Sumário

 

I.         Não se verifica erro de direito ou de enquadramento se o sujeito passivo, no âmbito do regime de dedução parcial de IVA dos recursos de utilização mista, manifestou compreender o artigo 23.º do Código do IVA e o Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, que impôs o método da afetação real e o aplicou em conformidade com as regras aí previstas. 

II.       Não se constatando erro sobre o regime jurídico aplicável, não é de convocar a disciplina prevista no artigo 98.º, n.º 2 do Códiguo do IVA, nem o prazo de quatro anos nele previsto para a retificação do IVA dedutível. 

III.    Cabe ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que permitam quantificar o montante de imposto que entende ter direito a deduzir. 

IV.     Não tendo o sujeito passivo demonstrado os pressupostos de facto do que alega, quer quanto à invocada desadequação do critério de imputação específico que originalmente aplicou, quer quanto ao fundamento e justeza do critério que propõe em sua substituição, a sua pretensão há-de necessariamente soçobrar, por não provada, isto independentemente da questão de saber se é admissível uma alteração retroativa do critério de dedução parcial.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os árbitros designados para formarem o Tribunal Arbitral Coletivo, constituído em 13 de março de 2026, Dra. Alexandra Coelho Martins (presidente), Dra. Maria Alexandra Mesquita e Dra. Rita Trincão, acordam no seguinte:

 

 

II.           Relatório

 

A...S.A., adiante “Requerente”, com o número de identificação fiscal ... e sede na ..., n.º ..., Porto, apresentou pedido de constituição de Tribunal Arbitral e de pronúncia arbitral, ao abrigo do disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea a) e no artigo 10.º, n.ºs 1 e 2, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), e nos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março. 

 

O Requerente pretende a:

a)    Pronúncia sobre a ilegalidade da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa deduzida contra o ato de autoliquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) materializado na declaração periódica de IVA referente ao mês de dezembro de 2023;

b)    Declaração de ilegalidade e consequente anulação parcial do ato tributário de autoliquidação de IVA referente ao mês de dezembro de 2023;

c)    Restituição do imposto que entende ter pago em excesso naquele período, de € 97 070,43; 

d)    Obtenção de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

 

É demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira, doravante referida por “AT” ou “Requerida”. 

 

Em 7 de janeiro de 2026, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite e, de seguida, notificado à AT.

 

Após nomeação dos árbitros, os mesmos comunicaram, em prazo, a aceitação do encargo. O Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD informou as Partes, por notificação eletrónica registada no sistema de gestão processual em 23 de fevereiro de 2026, não tendo sido manifestada oposição. 

 

O Tribunal Arbitral Coletivo ficou constituído em 13 de março de 2026.

 

Em 27 de abril de 2026, a Requerida apresentou Resposta, com defesa por exceção e por impugnação. Na mesma data, juntou o processo administrativo (“PA”).

 

Em 15 de maio de 2026, o Requerente exerceu, por escrito, o contraditório sobre a matéria de exceção. 

 

Por despacho deste Tribunal Arbitral, de 20 de maio de 2026, foi dispensada a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal Arbitral na condução do processo e da celeridade, simplificação e informalidade processuais (artigos 16.º, alínea c) e 29.º, n.º 2 do RJAT). 

 

As Partes foram notificadas para, querendo, apresentarem alegações escritas, fixando-se o prazo para prolação da decisão arbitral até à data-limite prevista no artigo 21.º, n.º 1 do RJAT. O Requerente foi notificado para proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente até ao termo do prazo para apresentação de alegações.  

 

As Partes não apresentaram alegações. 

 

Posição do Requerente

 

O Requerente pugna pela possibilidade de alteração retroativa da dedução parcial do IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista no ano 2023, em relação à atividade de custódia de títulos, com o fundamento de que o método utilizado enferma de erro relativamente ao regime jurídico aplicável. 

