Sumário:
I – As atividades de mediação, que consistem na procura, mediante o pagamento de uma remuneração sem que o intermediário tenha um interesse próprio no conteúdo desses contratos, são atividades que correspondem ao termo «negociação».
II – A aplicação da isenção não pode depender da existência de um vínculo contratual entre o prestador do serviço de negociação e uma parte no contrato de crédito, mas deve ser apreciada à luz da própria natureza da prestação fornecida e da sua finalidade.
Os Árbitros Guilherme W. d´Oliveira Martins, António Sérgio de Matos e José Luís Ferreira, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:
DECISÃO ARBITRAL
I – RELATÓRIO
1. A..., LDA., NIPC nº ..., com sede sita na ..., nº..., ...-... ..., havendo requerido a constituição de tribunal arbitral em matéria tributária, ao abrigo do art.º 10.º n.º 1, alínea a), do Decreto-Lei n.º 11/2011, de 20 de Janeiro, vem pedir a pronúncia arbitral sobre a ilegalidade das liquidações de IVA e JC, melhor identificadas em anexo, referentes ao ano de 2024, sendo entidade requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA), o que faz nos termos e com os fundamentos seguintes:
a. As presentes liquidações consubstanciam-se em liquidações adicionais, levadas a cabo pela Administração Tributária, efetuadas com base no Relatório de Inspeção Tributária, em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI2024... .
b. Ora, nessa medida, tais liquidações, em causa, são resultantes do procedimento de inspeção em cumprimento da ordem de serviço parcial em IVA nº OI2024... .
c. Pelo que, nessa medida as liquidações provenientes dessa ação de inspeção serão ilegais, por violação dos deveres/obrigações dos respetivos procedimentos de inspeção.
Alteração do procedimento de inspeção interna que passa a inspeção externa
a. Desde logo, no que toca ao Relatório de Inspeção referente ao ano de 2024, verificamos, pelo seu teor, no item “II.2.2 – Motivo, Âmbito e Incidência Temporal” o qual refere, expressamente, que “A ação inspetiva externa de âmbito parcial (IVA: 2403T, 2406T e 2409T), nos termos do disposto na alínea b) do art.º13 e alínea b) do nº1 do art.º14, ambos do RCPITA, encontra-se credenciada pela ordem de serviço nº OI2024... emitida pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Coimbra, com Despacho datado de 2024.12.16, decorrendo de seleção com o objeto “Controlo de pedidos de reembolso de IVA – Regime Geral”.
b. E nesta sequência, a AT, solicitou ao sujeito passivo o processo de documentação fiscal relativa a esse ano.
c. O que, o sujeito passivo cumpriu, de acordo com o princípio da boa-fé e da cooperação, a que está obrigado, independentemente da legalidade de tais pedidos.
d. Não obstante, porque o sujeito passivo não se recorda de ter recebido qualquer informação/notificação relativa a uma inspeção de carácter externo, tal como veio a suceder in casu, mas sim e apenas de uma fiscalização interna de controlo dos pedidos de reembolso de IVA.
e. Antes de mais, cumpre questionar a validade jurídica da alteração do âmbito do procedimento inspetivo, assim reputada, já que a Ordem de Serviço supra indicada, apenas contempla a fiscalização de carácter interno e parcial, ou seja, para cruzamento de informação, controlo do reembolso de IVA.
f. Nesta medida, nos termos do nº1 do art.º15 do RCPIT, “Os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspeção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspecionada.”
g. Ora, é com grande surpresa, que se constata a alteração do âmbito do procedimento inspetivo, quer quanto ao lugar de realização, quer quanto ao seu âmbito, indevida, pois não existe qualquer ordem de serviço que legitime as alterações ao lugar da inspeção, quer aos fins, âmbito e extensão do respetivo procedimento inspetivo, apesar da AT assim ter decido, discricionariamente.
h. Tal espanto ocorre, pois, não se recorda em momento algum, de tomar conhecimento dessa alteração, fundamentada, maior espanto decorre de a AT identificar e balizar o procedimento inspetivo no tempo, sem que contudo, desse qualquer conhecimento ao sujeito passivo de tais circunstancialismos.
i. Contudo, a existir tal comunicação como se refere existir pela AT, o que de todo se concede, a mesma deveria ter sido devidamente fundamentada, ou seja, com a explicação de todos os motivos/fins que a justificam e com a explicação do seu âmbito e extensão, mediante despacho fundamentado de alterações, e devidamente notificada, o que não sucedeu.
j. Neste contexto, e tendo em conta o disposto no nº1 do art.º15 do RCPIT, verificamos que o sujeito passivo, não foi devidamente notificado através de despacho fundamentado, da alteração do lugar, dos fins, do âmbito e da extensão do procedimento inspetivo pela entidade que o ordenou, conforme consta da previsão legal e em respeito de todos os seus requisitos legais.
k. Não se poderá aceitar, de todo, tal situação, o que nos leva a concluir que todas as conclusões referentes ao relatório de inspeção, relativas ao ano de 2024, serão ilegais e, deste modo, não poderão ter validade fiscal, nem tão pouco fundamentar qualquer liquidação.
l. Neste contexto, desde já, a Administração Tributária deverá anular todas as liquidações adicionais que tenha realizado para o ano de 2024, com base neste relatório de inspeção, atendendo que o mesmo está ferido de ilegalidades.
m. Já que, para que a mutação da ação inspetiva pudesse ter sido validamente efetuada, nos termos do n°1 do art.º15 do RCPIT, o seu lugar, âmbito e fins teria de ser alterado, e o despacho que fundamentadamente determinaria a alteração, notificado ao sujeito passivo.
n. Assim, foi preterida formalidade essencial conducente à ilegalidade das liquidações, pelo que, pelo ora explanado, não devem subsistir na ordem jurídica as liquidações em causa, nos presentes autos.
Inspeção interna com base em procedimentos de inspeção externa
a. Verificamos, também, tal como já se disse, que, o presente procedimento inspetivo se iniciou com a análise interna ao sujeito passivo, credenciada pela ordem de serviço nº OI2024... .
b. E foi, nessa sequência, que a AT, solicitou ao sujeito passivo, assim como obteve através de outras diligências externas, o processo de documentação fiscal, passando a dispor de informação/elementos/documentos contabilísticos do sujeito passivo, para os analisar, tratar e considerar no presente procedimento inspetivo.
c. Isto, porque, não obstante a legalidade de tais pedidos e de acordo com o princípio da boa-fé e da cooperação, aos quais a AT também se encontra vinculada, o sujeito passivo forneceu todos os informação/elementos/documentos contabilísticos solicitados.
d. Pelo que, podemos verificar e comprovar que, a AT, procedeu, desde logo, nesse procedimento interno, à recolha de elementos da contabilidade e do programa informático de faturação, utilizado pela requerente, documentos constantes dos anexos ao relatório de inspeção.
e. O que possibilitou a verificação da existência de pretensas, irregularidades, do sujeito passivo em sede de IVA, para aquele exercício de 2024.
f. Pelo que, podemos verificar que, a AT, estaria legitimada para proceder à inspeção de cariz interno, nos termos do disposto na al. a) do art.º13 do RCPIT “Interno, quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos.”
g. Contudo, não será o que sucedeu, in casu, visto que a AT passou, desde logo, a enformar o disposto na al. b) do art.º13 do RCPIT “Externo, quando os atos de inspeção se efetuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.”
h. Assim, e antes de mais, há que compreender a intenção do legislador em diferenciar o carácter interno e externo dos procedimentos de fiscalização a levar a cabo pela AT.
i. E, como o próprio nome indica, o procedimento será interno quando os actos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da AT através da análise da forma e da coerência dos documentos do sujeito passivo, o que implica que os atos de inspeção sejam todos praticados exclusivamente nos serviços da AT através da sua análise formal e da coerência dos documentos que tem ao seu dispor, pois, caso o não seja, estaremos perante um procedimento externo.
j. Ou seja, o procedimento interno é efetuado dentro dos próprios serviços de inspeção, com recurso aos elementos declarados pelos sujeitos passivos, o que determina a mera constatação pela AT, na qual se limita a verificar o cumprimento por partes dos sujeitos passivos dos seus deveres declarativos, quer se trate de deveres declarativos principais ou acessórios.
k. Portanto, a AT limitar-se-á a constatar de acordo com a informação que tem disponível nas suas bases de dados, se o sujeito passivo cumpriu ou não com os seus deveres.
l. Deste modo, estamos perante uma atividade de mero controlo, na qual a AT não efetua qualquer diligência fora das suas instalações, ou seja, através de uma atividade de comprovação para verificação da exatidão do formalmente declarado pelo sujeito passivo.
m. Portanto, não se trata de uma atividade propriamente fiscalizadora e, por isso, existe outra previsão legal para a verificação dos valores declarados pelo sujeito passivo, para comprovação dos valores efetivamente declarados pelo sujeito passivo, em que a AT verifica, face aos elementos que dispõe, fornecidos por terceiros que com o sujeito passivo mantêm relações, ou da análise dos documentos da contabilidade, dos ficheiros SAF-T da faturação e da contabilidade fornecidos, das informações e esclarecimentos prestados pela gerência do SP e do cruzamento com a informação constante de outros sujeitos passivos, tal como sucedeu, in casu, se os elementos declarados pelo sujeito passivo se encontram conforme os elementos disponíveis.
n. Assim, neste último caso, já estaremos perante um procedimento de carácter externo, quando esses atos de inspeção sejam praticados, total ou parcialmente, nas instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a AT tenha acesso, pelo que estaremos numa ação de cariz investigatório, visando verificar a exatidão dos valores declarados em função dos elementos que constam na sua contabilidade e documentos, se ocorre ou não alguma omissão de valores e se os valores declarados estão de acordo com as normas de incidência tributária que são aplicadas à sua atividade.
o. Por isso, sempre que o procedimento de inspeção vise a análise ou verificação da contabilidade, dos livros de escrituração ou outros documentos relacionados com a atividade do sujeito passivo inspecionado, o procedimento de inspeção deve classificar-se sempre como sendo de natureza externa e realiza-se, regra geral, nas instalações ou dependências onde aqueles elementos estejam ou devam estar localizados.
p. Aliás, tal como refere José António Alfaro, in Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária Comentado e Anotado, Lisboa, Áreas, 2003, pág. 123, “Sempre que o procedimento de inspeção envolver a verificação da contabilidade, livros de escrituração ou outros documentos relacionados com a atividade da entidade a inspecionar, o procedimento de inspeção será externo...”.
q. Por isso, volvendo à situação em concreto, verificamos que, em função dos atos praticados, foi um procedimento externo, o que sucedeu, pelo menos, desde 19 de novembro de 2024.
r. E tal como se disse, a AT, para sustentar as correções operadas no relatório de inspeção, com elementos obtidos de forma externa, quando o procedimento inspetivo, era apenas e supostamente, de cariz interno, tal como foi informado ao sujeito passivo.
s. Pelo que, o procedimento de inspeção deve classificar-se sempre como sendo de natureza externa.
t. Assim, apesar de AT classificar os atos praticados previamente de cruzamento de informação, como procedimentos de inspeção internos, sucede que, estes, foram verdadeiros atos de inspeção externa, ilegais, isto é, os atos praticados no âmbito deste procedimento interno não teriam ocorrido, caso não tivessem assumido, desde logo, cariz externo, ao solicitar, nessa data, documentos da contabilidade, informações e esclarecimentos prestados pela gerência do SP e do cruzamento com a informação constante dos demais sujeitos passivos.
u. E, neste contexto, tal como se refere no sumário do Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 13 de Fevereiro de 2014, “Quanto ao lugar da realização, o procedimento de inspeção pode classificar-se como interno ou externo, consoante os atos que o integram se efetuem, respetivamente, nas dependências orgânicas e nos serviços da Administração Tributária ou em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais entidades abrangidas. Note-se que para que possa ser classificado como interno, o procedimento deve materializar-se em atos, todos eles, praticados exclusivamente nos serviços da Fazenda Pública, instalações ou dependências, designadamente, através da análise formal e de coerência dos documentos da escrita do contribuinte. Caso contrário (isto é, caso existam atos praticados fora, ainda que diminutos), estaremos perante um procedimento externo (cfr.artº.13, do R.C.P.I.T., aprovado pelo decreto-lei 413/98, de 31/12).”.
v. Tal como se refere, também em situação análoga, no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 9 de Dezembro de 2008, em situação análoga, “Dir-se-á que toda a inspeção decorreu nos serviços da administração, o que logo lhe outorga carácter interno. Só que esta inspeção foi precedida de uma diligência de recolha de informação nas instalações do sujeito passivo, informação essa que esteve na origem e fundamentação de todo o relatório. Informação que só ficou disponível para a administração fiscal porque a recolheu junto do sujeito passivo, deslocando-se às instalações deste. Assim, a dita inspeção «interna» não resultou de uma mera inspeção que analise a correção formal dos documentos entregues e sua coerência com as declarações apresentadas.”
w. “O raciocínio do Tribunal é lógico: se a primeira diligência apenas tinha como objetivo a consulta, recolha e cruzamento de documentação, então a mesma não podia servir, como efetivamente serviu, para fundamentar as correções à matéria tributável. O relatório de inspeção demonstrou que a referida diligência não se destinou a mera informação mas sim para afetiva identificação de eventuais infrações e análise de contabilidade do sujeito passivo de modo a que pudessem resultar correções à matéria tributável.”
x. E tal como se refere no supra citado Acórdão, “Assim, a dita inspeção «interna» não resultou de uma mera inspeção que analise a correção formal dos documentos entregues e sua coerência com as declarações apresentadas (Neste sentido veja-se Martins Alfaro in "Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária", 2003, pp. 123.).”.
y. Deste modo, através de um ordem de serviço interna, a AT vem realizar uma fiscalização ilegal com atos próprios de uma fiscalização externa.
z. Pelo que, podemos observar no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 9 de Dezembro de 2008, no qual se afirma de forma cristalina que, “a qualificação do procedimento como inspeção interna, ou externa, não depende do arbítrio da administração fiscal. Obedece a critérios específicos, os quais validam, ou não, a designação escolhida”.
