SUMÁRIO:
I. Apenas são elegíveis para efeitos de RFAI os gastos com construção, aquisição, reparação de qualquer edifício relativos a instalações fabris ou afetos a atividades turísticas, de produção de audiovisual ou administrativas.
II. Nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 22.º do C são elegíveis para RFAI os ativos fixos tangíveis adquiridos em estado novo, afetos à área de trabalho na estruturação dos postos de trabalho.
DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros Professora Doutora Regina de Almeida Monteiro (Presidente), Dr. Paulo Ferreira Alves e Professor Doutor António Cipriano da Silva (Adjuntos), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:
I. RELATÓRIO
1. Em 16 de fevereiro de 2026 a A... UNIPESSOAL LDA, sociedade unipessoal por quotas, titular do Número de Identificação de Pessoa Coletiva ..., com sede na Rua ..., n.º ..., ...-..., Porto (doravante Requerente), veio solicitar a constituição de Tribunal Arbitral nos termos e para os efeitos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º e seguintes do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprova o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), conjugado com o disposto na alínea a) do artigo 99.º e na alínea e) do n.º 1 do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), aplicáveis ex vi alínea a) do n.º 1 do 10.º do aludido RJAT, apresentando para o efeito Pedido de Pronúncia Arbitral (PPA) em que é demandada a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante “AT” ou “Requerida”) em que solicita a anulação da Demonstração de Liquidação de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (“IRC”), referente ao exercício de 2022, com o n.º 2025 ..., bem como a respetiva Demonstração de Acerto de Contas n.º 2025..., tudo com as necessárias consequências legais, designadamente o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios.
2. No dia 18 de fevereiro de 2026 foi aceite o pedido de constituição de Tribunal Arbitral.
3. No dia de 28 de abril de 2026 foi constituído o Tribunal Arbitral.
4. Em 28 de abril de 2026, foi a Requerida notificada nos termos e para os efeitos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 17.º do RJAT para, querendo, no prazo de 30 dias, apresentar resposta, solicitar a produção de prova adicional e para remeter ao Tribunal Arbitral cópia do Processo Administrativo.
5. Em 03 de junho a 2026 a Requerida juntou aos autos a sua Resposta, tendo juntado o Processo Administrativo em 08 de junho de 2026.
6. Em 08 de junho de 2026, o Tribunal Arbitral dispensou a realização da reunião prevista no artigo 18.º RJAT, facultando às partes, a possibilidade de, querendo, apresentarem, alegações escritas no prazo simultâneo de 20 dias.
7. Em 03 de julho de 2026 a Requerida juntou aos autos alegações.
8. Em 06 de julho de 2026 a Requerente juntou aos autos alegações.
II. Posição das partes
II.1. Posição da Requerente
a) A Requerente iniciou a atividade em Portugal no exercício de 2022, com o objetivo de criar um centro de excelência (“hub”) de Investigação & Desenvolvimento (“I&D”) no Porto. Para o efeito efetuou investimento em infraestruturas e equipamento especializado para a criação de um (novo) estabelecimento, nomeadamente em recursos tecnológicos (material informático, equipamento de escritório para a criação de postos de trabalho físicos dos colaboradores, para salas de reuniões, salas de conferências e outras zonas de trabalho).
b) A Requerente considerou que os investimentos em causa seriam elegíveis para o apuramento do benefício fiscal do RFAI, nos termos dos artigos 22.º e seguintes do Código Fiscal do Investimento (“CFI”), apurando um benefício fiscal de RFAI de Euro 361.549,16 (trezentos e sessenta e um mil, quinhentos e quarenta e nove euros e dezasseis cêntimos), correspondente a 25% do valor dos investimentos relevantes efetuados no exercício de 2022, os quais ascenderam a €1.446.196,65 (um milhão, quatrocentos e quarenta e seis mil, cento e noventa e seis euros e sessenta e cinco cêntimos).
c) A Requerente entende que as correções efetuadas pela AT à dotação de RFAI relativos aos investimentos efetuados em obras e serviços relacionados com o fit out do edifício no montante de €197.194,79 e dos investimentos efetuados em equipamento de escritório no montante de €173.278,54 (phone boots: €78.040; solft seating:€98.765,49; fatura PT007/1798: €46.867,15) são ilegais, na justa medida em que todos os investimentos supra mencionados deviam ter sido considerados elegíveis para efeitos de RFAI.
d) A Requerente no exercício de 2022 efetuou um forte investimento em infraestruturas, no âmbito da criação de um hub de I&D, no Porto, que consistiu em remodelação/adequação (“fit out”) do edifício através de obras de remodelação realizadas com o objetivo de adequar o espaço existente à sua atividade, e assim proporcionar aos colaboradores as condições ideais para o desenvolvimento de projetos num ambiente de trabalho colaborativo, dinâmico e funcional.
e) Não pode a Requerente concordar com o entendimento da AT de que um edifício afeto a atividades administrativas respeita a um edifício afeto, apenas e só, às atividades de serviços administrativos e de apoio prestados às empresas (classes 82110 e 82910), na medida em que tal não se encontra taxativamente previsto na lei.
f) Na sua génese, a legislação do RFAI define um requisito setorial para efeitos da aplicabilidade do RFAI com enfoque no setor industrial, não se prevendo sequer, inicialmente, que este regime pudesse vir a ser aplicável a setores de atividade relacionados com a prestação de serviços administrativos, pese embora investimentos em edifícios afetos a atividades administrativas fossem considerados aplicações elegíveis, para efeitos do RFAI.
g) Porém, com as alterações legislativas de 2014 o âmbito de aplicação do RFAI foi alargado a outros setores de atividades. Assim, nesse momento passaram a ser elegíveis para efeitos do RFAI os sujeitos passivos que exerçam uma atividade quer no setor das “atividades e serviços informáticos e conexos” (onde se incluem as classes 58290, 62100 e 62201 – nas quais a atividade da Requerente se insere) quer no setor das “atividades de centros de serviços partilhados” (classes 82110 e 82910 - atividades de serviços administrativos e de apoio prestados às empresas), nos termos das alíneas c) e h) do n.º 2 do artigo 2.º do novo CFI.
h) Defende a Requerente que não pode a AT inferir que os edifícios afetos a atividades administrativas representam, apenas e só, os edifícios relacionados com o desenvolvimento de “atividades de centros de serviços partilhados”, correspondentes às classes 82110 e 82910 (Atividades de serviços administrativos e de apoio prestados às empresas), nos termos definidos no artigo 2.º da Portaria n.º 282/2014, de 30 de dezembro.
i) Caso contrário a redação conferida à subalínea ii) da alínea a) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI, em concordância com a Lei n.º 10/2009, de 10 de março, e do Decreto-Lei n.º 82/2013, de 17 de junho, não faria qualquer sentido nem teria qualquer aplicabilidade prática, já que as atividades elegíveis para RFAI não incluíam, à data, “atividades de centros de serviços partilhados” e não seria possível efetuar investimentos em edifícios afetos a atividades administrativas.
j) Pese embora a legislação fiscal não inclua uma definição de “edifícios afetos a atividades administrativas”, entende a Requerente que tal expressão pode e deve ser interpretada como edifícios de “escritórios”, onde se desenvolvem atividades/serviços administrativos, nomeadamente “atividades e serviços informáticos e conexos” e “atividades de centros de serviços partilhados.
k) Em concordância com o disposto com o n.º2 do artigo 11.º da LGT, entende a Requerente que se deve ter em atenção a definição de edifícios administrativos prevista no Decreto-Lei n.º 220/2008, de 12 de novembro, que estabelece o regime jurídico da segurança contra incêndios em edifícios que define estes como “edifícios ou partes de edifícios onde se desenvolvem atividades administrativas, de atendimento ao público ou de serviços, nomeadamente escritórios, repartições públicas, tribunais, conservatórias, balcões de atendimento, notários, gabinetes de profissionais liberais, espaços de investigação não dedicados ao ensino, postos de forças de segurança e de socorro, excluindo as oficinas de reparação e manutenção”.
l) Na posição da Requerente não subsistem dúvidas quanto ao facto de que os investimentos em obras e serviços relacionados (incluindo os honorários de projeto de arquitetura) são, de facto, relativos a um edifício afeto a atividades administrativas.
m) Mais refere a Requerente que caso se continue, eventualmente, a sustentar que o edifício onde se encontra sediada não é um edifício afeto a atividades administrativas, não pode deixar de relevar que os investimentos em obras e os serviços relacionados não são relativos à construção, aquisição, reparação e ampliação de um edifício.
n) Alega a Requerente que os investimentos respeitam à remodelação (“fit out”) de um edifício já existente, de carácter exclusivamente interior e sem qualquer impacto estrutural, na medida em que não se verificou: a construção – o edifício já existia e não se alterou a sua volumetria; aquisição – o edifício não foi adquirido; reparação – não foram realizadas reparações ou intervenções de carácter estrutural; ampliação – não foi alterada a sua área. Desta forma deve se concluir que se verificou exclusivamente a adequação/adaptação da área de trabalho, destinada aos postos físicos dos colaboradores e à prossecução da atividade da Requerente.
o) A Requerente não pode deixar de discordar do entendimento dos SIT quanto à não elegibilidade dos investimentos efetuados em phone booths e em soft seating (afeto às collaboration areas, às meeting rooms, e ao auditorium).
p) No que respeita ao investimento em phone booths argumenta a Requerente que os ativos em questão se demonstram indispensáveis à realização da atividade, dado que, por um lado, permitem a realização de reuniões de equipa (via Zoom ou até mesmo presencial, quando as equipas apresentam uma dimensão reduzida) e, por outro, ajudam a preservar a confidencialidade necessária em determinados atos e projetos.
q) Refere a Requerente que num ambiente de trabalho dinâmico e colaborativo onde a troca de ideias e a resolução de problemas são frequentes, as phone booths garantem que reuniões de pequena dimensão, eventuais videoconferências via Zoom e meras chamadas telefónicas de natureza laboral sejam realizadas sem interrupções.
r) Seria erróneo excluir os investimentos em phone booths, já que estes se encontram, efetivamente, afetos à exploração da Requerente e correspondem a zonas de trabalho necessárias para a prossecução da sua atividade, podendo inclusive ser utilizados como postos de trabalho físicos.
s) Relativamente aos investimentos em soft seating, entende a Requerente não ser de todo compreensível que a AT desconsidere, para efeitos de RFAI, os investimentos efetuados nas salas de reunião, nas informalcollaboration/meeting areas, no auditório e na receção, por entender que estas áreas “não correspondem efetivamente ao local do posto de trabalho”.
t) Defende a Requerente que os investimentos em apreço mostram-se indispensáveis à prossecução da sua atividade.