 

Pretende a correção, no sentido do incremento, do IVA deduzido na aquisição de recursos de utilização mista afetos à atividade de custódia de títulos por si desenvolvida. Inicialmente, o IVA dedutível inerente a estes recursos foi determinado de acordo com o coeficiente de imputação específico previsto no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009. No entanto, posteriormente, o Requerente, fundado no argumento de que este critério não traduz, com precisão, a efetiva alocação de recursos utilizados na/pela referida área e, por isso, não é consentâneo com o princípio da neutralidade que rege o sistema comum do IVA, pugna pela sua substituição por outro método de afetação real, assente em critérios objetivos. 

 

Assinala que, em virtude do link direto existente entre um conjunto de recursos por si adquiridos e a área de custódia de títulos, o IVA devia ter sido deduzido de acordo com o método da afetação real, previsto na alínea a) do n.º 1 e n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, pois identificou / conseguiu determinar critérios objetivos do nível/grau de utilização efetiva. 

 

Daqui resulta a consequente dedução adicional do IVA na importância de € 97 070,43, correspondente à diferença entre o IVA inicialmente deduzido de acordo com o critério de imputação específico, com base na percentagem de 8%, e o IVA dedutível de acordo com a percentagem de 95,23% aplicável à área de custódia de títulos, apurada em três etapas:

a)    Número de transações da carteira alheia face ao número total de transações da carteira própria e alheia;

b)    Número de transações da carteira alheia em que é cobrada uma comissão versus aquelas em que não é cobrada qualquer comissão aos clientes; 

c)    Número de transações da carteira alheia cobradas e tributadas em IVA face ao número de transações da carteira alheia cobradas com liquidação de IVA e isentas deste imposto. 

 

Invoca ainda que o direito à dedução pode ser concretizado em períodos posteriores àquele em que se tiver verificado a receção das faturas (v. artigo 22.º, n.º 2 do Código do IVA) e que a dedução parcial pode ser efetuada segundo a afetação real e pelo método da percentagem de dedução ou pro rata (v. artigo 23.º do Código do IVA), sendo o apuramento do IVA dedutível provisoriamente calculado utilizando critérios do ano anterior e efetuado, em definitivo, na última declaração do ano a que respeita (v. artigo 23.º, n.º 6 do Código do IVA).

 

Segundo o Requerente, a regra de apuramento anual do artigo 23.º, n.º 6 do Código do IVA não visa a regularização do imposto deduzido, estabelecendo, ao invés, critérios para a dedução inicial (provisória) do imposto e o seu ajuste final anual. 

 

A regularização do IVA a posteriori está fora do citado artigo 23.º e encontra-se consagrada nos artigos 98.º, n.º 2 e 78.º do Código do IVA. No caso de erro de enquadramento, a regularização de IVA cabe no artigo 98.º, n.º 2 que prevê o prazo de quatro anos, como entende ser aplicável na situação vertente, regendo o artigo 78.º os erros materiais ou de cálculo. Posição que reforça com a invocação de jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”), do Supremo Tribunal Administrativo e arbitral. 

 

Não obstante o TJUE admitir prazos de caducidade, esses prazos devem respeitar um conjunto de condições e formalidades que observem os parâmetros exigidos pelos princípios da equivalência e da efetividade. E se, mesmo assim, a invocação desses prazos resultar numa incompatibilidade com o princípio da neutralidade pela não dedução do IVA, o efeito da caducidade deve ser afastado. 

 

O Requerente alega que o TJUE acaba sempre por confirmar o direito à dedução além dos prazos nacionais de caducidade em situações menos sólidas do que a sua e que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem acompanhado este entendimento. 

Considera que, no âmbito do direito nacional, não existe a proibição de alterar o pro rata definitivo, designadamente através de regularização, tanto baseada em erro de facto (n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA), como em erro de direito (n.º 2 do artigo 98.º do mesmo diploma), devendo a regularização pretendida (de IVA dedutível) respeitar o prazo de caducidade de quatro anos previsto neste último.  

 

A título subsidiário, na medida em que não seja claro o alcance das normas da Diretiva 

2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, que rege o sistema comum do IVA[1] (“Diretiva IVA”), relativamente à legitimidade do sujeito passivo para o exercício do direito à dedução do imposto que não deduziu ab initio, requer que o Tribunal Arbitral promova o reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia. 

 

Por fim, peticiona juros indemnizatórios com fundamento em erro de direito imputável aos serviços (v. artigos 43.º da Lei Geral Tributária – “LGT” – e 61.º do Código de Procedimento e Processo Tributário – “CPPT”). 