Falta de notificação prévia do sujeito passivo
a. Por isso, não subsistindo dúvidas que os atos inspetivos decorrentes da fiscalização, com base na Ordem de Serviço nº OI2024..., tiveram carácter externo, e não obstante o sujeito passivo desconhecer o teor de tal ordem de serviço pretensamente de cariz externo, verificamos que o sujeito passivo foi constrangido a atos inspetivos externos para o ano de 2024, a partir de, pelo menos, janeiro de 2025, sem que tivesse recebido qualquer comunicação/notificação, tal como determina o disposto no nº1 do artº49 do RCPIT, “O procedimento externo de inspeção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início.”
b. Desta forma, houve um desrespeito total desta disposição legal, consolidando-se essa ilegalidade com a preterição dos requisitos previstos no nº2 e nº3 do artº49 do RCPIT, “A notificação prevista no número anterior efetua-se por carta-aviso elaborada de acordo com o modelo aprovado pelo diretor-geral dos Impostos, contendo os seguintes elementos: a) Identificação do sujeito passivo ou obrigado tributário objeto da inspeção; b) Âmbito e extensão da inspeção a realizar. 3 - A carta-aviso conterá um anexo contendo os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspeção”.
c. Ora, o sujeito passivo, desconhece por completo quais as motivações, âmbito, extensão e quais os seus direitos nos contornos deste procedimento inspetivo, pois não foi informado quanto aos mesmos, nos termos supra descritos e legalmente definidos, sendo induzido, com o seu dever de colaboração e cooperação, a facultar elementos contabilísticos, sem que, previamente, lhe fossem dados a conhecer os seus direitos, deveres e garantias inerentes a um procedimento inspetivo externo.
d. De resto e tal como consagra o artigo 46.º do RCPITA:
“1 - O início do procedimento externo de inspeção depende da credenciação dos
funcionários e do porte do cartão profissional ou outra identificação passada pelos serviços a que pertençam.
2 - Consideram-se credenciados os funcionários da Autoridade Tributária e
Aduaneira munidos de ordem de serviço emitida pelo serviço competente para o procedimento ou para a prática do ato de inspeção ou, no caso de não ser necessária ordem de serviço, de cópia do despacho do superior hierárquico que determinou a realização do procedimento ou a prática do ato. (redação da Lei n.º 75-A/2014 - 30/09)
3 - A ordem de serviço deverá conter os seguintes elementos:
a) O número de ordem, data de emissão e identificação do serviço responsável pelo procedimento de inspeção;
b) A identificação do funcionário ou funcionários incumbidos da prática dos atos de inspeção, do respetivo chefe de equipa e da entidade a inspecionar;
c) O âmbito e a extensão da ação de inspeção.”
e. E bem assim como o plasmado no artigo 51.º do RCPIT, o qual intitulado de “data do início do procedimento de inspeção”, preceitua que:
“1 - Da ordem de serviço ou do despacho que determinou o procedimento de
inspeção será, no início deste, entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário, exceto nas situações previstas no n.º 6 do artigo 46.º
2 - O sujeito passivo ou obrigado tributário ou o seu representante deve assinar a ordem de serviço indicando a data da notificação, a qual, para todos os efeitos, determina o início do procedimento externo de inspeção.
3 - A ordem de serviço deve ser assinada pelo técnico oficial de contas ou qualquer empregado ou colaborador presente caso o sujeito passivo ou obrigado tributário ou o seu representante não se encontrem no local.
4 - A recusa da assinatura da ordem de serviço não obsta ao início do
procedimento de inspeção.
5 - Se ocorrer recusa de assinatura da ordem de serviço ou despacho, será a
mesma assinada por duas testemunhas, entregando-se cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário.
6 - Na impossibilidade de se colherem assinaturas das testemunhas, o facto constará na ordem de serviço ou despacho, sendo entregue cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário.”
f. Ora, é evidente, o que resulta do próprio Relatório de Inspeção Tributária que, o recorrente, nunca tomou conhecimento da ordem de serviço, nem a mesma lhe foi dada a conhecer, pela AT, por qualquer dos meios que a lei a obriga a dar a conhecer aos sujeitos inspecionados.
g. Da conjugação dos preceitos aludidos decorre, de forma linear, que o início da inspeção tributária ocorrerá com a assinatura da referida ordem de serviço pelo representante legal da entidade inspecionada.
h. In casu, importa saber, também, se aquela ordem de serviço apenas pode ser notificada pessoalmente ou se também pode ser notificada por via postal, pelo que cumpre, ainda, trazer à colação o disposto no artigo 38º do RCPITA que preceitua o seguinte:
“1 - As notificações podem efetuar-se pessoalmente, no local em que o
notificando for encontrado, ou por via postal através de carta registada.
2 - No procedimento externo de inspeção a notificação postal só deve efetuar-se em caso de impossibilidade de realização de notificação pessoal.”
i. E, tal como do nº 2 deste preceito resulta claro que no procedimento externo de inspeção tributária é dada prevalência às notificações pessoais, facto que bem se compreende atenta a necessidade de colaboração dos contribuintes a inspecionar, sendo que como também decorre claramente da letra do preceito, apenas quando se considere impossível a notificação pessoal se deva passar para a notificação postal.
j. Pelo que, este acto de notificação do início da inspeção com a entrega da ordem de serviço, na qual consta o despacho do director de finanças, o número de ordem, data de emissão e identificação do serviço responsável pelo procedimento de inspecção, a identificação do funcionário ou funcionários incumbidos da prática dos actos de inspecção, do respectivo chefe de equipa e da entidade a inspecionar, o âmbito e a extensão da ação de inspeção, deveria ter ocorrido e nunca ocorreu.
k. Embora tal notificação deva ser preferencialmente pessoal, esta também poderá ser postal.
l. Para além, dessas inobservâncias legais, verificamos que a nossa lei fundamental no seu nº3 do artº268 (CRP) preconiza que: “Os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.”
m. Deste modo, verificamos que a falta de notificação denota a preterição por um direito fundamental (Constitucional), ou seja, o sujeito passivo não foi notificado do procedimento inspetivo tal como obriga a lei especial e pretende salvaguardar a Constituição da República Portuguesa.
n. Nesta medida, tal violação, retira, desde logo, a credenciação, legitimação e competência aos funcionários para a prática dos atos de inspeção, equivalendo à falta de credenciação.
o. Tal violação, confere ao contribuinte a faculdade de se opor à sua realização, nos termos dos artigos 46º e 47º do RCPIT, o que in casu lhe foi vedado porquanto nunca lhe foi dada a conhecer qualquer ordem de serviço, nem antes do procedimento, nem depois do mesmo, só tomando conhecimento da inspeção através do expediente supra relatado.
p. Assim, em consequência da falta de notificação prévia da inspeção externa, determina a anulabilidade das liquidações emergentes do procedimento, segundo o disposto nº1 do art.°163 do CPA, “São anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção”.
q. Tal como se refere no supra citado Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 9 de Dezembro de 2008, “E se deu início à inspeção externa, parece claro que deveria ter sido notificado previamente ao sujeito passivo (art.°49/1 RCPIT). Só a ação de inspeção que tenha por objetivo a consulta, recolha e cruzamento de elementos não carece de ordem de serviço (art.°46/4, a) RCPIT) nem de notificação prévia, tal como prevê o art.°50/1, a) RCPIT, precisamente porque ela visa, apenas, isso e nada mais (Este procedimento visa apenas a consulta, recolha ou cruzamento de documentos como expressamente se menciona no art.°50/1, a) RCPIT).”.
r. Tal como se refere, também, no sumário do Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 13 de Fevereiro de 2014, “A qualificação dada pela Administração Fiscal a um procedimento não tem carácter vinculativo, se vier a revelar-se que o conteúdo dos atos praticados for contrário à qualificação dada, isto é, a classificação formal do procedimento será, posteriormente, validada, ou não, pelos atos que a Administração Tributária efetivamente praticar. Numa situação em que os atos materialmente praticados revelam a existência de um procedimento distinto daquele que foi formalmente indicado pela Administração, ou seja, um procedimento externo “de facto”, embora formalmente qualificado como interno, os vícios referentes à falta de notificação prévia ao sujeito passivo exigida pelo artº.49, nº.1, do R.C.P.I.T., bem como a ausência de ordem de serviço exigida pelo artº.46, nº.2, do mesmo diploma, devem ter como consequência a invalidade de uma eventual liquidação, nomeadamente, levando à sua anulação.”.
s. E, ainda que, por mera hipótese académica, se considerasse que este procedimento inspetivo estaria dispensado de notificação prévia nos termos do nº1 do artº50 do RCPIT, menção a que a AT não faz qualquer referência em todo o conteúdo do relatório de inspeção, não se verifica, no caso em apreço, nenhum dos requisitos legais que permitam o recurso a tal dispensa.
t. Já que, para o recurso à dispensa de notificação prévia prevista do nº1 do artº50 do RCPIT, a AT deveria fundamentar, convenientemente, tal expediente, o que não sucede in casu, daquilo que foi dado a conhecer ao sujeito passivo.
u. Senão vejamos, o nº3 do artº268 da CRP a determinar que: “Os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.”
v. A Constituição aponta, então, para que o dever de fundamentação da Administração, o qual deve ser contextual, ou seja, deve conter a indicação dos fundamentos no próprio ato, ela deve ser parte da decisão administrativa, não sendo possível uma fundamentação, à posteriori, e será sempre notificada juntamente com a decisão administrativa, mesmo sem haver um pedido do interessado nesse sentido. A fundamentação é um direito e uma garantia fundamental dos contribuintes (como, mais à frente, nesta impugnação, se demonstrará de forma cabal).
Quanto à alteração discricionária e sem fundamentação do procedimento inspetivo
a. Deste modo, o sujeito passivo, depreende ainda que, a AT, alterou o procedimento inspetivo (presume-se), discricionariamente, sem qualquer fundamentação para o efeito, com o anseio de obtenção de receitas, independentemente, da sua legalidade.
b. Antes de mais, a AT estava legitimada e credenciada para um procedimento interno de inspeção para o ano de 2024, de cariz interno, para consulta e cruzamento de informação dos elementos declarados pelo sujeito passivo, contudo, a AT, avança, desde logo, com um procedimento de cariz externo com recolha de elementos junto do sujeito passivo e de terceiros.
c. Ora, isto, sem que desse conhecimento ao sujeito passivo de tal alteração, e nesta medida, ilegalmente, atento o disposto no nº1 do art.º15 do RCPIT, “Os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspeção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspecionada.”
d. Por isso, é com grande surpresa, que o sujeito passivo constata a existência de um procedimento inspetivo arbitrário e as suas, eventuais, consequentes e sucessivas alterações, indevidas, pois não existe qualquer ordem de serviço que fundamente e legitime as alterações ao lugar da inspeção, quer aos fins, âmbito e extensão do respetivo procedimento inspetivo, apesar da AT assim ter decido, discricionariamente.
e. Contudo, mesmo que tal legitimação e fundamentação de alteração do âmbito do procedimento inspetivo existisse, tal teria que lhe ser comunicada atempadamente, com os seus deveres e direitos, a mesma deveria ter sido devidamente fundamentada, ou seja, com a explicação de todos os motivos/fins que a justificam e com a explicação do seu âmbito e extensão, mediante despacho fundamentado de alterações, o que não sucedeu.
f. E tal como se disse tendo em conta o disposto no nº1 do art.º15 do RCPIT, verificamos que o sujeito passivo, não foi devidamente notificado através de despacho fundamentado, da alteração do lugar, dos fins, do âmbito e da extensão do procedimento inspetivo pela entidade que o ordenou.
g. Pelo que, não se poderá aceitar, de todo, tal situação, o que nos leva a concluir que todas as conclusões referentes ao relatório de inspeção, serão ilegais e, deste modo, não poderão ter validade fiscal, nem tão pouco fundamentar qualquer liquidação.
h. Neste contexto, não se poderão aceitar a legalidade das liquidações sub judice, devendo a AT anular todas as liquidações adicionais que tenha realizado, com base neste relatório de inspeção, atendendo que o mesmo está ferido de ilegalidades.
i. Visto que, para que a mutação da ação inspetiva pudesse ter sido validamente efetuada, nos termos do n°1 do art.º15 do RCPIT, o seu lugar, âmbito e fins teria de ser alterado, e o despacho que fundamentadamente determinaria a alteração, notificado ao sujeito passivo, o que não sucedeu.
Violação dos prazos legais para decurso do procedimento inspectivo
a. Sucede, ainda, como se tais preterições legais já relatadas, por si só, não preenchessem a ilegalidade das liquidações ora impugnadas, a AT excedeu, manifestamente, o prazo de 6 meses para a conclusão do procedimento inspetivo.
b. Senão vejamos, e atendendo aos elementos constantes do próprio Relatório de Inspeção, cingindo-se, desde já a análise ao procedimento, verificamos que o procedimento inspetivo se iniciou, pelo menos, em 7 de janeiro de 2025, face ao que é referido no próprio Relatório Inspetivo, nos termos do disposto no art.º46 do RCPIT, e atentos os fundamentos invocados anteriormente nesta impugnação.
c. Atendendo que o Relatório de Inspeção, foi notificado ao sujeito passivo após 6 de novembro de 2025, o qual serve como limite balizador do final do procedimento inspetivo.
d. Atendendo que a conclusão do procedimento inspetivo apenas ocorre aquando da notificação do relatório de inspeção, conforme o disposto no art.º62 do RCPIT relativo à Conclusão do procedimento de inspeção, senão vejamos o seu nº1 que exige “Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detetados e sua qualificação jurídico-tributária.”, bem como no seu nº2 “O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no n.º 4 do artigo 60.º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação”.
e. Verificamos que, in casu, claramente, os atos de inspeção decorreram muito para além do período de 6 meses, período legalmente definido nos termos do disposto no nº2 do art.º36 do RCPIT, ou seja, tiveram, pelo menos, a duração de 11 meses.
f. Pelo que, torna-se evidente a violação dos prazos definidos para a duração dos atos de inspeção.
g. E, neste sentido, não se poderá a AT fazer valer de qualquer pretenso despacho, para ampliar o período de decurso do procedimento inspetivo, quer porque o mesmo, a existir, não foi notificado ao sujeito passivo até ao decurso do prazo inicial de 6 meses a contar do seu início, prazo legalmente pré-determinado para a realização e conclusão dos atos inspetivos, quer porque tal despacho será desprovido de qualquer fundamentação.