u) As salas de reunião são, sem dúvida necessárias no âmbito da atividade da Requerente pois servem para reuniões de equipa, para reuniões de alinhamento de projetos, para a realização de workshops, garantem confidencialidade, a qual é exigida no âmbito do desenvolvimento de projetos, assegurando que dados críticos de determinados projetos sejam discutidos num ambiente seguro e restrito. As salas de reunião são utilizadas por colaboradores, no seu dia-a-dia no desempenho das suas funções.
v) Argumenta a Requerente que é no mínimo, pouco sensato, considerar que as informal collaboration/meeting areasconsistem em áreas sociais ou áreas não alocadas a postos de trabalho, já que estas se encontram localizadas em pleno open space e, caso tal fosse verdade, colocariam em causa o bom funcionamento da empresa e o trabalho dos colaboradores.
w) Estas áreas correspondem a postos de trabalho físicos, uma vez que, embora inseridas num ambiente designado de soft seating (isto é, mais confortável), permitem a realização de reuniões de equipa – seja para brainstorming, alinhamento de projetos, delegação de tarefas, entre outros – num contexto menos tradicional, mas que não deixa, por isso, de constituir um espaço de trabalho. Algo que a AT não logrou apreender.
x) Entende a Requerente, ainda, que o mesmo racional deverá ser aplicado ao auditório, o qual consiste numa área na qual são efetuados workshops/formações e, ainda, realizadas reuniões de trabalho das equipas compostas por um maior número de pessoas.
y) Ainda que, porventura, possam existir questões quanto à natureza das áreas em análise, não pode a Requerente deixar de adicionar que o seu open space tem uma capacidade total instalada de 286 (duzentos e oitenta e seis) postos de trabalho físicos e, atualmente, tal não permite acolher a totalidade dos seus colaboradores. Em consequência disso, as salas de reunião, o auditório e as áreas de colaboração informal (collaboration/meeting areas) revelam-se, de facto, extremamente necessárias na prossecução da sua atividade normal, representando efetivos postos de trabalho físicos e permitindo a existência de um ambiente de trabalho colaborativo sempre e quando necessário.
z) Resulta claro que, atendendo às tarefas e funções desenvolvidas pelos colaboradores da Requerente na receção, nas salas de reunião, no auditório e nas áreas de colaboração informal (collaboration/meeting areas), os investimentos efetuados nestas áreas estão diretamente relacionados com a atividade produtiva da Requerente.
aa) Considera a Requerente que os SIT, não atenderam, minimamente, às especificidades da atividade desempenhada, o que implicou a errónea desconsideração de ativos que se encontram afetos à exploração e que se mostram necessários à prossecução da sua atividade, representando, na sua maioria dos casos, postos de trabalho físicos de carácter informal ou com vista à realização de reuniões de equipa, reuniões de planeamento/delegação de projetos e workshops/formações técnicas.
bb) No que diz respeito aos investimentos suportados pela fatura n.º FT PT007/1787, estes referem-se à aquisição e instalação de 14 monitores para realização de reuniões de equipa e com clientes, colocados nas salas de reunião, à aquisição e instalação de base antissísmica, colocada nas racks dos servidores, e à aquisição e instalação de sistema de segurança de acesso ao edifício através de badge.
cc) Os investimentos efetuados em monitores para as salas de reunião devem ser considerados elegíveis, para efeitos de RFAI, dado que permitem dotar as mesmas de equipamentos necessários à realização de apresentações e videoconferências.
dd) A base antissísmica permite garantir que, num cenário de sismo ou de outro fenómeno natural de consequências semelhantes, os servidores não deixem de funcionar, porquanto tal implicaria uma paragem total da atividade da Requerente.
ee) O investimento no sistema de segurança de acesso ao edifício tornou-se necessário e imprescindível, sendo indissociável do investimento inicial relacionado com a criação de um novo estabelecimento.
ff) Conclui a Requerente que que dúvidas não subsistem quanto à elegibilidade, para efeitos de RFAI, dos investimentos em obras e serviços relacionados (incluindo honorários de projeto de arquitetura), no montante de €197.194,79, em equipamento de escritório, relacionado com os phone booths, no montante de €74.513,05, em equipamento de escritório, referente ao soft seating, no montante de €87.687,29 e os investimentos relacionados com a fatura n.º FT PT007/1787, no montante de €46.867,12.
gg) Pelo que entende a Requerente que deve ser anulado o ato de liquidação de IRC impugnado, sendo emitido um novo ato de liquidação que reconheça o legítimo direito da Requerente à dedução do RFAI correspondente a um aumento da dotação no valor de €101.565,56, no que concerne ao ano de 2022.
II.1. Posição da Requerida
Na sua resposta, a Requerida pugna pela manutenção na ordem jurídica dos atos tributários nos seguintes termos:
a) Os SIT, para efeitos de RFAI, desconsideraram parcialmente investimentos efetuados no ano de 2022, porquanto se referem à aquisição de diversos ativos que, além de não configurarem investimento inicial, são de excluir, do âmbito das aplicações relevantes em sede de RFAI, uma vez que não se enquadram em nenhuma das tipologias previstas no n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro. Parte dos equipamentos estão expressamente excluídos do RFAI nos termos da al. a) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI, nomeadamente obras e serviços relacionados (€197.194,79), phone boots (€74.51 3,05), soft seating (€98.765,49) e fatura FT PT007/1787 (€46.867,12).
b) No que diz respeito aos investimentos efetuados em obras e serviços relacionados com o fit out do edifício a Requerida entende que a primeira parte da subalínea ii) da alínea a) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI determina que o investimento em quaisquer edifícios está excluído do benefício, salvo se as instalações forem de natureza fabril ou se estiverem afetas a atividades turísticas, de produção audiovisual ou administrativas.
c) Refere a Requerida que não obstante às atividades desenvolvidas pela Requerente- código CAE 58290, 62100 e 62201 - terem previsão legal na Portaria n.º 282/2014 e, apesar de não estar excluída do âmbito setorial do RFAI, atenta à atividade da Requerente, não se afigura que o respetivo imóvel possa configurar uma "instalação fabril", nem a afetação à sua atividade pode ser considerada afeta a "atividades turísticas, de produção de audiovisual ou administrativas", pelo que o investimento nas referidas obras, no valor de €197.194,79, não é elegível no âmbito do RFAI.
d) No que diz respeito ao investimento em mobiliário e equipamento social, nomeadamente phone boots a Requerida defende que estes não configuram verdadeiros postos de trabalho físicos. Tal conclusão assenta, desde logo, na própria descrição constante do dossier fiscal do RFAI, onde se distingue entre o equipamento destinado à criação de postos de trabalho, designadamente estações de trabalho, cadeiras e suportes de monitor e o restante equipamento afeto a outras áreas, incluindo salas de reunião e cabines para chamadas.
e) No que concerne aos investimentos em Soft Seating, nomeadamente quanto aos investimentos efetuados nas salas de reunião, nas informal collaboration/meeting áreas, no auditório e na receção, a Requerida pugna pela desconsideração dos mesmos para efeitos de RFAI, por considerar que a necessidade de ocupação das referidas áreas para fins laborais não foi demostrada.
f) Refere a Requerida que não foi observável, quer por fotografias dos colaboradores no seus postos de trabalho, quer aquando da visita às instalações, que as área de informal collaboration/meeting áreas, auditório e receção fossem relevantes e necessárias para a prossecução da atividade normal da Requerente, pois o número de colaboradores presentes era manifestamente reduzido comparativamente ao número de trabalhadores indicado, não se vislumbrando a necessidade de recorrer às áreas indicadas dado o número de trabalhadores presentes no edifício.
g) A Requerida entende que existe uma distinção clara entre equipamento produtivo e mobiliário de natureza administrativa ou social. O relatório de inspeção esclarece que, não obstante a partilha do espaço, as áreas encontram-se claramente delimitadas: enquanto as "workstations" foram aceites como postos de trabalho efetivos, o mobiliário destinado a salas de reunião, receção e auditórios foi classificado como equipamento de suporte administrativo ou social.
h) Como tal, este investimento encontra-se explicitamente excluído do âmbito do RFAI, por força do disposto no artigo 22.º, n.º 2, alínea a), subalínea v) do Código Fiscal do Investimento.
i) O relatório de inspeção é claro ao distinguir o "investimento de natureza administrativa", referente à tipologia e função do mobiliário, da "atividade administrativa" propriamente dita, sendo que a subsunção de um conceito não implica, nem se confunde, com a verificação do outro.
j) As outras áreas, como, salas de reunião, áreas informais de reuniões, auditório e receção, são tipicamente classificadas como áreas administrativas, sociais ou comerciais, e não diretamente produtivas, onde o mobiliário destinado a estes espaços é geralmente interpretado como equipamento de suporte administrativo ou social, e não como investimento ligado diretamente à produção ou inovação e como tal não elegível para RFAI.
k) É entendimento da Requerida de que os investimentos em mobiliário para espaços de apoio administrativo não se enquadram no conceito de investimento relevante para o RFAI, uma vez que o regime é claro, excluindo, explicitamente, das aplicações relevantes os investimentos em mobiliário e equipamentos sociais, conforme previsto no ponto v) da alínea a) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI.
l) Concluindo a Requerida que, o mobiliário para salas de reunião, receção e auditórios é considerado um investimento de natureza administrativa ou social, não diretamente ligado à produção, e, portanto, não elegível para efeitos de RFAI.
m) Quanto aos investimentos suportados pela fatura nº FT PT007/1787 relativa a investimentos em monitores para salas de reuniões, base antissísmica e sistema de segurança e controlo de acessos ao edifício, a Requerida pugna pela não elegibilidade dos mesmos para efeitos de RFAI.
n) A conclusão dos SIT é inequívoca: atendendo às características e finalidade dos bens adquiridos naquela fatura, a aquisição daquele tipo de equipamento resultou de uma estratégica global de investimento, e que, iriam ocorrer, independentemente do auxílio, contrariando o disposto nas Definições das Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional (OAR).
o) Os auxílios não devem subvencionar os custos de uma atividade que uma empresa teria, em todo o caso, suportado, nem compensar o risco comercial normal de uma atividade económica.
p) Pelo que, e conforme resulta do Relatório de Inspeção, os investimentos em apreço, respeitantes a obras, aquisição de serviços e mobiliário, além de não configurarem investimento inicial, sendo de excluir, do âmbito das aplicações relevantes em sede de RFAI, uma vez que não se enquadram em nenhuma das tipologias previstas no n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, parte dos equipamentos estão expressamente excluídos do RFAI nos termos da al. a) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI.
q) Nestes termos, não basta a invocação da criação de um novo estabelecimento para efeitos de elegibilidade, sendo imperioso que os investimentos preencham, em concreto, os requisitos materiais exigidos pelo regime, o que não se verifica na situação sub judice.
r) Concluindo que, no que respeita à liquidação de IRC contestada relativa ao período de tributação de 2022, no segmento que teve origem nas correções efetuadas pelos SIT da DF do Porto em sede de imposto em falta, e ora parcialmente controvertidas, estão as mesmas justificadas e devem ser mantidas.