 

Posição da Requerida

 

A Requerida suscita a exceção de incompetência material do Tribunal Arbitral para a condenação da AT no concreto reembolso dos montantes peticionados pelo Requerente, tendo em conta que a eventual anulação dos atos tributários não conduz ao seu reembolso automático, implicando a validação da qualificação das operações e dos encargos suportados, pelo que deve ser quantificada em sede de execução do julgado, como decorre do previsto no artigo 24.º do RJAT e nos termos dos artigos 146.º do CPPT e 173.º e seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (“CPTA”). Deste modo, consubstancia uma exceção dilatória que, nessa parte, conduz à absolvição da instância e obsta ao prosseguimento do processo, de acordo com o preceituado nos artigos 576.º, n.º 2 e 577.º, alínea a) do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT. 

Em relação ao fundo da causa, sustenta, de harmonia com a fundamentação do indeferimento da Reclamação Graciosa, que não houve qualquer equívoco na interpretação do regime jurídico aplicável que tenha implicado a indedutibilidade do IVA, em virtude de um errado enquadramento, confirmado por instruções administrativas. Os factos e valores eram perfeitamente conhecidos, estavam registados na contabilidade, não advindo de qualquer circunstância que fosse alheia ao Requerente. Assim, não está em causa qualquer erro de enquadramento [de direito] das operações tributáveis, para que possa invocar-se o disposto no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA, mas uma alteração retroativa da metodologia de cálculo do direito à dedução, que não é de admitir, pois não está prevista no n.º 6 do artigo 23.º deste diploma, que rege a matéria. 

 

Sem prescindir, assinala que o Requerente não demonstrou a metodologia de apuramento dos valores de dedução parcial que preconiza, limitando-se a apresentar a declaração periódica e um relatório (Documento 3) que consubstancia um mero documento interno, sem se comprovarem os factos alegados, quanto ao IVA a deduzir [adicionalmente] e respetivos critérios de imputação, não tendo sido acrescentados, na ação arbitral, elementos novos suscetíveis de alterar ou inverter o sentido da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa. 

 

Para se concluir favoravelmente a pretensão do Requerente, teria de: (i) existir erro na autoliquidação do sujeito passivo; (ii) ser possível a alteração do método de dedução; (iii) ser validada a qualificação das operações e os valores indicados por aquele. 

 

No entanto, o Requerente limitou-se a invocar um critério por si apurado, sem demonstrar as bases de sustentação da opção realizada, da sua adequação à dedução dos encargos em causa e do apuramento do valor do IVA a deduzir adicionalmente, de modo a permitir concluir por um tratamento diferenciado destes custos para efeitos do exercício do direito à dedução e, em concreto, que o mesmo se mostra como mais adequado e preciso, permitindo estabelecer com maior rigor a parte do IVA referente a operações com direito à dedução por comparação com o método inicialmente adotado, conforme determina o artigo 23.º, n.º 2 do Código do IVA, é expressamente exigido pelo TJUE e se impõe por força do disposto no artigo 74.º da LGT. 

Preconiza ainda que a Diretiva IVA não prevê qualquer ajustamento em que sejam enquadráveis as alterações visadas pelo sujeito passivo e que, à luz da legislação nacional, em concreto nos termos do artigo 23.º, n.º 6 do Código do IVA, as correções no cálculo do montante de dedução apurado num dado ano civil devem ser efetuados no final desse ano, não se concebendo que, depois, se invoque a ocorrência de um erro, quando não se deduziu aquilo que se poderia deduzir. Acrescenta que jamais tal erro pode ser imputável à AT, uma vez que estamos perante uma autoliquidação que, por definição, é um ato voluntário. Afirma que não existe qualquer norma no Código do IVA que suporte legalmente a alteração retroativa do método de dedução pretendida pelo Requerente, já que esta escolha apenas pode ser realizada no momento em que se constitui o direito à dedução nas condições previstas nos artigos 20.º, n.º 1, 22.º, n.º 1 e 23.º do citado Código.  