Consequências a retirar das violações legais supra descritas
a. Posto isto, desde já, não se poderão aceitar as conclusões pertencentes ao relatório de inspeção, visto que as mesmas advêm de bases ilegais e, deste modo, não poderão ter validade fiscal/legal, nem tão pouco fundamentar qualquer liquidação.
b. Isto, em consequência, da violação dos deveres fundamentais no procedimento de inspeção, os quais não constituem uma mera irregularidade, já que a notificação do sujeito passivo relativa ao início, alteração do procedimento inspetivo, constitui uma garantia fundamental da legalidade do procedimento de inspeção, dando a conhecer ao sujeito passivo todos os seus direitos (o que lhe foi negado, in casu).
c. Deste modo, a AT, atuou com falta de legitimidade para a prática dos atos inspetivos, tal como os operou no presente procedimento inspetivo, preterindo, diversas formalidades essenciais.
d. Assim, os elementos essenciais dos actos tributários serão aqueles que sejam necessários para assegurar a sua exequibilidade, ou seja, aqueles de situações em que existe a materialidade de um acto, ou seja, uma decisão em matéria tributária visando produzir efeitos jurídicos numa situação individual e concreta.
e. Tal como refere o Sr. Prof. Vieira de Andrade in Dicionário Jurídico da Administração Pública, vol. VII, pág. 587., “os elementos essenciais são os indispensáveis para que se constitua qualquer ato administrativo, incluindo os que caracterizam cada espécie concreta”, e dá como exemplos de atos a que faltam os elementos essenciais para constituírem atos administrativos, aqueles a que falta o autor ou o destinatário ou o fim público, ou sem conteúdo ou forma.
f. Há que relembrar, por mera cautela, que estes atos materiais, efetivamente, praticados são aqueles que irão dar corpo à liquidação propriamente dita e à classificação do procedimento, os quais estarão balizados por essa classificação.
g. Pois, se o procedimento for interno, só poderão ser praticados atos materiais nas instalações da AT de mera consulta e a verificação da sua conformidade, ao passo que se o procedimento for externo, esses atos serão praticados total ou parcialmente nas instalações do sujeito passivo com análise à sua escrita e verificação da sua conformidade material.
h. Desta forma, pode afirmar-se, sem margem de dúvida, que os atos praticados constituem a comprovação e demonstração material da qualificação formal do procedimento e a sua prática para além do previsto determinam a invalidade do acto tributário final, designadamente, o ato de liquidação.
i. E aqui, os atos de inspeção, são realizados no decurso do procedimento de inspeção externo, pois traduzem-se na recolha material e física de elementos de informação, documentos, e eventualmente bens do sujeito passivo bem com a análise comparativa entre os elementos recolhidos com elementos dos quais a AT já dispunha anteriormente.
j. Pelo que, convém não esquecer que todos estes atos, na sua maioria materialmente instrumentais se inserem num procedimento conducente, por regra, à prática do acto tributário por excelência – ato de liquidação - este sim, suscetível de impugnação.
k. Já que uma das características do procedimento tributário de inspeção prende-se, pois, com a, regra geral, ausência de disposições legais que contemplem a impugnabilidade autónoma dos atos de inspeção praticados no decurso de respetivo procedimento.
l. Assim dúvidas, não subsistem, que as liquidações, ora em causa advieram, de um procedimento inspetivo que tem por alicerce atos de inspeção ilegais, e apesar destes terem “um carácter meramente preparatório ou acessório dos atos tributários ou em matéria tributária”.
m. Pois, as ilegalidades cometidas no procedimento inspetivo projetam-se na liquidação, ou seja, no ato definidor da situação tributária do sujeito passivo, sem os quais seria impossível obter a liquidação, propriamente dita.
n. Por isso, são anuláveis os atos lesivos praticados no âmbito do procedimento inspetivo e que se projetam na liquidação a final, como será o caso destes que, ilegalmente, não notificam previamente o sujeito passivo do procedimento inspetivo de carácter externo, quando apenas estão legitimados e credenciados para um procedimento inspetivo interno, ou seja, que tem por base um procedimento interno e pratica atos pertencentes a um procedimento de âmbito externo, sem que notifique o sujeito passivo de alterações ao procedimento inspetivo, adequadamente e com a fundamentação legalmente exigida, ou seja, sem que haja sequer despacho fundamentado e devidamente notificado ao sujeito passivo dos atos inspetivos, violando ainda os prazos legais para o decurso do procedimento inspetivo.
Quanto às correções meramente aritméticas
a. As liquidações adicionais levadas a cabo pela Administração Fiscal, deturpam a verdade dos factos tributários e desvirtuam a realidade, como adiante se comprovará.
b. Como resulta também do relatório de inspeção, a Requerente apenas presta serviços de intermediação de crédito.
c. Não pode, assim, afirmar-se que a sua atuação consubstancie a negociação de créditos.
d. E, relativamente ao termo "negociação", o mesmo não está definido na Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (Diretiva IVA). Porém, o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), no acórdão proferido em 13 de dezembro de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, entendeu, no ponto 39, que este conceito "se refere a uma atividade executada por um intermediário que não ocupa o lugar de uma parte num contrato relativo a um produto financeiro e cuja atividade é diferente das prestações contratuais típicas efetuadas pelas partes em contratos desse tipo. Efetivamente, a atividade de negociação é um serviço prestado a uma parte contratual e por esta remunerado como atividade distinta da mediação. Entre outras coisas, pode consistir em indicar-lhe as ocasiões para celebrar determinado contrato, entrar em contacto com a outra parte e em negociar em nome e por conta do cliente os detalhes das prestações recíprocas. A finalidade desta atividade é, assim, proceder ao necessário para que ambas as partes celebrem um contrato, sem que o negociador tenha um interesse próprio quanto ao conteúdo do contrato."
e. Em contrapartida, o TJUE entende, no mesmo acórdão, ponto 40, que "não se está perante uma atividade de negociação quando uma das partes no contrato confia a um subcontratante uma parte das operações materiais ligadas ao contrato, como a informação à outra parte, a receção e o processamento dos pedidos de subscrição dos títulos que são objeto do contrato. Neste caso, o subcontratante ocupa o mesmo lugar que o vendedor do produto financeiro e não constitui, assim, um intermediário que não ocupa o lugar de uma das partes no contrato (...)".
f. Até porque, por força do disposto no artigo 47.º do Decreto-Lei n.º 81.º C/2017, de 7 de julho (aprovou o regime jurídico que estabeleceu os requisitos de acesso e de exercício da atividade de intermediário de crédito e da prestação de serviços de consultoria relativamente a contratos de crédito), "É proibido aos intermediários de crédito nomear representantes ou por qualquer outra forma cometer a terceiros, no todo ou em parte, o exercício da atividade de intermediário de crédito e a prestação de serviços de consultoria".
g. E, quanto à proibição de representação, o artigo 48.º do regime em questão, refere o seguinte:"1 - Os intermediários de crédito não podem celebrar contratos de crédito, ou qualquer outro negócio jurídico associado, em representação de consumidores. 2 – Para além do disposto no número anterior, os intermediários de crédito não vinculados não podem celebrar contratos de crédito em representação de mutuantes".
h. Dessa forma, os intermediários de crédito vinculados e os intermediários de crédito a título acessório apenas podem ser remunerados pelas instituições bancárias com quem mantêm vínculo, não recebendo dos clientes qualquer retribuição pela prestação dos seus serviços; ao invés, os intermediários de crédito não vinculados apenas podem ser remunerados pelos seus clientes, sendo-lhes negada a possibilidade de remuneração, a qualquer título, pelas instituições mutuantes.
i. As prestações de serviços efetuadas pela Requerente no âmbito da prestação de serviços de intermediação que realizou, inserem-se no âmbito do seu objeto social, designadamente, atividades de consultadoria para os negócios e para a gestão, bem como atividades de intermediação de crédito e auxiliares de serviços financeiros, exceto seguros e fundos de pensões.
j. Ou seja, a Requerente realiza prestação de serviços de consultoria e de apoio aos mutuantes no âmbito de operações de financiamento, os quais não compreendem a negociação de créditos.
k. Para tanto, seria necessário, que atuasse de modo necessário para que ambas as partes celebrem um contrato através da intervenção na negociação dos contratos, o que não sucedeu na sua atuação, titulada por cada uma das faturas respeitantes aos serviços por si prestados.
l. Não é que os serviços que a Requerente possa prestar sejam incompatíveis com tal atuação, ou, pelo menos alguns deles, com a simultânea prestação de serviços de negociação de créditos, no entanto, tal não sucedeu, in casu.
m. De resto, de todo o relatório de inspeção, em momento algum, decorre que essa negociação esteja incluída nos serviços prestados pela Requerente, nem a Requerida fundamentou as correções efetuadas com factos concretos nesse sentido, nem tão pouco, identifica as faturas em causa objeto de correção.
n. Como pode a AT vir dizer e autuar que os serviços prestados pela Requerente beneficiam da isenção prevista na subalínea a) da alínea 27) do artigo 9.º do CIVA, considerando que integram o conceito de negociação de créditos, quando não os identifica especificamente, nem tão pouco faz qualquer alusão a factos que os suportem?
2. A Autoridade Tributária, na sua resposta, defende a legalidade dos atos tributários praticados e alega, em síntese, o seguinte:
a. Sobre a matéria de facto com interesse para a boa decisão da causa, atento o alegado e a prova, máxime o processo administrativo (adiante, PA), será de considerar assente para efeitos de probatório a factualidade aí descrita.
b. Os factos que determinaram as liquidações adicionais de IVA, constam do respetivo RIT que as fundamenta.
c. A Requerente tem como objeto social as “Atividades de consultoria para os negócios e a gestão; Atividades intermediação de crédito e auxiliares de serviços financeiros, exceto seguros e fundos de pensões”.
d. Em sede de IVA, encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral.
e. Por meio do ofício n.º 2024..., datado de 18.12.2024, remetido por via postal registada, a Requerente foi notificada da carta-aviso prevista no artigo 49.º n.º 1 e 2 do RCPITA.
f. A 07.01.2025, B..., com o NIF..., na qualidade de contabilista certificado da Requerente, procedeu à assinatura da ordem de serviço – à pág. 2 do PA.
g. Iniciando-se, nessa data, o procedimento inspetivo externo credenciado pela ordem de serviço n.º OI2024..., de âmbito parcial, visando o “Controlo de pedidos de reembolso de IVA – Regime Geral” - (cfr. ponto II.1 e II.2 dos RIT, à pág. 232 do PA).
h. O referido procedimento de inspeção foi alvo de duas prorrogações de prazo, por um período de três meses cada, devidamente notificadas à Requerente – à pág. 247 e 248 do PA.
i. Ora, no decurso da inspeção, os SIT constataram que a Requerente se encontrava a deduzir na totalidade o imposto suportado na aquisição de bens e serviços, mesmo sendo um sujeito passivo misto.
j. A Requerente exerce a atividade de intermediação de crédito na categoria de “vinculado”, estando registada para o efeito junto do Banco de Portugal.
k. Tendo celebrado múltiplos contratos de vinculação com diversas instituições financeiras portuguesas.
l. E, nos termos do artigo 9.º alínea 27) subalínea a) do CIVA, as prestações de serviços realizadas pelos intermediários de crédito estão isentas de IVA.
m. Neste sentido, e após a devida análise, os SIT concluíram que os serviços de intermediação de crédito prestados pela Requerente à CGD, NOVO BANCO, BANCO CTT, BPI e SANTANDER TOTTA, não se limitavam a fornecer aos potenciais clientes dos bancos informação documental relativa aos produtos financeiros.
n. Pelo contrário, a Requerente atuava no sentido de conseguir a concretização da celebração do contrato de crédito entre o banco respetivo e o cliente, mediante a remuneração de uma percentagem aplicada ao montante do crédito aprovado.
o. Nesta senda, foi determinado que a liquidação do IVA nas prestações de serviço de intermediação de crédito efetuadas pela Requerente aos ante mencionados bancos, configurava uma situação de IVA indevidamente liquidado.
p. Mostrando-se necessário efetuar a destrinça entre as atividades exercidas pela Requerente: a atividade sujeita a IVA à taxa normal e a atividade isenta.
q. Isto porque o enquadramento desta segunda atividade não permite o exercício do direito à dedução do IVA suportado com as correspondentes aquisições de bens e serviços.
r. No entanto, e tal como suprarreferido, a Requerente deduziu a totalidade do IVA suportado.
s. Assim, os SIT formularam as correções devidas, após a descrição dos factos verificados, enquadramento fiscal e fundamento das irregularidades detetadas em duas áreas em sede de IVA: nas operações ativas, quanto à liquidação (IV.1.1) e nas operações passivas, quanto ao direito à dedução (IV.1.2), remetendo-se na íntegra para a respetiva fundamentação, que aqui se dá por integralmente por reproduzida.
t. Posteriormente, foi elaborado o correspondente projeto de relatório, notificado à Requerente para que esta, querendo, pudesse exercer o seu direito de audição – à pág. 226 do PA.
u. A Requerente optou por permanecer silente e, assim, as correções projetadas convolaram-se em definitivas, a saber:
à pág. 243 do PA.
v. Não se conformando, a Requerente veio apresentar, no dia 10 de fevereiro de 2026, o presente pedido de constituição do tribunal arbitral.
w. Deverão considerar-se impugnados os factos alegados pela Requerente que se encontrem em oposição com a presente defesa, considerada no seu conjunto, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 574.º do Código do Processo Civil - CPC, ex vi alíneas a) e e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.
x. Por razões de economia processual e de lógica instrutória, sistematizaremos a resposta em observância aos alegados (todavia, inexistentes) vícios assacados pela Requerente.