III. Saneamento
III.1 Constituição do tribunal e sujeitos processuais
O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5º. e 6.º, n.º 1, do RJAT.
As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (vd. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma, e artigos 1.º a 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).
O processo não enferma de nulidades.
Assim, não há qualquer obstáculo à apreciação da causa.
Tudo visto, cumpre decidir.
IV. Matéria de Facto
IV.1. Factos dados como provados
Com interesse para a decisão deram-se por provados os seguintes factos:
a) A Requerente é uma sociedade unipessoal por quotas, constituída em maio de 2022, que tem por objeto a conceção e desenvolvimento de programas informáticos, a prestação de serviços de consultoria associados aos mesmos, e o desenvolvimento de plataforma tecnológica padronizada que permite o estabelecimento e operação de centros de contacto em cloud (cloud contact centers) - (cfr. artigo 13º do PPA e doc. nº13 junto ao PPA).
b) A Requerente apresenta como CAE Principal: 58290 – Edição de outros programas informáticos e os CAE secundários: 6100 – Atividades de programação informática; 62201 – Atividades de Consultadoria em Informática - (cfr. pp. 5 do RIT).
c) A Requerente iniciou a sua atividade em Portugal no ano de 2022 com o objetivo de criar um centro de excelência (“hub”) de investigação & desenvolvimento no Porto com o propósito do desenvolvimento de soluções tecnológicas para contact centers - (cfr. artigo 14.º e 15.º do PPA).
d) A Requerente em 2022 efetuou um investimento em infraestruturas e equipamentos especializados com o objetivo de criação de um novo estabelecimento, com o objetivo de fornecer aos colaboradores as condições ideais para a elaboração dos projetos num espaço dinâmico e funcional - (cfr. artigos 16.º a 18.º do PPA, e pp.8 do doc. n.º13 junto ao PPA – matéria não controvertida).
e) Tendo em vista a criação do hub de I&D e a abertura de um (novo) estabelecimento, a Requerente realizou, no exercício de 2022, investimentos relevantes em infraestruturas e equipamento especializado, no montante global de € 1.547.743,09 - (cf. doc nº13 junto ao PPA).
f) A Requerente investiu em obras de adequação do espaço, realizadas com o objetivo de fornecer aos colaboradores as condições ideais e necessárias para a elaboração dos projetos num espaço dinâmico, funcional e contemporâneo - (cfr. doc n.º 13 junto ao PPA).
g) Adicionalmente, a Requerente investiu em recursos tecnológicos, nomeadamente material informático, equipamento de escritório para a criação de postos de trabalho físicos dos colaboradores (cfr. doc n.º 13 junto ao PPA).
h) Os investimentos realizados em 2022 com vista à criação de um novo estabelecimento visaram o seguinte: obras de construção do hub de Investigação e Desenvolvimento no Porto; aquisição de computadores portáteis e equipamentos periféricos; aquisição de equipamento de escritório para instalação dos trabalhadores; aquisição de equipamento de networking e aquisição de equipamento para salas de trabalho colaborativo, salas de reunião, sala de conferências e cabines para reuniões one-on-one e chamadas com clientes - (cfr. pp.8-9 do doc nº13 junto ao PPA).
i) No ano de 2022 a Requerente efetuou investimentos em ativos adquiridos em estado novo para a criação de um novo estabelecimento no montante de €1.547.743,09, tendo considerado como aplicações relevantes para efeitos de RFAI investimentos no montante de €1.446.196,65 - (cfr. doc nº2 junto ao RIT, e doc n.º9 e 11 junto ao PPA) nos seguintes termos:
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Fatura
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Data
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Descrição
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Valor da fatura
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Valor elegível
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94639
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06/09/2022
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20x MacBook 16 M1 Pro 32/512
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52 057,80 €
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52 057,80 €
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94639
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06/09/2022
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4x Dell Precision 7560/Core i7
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32 418,40 €
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32 418,40 €
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94639
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06/09/2022
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40x USB C Multiport Adapte
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3 515,60 €
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3 515,60 €
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94639
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06/09/2022
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80x ASUS 23.8'' Monitors 16
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16 380,00 €
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16 380,00 €
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94645
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06/09/2022
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2x MacBook Air 13'' M1
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2 651,98 €
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2 651,98 €
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94639
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06/09/2022
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40x Dell Memory Upgrade
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1 895,32 €
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1 895,32 €
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94639
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06/09/2022
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40x Teclados Wireless Logitech K375
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1 638,80 €
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1 638,80 €
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94639
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06/09/2022
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40x Headsets Blackwire with HDMI
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2 651,60 €
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2 651,60 €
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94655
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06/09/2022
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25x USB C Multiport Adapter
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2 342,75 €
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2 342,75 €
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94655
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06/09/2022
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50x Monitores ASUS 24''
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10 520,00 €
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10 520,00 €
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94733
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05/10/2022
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2x MacBook Air 13
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3 391,16 €
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3 391,16 €
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2022/1071
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03/10/2022
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Printer
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1 550,00 €
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1 550,00 €
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94810
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24/10/2022
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40x Bluetooth keyboards
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1 555,60 €
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1 555,60 €
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94814
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26/10/2022
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Video conferencing equipment
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13 647,75 €
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13 647,75 €
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94814
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26/10/2022
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Video conferencing equipment
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7 654,90 €
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7 654,90 €
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94822
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02/11/2022
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23x MacBook Pro 16 10cCPU,
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58 027,39 €
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58 027,39 €
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94822
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02/11/2022
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2x MacBook Pro 16 10cCPU
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5 045,86 €
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5 045,86 €
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94822
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02/11/2022
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25x 140W adapters for MacBooks Pro 16
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2 086,75 €
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2 086,75 €
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FT PT007/1638
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30/09/2022
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Trabalhos construção/Remodelação
30% adjudicação
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116 441,12 €
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105 455,72 €
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FT PT007/1648
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07/10/2022
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Honorários de Projeto de Arquitetura
20% total do preço
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6 500,00 €
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5 886,77 €
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FT PT007/1686
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21/10/2022
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Trabalhos construção/Remodelação
60% contratual
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232 882,25 €
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210 911,46 €
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FT PT007/1687
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21/10/2022
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Honorários de Projeto de Arquitetura
40% total do preço
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13 000,00 €
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11 773,54 €
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FT PT007/1715
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27/10/2022
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Fornecimento de mobiliario
50% do total com adjudicacao
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329 214,26 €
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298 155,22 €
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FT PT007/1755
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04/11/2022
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Honorários de projeto, Arquitetura
e especialidades 40% do preço
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13 000,00 €
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11 773,54 €
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FT PT007/1786
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28/11/2022
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Trabalhos construção/Remodelação
10% contratual
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38 813,71 €
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35 151,91 €
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FT PT007/1787
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28/11/2022
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Trabalhos construção/Remodelação
ANTI-SESMIC SYSTEM
BRIVO ACCESS CONTRO
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46 867,12 €
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46 867,12 €
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FT PT007/1940
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21/12/2022
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Trabalhos construção/Remodelação
Extracontratual
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63 131,88 €
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57 175,83 €
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FT PT007/1948
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22/12/2022
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Valor parcial (40% do total) da nossa proposta
após entrega parte do mobiliário
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263 371,40 €
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238 524,17 €
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88558 (CIP)
INV165507A
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17/11/2022
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Networking equipment /software licenses
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47 722,82 €
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47 722,82 €
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88731 (CIP)
95019
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29/12/2022
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100x Dell monitors
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22 617,00 €
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22 617,00 €
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88731 (CIP)
95019
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29/12/2022
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125x Headsets
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3 750,00 €
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3 750,00 €
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88731 (CIP)
95019
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20/12/2022
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175x bluetooth mouses
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3 804,50 €
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3 804,50 €
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88731 (CIP)
95005
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28/12/2022
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175x Docking stations
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30 427,25 €
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30 427,25 €
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89068 (CIP)
INV164698
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28/12/2022
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Networking equipment
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97 168,12 €
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97 168,12 €
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TOTAL
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1 547 743,09 €
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1 446 196,65€
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j) O fornecedor B..., SA para fornecimento de equipamento e realização de trabalhos especializados apresentou orçamento no valor global de €1.079 065,59 nos seguintes termos (cfr. doc n.º10 junto ao PPA):
k) Requerente adquiriu ao fornecedor B..., SA, bens e serviços no montante de €1.076.354,62 divididos por 10 faturas: FT PT007/1638; FT PT007/1648; FT PT007/1686; FT PT007/1687; FT PT007/1715; FT PT007/1755; FT PT007/1786; FT PT007/1787; FT PT007/1940; FT PT007/1948 (cfr. doc nº9 e 11 junto ao PPA).
l) A Requerente procedeu à entrega, a 5 de junho de 2023, da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2022, com o n.º de identificação..., na qual não foi reportado ou deduzido qualquer montante a título do benefício fiscal do RFAI, de que resultava um imposto a pagar de €73.010,32 – (cfr. doc n.º5 junto ao PPA).
m) Em 30 de janeiro de 2024 a Requerente procedeu à entrega de Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC de substituição com o n.º de identificação ... em que foi reportado um benefício fiscal em RFAI nos seguintes termos – (cfr. doc nº6 junto ao PPA):
n) Em resultado da apresentação da Declaração modelo 22 de substituição foi emitida a Liquidação de IRC nº 2024... de 01 de fevereiro de 2024 - (cfr. doc nº6 e 7 junto ao PPA).
o) Para efeitos do apuramento dos investimentos elegíveis para RFAI a Requerente utilizou como método o seguinte (artigo 60º do PPA – matéria não controvertida):
a. Passo 1) A Requerente dividiu o valor orçamentado pela B..., por tipo de intervenção (preparatory work, joinery, pavements, paintings, others, IT & Data, furniture);
b. Passo 2) A Requerente detalhou, numa tabela, os investimentos associados a cada tipo de intervenção, discriminando, sempre que possível, o tipo de trabalho e os bens incluídos no valor orçamentado;
c. Passo 3) Com base no orçamento, a Requerente determinou se os investimentos em apreço eram elegíveis para RFAI, tendo em consideração que a tipologia consistia na criação de um novo estabelecimento.
d. Passo 4) Dado que (i) o valor faturado foi inferior ao valor orçamentado, e (ii) não foi possível associar a cada investimento a respetiva fatura (já que os investimentos foram, na sua grande maioria das vezes, faturados de forma global e não de forma individualizada – a Requerente verificou o peso de cada item de investimento no orçamento total. apurou o investimento proporcional que terá sido faturado pela B..., por referência a cada item.