Das formalidades atinentes ao procedimento inspetivo
a. Em primeiro lugar, cumpre desde logo frisar que, tal como resulta da factualidade supra elencada, o procedimento inspetivo levado a cabo pelos SIT da Direção de Finanças de Coimbra foi, desde sempre, um procedimento externo.
b. As alegações da Requerente de que houve uma alteração quanto ao âmbito, lugar, e extensão da inspeção mostram-se completamente infundadas.
c. Não existe qualquer evidência – nem se vislumbra de onde foi retirada a ideia – de que o procedimento inspetivo credenciado pela ordem de serviço n.º OI2024..., tivesse tido, em algum momento, carácter interno ou que tivesse havido qualquer alteração do seu âmbito.
d. A Requerente foi devidamente notificada da carta-aviso, prevista no artigo 49.º n.º 1 e 2 do RCPITA, através do ofício n.º 2024..., datado de 18.12.2024 – vd. pág. 13 e seguintes do PA
e. Este normativo legal dispõe expressamente que:
«… 1 - O procedimento externo de inspeção deve ser notificado ao sujeito
passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início.
2 - A notificação prevista no número anterior efetua-se por carta-aviso elaborada
de acordo com o modelo aprovado pelo diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, contendo os seguintes elementos: (Redação da Lei n.º 75-A/2014, de 30 de setembro)
a) Identificação do sujeito passivo ou obrigado tributário objeto da inspeção;
b) Âmbito e extensão da inspeção a realizar.
3 - A carta-aviso conterá um anexo contendo os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspeção…»
f. A referida notificação, remetida por carta registada (registo CTT n.º RL...PT), considerou-se efetivada no dia 19.12.2024, de acordo com as regras estabelecidas no artigo 39.º n.º 1 do CPPT.
g. E dela constava expressamente “(…) O procedimento de inspeção externo, destinado à verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias, compreenderá o seguinte âmbito e extensão (…)”
h. Por seu turno, o contabilista certificado da empresa procedeu à assinatura da ordem de serviço no dia 07.01.2025 – cfr. pág. 2 do PA.
i. Sendo que é nessa data que se considera iniciado o procedimento inspetivo, de acordo com o disposto no artigo 51.º n.º 2 do RCPITA.
j. A mencionada ordem de serviço, devidamente assinada, refere-se a uma ação inspetiva externa, de âmbito parcial, em IVA, referente ao ano de 2024, trimestres 1.º, 2.º e 3.º- idem, à pág. 2 do PA.
k. Em face do expendido, repise-se, uma vez mais, que não se perceciona como pode a Requerente afirmar que não teve conhecimento do procedimento inspetivo…
l. Relativamente às prorrogações do prazo, tal como supra explicitado, estas foram corretamente notificadas à Requerente, concretamente:
m.
- A primeira prorrogação foi notificada por via eletrónica através do documento
com o código T405619, de 25.05.2025;
- A segunda prorrogação foi notificada por via eletrónica através do documento com o código T437969, de 21.08.2025 – vd. pág. 247 e 248 do PA.
n. Quanto à duração do procedimento inspetivo, resulta da lei que este se considera concluído na data da notificação do relatório inspetivo – artigo 62.º n.º 2 do RCPITA.
o. Ora, a Requerente foi notificada do RIT a 07.11.2025.
p. Sendo que o procedimento inspetivo não pode ter uma duração superior a 12 meses – 6 meses mais dois períodos de 3 meses, quando prorrogado – não pode colher a tese aventada pela Requerente no seu PPA.
q. A inspeção iniciou aquando da assinatura da ordem de serviço a 07.01.2025 e terminou com a notificação do relatório de inspeção, a 07.11.2025.
r. Ainda que por mera cautela de patrocínio, se pudesse hipotetizar que o prazo do procedimento de inspeção foi excedido – o que não se verifica, e por isso, não se concede – cumpre recordar que a relevância atribuída à sua duração máxima e à prolação dos despachos de prorrogação está intrinsecamente relacionada com a suspensão do prazo de caducidade, previsto no artigo 46.º n.º 1 da LGT, que dispõe o seguinte:
«…O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos
termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção…».
s. Ora, no caso dos procedimentos externos de inspeção, conforme dita a Lei, a ultrapassagem do prazo para a conclusão do procedimento inspetivo legalmente previsto tem como consequência única a cessação da suspensão do prazo de caducidade, contando-se o mesmo desde o seu início.
t. Não tendo, porém, qualquer reflexo ao nível da legalidade das liquidações adicionais que advenham desse mesmo procedimento.
u. Aliás, é o próprio RCPITA que dita no n.º 7 do artigo 36.º:
«…O decurso do prazo do procedimento de inspeção determina o fim dos atos externos de inspeção, não afetando, porém, o direito à liquidação dos tributos…»
v. Neste sentido, chamamos à colação o Acórdão do STA, de 25.02.2015, proferido no âmbito do processo n.º 0709/14, e a ampla jurisprudência que é ali mencionada, quer daquele Tribunal, quer do Tribunal Constitucional, transcrevendo, para o que aqui nos importa, o seguinte:
«…a inobservância dos prazos legalmente definidos para a inspeção apenas relevam diretamente em sede de caducidade da liquidação, não ofende os princípios constitucionais da legalidade, proporcionalidade e imparcialidade…»
w. Será, ainda, de atender ao esclarecido na decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no processo n.º 00901/16.4BEPRT, que resume na perfeição o entendimento sufragado pela Requerida:
«…Por isso, mesmo que o procedimento inspetivo tivesse ultrapassado o prazo
de seis meses para a sua conclusão, sem a prorrogação legal, a única consequência da caducidade da inspeção, é a cessação do efeito suspensivo da liquidação, “contando-se o prazo desde o seu início”.
x. Com efeito, nos termos do artigo 46º/1 da LGT, “o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”.
y. Por conseguinte, eliminando para a caducidade o período compreendido entre 25/3/2024 (data em que o Recorrente alega ter sido iniciada a inspeção) e a data da notificação das liquidações (cujo prazo de pagamento voluntário ocorreu em 30/3/2025) bem vemos que não ocorreu qualquer caducidade do direito à liquidação, contado nos termos do art. 45 da LGT.
z. E seria esta a única “sanção” para a ultrapassagem do prazo de seis meses para a conclusão do procedimento de inspeção. Ou seja, excedendo-se o prazo de seis meses para conclusão do RIT, sem haver prorrogação (art. 36º/3 RCPIT), a sanção legal é a inutilização da suspensão do prazo de caducidade a que houve lugar e neste caso, “...tudo se passa como se não tivesse ocorrido qualquer suspensão desse prazo, contando-se desde o seu início, sem qualquer pausa” 3).
aa. É esta a única sanção legal para a ultrapassagem do prazo legal de inspeção, sem prorrogações. Ao contrário do que advoga o Recorrente, tal ultrapassagem não implica falta de credenciação dos funcionários da Autoridade Tributária, falta de fundamentação do Relatório de inspeção e muito menos caducidade do direito à liquidação – exceto se se tiver excedido o prazo de 4 anos previsto no art. 45º da LGT, o que manifestamente não é o caso.
bb. E também é esta a interpretação que se colhe da lei e que a jurisprudência tem sufragado, sem que se conheça qualquer nota dissonante sobre o assunto (os acs referidos no Ac. do STA n.º 0709/14 de 25-02-2015 são disso exemplo).
cc. De resto, o n.º 7 do art. 36º do RCPIT aditado pela Lei n.º 756-A/2014, de 30 de setembro, corrobora, em letra de lei, tal interpretação ao estatuir que o decurso do prazo do procedimento de inspeção determina o fim dos atos externos de inspeção, não afetando, porém, o direito à liquidação dos tributos…»
dd. Mais, ainda que se entenda que o procedimento de inspeção parcial não pode ser prorrogado, importa atender à interpretação feita pelo STA, no Acórdão datado de 07.05.2008, processo 0102/08, que dita:
«…I - O procedimento de inspecção parcial ou univalente não pode ser prorrogado - artigos 14.º, n.°1, e 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária.
II - Tal prorrogação determina a caducidade da inspeção.
III - Esta não sequência necessariamente, a se, a ilegalidade da liquidação mas apenas a cessação do efeito suspensivo da própria inspeção, pelo que corre, então, desde o início, o prazo de caducidade da liquidação - artigo 46.°, n.°1, da Lei Geral Tributária.
IV - Tal interpretação, nos termos da qual e em síntese, a inobservância dos prazos legalmente definidos para a inspecção apenas relevam directamente em sede de caducidade da liquidação, não ofende os princípios constitucionais da legalidade, proporcionalidade e imparcialidade…» (destaque e sublinhado nossos)
ee. Fica desde logo refutada a argumentação da Requerente no sentido da ilegalidade das liquidações adicionais por decurso do prazo legal do procedimento inspetivo.
ff. Em primeiro lugar, porque este não foi ultrapassado.
gg. E em segundo lugar, porque mesmo que se tivesse em consideração o prazo de seis meses previsto na Lei, que no caso concreto trata somente de um prazo ordenador, indicativo e disciplinador, conforme referido supra, o decurso desse mesmo prazo nunca implicaria a consequência pretendida pela Requerente, isto é, a anulabilidade das liquidações adicionais.
hh. Nem qualquer outro efeito invalidante sobre os atos de liquidação decorrente das conclusões do procedimento de inspeção tributária.
ii. Os SIT cumpriram escrupulosamente todas as obrigações formais a que se encontravam adstritos.
jj. O procedimento de inspeção não padece de nenhum dos vícios que lhe é imputado pela Requerente tal como cabalmente demonstrado.
kk. Não existe qualquer violação dos princípios da legalidade, proporcionalidade, imparcialidade ou cooperação.
ll. Além disso, as alegações tecidas pela Requerente carecem de suporte, limitando-se esta a formular suposições vagas e confusas, sem qualquer base probatória que as ancore.
Da alegada falta de fundamentação da liquidação
a. Quanto à alegada “falta de fundamentação”, prescreve o artigo 77.º da LGT:
«…1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta
exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo…»
b. Ora, no caso dos autos, tendo a Requerente sido notificada do relatório final de inspeção, dificilmente se poderá sustentar qualquer vício relacionado com a falta de fundamentação…
c. O ato tributário encontra-se devidamente fundamentado, sem ambiguidades nem obscuridades, sem qualquer contradição.
d. A exigência constitucional de fundamentação dos atos tributários visa, primacialmente, permitir aos interessados conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do ato,
e. Permitindo-lhes ficar a saber quais os motivos que levaram a Administração à sua prática e a razão pela qual foi decidido nesse sentido e não noutro, por forma a possibilitar uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do ato e a reação contra mesmo.
f. E, é neste conhecimento levado ao interessado que radica o dever e fim de fundamentação.
g. Pode então dizer-se que “um ato está fundamentado sempre que o administrado, colocado na sua posição de destinatário normal - o bónus pater família de que fala o artigo 487.º n.º 2 do CC – fica devidamente esclarecido acerca das razões que o motivaram”.
h. A fundamentação deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão, neste caso,
i. parte integrante do respetivo ato tributário, equivalendo à falta de fundamentação a adoção de argumentos que por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato (cfr. artigo 77.° da LGT e artigos 124.° e 125.° do Código do Procedimento Administrativo).
j. A fundamentação exigível a um ato tributário concreto, deve ser aquela que funcionalmente é necessária para que aquele não se apresente perante o contribuinte como uma pura demonstração de arbítrio.
k. Ou seja, o que releva não é a extensão ou pormenor da exposição, mas sim a clareza da mesma e a sua aptidão à respetiva compreensão por parte do destinatário, para assim dotá-lo das ferramentas necessárias a uma tomada de posição fundamentada sobre o ato, ficando, desta forma, em condições de contra ele reagir, se assim o entender.
l. Deste modo, dir-se-á que quando perante um destinatário médio colocado na posição do destinatário real, o ato tributário se apresente, sob um ponto de vista de razoabilidade, como um produto do puro arbítrio da Administração, por não serem discerníveis os motivos de facto e/ou de direito em que assenta, o ato padecerá de falta de fundamentação.
m. E, não é isso que sucede no caso sub judice.
n. Por relevante, transcrevemos infra o Acórdão proferido a 24.05.2012, no âmbito do processo n.º 00731/09, do Tribunal Central Administrativo Norte:
o.
«…I - A decisão do procedimento tributário enquanto ato definidor da posição
da administração tributária perante os particulares deve obedecer aos requisitos gerais do ato administrativo (art. 123.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA)), no âmbito do direito tributário, tal exigência de fundamentação dimana diretamente da norma do art.º 77.º da LGT.
II - A fundamentação tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente
III - A fundamentação de um ato de liquidação de IVA deve ser o esteio, o suporte, por que foi efetuada aquela concreta liquidação e não qualquer uma outra, de molde a permitir ao contribuinte apreender os concretos factos donde ela emerge e poder determinar-se pela sua aceitação ou impugná-la.
IV - Está suficientemente fundamentado o ato de liquidação adicional se as conclusões do relatório da fiscalização esclarecem, minimamente, o contribuinte, que dele foi notificado, das razões de facto e de direito que levaram a Administração Fiscal a liquidar o imposto em causa…» (destaque e sublinhado nossos)
p. Assim, resulta evidente que a Requerente pode não concordar com a fundamentação contida no RIT, mas é inquestionável que ela existe, é clara, não contraditória e congruente com a conclusão que levou às correções ora impugnadas.
q. Para além do exposto, mesmo que a fundamentação padecesse de algum vício, o que não se concede, é entendido, em geral, pela Doutrina, e uniformemente pela Jurisprudência, que este é sanado se se demonstrar que, ainda assim, o objetivo visado com a exigência legal de fundamentação foi alcançado.
r. Ou seja, se se demonstrar que o destinatário compreendeu corretamente as razões na base da decisão, que ficou para si claro o itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela AT para decidir como decidiu.
s. Na sequência desta compreensão das razões por parte do destinatário, a Requerente claramente demonstra, ao longo do seu pedido de pronúncia arbitral, conhecer as razões na base das liquidações emitidas, ainda que com elas não concorde.
t. Razão pela qual se deve concluir pela correta fundamentação do ato tributário.
Do incumprimento do ónus da prova/análise feita pelos serviços de inspeção
a. Quanto a esta linha defensiva, o relatório de inspeção e os seus anexos desmentem as alegações da Requerente, no sentido de que não foram analisados e/ou carreados elementos probatórios suficientes para fundamentar as correções em sindicância.
b. Ao contrário do que a Requerente pretende fazer crer, resulta provado que os SIT analisaram não só as declarações periódicas como também todos os elementos que lhes servem de suporte: contratos, faturas e extratos contabilísticos.
c. O ónus da prova que impedia sobre a Requerida foi cabalmente cumprido.
d. O artigo 87.º n.º 1 do CIVA decreta:
«…Sem prejuízo do disposto no artigo 90.º, a Direcção-Geral dos Impostos procede à retificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença…»
e. Por outro lado, o artigo 74.º n.º 1 da LGT, dispõe que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
f. É facto que se presumem verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal - cf. artigo 75.º n.º 1 da LGT.
g. Porém, a referida presunção não se verifica quando as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo – artigo 75.º n.º 2 alínea a) da LGT.
h. Tal como concluiu o Tribunal Arbitral, na Decisão de 31.05.2021, no processo n.º 442/2020-T:
«… compete à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos legitimadores da sua atuação e ao sujeito passivo provar os factos que operam como suporte das pretensões e direitos que invoca. Sobre as declarações do sujeito passivo existe a presunção de veracidade e de boa-fé, princípio base consagrado no artigo 75.º da LGT. O afastamento da presunção ocorre quando: “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75.º n.º 2 alínea a) e quando o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária (artigo 75.º n.º 2 alínea b) …».
i. Assim, a Administração tem o ónus de demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a prática do ato em causa, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos.
j. Ou seja, cabe à AT demonstrar a existência da declaração formal, plasmada no RIT, fundamentadora do seu juízo subjetivo quanto à existência de deduções superiores às devidas e provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios sérios (que traduzam uma probabilidade elevada) de que as operações referidas nas faturas cujo IVA foi liquidado e deduzido, apesar de legais, integravam uma atividade isenta, sendo que a liquidação indevida de IVA obstava à sua dedução.
k. Pelo que à Administração cabe, no caso, provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei e que permitem a prática das liquidações adicionais de IVA: a existência de uma dedução superior à devida, bastando, para tal, “um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a Administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarada uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter por adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei” (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo – STA – de 17 de Abril de 2002 – Processo n.º 26.635).
l. Com efeito, quando a liquidação adicional de IVA tenha por fundamento o não reconhecimento do direito às deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, e, feita essa prova, cabe então ao contribuinte o ónus de alegar e provar que o IVA liquidado cumpria os requisitos legais e que as deduções do IVA que efetuou eram legítimas e legais, abalando desta forma a legalidade das correções efetuadas, o que não logrou fazer.
m. Neste sentido, veja-se o acórdão do TCA Norte, de 03.03.2022 (processo nº 00453/11.1BEBRG), em cujo sumário se pode ler:
«…IV - A dedução do IVA corresponde a um direito do contribuinte, segundo a própria conformação normativa do imposto, pelo que caberá a ele demonstrar a existência dos factos em que suporta o direito à dedução a que se arroga.
V - Deste modo, quando esteja em causa uma liquidação adicional baseada no não reconhecimento pela administração de uma dedução que o contribuinte fez, caberá a este a prova da verificação dos requisitos estabelecidos na lei para que essa dedução seja substantivamente legítima, conquanto, previamente, a AT haja aportado factos passíveis de criar fundada dúvida sobre a legitimidade de tal dedução…»
n. Ora, tendo a AT na presente situação logrado fazer essa prova atenta a fundamentação subjacente no RIT face à prova documental apresentada, a questão relativa à legalidade da sua atuação terá de ser resolvida a seu favor.
o. Porquanto, a Requerente não conseguiu demonstrar que o enquadramento por si efetuado dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto (que praticou uma operação tributada a montante) cumpria os pressupostos legais.
Das correções efetuadas pelos serviços de inspeção tributária
a. As correções em crise advêm do facto de se ter apurado que a Requerente se encontrava a:
«… deduzir, na sua totalidade, o imposto suportado na aquisição de bens e serviços, quando, da atividade exercida e relevada nas declarações periódicas de IVA, resulta que estamos perante um sujeito passivo misto, com o consequente impacto no exercício do direito à dedução do imposto suportado a Requerente exerceu, nos períodos de tributação em causa, uma atividade isenta de IVA, ao abrigo da subalínea a) da alínea 27) do artigo 9.º do Código do IVA, que não confere o direito à dedução, por força dos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA…» – cf. RIT, à pág. 234 do PA.
b. Com efeito, verifica-se que a questão controvertida se prende com o enquadramento jurídico-tributário de operações relacionadas com prestações de serviços no âmbito da intermediação de créditos.
c. Nomeadamente, a questão de saber se os serviços prestados pela Requerente a diferentes instituições financeiras devem ou não enquadrar-se na isenção prevista na subalínea a) da alínea 27) do artigo 9.º do CIVA.
d. O citado normativo legal determina que está isenta de IVA “a concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efectuada por quem os concedeu”.
e. Esta disposição resulta da transposição para a ordem interna do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 135.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do IVA (doravante, Diretiva IVA) que abrange “a concessão e a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efetuada por parte de quem os concedeu”.
f. Trata-se de uma isenção motivada por razões de ordem técnica, por estarem em causa operações relativamente às quais se afasta a aplicação do IVA:
«… seja pela dificuldade conceitual em apurar o valor acrescentado que delas resulta, seja pelas dificuldades práticas que a aplicação do imposto traria a contribuintes e administração…» - (cf. Sérgio Vasques, in “O Imposto sobre o Valor Acrescentado”, 2015, p. 317).
g. Em conformidade com jurisprudência constante do Tribunal de Justiça da União Europeia, “as isenções previstas no artigo 135.º n.º 1 da Diretiva IVA constituem conceitos autónomos do direito da União que têm por objetivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA de um Estado Membro para outro”, devendo, por isso, ser interpretadas de modo uniforme por todos os Estados-Membros (Acórdão de 9 de março de 2023, Generali Seguros, C-42/22, n.º 28 e jurisprudência aí referida).
h. Resulta igualmente de jurisprudência do TJUE que os termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 135.º n.º 1 da Diretiva IVA “são de interpretação estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre todas as prestações de serviços efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo” (Acórdão de 2 de julho de 2020, BlackRock Investment Management (UK), C-231/19, n.º 22 e jurisprudência aí referida).
i. No que diz respeito ao conceito de “negociação”, o TJUE já declarou, que este conceito “se refere a uma atividade executada por um intermediário que não ocupa o lugar de uma parte num contrato relativo a um produto financeiro e cuja atividade é diferente das prestações contratuais típicas efetuadas pelas partes em contratos desse tipo. Efetivamente, a atividade de negociação é um serviço prestado a uma parte contratual e por esta remunerado como atividade distinta da mediação. Entre outras coisas, pode consistir em indicar-lhe as ocasiões para celebrar determinado contrato, entrar em contacto com a outra parte e negociar em nome e por conta do cliente os detalhes das prestações recíprocas. A finalidade desta atividade é, assim, fazer o necessário para que ambas as partes celebrem um contrato, sem que o negociador tenha um interesse próprio quanto ao conteúdo do contrato” (Acórdãos de 13.12.2001, CSC Financial Services, C-235/00, n.º 39, e de 05.07.2012, DTZ Zadelhoff, C-259/11, n.º 27).
j. Mais dizendo, no mencionado Acórdão que “não se está perante uma atividade de negociação quando uma das partes no contrato confia a um subcontratante uma parte das operações materiais ligadas ao contrato, como a informação à outra parte, a receção e o processamento dos pedidos de subscrição dos títulos que são objeto do contrato. Neste caso, o subcontratante ocupa o mesmo lugar que o vendedor do produto financeiro e não constitui, assim, um intermediário que não ocupa o lugar de uma das partes no contrato”.
k. Por outro lado, segundo a doutrina administrativa, a expressão "negociação” deve significar que se inclui na isenção não apenas a concessão do crédito propriamente dita ou a prestação de fianças, avales, cauções e outras garantias, mas também a sua negociação, isto é, a intervenção de terceiros visando a sua concretização (cf. Informação Vinculativa n.º A100 2008083, com despacho do Subdiretor-Geral, substituto legal do Diretor-Geral, em 31.03.2009, e informação vinculativa n.º 25050, da Direção de Serviços do IVA, com despacho de 22.02.2024, da Diretora de Serviços, por subdelegação).
l. O regime jurídico que define os requisitos de acesso e de exercício da atividade de intermediário de crédito e da prestação de serviços de consultoria relativamente a contratos de crédito, vem estabelecido no Decreto-Lei n.º 81-C/2017, de 7 de julho.
m. Esta atividade consiste na apresentação ou proposta de contratos de crédito a consumidores, na assistência em matérias relacionadas com produtos de crédito ou na celebração de contratos de crédito em representação das instituições mutuantes,
n. Sendo que apenas os intermediários de crédito autorizados pelo Banco de Portugal a podem exercer.
o. No caso vertente, apurou-se que a Requerente “exerce a atividade de intermediação de crédito na categoria de vinculado estando para o efeito registada junto ao Banco de Portugal com o n.º ..., tendo celebrado “CONTRATO DE VINCULAÇÃO” com diversas Instituições Financeiras Portuguesas” – cf. pág. 234 do PA.
p. Os SIT analisaram os contratos de vinculação outorgados pela Requerente e a CGD, o NOVO BANCO, o BANCO CTT, o SANTANDER TOTTA e o BPI (anexos 2, 3, 4, 5 e 6 do RIT), tendo apurado, em suma, que:
q. Todos os contratos foram celebrados ao abrigo do referido regime regulado pelo DL n.º 81-C/2017, de 7 de julho;
r. E, em síntese, determinam comumente o seguinte:
i. quanto ao objeto abrangem a apresentação ou proposta de contratos de crédito a consumidores e a assistência a consumidores, mediante a realização de atos preparatórios ou de outros trabalhos de gestão pré-contratual relativamente a contratos de crédito;
ii. têm como contrapartida uma remuneração por conta do volume de crédito intermediado;
iii. determinam que os serviços objeto do contrato são para exercer de forma independente e com total autonomia técnica.
s. Ou seja, os serviços de intermediação de crédito prestados pela Requerente ao abrigo desses contratos são serviços de negociação de créditos, isentos de IVA, nos termos da subalínea a) da alínea 27) do artigo 9.º do Código do IVA.
t. Isto porque, a Requerente não se limita a fornecer informação documental relativa aos produtos financeiros.
u. A sua atuação não se cinge à mera divulgação documental dos produtos.
v. A contrário, a Requerente atua no sentido de conseguir que se concretize um contrato de crédito entre os potenciais clientes e as instituições financeiras.
w. A título meramente exemplificativo, olhemos aos excertos mais relevantes do contrato de vinculação celebrado entre a Requerente e a Caixa Geral de Depósitos:
«… III. A Segunda Contratante tem condições para prestar à CGD, de acordo com as normas em vigor, serviços de intermediação de crédito que permitam a prossecução daquele objetivo” (…)
Cláusula Segunda (Objecto)
1. O presente contrato, tem como objeto a prestação, pela segunda Contratante
2. à CGD, dos seguintes serviços de intermediação de crédito:
a) Apresentação ou proposta de contratos de crédito a consumidores;
b) Assistência a consumidores, mediante a realização de atos preparatórios ou de outros trabalhos de gestão pré-contratual relativamente a contratos de crédito que não tenham sido por si apresentados ou propostos; (…)
Cláusula Sexta (Obrigação das Partes)
1-No âmbito do presente contrato e sem prejuízo de outras obrigações previstas, a Prestadora de Serviços obriga-se a: (…)
d) Transmitir à CGD, de forma precisa, a informação sobre os rendimentos, despesas e outras circunstâncias financeiras ou económicas do consumidor, de que tenha conhecimento; (…)
2- Constituem obrigações da CGD ao abrigo do presente contrato: (…)
c) Pagar a remuneração acordada, verificados os respetivos pressupostos dentro do prazo acordado e constante do Anexo I a este contrato…»
x. Como é bom de ver, os serviços prestados vão muito além da mera apresentação do produto de crédito.
y. O contrato prevê a realização pela Requerente de serviços “de assistência a consumidores, mediante a realização de atos preparatórios ou de outros trabalhos de gestão pré-contratual relativamente a contratos de crédito”, de recolha e tratamento dos dados na qualidade de “subcontratante” da CGD.
z. Tal como explanado na informação vinculativa referente ao Processo 25050, com despacho de 22.02.2024, do Diretor de Serviços da DSIVA:
«… 16. Assim, se o intermediário não se limitar a fornecer aos potenciais clientes informação documental relativa aos produtos financeiros, tendo antes por objetivo, conseguir que se concretize entre a entidade bancária e o cliente a celebração de um contrato de crédito, que melhor se ajuste à situação financeira e às necessidades/conveniências deste, estar-se-á perante uma prestação de serviços, que se subsume numa operação de negociação de crédito.