e. Passo 5) Considerando que o valor de determinados investimentos se encontra afeto a áreas de trabalho e a áreas sociais e, não sendo possível, em determinados casos, discriminar a quota-parte relativa a cada uma destas áreas, a Requerente adotou um procedimento que consistiu em apurar, com base nas áreas do edifício afetas a zonas de trabalho e a zonas sociais, um coeficiente que representasse a percentagem da área total que se encontra afeta a áreas sociais. Com base neste coeficiente (que ascende a 4,28%), foi possível determinar, da forma mais aproximada possível, a parte do investimento conjunto (i.e., efetuado em áreas de trabalho e áreas sociais) que devia ser desconsiderada no apuramento do benefício fiscal do RFAI, na medida em que respeita a ativos que não estão afetos à exploração da Requerente.
f. Passo 6) A Requerente avaliou a necessidade de aplicar o coeficiente acima referido a cada um dos investimentos, por forma a identificar aqueles que, atendendo à sua descrição, poderiam incluir despesas associadas a áreas sociais.
g. Passo 7) Nos investimentos em que era possível identificar com clareza itens associados a áreas sociais, a Requerente desconsiderou a totalidade do seu valor.
h. Passo 8) A Requerente determinou o investimento elegível para RFAI. Relativamente a este aspeto, salienta-se, de novo, que, naturalmente, não é possível associar a cada investimento uma respetiva fatura e, portanto, a Requerente apurou um investimento elegível proporcional por fatura para efeitos de documentação.
i. Passo 9) Com base no investimento elegível global e no valor total das faturas emitidas pela B..., associadas ao orçamento em análise, a Requerente apurou uma proporção de elegibilidade por fatura, a qual corresponde a 90,57%.
j. Passo 10) Para efeitos do apuramento do investimento elegível efetivo e respetiva documentação, a Requerente aplicou a referida proporção de elegibilidade a cada uma das faturas emitidas pela B... . Em resultado, o investimento elegível ascendeu a Euro 974.808,18 (novecentos e setenta e quatro mil, oitocentos e oito euros e dezoito cêntimos), decompondo-se da seguinte forma: Obras e outros serviços relacionados (Architecture, IT & Data), no montante de Euro 380.952,95 (trezentos e oitenta mil, novecentos e cinquenta e dois euros e noventa e cinco cêntimos); Mobiliário (Furniture), no montante de Euro 593.855,23 (quinhentos e noventa e três mil, oitocentos e cinquenta e cinco euros e vinte e três cêntimos).
k. O investimento da Requerente em obras e serviços relacionados com a remodelação do “fit out” do edifício (incluindo trabalhos de arquitetura) onde se encontra sediada e a operar, efetuados com o objetivo de adaptar o espaço às suas necessidades ascendeu a €227.150,05 incluindo: trabalhos de preparatórios e demolições (“Preparatory works & demolitions”) no montante de €60.671,03; Marcenaria (“Joinery”) no montante de €63.529,81; Pinturas (“Paintings”) no montante de €32.574,00; e Outros serviços relacionados com obras (“Others”) no montante de €29.000,62; e Pavimentos (“Pavements”) de €41.374,59, tendo esta considerado como elegível €197.194,79 - (cfr. artigo 67º do PPA e doc n.º 12 e 15 junto ao PPA), distribuídos da seguinte forma:
p) A Requerente efetuou investimentos em equipamentos de IT & Data (e.g., infraestruturas de cabos e acessórios, alimentação elétrica dos postos de trabalho físicos, servidores, etc.), os quais ascenderam a €193.487,70, tendo considerado como elegíveis €183.758,16 (cfr. pp 23-24 do RIT).
q) A Requerente efetuou investimentos em equipamento de escritório/mobiliário no montante de €655.717,54 - (cfr. faturas FT PT007/1715, FT PT007/1940 e FT PT007/1948 juntas ao PPA no doc n.º 9).
r) A Requerente desenvolve a sua atividade em layout funcional em open space - em espaço aberto sem paredes ou divisórias, com exceção de algumas salas de reuniões, áreas sociais, auditório e Phone Booths para capacidade instalada de 286 postos de trabalho (cfr. artigos 60º a 62º da Resposta, fotos sob o doc nº18).
s) A atividade da Requerente é desenvolvida em termos físicos na área geral de open space, mas igualmente nas phone booths, nas salas de reuniões, no auditório, na receção e áreas de colaboração informal (cfr. doc n.º14).
t) Os investimentos em equipamento de escritório/mobiliário incluíam entre outros Phone booths, no montante de €78.040,00 e Soft seating: collaboration areas, meeting rooms, auditorium, no montante de €144.708,80 tendo a Requerente considerado como elegíveis, respetivamente €74.513,05 relativamente aos primeiros e €98.765,49 aos segundos - (cfr. doc n.16 junto ao PPA).
u) Os investimentos em Phone booths constituem-se como espaços compactos, fechados, e isolados da restante área de trabalho - (cfr. doc n.º 18).
v) Os investimentos em soft seating foram afetos: a receção (“reception”); salas de reunião (“meeting rooms”);áreas informais de reunião (“informal collaboration area” e “informal meeting area"); auditório (“auditorium”); kitchenett; área de confraternização (“gaming area”); e outdoor - (cfr. artigo 158.º do PPA e doc. nº16 junto ao PPA).
w) Os investimentos em soft seating distribuem-se da seguinte forma (cfr. doc nº14 e 16 junto ao PPA):
x) A fatura n.º FT PT007/1787 no montante de €46.867,12 engloba a aquisição e instalação de 14 (catorze) monitores para realização de reuniões de equipa e com clientes, colocados nas salas de reunião no montante de € 25.578,24, aquisição e instalação de base antissísmica, colocada nas racks dos servidores, no montante de € 2.037,40 e aquisição e instalação de sistema de segurança de acesso ao edifício no montante de €18.251,48 - (cfr. artigo 184.º do PPA – matéria não controvertida).
y) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2025..., o Sujeito Passivo foi objeto de ação inspetiva de âmbito parcial, realizada pelos Serviços de Inspeção Tributária ao exercício de IRC do ano de 2022.
z) Consta como fundamentação do Relatório de Inspeção Tributária o seguinte:
(…)
(…)
aa) Na sequencia do RIT foi a Requerente notificada da liquidação adicional de IRC n.º 2025 ..., bem como da correspondente Demonstração de Acerto de Contas n.º 2025 ... (cfr. doc n.º1 e 2 junto ao PPA).
a) Em 16 fevereiro de 2026 a Requerente apresentou o PPA que deu origem aos presentes autos.
IV.2. Factos que não se consideram provados
Não se considerou como provado que os investimentos relativos à remodelação do “fit out” não constituíram trabalhos de construção e reparação de edifício.
IV.3. Fundamentação da matéria de facto que se considera provada
Cabe ao Tribunal Arbitral selecionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo Requerente, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cf. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigos 596.º, n.º 1, e 607.º, n.ºs 1, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição, factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes alegaram (cf. artigos 13.º do CPPT, 99.º da LGT, 90.º do CPTA, 5.º, n.º 2, e 411.º do CPC).
Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal Arbitral baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com as regras da experiência de vida e conhecimento das pessoas (cf. artigo 16.º, alínea e), do RJAT e artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT).
Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, que só possam ser provados por documentos, e que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil) é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cf. artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
Não se deram como provadas nem não provadas, alegações feitas pelas partes e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados.
A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto dada como provada ou não provada, resultou da análise crítica dos documentos juntos ao PPA e ao processo administrativo.
No que diz respeito ao facto dado como provado f) relativo aos investimentos em obras e serviços relacionados com o “fit out” foi relevante para a convicção do Tribunal Arbitral os documentos 12 e 15 junto ao PPA.
No que concerne aos factos dado como provado i) e j) foi relevante para a convicção do Tribunal Arbitral as fotos sob o documento nº14 e 18 junto ao PPA, bem como a descrição da tipologia de modelo de trabalho, que permitiram compreender o layout operacional e funcional da Requerente
Em relação ao facto dado como provado l) as fotos constantes do doc.º nº 18 junto ao PPA mostraram-se relevantes para a compreensão da natureza e estrutura física dos Phone Booths.
A respeito da valoração do facto dado como provado n) relativo à composição dos investimentos em soft seating foi relevante o documento nº16 junto ao PPA).
V. Do Direito
V.1. Objeto do Processo
Com base na posição das partes o Tribunal Arbitral estabelece como questões decidenda decidir sobre a (i)legalidade das correções efetuadas pela AT ao exercício de 2022, para efeitos de dedução de RFAI, especificamente:
a) a (i)elegibilidade dos investimentos efetuados em obras e serviços relacionados com a remodelação do fit out do edifício para efeitos de RFAI;
b) a (i)elegibilidade dos investimentos em equipamento de escritório/mobiliário em phone boots e soft seating para efeitos de RFAI;
c) a (i) elegibilidade dos investimentos constantes da fatura FT PT007/1787 para efeitos de RFAI.
V.2. RFAI - Enquadramento Jurídico
Entende o Tribunal Arbitral para apreciação das questões colocadas ser importante fixar a base legal relevante.
Através do Decreto-Lei nº 162/2014 foi estabelecido o Código Fiscal ao Investimento (CFI) sob o propósito de intensificar o apoio ao investimento, favorecendo o crescimento sustentável, a criação de emprego e o reforço da estrutura de capital das empresas. De entre os benefícios fiscais constantes do CFI encontramos o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), enquanto auxílio de Estado com finalidade regional aprovado sob o enquadramento legal do RGIC que declara certas categorias de auxílio compatíveis com mercado interno.
O RFAI constitui-se como um benefício fiscal subordinado ao objetivo extrafiscal do favorecimento do emprego, desenvolvimento e investimento, operando por dedução à coleta nos termos do artigo 23º do CFI, enquanto regime de auxílio com finalidade regional, cuja aplicação e interpretação exige a análise cumulativa do RGIC, dos artigos 22º a 26º do CFI e das Portarias nº 282/2014 e 297/2015.
Nos termos do nº1 do artigo 22º do CFI o RFAI é aplicável apenas aos sujeitos passivos de IRC que exerçam uma atividade nos setores previstos no n.º 2 do artigo 2.º, do CFI tendo em consideração os códigos de atividade definidos na Portaria n.º 282/2014. Assim o âmbito de aplicação do RFAI circunscreve-se aos sujeitos passivos integrados nos setores de atividade:
a) Indústrias extrativas - divisões 05 a 09;
b) Indústrias transformadoras - divisões 10 a 33;
c) Alojamento - divisão 55;
d) Restauração e similares - divisão 56;
e) Atividades de edição - divisão 58;
f) Atividades cinematográficas, de vídeo e de produção de programas de televisão - grupo 591;
g) Consultoria e programação informática e atividades relacionadas - divisão 62;
h) Atividades de processamento de dados, domiciliação de informação e atividades relacionadas e portais Web - grupo 631;
i) Atividades de investigação científica e de desenvolvimento - divisão 72;
j) Atividades com interesse para o turismo - subclasses 77210, 90040, 91041, 91042, 93110, 93210, 93292, 93293 e 96040;
k) Atividades de serviços administrativos e de apoio prestados às empresas - classes 82110 e 82910.