17. Verificadas estas condições, as comissões de intermediação não serão objeto de tributação em IVA, aplicando-se a isenção prevista nas subalíneas a) e b) da alínea 27) do artigo 9.º do CIVA, que contemplam as operações de natureza bancária e financeira, incluindo a intermediação, aplicando-se, qualquer que seja a qualidade da entidade que praticar tais operações…».
aa. Ora, a Requerente exerce a sua atividade para que ambas as partes (entidade bancária e potenciais clientes) celebrem um contrato, sem que tenha interesse próprio quanto ao conteúdo do mesmo, sendo remunerada numa percentagem aplicada ao montante do crédito aprovado.
bb. Numa situação em tudo idêntica àquela que aqui nos ocupa, nos autos do processo 505/2024-T, o Tribunal Arbitral concluiu que:
«…I. A isenção prevista no artigo 9.º, alínea 27), subalínea a) do Código do IVA, no segmento referente às operações de “negociação de créditos”, é aplicável aos serviços, prestados por um intermediário de crédito a instituições de crédito, consubstanciados na procura e angariação de clientes de crédito imobiliário para essas instituições, na obtenção de propostas de contratos de crédito imobiliário, na prestação de esclarecimentos e na realização de atos preparatórios para a celebração dos contratos, encarregando-se da comunicação com as referidas instituições de crédito, sendo a respetiva remuneração dependente do volume de crédito contratado/intermediado.
II. As operações e atos preparatórios acima referidos devem ser analisados
conjuntamente, pois visam fazer o necessário para que as instituições de crédito celebrem contratos de crédito com os adquirentes dos imóveis.
III. O regime de isenção de IVA não é afetado ou comprometido pelo facto de o intermediário de crédito não ter poderes de atuação em nome das instituições de crédito, nem qualquer influência sobre o conteúdo das propostas de crédito e de os clientes terem a liberdade de celebrar, ou não, o contrato de crédito, bem como de escolher a instituição de crédito com quem vão contratar…»
cc. Tal como refere o Tribunal Arbitral no citado aresto:
«…ficou demonstrado nos autos que a atividade de intermediação de crédito desenvolvida pela Requerente, em concreto os serviços por esta contratualizados e prestados à CGD e a outros bancos, implica a realização de diversas tarefas encadeadas com o objetivo final de serem celebrados contratos de financiamento entre as instituições de crédito suas clientes e os adquirentes de imóveis. Tanto assim é que apenas com a celebração dos contratos a atividade da Requerente é remunerada pelas mencionadas instituições…»
dd. Ora, à semelhança do caso supramencionado, a remuneração da Requerente por parte das instituições bancárias, também depende da efetiva celebração dos contratos.
ee. Veja-se especificamente:
- A Cláusula quinta e anexo I do Contrato de Vinculação celebrado com a CGD
– à pág. 251 e 255 do PA;
- A Cláusula décima segunda e anexo V do Contrato de Vinculação celebrado com o NOVO BANCO – à pág. 271 e 284 do PA;
- A Cláusula décima e anexo I do Contrato de Vinculação celebrado com o BANCO CTT – à pág. 294 e 301 do PA;
- A Cláusula terceira e anexo I do Contrato de Vinculação celebrado com o SANTANDER TOTTA – à pág. 307 e 319 do PA;
- A Cláusula 13 e Anexo 1 do Contrato de Vinculação celebrado com o BPI – à pág. 332 e 334 do PA.
ff. Atento o enquadramento legal acima apresentado, bem como as cláusulas fixadas nos Contratos de Vinculação analisados, as dúvidas que a Requerente pretende suscitar, nomeadamente, quanto ao conteúdo das faturas emitidas, não colhem.
gg. Ademais, e como já referido, a Requerente não apresenta qualquer fatura, relativa aos períodos de tributação em causa que possa enquadrar-se fora da referida isenção, como se impunha face ao disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT.
hh. Isto é, não junta qualquer prova adicional que contrarie o acima descrito.
ii. A Requerente tem, regra geral, direito a deduzir o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados (operações passivas) para a realização de operações tributáveis (operações ativas).
jj. Porém, só pode exercer esse direito se tais operações ativas estiverem sujeitas a imposto e dele não isentas (artigo 20.º n.º 1 alínea a) do CIVA).
kk. No RIT ficou comprovado que as operações ativas em crise foram indevidamente tributadas em IVA, na medida em que os serviços prestados pela Requerente se subsumem na isenção prevista no artigo 9.º alínea 27) subalínea a) do CIVA.
ll. Na verdade, como acima demonstrado, para que se remete, de modo a evitar repetições inúteis, a AT apresentou a sua valoração e suportou a sua decisão em elementos fácticos que recolheu em documentos durante o processo de inspeção, os quais enquadrou juridicamente, no sentido de que os serviços de intermediação de crédito contratados com as instituições financeiras, se consideram abrangidos pelo conceito de negociação de crédito previsto na subalínea a) da alínea 27) do artigo 9.º do CIVA, facto que os isenta de tributação em sede de IVA, não permitindo o direito à dedução do IVA suportado a montante.
mm. Deste modo, quanto ao ónus da prova, cabia à Requerente demonstrar que a valoração efetuada pela AT não está de acordo com a materialidade das operações face aos documentos apresentados nos autos, o que não logrou fazer.
nn. Pelo que, aqui chegados, importa, pois, concluir que o PPA deve ser julgado improcedente.
O pedido de constituição do tribunal arbitral foi apresentado em 10-02-2026, foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 12-02-2026. As Partes foram devidamente notificadas da designação dos árbitros em 30-03-2026, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados das alíneas a) e e) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
O Tribunal Arbitral Coletivo ficou, assim, constituído em 20-04-2026, tendo sido proferido despacho arbitral na mesma data em cumprimento do disposto no artigo 17º do RJAT, notificado à AT para, querendo, apresentar resposta.
A AT apresentou a sua Resposta, em tempo, em 25-05-2026.
Em 26-05-2026 foi proferido Despacho arbitral com o seguinte teor:
“1. Notifique-se a Requerente, para no prazo de 5 dias, indicar qual o valor da causa, conforme exigido al. e) do n.º 2 do art. 10.º do RJAT.
2. Pretende este Tribunal Arbitral, ao abrigo do princípio da autonomia na condução do processo, previsto no artigo 16.º, alínea c) do RJAT, dispensar a reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT, por desnecessária, atendendo a que a questão em discussão é apenas de direito e a prova produzida é meramente documental.
3. Por outro lado, estando em causa matéria de direito, que foi claramente exposta e desenvolvida, quer no Pedido arbitral, quer na Resposta, dispensa-se a produção de alegações escritas devendo o processo prosseguir para a prolação da sentença.
4. Informa-se que a Requerente deverá proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente, no prazo de 10 dias a contar desta notificação.
5. Em nome do princípio da colaboração das partes solicita-se o envio das peças processuais em versão word.
Notifiquem-se as partes do presente despacho.”
A Requerente respondeu indicando o valor da causa em 27-05-2026 e procedeu ao pagamento da taxa arbitral subsequente.
POSTO ISTO:
O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, n.º 2, alínea a), do RJAT.
As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março.
O processo não enferma de nulidades.
Tudo visto, cumpre decidir.
II. DECISÃO
A. MATÉRIA DE FACTO
A.1. Factos dados como provados
a. O procedimento inspetivo levado a cabo pelos SIT da Direção de Finanças de Coimbra foi, desde sempre, um procedimento externo.
b. A Requerente foi devidamente notificada da carta-aviso, prevista no artigo 49.º n.º 1 e 2 do RCPITA, através do ofício n.º 2024..., datado de 18.12.2024 – vd. pág. 13 e seguintes do PA, pelo que não existe dúvida de que o procedimento inspetivo credenciado pela ordem de serviço n.º OI2024..., tivesse tido, em algum momento, carácter interno ou que tivesse havido qualquer alteração do seu âmbito.
c. A referida notificação, remetida por carta registada (registo CTT n.º RL...PT), considerou-se efetivada no dia 19.12.2024, de acordo com as regras estabelecidas no artigo 39.º n.º 1 do CPPT.
d. E dela constava expressamente “(…) O procedimento de inspeção externo, destinado à verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias, compreenderá o seguinte âmbito e extensão (…)”
e. Por seu turno, o contabilista certificado da empresa procedeu à assinatura da ordem de serviço no dia 07.01.2025 – cfr. pág. 2 do PA.
f. Sendo que é nessa data que se considera iniciado o procedimento inspetivo, de acordo com o disposto no artigo 51.º n.º 2 do RCPITA.
g. A mencionada ordem de serviço, devidamente assinada, refere-se a uma ação inspetiva externa, de âmbito parcial, em IVA, referente ao ano de 2024, trimestres 1.º, 2.º e 3.º- idem, à pág. 2 do PA.
h. Relativamente às prorrogações do prazo, tal como supra explicitado, estas foram corretamente notificadas à Requerente, concretamente:
- A primeira prorrogação foi notificada por via eletrónica através do documento
com o código T405619, de 25.05.2025;
- A segunda prorrogação foi notificada por via eletrónica através do documento com o código T437969, de 21.08.2025 – vd. pág. 247 e 248 do PA.
i. Quanto à duração do procedimento inspetivo, resulta da lei que este se considera concluído na data da notificação do relatório inspetivo – artigo 62.º n.º 2 do RCPITA.
j. Ora, a Requerente foi notificada do RIT a 07.11.2025.
k. A inspeção iniciou aquando da assinatura da ordem de serviço a 07.01.2025 e terminou com a notificação do relatório de inspeção, a 07.11.2025.
l. A Requerente “exerce a atividade de intermediação de crédito na categoria de vinculado estando para o efeito registada junto ao Banco de Portugal com o n.º..., tendo celebrado “CONTRATO DE VINCULAÇÃO” com diversas Instituições Financeiras Portuguesas” – cf. pág. 234 do PA.
m. Os SIT analisaram os contratos de vinculação outorgados pela Requerente e a CGD, o NOVO BANCO, o BANCO CTT, o SANTANDER TOTTA e o BPI (anexos 2, 3, 4, 5 e 6 do RIT), tendo apurado, todos os contratos foram celebrados ao abrigo do referido regime regulado pelo DL n.º 81-C/2017, de 7 de julho.
n. A remuneração da Requerente por parte das instituições bancárias, também depende da efetiva celebração dos contratos.
o. Veja-se especificamente:
- A Cláusula quinta e anexo I do Contrato de Vinculação celebrado com a CGD – à pág. 251 e 255 do PA;
- A Cláusula décima segunda e anexo V do Contrato de Vinculação celebrado com o NOVO BANCO – à pág. 271 e 284 do PA;
- A Cláusula décima e anexo I do Contrato de Vinculação celebrado com o
BANCO CTT – à pág. 294 e 301 do PA;
- A Cláusula terceira e anexo I do Contrato de Vinculação celebrado com o SANTANDER TOTTA – à pág. 307 e 319 do PA;
- A Cláusula 13 e Anexo 1 do Contrato de Vinculação celebrado com o BPI – à pág. 332 e 334 do PA.
p. Ademais, e como já referido, a Requerente não apresenta qualquer fatura, relativa aos períodos de tributação em causa que possa enquadrar-se fora da referida isenção, como se impunha face ao disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT.
q. Isto é, não junta qualquer prova adicional que contrarie o acima descrito.
A.2. Factos dados como não provados
Os factos dados como provados são aqueles que o Tribunal considera relevantes, não se considerando factualidade dada como não provada que tenha interesse para a decisão.
A.3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada
A matéria de facto foi fixada por este Tribunal Arbitral Coletivo e a convicção ficou formada com base nas peças processuais e requerimentos apresentados pelas Partes, bem como nos documentos juntos aos autos.
Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor, conforme n.º 1 do artigo 596.º e n.ºs 2 a 4 do artigo 607.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi das alíneas a) e e) do n.º do artigo 29.º do RJAT e consignar se a considera provada ou não provada, conforme n.º 2 do artigo 123.º Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do n.º 7 do artigo 110.º do CPPT, a prova documental e o PA juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo em conta que, como se escreveu no Ac. do TCA-Sul de 26-06-2014, proferido no processo 07148/13[1], “o valor probatório do relatório da inspeção tributária (...) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”.
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a decisão, em relação às provas produzidas, na íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme n.º 5 do artigo 607.º do CPC.
Somente quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g. força probatória plena dos documentos autênticos, conforme artigo 371.º do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.
B. DO DIREITO
B.1. Quanto à alteração do procedimento de inspeção interna que passa a inspeção externa e da falta de notificação prévia do sujeito passivo
Em primeiro lugar, cabe no presente processo verificar se, de facto, ocorreram dois procedimentos inspetivos ou se, pelo contrário e como pugna a AT, apenas um.
Ora, dispõe o artigo 2.º do RCPIT, no seu n.º 1, que:
«O procedimento de inspeção tributária visa a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infrações tributárias.»
Concretizando esta previsão, dispõe o n.º 2 do mesmo artigo que:
«Para efeitos do número anterior, a inspeção tributária compreende as seguintes atuações da administração tributária:
a) A confirmação dos elementos declarados pelos sujeitos passivos e demais obrigados tributários;
b) A indagação de factos tributários não declarados pelos sujeitos passivos e demais obrigados tributários;
c) A inventariação e avaliação de bens, móveis ou imóveis, para fins de controlo do cumprimento das obrigações tributárias;
d) A prestação de informações oficiais, em matéria de facto, nos processos de reclamação e impugnação judicial dos atos tributários ou de recurso contencioso de atos administrativos em questões tributárias;
e) O esclarecimento e a orientação dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários sobre o cumprimento dos seus deveres perante a administração tributária;
f) A realização de estudos individuais, sectoriais ou territoriais sobre o comportamento dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e a evolução dos sectores económicos em que se insere a sua atividade;
g) A realização de perícias ou exames técnicos de qualquer natureza tendo em conta os fins referidos no n.º 1;
h) A informação sobre os pressupostos de facto dos benefícios fiscais que dependam de concessão ou reconhecimento da administração tributária ou de direitos que o sujeito passivo, outros obrigados tributários e demais interessados invoquem perante aquela;
i) A promoção, nos termos da lei, do sancionamento das infrações tributárias;
j) A cooperação, nos termos das convenções internacionais ou regulamentos comunitários, no âmbito da prevenção e repressão da evasão e fraude;
l) Quaisquer outras ações de averiguação ou investigação de que a administração tributária seja legalmente incumbida.»
Relativamente aos fins do procedimento de inspeção tributária, o artigo 12.º do RCPIT refere que aquele poderá ter uma de duas finalidades, a saber:
«a) Procedimento de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários;
b) Procedimento de informação, visando o cumprimento dos deveres legais de informação ou de parecer dos quais a inspeção tributária seja legalmente incumbida.»
No que diz respeito ao lugar da realização, o artigo 13.º do RCPIT esclarece que:
«Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:
a) Interno, quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;
b) Externo, quando os atos de inspeção se efetuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.»
Do acervo normativo que se vem de expor, resulta não só que o procedimento de inspeção tributária é finalisticamente vinculado (ou seja, só poderá ser instaurado tendo em vista a prossecução de determinadas finalidades), como também que o carácter interno ou externo do mesmo não poderá ser arbitrariamente fixado pela Administração Tributária, resultando antes da necessidade ou não de realizar atos de inspeção “em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.”.
Como se escreveu no processo arbitral 14/2012-T:
«5 – O critério de distinção entre procedimentos de inspeção internos e externos extrai-se do art. 13.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, em que se esclarece que o procedimento é interno «quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos» e é externo «quando os atos de inspeção se efetuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso».
O critério de distinção entre procedimentos de inspeção internos e externos assenta, assim, na existência ou não de atos praticados fora dos serviços da Administração Tributária para obtenção dos elementos relevantes: se os atos se praticaram exclusivamente nesses serviços, está-se perante um procedimento interno; se algum ou alguns atos necessários para apurar os factos tributários foram praticados fora desses serviços, «total ou parcialmente», está-se perante um procedimento externo.”.
E, mais adiante, na mesma decisão:
“A inspeção só será qualificável como interna quando foi efetuada com base em documentos não obtidos através de atos inspetivos exteriores aos serviços.”.
No caso concreto, e como resulta da matéria provada, o procedimento inspetivo levado a cabo pelos SIT da Direção de Finanças de Coimbra foi, desde sempre, um procedimento externo.
De facto, a Requerente foi devidamente notificada da carta-aviso, prevista no artigo 49.º n.º 1 e 2 do RCPITA, através do ofício n.º 2024..., datado de 18.12.2024 – vd. pág. 13 e seguintes do PA, pelo que não existe dúvida de que o procedimento inspetivo credenciado pela ordem de serviço n.º OI2024..., tivesse tido, em algum momento, carácter interno ou que tivesse havido qualquer alteração do seu âmbito.
A referida notificação, remetida por carta registada (registo CTT n.º RL...PT), considerou-se efetivada no dia 19.12.2024, de acordo com as regras estabelecidas no artigo 39.º n.º 1 do CPPT. E dela constava expressamente “(…) O procedimento de inspeção externo, destinado à verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias, compreenderá o seguinte âmbito e extensão (…)”
Por seu turno, o contabilista certificado da empresa procedeu à assinatura da ordem de serviço no dia 07.01.2025 – cfr. pág. 2 do PA. Sendo que é nessa data que se considera iniciado o procedimento inspetivo, de acordo com o disposto no artigo 51.º n.º 2 do RCPITA.
A mencionada ordem de serviço, devidamente assinada, refere-se a uma ação inspetiva externa, de âmbito parcial, em IVA, referente ao ano de 2024, trimestres 1.º, 2.º e 3.º- idem, à pág. 2 do PA.
Relativamente às prorrogações do prazo, tal como supra explicitado, estas foram corretamente notificadas à Requerente, concretamente:
- A primeira prorrogação foi notificada por via eletrónica através do documento com o código T4..., de 25.05.2025;
- A segunda prorrogação foi notificada por via eletrónica através do documento com o código T4..., de 21.08.2025 – vd. pág. 247 e 248 do PA.
Quanto à duração do procedimento inspetivo, resulta da lei que este se considera concluído na data da notificação do relatório inspetivo – artigo 62.º n.º 2 do RCPITA.
Ora, a Requerente foi notificada do RIT a 07.11.2025.
Sendo que o procedimento inspetivo não pode ter uma duração superior a 12 meses – 6 meses mais dois períodos de 3 meses, quando prorrogado – não pode colher a tese aventada pela Requerente no seu PPA.
A inspeção iniciou aquando da assinatura da ordem de serviço a 07.01.2025 e terminou com a notificação do relatório de inspeção, a 07.11.2025.
Ademais, acompanhamos a Requerida quando refere que no caso dos procedimentos externos de inspeção, conforme dita a Lei, a ultrapassagem do prazo para a conclusão do procedimento inspetivo legalmente previsto tem como consequência única a cessação da suspensão do prazo de caducidade, contando-se o mesmo desde o seu início.
Não tendo, porém, qualquer reflexo ao nível da legalidade das liquidações adicionais que advenham desse mesmo procedimento.
Aliás, é o próprio RCPITA que dita no n.º 7 do artigo 36.º:
«…O decurso do prazo do procedimento de inspeção determina o fim dos atos externos de inspeção, não afetando, porém, o direito à liquidação dos tributos…»
Neste sentido, chamamos à colação o Acórdão do STA, de 25.02.2015, proferido no âmbito do processo n.º 0709/14, e a ampla jurisprudência que é ali mencionada, quer daquele Tribunal, quer do Tribunal Constitucional, transcrevendo, para o que aqui nos importa, o seguinte:
«…a inobservância dos prazos legalmente definidos para a inspeção apenas relevam diretamente em sede de caducidade da liquidação, não ofende os princípios constitucionais da legalidade, proporcionalidade e imparcialidade…»
Com efeito, nos termos do artigo 46º/1 da LGT, “o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”.
Por conseguinte, eliminando para a caducidade o período compreendido entre 25/3/2024 (data em que o Recorrente alega ter sido iniciada a inspeção) e a data da notificação das liquidações (cujo prazo de pagamento voluntário ocorreu em 30/3/2025) bem vemos que não ocorreu qualquer caducidade do direito à liquidação, contado nos termos do art. 45 da LGT.
E seria esta a única “sanção” para a ultrapassagem do prazo de seis meses para a conclusão do procedimento de inspeção. Ou seja, excedendo-se o prazo de seis meses para conclusão do RIT, sem haver prorrogação (art. 36º/3 RCPIT), a sanção legal é a inutilização da suspensão do prazo de caducidade a que houve lugar e neste caso, “...tudo se passa como se não tivesse ocorrido qualquer suspensão desse prazo, contando-se desde o seu início, sem qualquer pausa” 3).
É esta a única sanção legal para a ultrapassagem do prazo legal de inspeção, sem prorrogações. Ao contrário do que advoga o Recorrente, tal ultrapassagem não implica falta de credenciação dos funcionários da Autoridade Tributária, falta de fundamentação do Relatório de inspeção e muito menos caducidade do direito à liquidação – exceto se se tiver excedido o prazo de 4 anos previsto no art. 45º da LGT, o que manifestamente não é o caso.
E também é esta a interpretação que se colhe da lei e que a jurisprudência tem sufragado, sem que se conheça qualquer nota dissonante sobre o assunto (os acs referidos no Ac. do STA n.º 0709/14 de 25-02-2015 são disso exemplo).
De resto, o n.º 7 do art. 36º do RCPIT aditado pela Lei n.º 756-A/2014, de 30 de setembro, corrobora, em letra de lei, tal interpretação ao estatuir que o decurso do prazo do procedimento de inspeção determina o fim dos atos externos de inspeção, não afetando, porém, o direito à liquidação dos tributos…»
Mais, ainda que se entenda que o procedimento de inspeção parcial não pode ser prorrogado, importa atender à interpretação feita pelo STA, no Acórdão datado de 07.05.2008, processo 0102/08, que dita:«…I - O procedimento de inspeção parcial ou univalente não pode ser prorrogado - artigos 14.º, n.°1, e 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária.
II - Tal prorrogação determina a caducidade da inspeção.
III - Esta não sequência necessariamente, a se, a ilegalidade da liquidação mas apenas a cessação do efeito suspensivo da própria inspeção, pelo que corre, então, desde o início, o prazo de caducidade da liquidação - artigo 46.°, n.°1, da Lei Geral Tributária.
IV - Tal interpretação, nos termos da qual e em síntese, a inobservância dos prazos legalmente definidos para a inspeção apenas relevam diretamente em sede de caducidade da liquidação, não ofende os princípios constitucionais da legalidade, proporcionalidade e imparcialidade…»
Fica desde logo refutada a argumentação da Requerente no sentido da ilegalidade das liquidações adicionais por decurso do prazo legal do procedimento inspetivo, sendo que não podemos dar razão à Requerente neste ponto.
Acrescente-se ainda que a Requerente ao invocar a falta de fundamentação, também não tem razão alguma. Na verdade, e conforme a Requerida alega, no caso dos autos, tendo a Requerente sido notificada do relatório final de inspeção, dificilmente se poderá sustentar qualquer vício relacionado com a falta de fundamentação… O ato tributário encontra-se devidamente fundamentado, sem ambiguidades nem obscuridades, sem qualquer contradição – Marechal de La Palice não diria melhor...
Pelo que do ponto de vista procedimental e processual a razão está totalmente do lado da Requerida.
B.2. Enquadramento dos serviços prestados pela Requerente no regime de isenção de IVA previsto para as operações de “negociação de créditos”, ao abrigo do disposto no artigo 9.º, alínea 27), subalínea a) do Código do IVA
A) Enquadramento geral
A segunda questão, e mais importante, a apreciar e decidir nesta ação respeita ao enquadramento dos serviços prestados pela Requerente no regime de isenção de IVA previsto para as operações de “negociação de créditos”, ao abrigo do disposto no artigo 9.º, alínea 27), subalínea a) do Código do IVA, que transpôs o artigo 135.º, n.º 1, alínea b) da Diretiva IVA (correspondente ao artigo 13.º, B, alínea d), n.º 1 da antecedente Sexta Diretiva).
Para apreciar a questão a decidir importa atender ao teor das normas aplicáveis de direito interno e da União Europeia, que infra se transcrevem na parte relevante:
Código do IVA
“Capítulo II – Isenções
Secção I – Isenções nas operações internas
Artigo 9.º
Isenções nas operações internas
Estão isentas do imposto:
[…]
27) As operações seguintes:
a) A concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efetuada por quem os concedeu;”
Diretiva IVA
“Título IX – Isenções
Capítulo 3 – Isenções em benefício de outras atividades
Artigo 135.º
“1. Os Estados–Membros isentam as seguintes operações:
a) […];
b) A concessão e a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efetuada por parte de quem os concedeu;”
Com interesse para o enquadramento legal e caracterização das operações da Requerente, importa também atentar nas seguintes disposições do Decreto-Lei n.º 81-C/2017, de 7 de julho, que estabelece os requisitos de acesso e de exercício da atividade de intermediário de crédito e da prestação de serviços de consultoria[1], ao abrigo do qual a Requerente exerce a sua atividade:
“Artigo 3.º
Definições
Para efeitos do presente regime jurídico, entende-se por:
[…]
j) «Intermediário de crédito», a pessoa, singular ou coletiva que, não atua na qualidade de mutuante e não se limita a apresentar, direta ou indiretamente, um consumidor a um mutuante ou a um intermediário de crédito, e que no exercício da sua atividade profissional, presta os serviços referidos no artigo 4.º contra remuneração de natureza pecuniária ou outra forma de contrapartida económica acordada;
[…]
m) «Intermediário de crédito vinculado», pessoa singular ou coletiva que desenvolve a atividade de intermediário de crédito no âmbito de contrato de vinculação, atuando em nome e sob a responsabilidade total e incondicional do mutuante ou do grupo de mutuantes com quem tenha celebrado contrato de vinculação;
Artigo 4.º
Atividade dos intermediários de crédito
1 - No exercício da sua atividade, os intermediários de crédito podem prestar um ou vários dos seguintes serviços de intermediação de crédito:
a) Apresentação ou proposta de contratos de crédito a consumidores;
b) Assistência a consumidores, mediante a realização de atos preparatórios ou de outros trabalhos de gestão pré-contratual relativamente a contratos de crédito que não tenham sido por si apresentados ou propostos;
c) Celebração de contratos de crédito com consumidores em nome dos mutuantes.
[…]
Artigo 6.º
Categorias de intermediários de crédito
1 - Os intermediários de crédito podem exercer a sua atividade numa das seguintes categorias:
a) Intermediário de crédito vinculado;
b) Intermediário de crédito a título acessório;
c) Intermediário de crédito não vinculado.
2 - Os intermediários de crédito não podem exercer atividade em mais do que uma das categorias mencionadas no número anterior.
[…]”
B) Enquadramento das Operações da Requerente no Conceito de Negociação de Créditos e consequente Isenção de IVA
Ficou demonstrado nos autos que a atividade de intermediação de crédito desenvolvida pela Requerente, em concreto os serviços por esta contratualizados e prestados aos vários bancos, implica a realização de diversas tarefas encadeadas com o objetivo final de serem celebrados contratos de financiamento entre as instituições de crédito suas clientes e os adquirentes. Tanto assim é que apenas com a celebração dos contratos a atividade da Requerente é remunerada pelas mencionadas instituições.