Para efeitos do nº2 do artigo 22.º do CFI consideram-se aplicações relevantes para RFAI os investimentos em ativos, desde que afetos à exploração da empresa:
a) Ativos fixos tangíveis, adquiridos em estado de novo, com exceção de:
i) Terrenos, salvo no caso de se destinarem à exploração de concessões mineiras, águas minerais naturais e de nascente, pedreiras, barreiros e areeiros em investimentos na indústria extrativa;
ii) Construção, aquisição, reparação e ampliação de quaisquer edifícios, salvo se forem instalações fabris ou afetos a atividades turísticas, de produção de audiovisual ou administrativas;
iii) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas;
iv) Mobiliário e artigos de conforto ou decoração, salvo equipamento hoteleiro afeto a exploração turística;
v) Equipamentos sociais;
vi) Outros bens de investimento que não estejam afetos à exploração da empresa;
b) Ativos intangíveis, constituídos por despesas com transferência de tecnologia, nomeadamente através da aquisição de direitos de patentes, licenças, «know-how» ou conhecimentos técnicos não protegidos por patente.
c) Custos salariais decorrentes da criação de postos de trabalho de pessoal com habilitações literárias do nível 7 ou do nível 8 do Quadro Nacional de Qualificações. (o negrito é nosso)
Ao nível das condições de aplicabilidade o n.º 4 do artigo 22.º do RFAI estabelece que apenas podem beneficiar do RFAI os sujeitos passivos de IRC que preencham cumulativamente as seguintes condições:
a) Disponham de contabilidade regularmente organizada, de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade;
b) O seu lucro tributável não seja determinado por métodos indiretos;
c) Mantenham na empresa e na região durante um período mínimo de três anos a contar da data dos investimentos, no caso de micro, pequenas e médias empresas tal como definidas na Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003, ou cinco anos nos restantes casos, os bens objeto do investimento ou, quando inferior, durante o respetivo período mínimo de vida útil, determinado nos termos do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, alterado pelas Leis n.os 64-B/2011, de 30 de dezembro, e 2/2014, de 16 de janeiro, ou até ao período em que se verifique o respetivo abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização, observadas as regras previstas no artigo 31.º-B do Código do IRC;
d) Não sejam devedores ao Estado e à segurança social de quaisquer contribuições, impostos ou quotizações ou tenham o pagamento dos seus débitos devidamente assegurado;
e) Não sejam consideradas empresas em dificuldade nos termos da comunicação da Comissão - Orientações relativas aos auxílios estatais de emergência e à reestruturação concedidos a empresas não financeiras em dificuldade, publicada no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 249, de 31 de julho de 2014;
f) Efetuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, nos termos da alínea c).
Ainda relevante para efeitos de enquadramento jurídico relevar que de acordo da alínea b) do nº. 2 do artigo 2º da Portaria n.º 297/2015 o benefício fiscal está circunscrito a investimentos iniciais, na definição legal prevista na alínea a) e b) do parágrafo 49 do artigo 2º do RGIC.
A referida norma identifica investimento inicial como:
a) Um investimento em ativos corpóreos e incorpóreos relacionado com a criação de um novo estabelecimento, aumento da capacidade de um estabelecimento existente, diversificação da produção de um estabelecimento para produtos não produzidos anteriormente no estabelecimento ou mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente; ou
b) Uma aquisição de ativos pertencentes a um estabelecimento que tenha fechado ou teria fechado se não tivesse sido adquirido, desde que seja adquirido por um investidor não vinculado ao vendedor e exclua a mera aquisição das ações de uma empresa. (o sublinhado é nosso).
Do enquadramento da alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2º do RGIC, mas também do considerando 31 do RGIC fixa-se o conceito de investimento inicial a quatro tipologias de situações passiveis de elegibilidade para efeitos de RFAI: criação de um novo estabelecimento; aumento da capacidade de um estabelecimento existente; diversificação da produção de um estabelecimento para produtos não produzidos anteriormente no estabelecimento; e mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente.
Nestes termos a subsunção do investimento numa destas tipologias é essencial para que os incentivos em causa sejam considerados compatíveis com o mercado interno e conformes ao direito.
Em suma, para a aplicação do RFAI, os investimentos realizados têm de se enquadrar no conceito de “investimento inicial”, o qual tem de proporcionar a criação de postos de trabalho, e a manutenção do investimento da empresa na região por um mínimo de três anos (cfr. alíneas c) e f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI).
V.3.1 RFAI - Enquadramento dos Investimentos realizados no RFAI
Conforme resulta dos factos dados como provados a Requerente exerce a atividade de conceção e desenvolvimento de programas informáticos, prestação de serviços de consultadoria e o desenvolvimento de plataforma tecnológica padronizada para operação de centros de contacto em cloud (cloud contact centers).
A Requerente apresenta como CAE Principal: 58290 – Edição de outros programas informáticos e os CAE secundários: 6100 – Atividades de programação informática; 62201 – Atividades de Consultadoria em Informática, o que corresponde a sectores enquadráveis na Portaria n.º 282/2014 e por esta via dentro do âmbito dos sujeitos passivos que podem usufruir do RFAI.
Tal como resulta dos factos dados como provados o investimento da Requerente se consubstancia em infraestruturas e equipamentos adquiridos no estado de novo com o objetivo de criação de um novo estabelecimento, no caso um hub de Investigação e Desenvolvimento com o propósito do desenvolvimento de soluções tecnológicas para contact centres.
Assim o investimento realizado deve ser entendido como aplicação relevante em ativos tangíveis em estado novo enquadráveis na alínea a) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI, justificados como investimento inicial sob o requisito legal de “criação de novo estabelecimento” conforme alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2º do RGIC.
De referir que a qualificação do investimento como investimento inicial subsumido sob a fórmula de “criação de novo estabelecimento” enquadrável para efeitos de RFAI e não é matéria controvertida.
Resulta assim que a Requerente exerce uma atividade enquadrável em RFAI, preenchendo os requisitos do nº4 do artigo 22.º do RFAI, tendo efetuado um investimento inicial subsumido sob a fórmula de “criação de novo estabelecimento”.
Em causa está unicamente saber se determinados gastos/investimentos em obras e serviços relacionados na remodelação do fit out do edifício, em equipamento de escritório/mobiliário em phone boots e soft seating e os constantes da fatura FT PT007/1787 podem ou não ser incluídos em RFAI.
V.3.2 Dos investimentos efetuados em obras e serviços relacionados na remodelação do fit out do edifício
A Requerente em 2022 efetuou investimento em infraestruturas e equipamentos com o objetivo de criação de um novo estabelecimento propício ao desenvolvimento de soluções tecnológicas para contact centres em que fosse possível fornecer aos colaboradores as condições ideais para a elaboração de projetos em espaço dinâmico e funcional. Para o efeito a Requerente suportou entre outros, gastos com obras de construção do hub de Investigação, relativos à remodelação de fit out de edifício que ascenderam a €227.150,05 com o objetivo de adaptar o espaço existente à sua atividade. A remodelação do fit out envolveu trabalhos preparatórios e demolições (“Preparatory works & demolitions”) marcenaria (“Joinery”); pinturas (“Paintings”) outros serviços relacionados com obras (“Others”) e pavimentos (“Pavements”).
Os trabalhos preparatórios e demolições (“Preparatory works & demolitions”) incluíram gastos com projeto de arquitetura, gestão e monotorização dos trabalhos, remoções e demolições. Já os trabalhos de mercenária (“Joinery”) abrangeram o fornecimento de secretárias, cacifos, equipamento para auditório, media space, zona de impressão e salas de reunião. A estes somam-se pinturas, pavimentos e trabalhos classificados sob a denominação de “outros” relativos a trabalhos de apoio especiais, limpeza das instalações e nova sinalização na fachada.
Trata-se assim de gastos suportados com as obras necessárias ao processo de adaptação/preparação de espaço para as funcionalidades exigidas pela atividade da Requerente.
Refira-se que estas operações são qualificadas no dossier RFAI como “obras de construção de hub”, em sede de orçamento como “civil works” (obras civis) e nas faturas como trabalhos construção/remodelação (faturas: FT PT007/1686; FT PT007/1786; e FT PT007/1940).
Conclui assim o Tribunal Arbitral que estes trabalhos se inserem na tipologia de investimentos em trabalhos de construção e reparação.
Neste contexto há que valorar se estes investimentos em obras de construção são enquadráveis como aplicações relevantes para efeitos de RFAI.
No regime do RFAI atentos ao disposto na subalínea ii) da alínea a) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI somente são considerados como aplicações relevantes os investimentos em ativos fixos tangíveis adquiridos em estado novo relativos a operações de construção, aquisição, reparação e ampliação de quaisquer edifícios nos casos em que esses estejam afetos a instalações fabris, atividades turísticas, de produção de audiovisual, e administrativas.
Na situação sub judice a AT defende a inadmissibilidade dos supramencionados gastos em construção por não terem por objeto imóvel afeto a instalação fabril, atividade turística, de produção de audiovisual ou atividade administrativa.
A Requerente no artigo 77.º do PPA reconhece que o edifício em que se encontra sediada não está afeto a instalação fabril, atividades turísticas ou de produção audiovisual. Todavia, discorda do entendimento de que um edifício afeto a atividades administrativas respeita apenas e só, às atividades de serviços administrativos e de apoios prestados às empresas (classes 82110 e 82910), fazendo para o efeito apelo ao elemento histórico de evolução do regime do RFAI.
Analisemos o percurso evolutivo do RFAI.
O RFAI tem a sua origem na Lei n.º 10/2009, que circunscrevia o âmbito de aplicação aos sectores agrícola, florestal, agroindustrial, energético e turístico e ainda da indústria extrativa ou transformadora, com exceção dos sectores siderúrgico, da construção naval e das fibras sintéticas. Na Lei nº 10/2009, apenas se consideravam como aplicações relevantes no que diz respeito a trabalhos de construção, reparação e ampliação, aqueles que fossem efetuados em instalações fabris ou em imóveis afetos a atividades administrativas.
Através do Decreto-Lei n.º 82/2013 o RFAI foi integrado no Código Fiscal ao Investimento (CFI) mantendo-se o âmbito de aplicação.