Para cumprimento das obrigações assumidas nos contratos celebrados com as entidades bancárias apurou-se o seguinte:
· A Requerente “exerce a atividade de intermediação de crédito na categoria de vinculado estando para o efeito registada junto ao Banco de Portugal com o n.º ..., tendo celebrado “CONTRATO DE VINCULAÇÃO” com diversas Instituições Financeiras Portuguesas” – cf. pág. 234 do PA.
· Os SIT analisaram os contratos de vinculação outorgados pela Requerente e a CGD, o NOVO BANCO, o BANCO CTT, o SANTANDER TOTTA e o BPI (anexos 2, 3, 4, 5 e 6 do RIT), tendo apurado, em suma, que:
· Todos os contratos foram celebrados ao abrigo do referido regime regulado pelo DL n.º 81-C/2017, de 7 de julho;
· E, em síntese, determinam comumente o seguinte:
§ quanto ao objeto abrangem a apresentação ou proposta de contratos de crédito a consumidores e a assistência a consumidores, mediante a realização de atos preparatórios ou de outros trabalhos de gestão pré-contratual relativamente a contratos de crédito;
§ têm como contrapartida uma remuneração por conta do volume de crédito intermediado;
§ determinam que os serviços objeto do contrato são para exercer de forma independente e com total autonomia técnica.
· Ou seja, os serviços de intermediação de crédito prestados pela Requerente ao abrigo desses contratos são serviços de negociação de créditos, isentos de IVA, nos termos da subalínea a) da alínea 27) do artigo 9.º do Código do IVA.
· Isto porque, a Requerente não se limita a fornecer informação documental relativa aos produtos financeiros.
· A sua atuação não se cinge à mera divulgação documental dos produtos.
· A contrário, a Requerente atua no sentido de conseguir que se concretize um contrato de crédito entre os potenciais clientes e as instituições financeiras.
· A título meramente exemplificativo, olhemos aos excertos mais relevantes do contrato de vinculação celebrado entre a Requerente e a Caixa Geral de Depósitos:
§ «… III. A Segunda Contratante tem condições para prestar à CGD, de acordo com as normas em vigor, serviços de intermediação de crédito que permitam a prossecução daquele objetivo” (…)
§ Cláusula Segunda (Objecto)
o O presente contrato, tem como objeto a prestação, pela segunda Contratante à CGD, dos seguintes serviços de intermediação de crédito:
§ Apresentação ou proposta de contratos de crédito a consumidores;
§ Assistência a consumidores, mediante a realização de atos preparatórios ou de outros trabalhos de gestão pré-contratual relativamente a contratos de crédito que não tenham sido por si apresentados ou propostos; (…)
§ Cláusula Sexta (Obrigação das Partes)
§ 1-No âmbito do presente contrato e sem prejuízo de outras obrigações previstas, a Prestadora de Serviços obriga-se a: (…)
§ Transmitir à CGD, de forma precisa, a informação sobre os rendimentos, despesas e outras circunstâncias financeiras ou económicas do consumidor, de que tenha conhecimento; (…)
§ 2- Constituem obrigações da CGD ao abrigo do presente contrato: (…)
§ Pagar a remuneração acordada, verificados os respetivos pressupostos dentro do prazo acordado e constante do Anexo I a este contrato…»
· O contrato prevê a realização pela Requerente de serviços “de assistência a consumidores, mediante a realização de atos preparatórios ou de outros trabalhos de gestão pré-contratual relativamente a contratos de crédito”, de recolha e tratamento dos dados na qualidade de “subcontratante” da CGD.
A remuneração da Requerente por esta atividade, como acima sublinhado, depende da efetiva celebração de contratos de financiamento entre os bancos seus clientes e os adquirentes dos contratos de crédito, i.e., está condicionada ao resultado, segundo um modelo de “success fee”.
Como é bom de ver, os serviços prestados vão muito além da mera apresentação do produto de crédito.
Na perspetiva da Requerente, os serviços prestados são qualificados como simples prestações materiais, técnicas ou administrativas, como a disponibilização de prospetos aos potenciais adquirentes de crédito, à qual a Requerente está ligada; ou a receção das respostas dos bancos aos pedidos submetidos; ou ainda a prestação de esclarecimentos técnicos. A ser assim, tais serviços não seriam enquadráveis na previsão do artigo 9.º, alínea 27), subalínea a) do Código do IVA, que transpõe a alínea b) do n.º 1 do artigo 135.º da Diretiva IVA, destacando em reforço deste entendimento que não negoceia as condições da transação e não age em nome de nenhuma das partes embora seja a sua (pro)atividade de angariação que aproxima as partes e propicia a celebração, entre estas, de contratos de crédito.
Distinta é a posição da Requerida que defende uma análise conjunta dos serviços prestados, direcionados para a celebração de contratos de crédito (de que depende a remuneração da Requerente), considerando-os indissociáveis entre si.
O conceito de “negociação de créditos” não se encontra definido na legislação do IVA, europeia e nacional, tendo-se suscitado, a este Tribunal, dúvidas sobre a qualificação dos serviços em causa como “negociação de créditos”, na aceção do artigo 135.º, n.º 1, alínea b) da Diretiva IVA[2]. Foi, assim, suscitada a interpretação do conceito de “negociação de créditos” junto do Tribunal de Justiça, tendo em conta que estamos perante uma noção autónoma do direito da União Europeia, que integra a previsão de uma norma de isenção obrigatoriamente aplicável em todos os Estados-Membros, não podendo revestir significados distintos em função das particularidades dos sistemas jurídicos nacionais – v. Acórdãos do Tribunal de Justiça no processo C-453/05, Volker Ludwig, de 21 de junho de 2007 (ponto 22); C-98/07, Nordania Finans, de 6 de março de 2008 (pontos 17 e 35); e C-42/22, de 9 de março de 2023 (ponto 28).
Acresce salientar que os termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 135.º, n.º 1, da Diretiva IVA são de interpretação estrita, uma vez que estas constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo – v. Acórdãos do Tribunal de Justiça de 18 de abril de 2024, processo C-89/23, Companhia União de Crédito Popular (ponto 43); de 6 de outubro de 2022, processo C-250/21, O. Fundusz Inwestycyjny, C-250/21 (ponto 31); de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management, C-231/19; de 21 de junho de 2007, processo C-453/05, Volker Ludwig (ponto 21), e de 10 de setembro de 2002, processo C-141/00, Ambulanter (ponto 21).
C) Reenvio prejudicial e interpretação do Tribunal de Justiça no âmbito do Processo n.º 505/2024-T, deste Centro
A interpretação do Tribunal de Justiça, solicitada no processo de reenvio prejudicial T-657/24, suscitado no âmbito do Processo nº 505/2024-T, foi declarada no acórdão de 26 de novembro de 2025. O Tribunal Geral da União Europeia (“TGUE”) clarificou o sentido e latitude a conferir ao artigo 135.º, n.º 1, alínea b) da Diretiva IVA, concluindo que a isenção aí prevista se deve aplicar aos serviços de intermediação de crédito nos moldes em que estes são prestados pela Requerente.
Para este efeito, o TGUE considera que não se devem analisar de forma individualizada as diversas tarefas e atos preparatórios compreendidos nos serviços prestados pela Requerente. A Requerente presta um serviço global de intermediação de crédito, que abrange um conjunto de etapas e procedimentos, todos coordenados a um fim que é o da celebração de contratos de crédito entre os bancos seus clientes e os potenciais adquirentes do financiamento. Procura e angaria clientes para lhes propor contratos de crédito imobiliário, presta assistência nos atos preparatórios para a celebração dos contratos de crédito, encarrega-se das comunicações com as instituições de crédito e é por estas remunerada na medida do volume de crédito contratado/intermediado. Isto, apesar de não ter poderes de atuação em nome dos bancos, nem influência sobre o conteúdo das propostas de crédito e de os clientes terem a liberdade de celebrar, ou não, o contrato de crédito e de escolher a instituição de crédito com quem vão contratar (v. ponto 17 do Acórdão do processo T-657/24).
Em suporte desta conclusão, argumenta o TJUE o seguinte:
Sobre o conceito de “negociação”
(a) Este conceito refere-se a uma atividade exercida por um intermediário que não ocupa o lugar de uma parte num contrato e cuja atividade é diferente das prestações contratuais típicas efetuadas por essa parte. “A finalidade desta atividade é, assim, fazer o necessário para que ambas as partes celebrem um contrato, sem que o negociador tenha um interesse próprio quanto ao conteúdo do contrato (v., neste sentido, Acórdãos de 13 de dezembro de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, n.° 39, e de 5 de julho de 2012, DTZ Zadelhoff, C-259/11, EU:C:2012:423, n.° 27).” – (ponto 23 do Acórdão do processo T-657/24).
(b) As atividades de mediação, que consistem na procura, mediante o pagamento de uma remuneração, de compradores de bens imóveis, sem que o intermediário tenha um interesse próprio no conteúdo desses contratos, são atividades que correspondem ao termo «negociação» – (ponto 24 do Acórdão do processo T-657/24).
(c) O fornecimento de uma simples prestação material, técnica ou administrativa que não implique uma alteração da situação jurídica e financeira existente entre as partes, como a prestação de informações relativa a um produto financeiro e o eventual recebimento e processamento dos pedidos de subscrição dos títulos não está abrangido pela isenção prevista no artigo 135.º, n.º 1, alínea f), da Diretiva IVA – (pontos 25 e 26 do Acórdão do processo T-657/24).
Especificamente sobre o conceito de “negociação de créditos”
(d) A aplicação da isenção não pode depender da existência de um vínculo contratual entre o prestador do serviço de negociação e uma parte no contrato de crédito, mas deve ser apreciada à luz da própria natureza da prestação fornecida e da sua finalidade (Acórdão de 21 de junho de 2007, Ludwig, C-453/05, n.° 33) – (ponto 27 do Acórdão do processo T-657/24).
(e) O facto de as cláusulas do contrato de crédito terem sido previamente fixadas por uma das partes no contrato não pode, por si só, impedir o fornecimento de uma prestação de negociação, porquanto a atividade de negociação pode limitar-se a indicar a uma parte no contrato as ocasiões para celebrar esse contrato, sendo por isso irrelevante a inexistência de influência do intermediário de crédito sobre o conteúdo da proposta de crédito (Acórdão de 21 de junho de 2007, Ludwig, C-453/05, n.º 39) – (pontos 28 e 30 do Acórdão do processo T-657/24).
(f) É, de igual modo, irrelevante que o intermediário de crédito não tenha poderes de atuação em nome e por conta da instituição de crédito. Uma atividade de negociação de créditos pode corresponder apenas ao desenvolvimento do necessário para que uma instituição de crédito celebre contratos de crédito com potenciais clientes, i.e., a uma atividade que vise colocar duas partes em situação de celebrarem entre si um contrato, sem que o intermediário tenha de ser mandatado por uma das partes – (pontos 31 e 32 do Acórdão do processo T-657/24).
(g) A qualificação dos serviços também não pode ser posta em causa pelo facto de os clientes continuarem a ter a liberdade de celebrar, ou não, um contrato de crédito, bem como de escolher a instituição de crédito com quem vão contratar. Uma negociação de créditos pode limitar-se a colocar duas partes em situação de celebrarem, por sua própria iniciativa, um contrato de crédito – (ponto 23 do Acórdão do processo T-657/24).
No caso em análise, a Requerente, na qualidade de intermediária de crédito, efetua prestações de serviços de identificação e angariação de potenciais clientes de crédito e realiza um conjunto de atos preparatórios que, de forma inegável, têm por finalidade a celebração de contratos de financiamento entre os bancos e os adquirentes. Considerada no seu conjunto, essa atividade de intermediação de créditos “visa fazer o necessário para que uma instituição de crédito celebre contratos de crédito com potenciais clientes”. A circunstância de os adquirentes terem a liberdade de celebrar (ou não) esses contratos e de poderem escolher, caso os celebrem, a instituição de crédito contraparte, não colide com o pressuposto de que toda a atividade da Requerente visa facilitar a concretização desses contratos, sendo a respetiva celebração condição sine qua non para vir a ser remunerada. Assim, a posição da Requerente não é de indiferença em relação ao negócio a ser realizado pelas partes intermediadas, uma vez que tem marcado interesse financeiro na sua materialização.
Em face do exposto e de harmonia com a interpretação do TJUE do artigo 135.º, n.º 1, alínea b) da Diretiva IVA, que institui o sistema harmonizado deste imposto, de acordo com o artigo 113.º do TFUE, que este Tribunal Arbitral não pode deixar de acompanhar, atento o princípio do primado do direito da União Europeia e o disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição, conclui-se pela aplicabilidade da isenção prevista no artigo 9.º, alínea 27), subalínea a) do Código do IVA às prestações de serviços realizadas pela Requerente e que foram estão materializadas nas liquidações adicionais levadas a cabo pela Administração Tributária, efetuadas com base no Relatório de Inspeção Tributária, em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI2024..., com a consequente improcedência da ação e a manutenção dos atos tributários impugnados.
Por fim, importa referir que foram conhecidas e apreciadas as questões relevantes submetidas à apreciação deste Tribunal, não o tendo sido aquelas cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras, ou cuja apreciação seria inútil, nos termos do disposto nos artigos 608.º e 130.º do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.
C. DECISÃO
Nestes termos, decide o Tribunal Arbitral Coletivo:
a) Julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral;
b) Condenar a Requerente ao pagamento das custas arbitrais.
D. Valor do processo
Fixa-se o valor do processo em € 69.207,02, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 3 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
E. Custas
O valor da taxa de arbitragem é fixado em € 2.448,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária e fica a cargo da Requerente.
Notifique-se.
Lisboa, 20 de julho de 2026
O Árbitro Presidente,
(Guilherme W. d’Oliveira Martins)
O Árbitro Vogal
(António Sérgio de Matos)
O Árbitro Vogal
(José Luís Ferreira)
[1] Disponível em www.dgsi.pt, tal como a restante jurisprudência citada sem menção de proveniência.
Jurisprudência Arbitral Tributária