Com o novo Código Fiscal ao Investimento (CFI) via Decreto-Lei nº 162/2014 o âmbito de aplicação do RFAI vai ser alargado aos setores: a) indústria extrativa e indústria transformadora; b) turismo, incluindo as atividades com interesse para o turismo; c) atividades e serviços informáticos e conexos; d) atividades agrícolas, aquícolas, piscícolas, agropecuárias e florestais; e) atividades de investigação e desenvolvimento e de alta intensidade tecnológica; f) tecnologias da informação e produção de audiovisual e multimédia; g) defesa, ambiente, energia e telecomunicações; h) atividades de centros de serviços partilhados (cfr. n.º 2 do artigo 2.º do CFI).
Todavia, não obstante o alargamento do leque setorial de aplicação do RFAI, no que diz respeito aos trabalhos de construção, aquisição, reparação de edifício o campo de ação previsto na subalínea ii) da alínea a) do n.º2 do artigo 22.º do CFI, apenas foi alargado às atividades turísticas e de produção de audiovisual.
Em cumprimento do nº1 do artigo 22.º do CFI, foi publicada a Portaria nº 282/2014 que identificou como CAE: a) indústrias extrativas - divisões 05 a 09; b) indústrias transformadoras - divisões 10 a 33; c) alojamento - divisão 55; d) restauração e similares - divisão 56; e) Atividades de edição - divisão 58; f) atividades cinematográficas, de vídeo e de produção de programas de televisão - grupo 591; g) consultoria e programação informática e atividades relacionadas - divisão 62; h) atividades de processamento de dados, domiciliação de informação e atividades relacionadas e portais Web - grupo 631; i) atividades de investigação científica e de desenvolvimento - divisão 72; j) atividades com interesse para o turismo - subclasses 77210, 90040, 91041, 91042, 93110, 93210, 93292, 93293 e 96040; k) atividades de serviços administrativos e de apoio prestados às empresas - classes 82110 e 82910.
Do suprarreferido conclui-se que o legislador desde a primeira versão do RFAI entendeu tomar como regra a não consideração com investimento elegível a construção, aquisição, reparação e ampliação de edifícios, aceitando estes investimentos apenas a titulo excecional em atividades especificas. Num primeiro momento aceitou a elegibilidade nas situações de instalações fabris ou em imóveis afetos a atividades administrativas e num segundo momento alargou o campo de aplicação às atividades turísticas, e de produção audiovisual.
O legislador, não obstante ter tido oportunidade aquando da publicação do Decreto-Lei n.º 162/2014, decidiu não alargar a admissibilidade da inclusão dos investimentos em construção, aquisição, reparação e ampliação de edifícios às atividades e serviços informáticos e conexos e atividades de centros de serviços partilhados.
O legislador optou no que diz respeito às atividades administrativas fixar como CAE suscetíveis de utilização exclusivamente as classes 82110 (que compreende o fornecimento de uma combinação de vários serviços administrativos correntes, realizados por conta de terceiros, nomeadamente, de receção, planeamento financeiro, arquivo de expediente e faturas, serviços de pessoal e correio) e 82910 (compreende, nomeadamente, as atividades de: cobrança de faturas e de impostos; avaliação de solvabilidade relacionada com a idoneidade das práticas comerciais de empresa e particulares; e compilação de informações para avaliar a capacidade de crédito).
Entende o Tribunal Arbitral ser assim claro que o legislador não incluiu os investimentos em construção, aquisição, reparação e ampliação de edifícios realizadas por sujeitos passivos que desenvolvam atividades de programação informática, consultadoria informática, serviços informáticos ou de centros de serviços partilhados, para efeitos de elegibilidade de RFAI.
A exceção prevista na parte final da subalínea ii) da alínea a) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI, ficou assim reservada exclusivamente às instalações fabris, atividades turísticas, de produção audiovisual e administrativas.
Vem também a Requerente defender que o conceito de atividades administrativas para efeitos da subalínea ii) da alínea a) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI deve ser interpretado como edifícios de escritórios onde se desenvolvam atividades/serviços administrativos nomeadamente “atividades e serviços informáticos e conexos e atividades de serviços partilhados”.
A legislação fiscal não incluí uma definição de “edifícios afetos a atividades administrativas”. Para a interpretação do conceito a Requerente chamou à colação o Decreto-Lei 220/2008 que estabelece o regime jurídico da segurança contra incêndios em edifícios, nomeadamente a alínea c) do n.º 1 do artigo 8.º que refere:
“Tipo III «administrativos», corresponde a edifícios ou partes de edifícios onde se desenvolvem atividades administrativas, de atendimento ao público ou de serviços, nomeadamente escritórios, repartições públicas, tribunais, conservatórias, balcões de atendimento, notários, gabinetes de profissionais liberais, espaços de investigação não dedicados ao ensino, postos de forças de segurança e de socorro, excluindo as oficinas de reparação e manutenção”.
A interpretação das normas fiscais esta sujeita às regras do artigo 11.º da LGT. O n.º 2 do artigo 11.º da LGT estipula que “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei.”
Tendo por base a inexistência na lei fiscal de concretização do conceito de atividade administrativa, aceitando sob os parâmetro interpretativos do n.º2 do artigo 11.º da LGT a remição para definição de edifício administrativo constante da alínea c) do n.º 1 do artigo 8.º do Decreto-Lei 220/2008, esta teria de ser definida como edifício onde se desenvolvem atividades administrativas, de atendimento ao público ou de serviços, nomeadamente escritórios, repartições públicas, tribunais, conservatórias, balcões de atendimento, notários, gabinetes de profissionais liberais, espaços de investigação não dedicados ao ensino, postos de forças de segurança e de socorro.
Tendo por base a atividade da Requerente dada como provada nos presentes autos, especificamente concretizada nos CAE Principal: 58290 – Edição de outros programas informáticos e os CAE secundários: 6100 – Atividades de programação informática; 62201 – Atividades de Consultadoria em Informática e na descrição constante no artigo 13.º do PPA - atividades relacionadas com tecnologia e software, e doc. nº13 junto ao PPA - conceção e desenvolvimento de programas informáticos, a prestação de serviços de consultoria associados aos mesmos, e o desenvolvimento de plataforma tecnológica padronizada que permite o estabelecimento e operação de centros de contacto em cloud (cloud contact centres,) é claro que a atividade desta é distante do conceito de atividade administrativa.
Entende assim o Tribunal Arbitral ser evidente que atividade da Requerente não se enquadra como atividade administrativa.
Neste contexto os investimentos efetuados na construção e remodelação do fit out do edifício, atenta a atividade da Requerente, não são elegíveis para efeitos de RFAI nos termos do disposto da subalínea ii) da alínea a) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI.
Devendo assim, manter-se na ordem jurídica a correção efetuada pela AT.
Pelo que em consequência neste ponto improcede o pedido da Requerente.
V.3.3 Equipamento de escritório
Em sede de RIT a AT desconsiderou gastos com equipamento de escritório relativamente a:
Ø Phone Booths no montante de €74.513,84;
Ø Softt Seating no montante de €98.765,12
A Requerente pugna pela ilegalidade da desconsideração desde investimentos.
Façamos a devida análise.
V.3.1 Phone Booths
Em sede de RIT a AT desconsiderou gastos com equipamento de escritório relativamente a Phone Booths no montante de €78.040,09 alegando para o efeito que estes não se tratava de verdadeiros postos de trabalho. Evidência a Requerida que no dossier fiscal do RFAI, no seu ponto 4.1.2. Principiais investimentos, ter sido efetuado uma separação entre equipamento de escritório para a criação dos postos de trabalho físicos dos trabalhadores e as restantes áreas, onde se incluem as Phone Booths.
Em sentido oposto a Requerente alega que os Phone Booths se mostram indispensáveis à realização da atividade da empresa, permitindo a realização de reuniões de equipa (via Zoom ou presencial), possibilitando a preservação da confidencialidade de determinados atos e projetos, pugnado pela elegibilidade do valor de €74.513,84, resultante da metodologia adotada de desconsideração de 4,28% para áreas sociais.
A Requerente é uma empresa que se dedica ao desenvolvimento de programas informáticos, consultadoria informática e desenvolvimento de plataformas e operação de centros de cloud (cloud contact centres). Para o efeito efetuou investimentos em trabalhos de construção de remodelação do fit out do edifício, sob o modelo de open space, para garantir aos colaboradores as condições ideais para elaboração de projetos num espaço de trabalho dinâmico, funcional e contemporâneo.
Assim, o projeto de investimento adotou um layout funcional de trabalho em open space, com espaço aberto sem paredes ou divisórias, com exceção de algumas salas de reuniões, áreas sociais, auditório e Phone Booths.
É certo que a Requerente em sede de dossier fiscal do RFAI, no seu ponto 4.1.2. Principiais investimentos, efetuou uma separação entre equipamento de escritório para a criação dos postos de trabalho físicos e as restantes áreas, onde se incluem as Phone Booths. Porém, essa menção não pode per se ser suficiente para impedir uma valoração casuística desse investimento.
Conforme reconhece a AT as Phone Booths localizam-se no mesmo espaço da área geral do “open space”. Pela visualização das fotos juntas aos autos (doc nº18), mas também atentas à descrição das funcionalidades dos Phone Booths pela Requerente, estes constituem-se como espaços compactos isolados da área de “open space”, reconhecendo a AT em sede de RIT (pp.26) vantagem na utilização das Phone Booths.
A atividade de programação/consultadoria informática e a gestão e desenvolvimento de plataformas e operação de centros de cloud exige um ambiente de trabalho colaborativo, em que a solução de “open space” é comum, face às virtualidades do fomento do trabalho em equipa. Assim, é razoável o argumento da Requerente da necessidade da existência de espaços reservados, com outra tranquilidade, que garantam a confidencialidade, a realização de reuniões de pequenos grupos de trabalhadores e reuniões online.
Veja-se que a própria AT que em sede de RIT reconhece as vantagem da vantagem na utilização das Phone Booths, o que é contraditório com a alegação que estas não constituem “verdadeiros postos de trabalho”.
Assim, será correto afirmar que dependendo da tipologia do trabalho ou tarefa a realizar pelos trabalhadores da Requerente, estes podem optar entre (i) trabalhar em pleno open space, ou (ii) trabalhar numa phone booth localizada no open space.
Entende assim o Tribunal Arbitral que Phone Booths constituem área de trabalho da empresa, enquanto prolongamento natural do “open space” para tarefas e projetos que necessitem de um outro foco de tranquilidade, isolamento, ambiente privado e restrito. São assim as Phone Booths ativos em estado novo, afetos à exploração da empresa elegíveis em RFAI nos termos do disposto da alínea a) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI
Decide assim, o Tribunal Arbitral neste segmento, procedente o pedido da Requerente, anulando a desconsideração dos gastos com Phone Booths no montante de €74.513,05 para efeitos de dotação em RFAI.
V.3.2 Dos investimentos em Soft Seating
Em sede de RIT a AT desconsiderou gastos com os investimentos denominados de “Soft Seating” no montante de €98.765,49. Em sede de PPA a Requerente pugna pela admissibilidade de parte desse valor, mais concretamente €87.687,29.
A Requerente efetuou investimentos denominados de “Soft Seating” no valor global de €144.708,80 distribuídos pelas seguintes áreas: receção (“reception”); salas de reunião (“meeting rooms”); áreas informais de reunião (“informal collaboration area” e “informal meeting area"); auditório (“auditorium”); kitchenett; área de confraternização (“gaming area”); e outdoor.
Parte destes investimentos nomeadamente kitchenette, área de confraternização (“gaming area”) e outdoor a Requerente aceita a inelegibilidade para efeitos de RFAI, por dizerem respeito a áreas sociais. Todavia, mantém a pretensão da inclusão em RFAI dos investimentos em receção (“reception”); salas de reunião (“meeting rooms”); áreas informais de reunião (“informal collaboration area” e “informal meeting area") e auditório (“auditorium”).
Alega a Requerente que estes investimentos mostram-se indispensáveis à prossecução da atividade. Para o efeito menciona que as salas de reunião servem para as reuniões da equipa ou de alinhamento de projetos e reforço da confidencialidade. Que as áreas informais de reunião (“informal collaboration/meeting”) permitem a realização de reuniões, alinhamento de projetos, delegação de tarefas, ainda que num contexto menos tradicional. Entende a Requerente, ainda, que o mesmo racional deverá ser aplicado ao auditório, o qual consiste numa área na qual são efetuados workshops/formações e, ainda, realizadas reuniões de trabalho das equipas compostas por um maior número de pessoas.
Nos termos do artigo 22.º do RFAI apenas se consideram aplicações relevantes os investimentos em ativos fixos tangíveis em estado novo afetos à exploração da empresa, sendo expressamente vedado a inclusão de equipamentos sociais, mobiliário e artigos de conforto ou decoração (salvo equipamento hoteleiro afeto a exploração turística). O que significa que apenas se podem considerar como elegíveis os equipamentos afetos diretamente aos postos de trabalhos e que demostrem ser necessários para a atividade da empresa, que detenham natureza estratégica, estando vedado a aceitabilidade de bens de conforto, apoio geral ou natureza não produtiva (mobiliário comum, decoração, viaturas ligeiras de passageiro, etc.), devendo a análise ser efetuada de forma global.
Conforme refere a decisão arbitral nº 1035/2024-T:
“Concluindo-se que a aquisição do equipamento, em causa, para poder ser elegível para efeitos do benefício do RFAI: i) terá de ter a natureza de investimento estratégico (por contraposição a isolado)”
Decisão arbitral nº 574/2020-T:
“(…) a aferição dos requisitos de que depende a aplicação deve fazer-se globalmente, tendo em conta a globalidade dos investimentos a que se referem as aquisições, não havendo assim, em princípio, ativos fixos tangíveis que pela sua natureza, não se enquadrem no âmbito de qualquer projeto de expansão da capacidade produtiva da A…, nem são proporcionadoras da criação de postos de trabalho. (…)”
Decisão arbitral Processo n.º 590/2023-T:
“os equipamentos básicos e administrativos adquiridos são complementares dos outros investimentos realizados, inseridos numa estratégia global de longo prazo de aumento da capacidade produtiva da empresa. Ou seja, eles não correspondem a meras despesas correntes associadas ao normal funcionamento da unidade fabril, que a Requerente teria de assumir independentemente do investimento inicial feito. Para este Tribunal é verosímil que a aquisição dos mencionados equipamentos, considerados na sua globalidade, complemente os demais investimentos realizados, existindo uma interdependência e relação de causalidade entre ambos relativamente ao objetivo de expansão da capacidade produtiva.
No caso dos autos o investimento efetuado pela Requerente subsume-se na modalidade de “criação de novo estabelecimento” enquadrada na alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2º do RGIC e alínea b) do nº2 do artigo 2º da Portaria n.º 297/2015. Têm assim enquadramento os investimentos de carácter estratégico necessários à nova unidade empresarial, devendo a análise ser efetuado de forma global.
Deste modo têm de ser considerados elegíveis os investimentos, necessários para a estruturação dos postos de trabalho.
No caso vertente atendendo às características intrínsecas da atividade bem como os objetivos para o projeto de investimento (trabalho colaborativo) foi adotado um espaço de trabalho em open space para capacidade instalada de 286 postos de trabalho.
A Requerida defende a circunscrição da zona de trabalho à área em open space, considerando que todo o mobiliário colocado nas restantes áreas deverá ser excluído de poder beneficiar do RFAI.
Em sentido oposto a Requerente considera que salas de reuniões, auditórios e salas de colaboração informal são na prática áreas de trabalho.
Como ponto prévio é útil efetuar uma distinção entre equipamento de escritório (estrutural na criação de postos de trabalho em novo estabelecimento comercial) e mobiliário. O primeiro será elegível, por se constituir como utensilio, ferramenta necessária ao desempenho da atividade. Veja-se a titulo exemplificativo que uma cadeira, uma mesa, uma estante para colocação de material informático numa empresa de programação informática não pode ser considerada um mobiliário. Não se trata de decoração, conforto, mas ao invés de elementos de estruturação do posto de trabalho, sem o qual a atividade não pode ser desenvolvida. Em sentido contrário, o mobiliário, como elemento decorativo, constitui uma espécie de benfeitoria voluptuária, que acresce no design e conforto das instalações de uma empresa, mas que não é per senecessário para o exercício da atividade da empresa, motivo pela qual será inelegível para RFAI.
Veja-se que é estes o sentido interpretativo da AT que em sede de RIT (pp.16) refere: “à exceção do mobiliário que foi afeto à área do open space, local de trabalho dos colaboradores, o restante mobiliário de está excluído de poder beneficiar do RFAI”. Aceitando que o equipamento de escritório/mobiliário de trabalho é elegível para efeitos da alínea a) do n.º 2 do artigo 22.º do RFAI.
Num segundo momento, ainda interlocutório importa definir o que são áreas de trabalho e postos de trabalho.
Entende o Tribunal Arbitral que áreas de trabalho e postos de trabalho devem ser entendidas como o local efetivo onde os trabalhadores desempenham as suas funções, e que inclui os equipamentos e infraestruturas que necessárias à execução das tarefas e funções laborais.
A atividade da Requerente (programação/consultadoria informática e gestão e desenvolvimento de plataformas e operação de centros de cloud), bem como os objetivos intrínsecos do investimento impõem uma configuração de ambiente de trabalho num modelo open space com área geral colaborativa, fora dos padrões comuns de escritório, completada por alguns espaços mais reservados para projetos ou tarefas que exijam pequenos grupos de colaboradores, bem como espaços comuns menos tradicionais, ou espaços para apresentação de projetos à equipa, clientes ou stakeholders. Parece-nos evidente que a AT não teve a capacidade de compreender as especificidades da atividade desempenhada pela Requerente. Por conseguinte, entende o Tribunal Arbitral que as zonas de trabalho da Requerente englobam a área geral de open space, mas igualmente as phone booths, as salas de reuniões, o auditório, a receção e áreas de colaboração informal. Em todas estas os trabalhadores desempenham funções e tarefas ainda que em modos divergentes, mas convergindo em uníssono para o desenvolvimento da atividade da Requerente.
Nestes termos devem ser consideradas como ativos elegíveis todos os equipamentos afetos à totalidade da área de trabalho - open space, as phone booths, a receção, salas de reuniões, o auditório e áreas de colaboração informal.
Contudo, esta flexibilidade funcional, para o diz respeito à qualificação de elegibilidade de investimentos em RFAI obriga que os investimentos e equipamentos tenham uma relação direita ao processo produtivo, enquanto instrumentos de trabalho efetivos em suporte aos postos de trabalho.
A Requerente reconhece que no âmbito dos investimentos relacionados com a criação de postos de trabalho físicos, foram também efetuados trabalhos relacionados com áreas sociais (cfr. artigo 125.º e 126.º do PPA). Existindo até investimentos híbridos. Esta realidade determinou que a Requerente num esforço de precaução e prudência tenha seguindo um método próprio para o apuramento dos investimentos elegíveis com a definição de um coeficiente que representasse a percentagem de área total afeta a áreas sociais (no caso 4,28%).
Esta é uma metodologia que nos oferece razoabilidade, não tendo em sentido geral sido colocada em causa pela AT.
Assim, apenas podem ser considerados para efeitos de elegibilidade os ativos em estado novo necessários à estruturação dos postos de trabalho na criação de novo estabelecimento, o que significa que os ativos afetos às áreas sociais são inelegíveis, à luz das subalíneas iv) e v) da alínea a) do n.º 2 do art.º 22.º do CFI. Aceitando-se, contudo, a metodologia adotada pela Requerente para a resolução do busílis dos investimentos híbridos.
Olhemos para cada um dos investimentos da Requerente, em “Soft Seating”.
Como ponto prévio recordar que também nos investimentos em soft seating a Requerente adotou metodologia de ajustamento aos investimentos híbridos através de aplicação de coeficiente de ajustamento às áreas sociais, que como atrás se referiu se entende de sentido razoável, e que não é objeto de impugnação pela Requerida.
Por intermédio desta metodologia a pugna pelo direito à consideração de investimentos em soft seating no montante de €87.687,29.
Este engloba investimentos distribuídos pelas seguintes áreas: receção (“reception”); salas de reunião (“meeting rooms”);áreas informais de reunião (“informal collaboration area” e “informal meeting area"); auditório (“auditorium”);kitchenett; área de confraternização (“gaming area”); e outdoor. Destes a Requerente retirou por afetos à área social kitchenette, área de confraternização (“gaming area”) e outdoor.
Ficam ainda em discussão os investimentos em receção (“reception”); salas de reunião (“meeting rooms”); áreas informais de reunião (“informal collaboration area” e “informal meeting area"); auditório (“auditorium”).
Recorde-se que o Tribunal Arbitral definiu como zonas de trabalho: área geral de open space, phone booths, as salas de reuniões, o auditório, a receção e áreas de colaboração informal.
Por conseguinte em termos macro todo os investimentos nestas áreas têm de considerar-se como investimentos inerentes à estruturação dos postos de trabalho do novo investimento.
Mas façamos uma análise micro.
Na zona de trabalho receção (“reception”) encontramos gastos com armchair reception e side table, expressos nas fotos (doc nº14 junto ao PPA). Estes são equipamentos inerentes a uma zona normal de espera e receção de clientes, convidados ou outros. A receção é o ponto de entrada em qualquer empresa, como local onde se faz a triagem de assuntos. A receção constitui necessariamente elemento de uma estrutura produtiva, enquanto zona de trabalho, de estruturação de posto de trabalho. Assim, estes têm de fazer parte do acervo de ativos elegíveis para a atividade da empresa, por constituírem investimentos em ativos em estado novo afetos à exploração da empresa face ao disposto da alínea a) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI. Assim, neste segmento deve a pretensão da Requerente ser admitida e aceite como investimento elegível para RFAI o montante de €1.182,05.
Na zona de trabalho auditório (“auditorium”) encontramos investimentos em cadeiras/poltronas e mesas (glove chair), bem patentes nas imagens (cfr. doc nº14 junto ao PPA). Este são investimento típicos de estruturação de um auditório enquanto local de trabalho para reuniões de trabalho, ou apresentação de projetos. Pelo que neste segmento deve a pretensão da Requerente ser admitida e aceite como investimento elegível para RFAI no montante de € 8.223,29.
Na zona de trabalho nas salas de reunião (“meeting rooms”) encontramos investimentos em cadeiras (office nap e hanna chair) e mesas (meeting table), visíveis nas imagens (cfr. doc nº14 junto ao PPA). A Requerente em devido tempo desconsiderou o investimento com mesa de ping pong, que obviamente não poderia ser aceite por configurar área social. As salas de reuniões são áreas de trabalhos necessárias para reuniões de trabalho, pelo que os instrumentos aí alocados (visíveis nas imagens - cfr. doc nº14 junto ao PPA) devem ser considerados equipamento de escritório indispensável às tarefas aí desenvolvidas à luz da alínea a) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI. Neste segmento deve a pretensão da Requerente ser admitida e aceite como investimento elegível para RFAI no montante de € 21.672,66.
Nas áreas de colaboração informal (informal collaboration area” e “informal meeting area") encontramos investimentos em cadeiras, mesas, sofás, bancos, iluminação acústica suspensa, puffs (visíveis nas imagens - cfr. doc nº14 junto ao PPA). Como atrás referimos as caraterísticas e modelo de trabalho da Requerente se baseia numa estrutura colaborativa, que fomente a criatividade, o trabalho de equipa, em ambiente flexível, assente em espaços físicos de trabalho descontraídos fora da estrutura tradicional de escritório.
Por conseguinte, os investimentos realizados mostram-se compatíveis com a filosofia de trabalho inerente a zonas de colaboração informal. Estes são gastos em ativos em estado novo afetos à exploração da empresa. Pelo que se entende que os equipamentos afetos às áreas de colaboração informal se constituem como investimentos necessários à estruturação dos postos de trabalho e ao processo produtivo da Requerente. Pelo que neste segmento deve a pretensão da Requerente ser admitida e aceite como investimento elegível para RFAI no montante de € 56.609,29 face à alínea a) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI.
Em face do exposto entende o Tribunal Arbitral que as correções efetuadas pela AT relativamente aos investimentos em soft seating são ilegais por vício de lei devendo ser anulada a correção para efeitos de RFAI no montante de €87.687,29.
V.3.3 Dos Equipamentos suportados pela fatura n.º FT PT007/1787
A fatura n.º FT PT007/1787 com o valor de € 46.867,12, emitida pela B... à Requerente apresenta como descrição: Trabalhos construção/Remodelação -ADT 2 TV no montante de €26.578,24; 2 ADT3 ANTI-SESMIC SYSTEM ADT no montante de €2.037,40; e 3 ADT 4 BRIVO ACCESS CONTROL - €18.251,48.
A Requerente esclarece que esta se decompõe em: Aquisição e instalação de 14 (catorze) monitores para realização de reuniões de equipa e com clientes, colocados nas salas de reunião, no montante de €25.578,24; aquisição e instalação de base antissísmica, colocada nas racks dos servidores, no montante de € 2.037,40 e aquisição e instalação de sistema de segurança de acesso ao edifício através de badge, no montante de €18.251,48.
Refira-se que o descritivo e bens a que diz respeito à fatura FT PT007/1787, não é matéria contravertida, tendo a AT aceite a supracitada descrição de bens. A questão decidenda esta apenas na (i)elegibilidade desta para efeitos de RFAI.
Analisemos cada um dos seus componentes.
O primeiro item diz respeito à aquisição e instalação de 14 monitores para realização de reuniões colocados nas salas de reuniões. Como se determinou no ponto anterior, o Tribunal Arbitral entende as salas de reuniões como áreas de trabalho. Por conseguinte as aquisições de monitores constituem ativos afetos à exploração da empresa que se justificam na estruturação dos postos de trabalhos e no equipamento da área de trabalho. Nestes termos estes devem ser considerados elegíveis para efeitos de RFAI face ao disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI.
O segundo item se refere a base antissísmica, colocada nos racks dos servidores. Os servidores, em qualquer organização e em especial numa empresa da nova economia constituem um ativo estratégico e crucial para que a atividade possa ser desenvolvida. Esta realidade justifica que se tomem medidas preventivas para impedir a inoperacionalidade em casos de acidentes exógenos. Os sismos são em si fenómenos naturais que podem fazer colapsar os servidores com inerentes perdas definitivas de dados, ou pelo menos uma paragem total por tempo indeterminado da atividade. Assim sendo, a base antissísmica para racks dos servidores constitui em si um investimento afeto a segurança e continuidade da atividade que se deve considerar afeto à exploração da empresa enquadrando-se no na alínea a) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI. Termos em que este é um investimento elegível para efeitos de RFAI.
O terceiro item diz respeito ao investimento em sistema de segurança de acesso ao edifício através de badge. A segurança é um recurso essencial para o funcionamento de uma empresa e, portanto, para o processo produtivo. O equipamento de segurança de acesso ao edifício se assume como um instrumento relevante para a segurança dos equipamentos, garantindo que só pessoas autorizadas entram no edifício, permitindo definir quem, onde e quando cada utilizador pode circular, e registar um histórico completo de entradas e saída, devendo em consequência ser considerado como um equipamento que este faz parte integrante de um investimento inicial na criação de um novo estabelecimento sendo elegível para efeitos de RFAI nos termos do alínea d) do nº2 do artigo 2º da Portaria n.º297/2015 conjugado com o paragrafo 49.º do artigo 2º do RGIC
Vide nesse sentido decisão arbitral nº253/2025-T:
“A aquisição do sistema de segurança está igualmente interligada à implementação da nova unidade fabril e faz parte integrante do investimento inicial da fábrica que, como acima visto, se enquadra no aumento de capacidade de produção da Requerente, e é essencial para salvaguarda da integridade dos investimentos e dos bens produzidos. Assim, constitui a adição de um ativo relevante (ativos fixos tangíveis adquiridos em estado de novo afetos à exploração da empresa) e é elegível para efeitos de RFAI (v. artigo 2.º, n.º 2, alínea d) da Portaria n.º 297/2015; artigo 2.º, parágrafo 49), alínea a) do RGIC e artigo 22.º, n.º 5 do CFI), pelo que a correção levada a efeito pela AT nesta parte vai anulada”.
Em face do exposto, entende o Tribunal Arbitral que as correções efetuadas pela AT relativamente aos investimentos suportados pela fatura n.º FT PT007/1787 são ilegais por vício de lei, devendo ser anulada a correção para efeitos de RFAI no montante de € 46.867,12.
V.5 Dos Juros Indemnizatórios
O direito do sujeito passivo a juros indemnizatórios decorre do dever que recai sobre a AT de reconstituição imediata e plena da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, como resulta do disposto nos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º, n.º 1, da LGT, fazendo este último preceito referência expressa ao pagamento de juros indemnizatórios, compreendido nesse efeito repristinatório do statu quo ante.
Significa isto que, na execução do julgado anulatório, a AT deve reintegrar totalmente a ordem jurídica violada, restituindo as importâncias de imposto pagas em excesso e, neste âmbito, a privação ilegal dessas importâncias deve ser objeto de ressarcimento por via do cálculo de juros indemnizatórios, por forma a reconstituir a situação atual hipotética que existiria se o ato anulado não tivesse sido praticado.
Ainda nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na lei geral tributária e no Código de Procedimento Tributário”, o que remete para o disposto nos artigos 43.º da LGT e 61.º do CPPT.
Nos termos do artigo 43.º n.º 1, da LGT, são devidos juros indemnizatórios quando se determine que houve erro imputável à AT de que resulte pagamento de imposto em montante superior ao legalmente devido.
Ora, atento supra exposto, não pode deixar de se considerar ter havido erro imputável aos serviços na justa medida por ter sido desconsiderado indevidamente gastos suportados pela Requerente em phone boots, soft seating e dos investimentos constantes da fatura FT PT007/1787, para efeitos do benefício fiscal de RFAI determinado de acordo com o artigo 23.º do CFI.
Assim tendo em consideração a anulação parcial da liquidação impugnada motivada por erro da AT quanto aos pressupostos e facto e de direito em que assentou, cumpre reconhecer à Requerente o direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT.
VI. Decisão
Com base nos fundamentos enunciados supra, decide-se em, julgando parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, determinando-se
· Manter a correção efetuada pela AT relativa aos investimentos em obras e serviços relacionados na remodelação do fit out do edifício no montante de €197.194,79, para dedução de RFAI de €49.298,70;
· Anular a correção efetuada pela AT relativa aos investimentos em phone boots no montante de €74.513,84 para dedução de RFAI de €18.628,46;
· Anular a correção efetuada pela AT relativa aos investimentos em soft seating no montante de €87.687,29 para dedução de RFAI de €21.921,82;
· Anular a correção efetuada pela AT relativa aos investimentos suportados pela fatura n.º FT PT007/1787, no montante de €46.867,12 para dedução de RFAI de €11.716,78.
Determinando-se em consequência a anulação da Liquidação de IRC, referente ao exercício de 2022, com o n.º 2025 ..., bem como a respetiva Demonstração de Acerto de Contas n.º 2025 ... na parte respeitante à reposição do benefício fiscal RFAI não considerado relativo aos gastos com equipamento phone boots, soft seating e aos investimentos suportados pela fatura n.º FT PT007/1787.
Condenar a Requerida no pagamento de juros indemnizatórios a computar sobre o valor do imposto que deveria ter sido recebido, caso as correções ilegais não tivessem sido realizadas, a calcular em execução da presente decisão arbitral.
VII. Valor do processo
Fixa-se o valor do processo em € 101.565,56 (cento e um mil quinhentos e sessenta e cinco euros e cinquenta e seis cêntimos) nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das e alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
VIII. Custas
Nos termos do n.º 2 do artigo 12.º e do n.º 4 do artigo 22.º, ambos do RJAT, fixa-se o montante das custas, em €3.060,00 a cargo da Requerida €1.485,29 e a cargo da Requerente €1.574,71 nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, na proporção do decaimento, de acordo com a Tabela I anexa ao RCPAT e com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT, 4.º, n.º 5 do RCPAT e 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.
Notifique-se.
Lisboa, 21 de julho de 2026
Os Árbitros
(Regina de Almeida Monteiro - Presidente)
(Paulo Ferreira Alves - Ajunto)
(António Cipriano da Silva - Ajunto e relator)
Jurisprudência Arbitral Tributária