 

Invoca o processo de reenvio prejudicial C-661/18, CTT – Correios de Portugal, no qual o TJUE reconheceu que “não se afigura razoável exigir às autoridades fiscais que aceitem, em qualquer circunstância, que um sujeito passivo possa modificar unilateralmente o método de dedução utilizado para a determinação dos montantes de IVA a deduzir” e declarou, ainda, que a Diretiva IVA não se opõe a que os Estados Membros proíbam os sujeitos passivos de alterar o método de dedução do IVA após a fixação do pro rata definitivo. 

 

De todo o modo, segundo a Requerida, mesmo que se entendesse existir um erro na autoliquidação e ser aplicável o artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA, o Requerente não provou os pressupostos de facto do que alega, como lhe competia nos termos do disposto no artigo 74.º da LGT, pois é a este que cabe demonstrar os factos que permitem quantificar o imposto a deduzir. Salienta que a prova carreada é manifestamente insuficiente, devia ter sido feita mediante apresentação das respetivas faturas e que o Relatório junto como Documento 3 pelo Requerente não comprova os factos alegados quanto ao imposto a deduzir e respetivo coeficiente de imputação. Os seus pressupostos e cálculos carecem de verificação com base em elementos contabilísticos que não foram exibidos por aquele. 

 

Ad cautelem, caso se conclua que as despesas em causa são passíveis de dedução adicional, a Requerida requer que lhe seja cometida a reapreciação e fixação da matéria tributável no âmbito da execução de sentença. 

Mais refere que, sobre o mesmo período de dezembro de 2023, o Requerente apresentou diversas reclamações graciosas contra a autoliquidação de IVA, nas quais contesta a dedução inicialmente efetuada com fundamento em alegadas (diversas) revisões de procedimentos, de onde extrai a necessidade de verificar que não existe duplicação de valores de dedução adicional. 

 

Sobre os juros indemnizatórios, afirma que o alegado erro na autoliquidação do IVA, a existir, não pode ser imputável aos serviços, requisito essencial nos termos do artigo 43.º da LGT. E se fossem reconhecidos, só poderiam contar-se a partir da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, em linha com a jurisprudência uniformizada do Supremo Tribunal Administrativo. 

 

Conclui pela procedência da exceção de incompetência material do Tribunal Arbitral em relação ao pedido de reembolso do IVA e, no mais, pela improcedência do pedido arbitral, por não provado. 

 

 

III.         Saneamento

 

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído. 

 

Em sede de resposta, a Requerida invocou a exceção de incompetência material parcial que importa conhecer a título prévio, pois é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria (v. artigos 16.º do CPPT e 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (“CPTA”), ex vi alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT). 

 

De acordo com a Requerida, a pretensão de restituição ao Requerente do valor de IVA a deduzir adicionalmente de € 97 070,43 não pode ser apreciada por este Tribunal, uma vez que implica a validação das operações e encargos suportados, pelo que a sua quantificação deve ser efetuada em execução de julgado. 

 

Interessa notar que não está em apreciação um crédito de IVA resultante de um pedido de reembolso do imposto, mas uma correção única ao imposto deduzido pelo Requerente, pelo método de dedução parcial adotado, por alteração voluntária deste e que, ao contrário do que a Requerida afirma, não envolve a qualificação das operações (ativas e passivas), uma vez que estas foram declaradas pelo Requerente e não contestadas por aquela. 

 

No entanto, na hipótese de procedência, apesar de estar somente em causa a aferição do aumento do valor do IVA dedutível, derivada da mudança de critérios de apuramento, a verificação desse incremento não pode deixar de implicar a análise de um conjunto de elementos que não são evidentes na declaração periódica de IVA, nomeadamente os pressupostos subjacentes à seleção das aquisições de serviços passíveis desse incremento e as chaves de repartição aplicadas. 

 

A análise e confirmação desses elementos fazem parte das competências de fiscalização da Requerida, não competindo à função jurisdicional (v. artigos 10.º do CPPT, 54.º, n.º 6 da LGT e 2.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira). Por esta razão, a pronúncia deste Tribunal não poderá determinar a concreta restituição do valor peticionado, que, se a ação for procedente, terá de ser validado em execução de julgado pela Autoridade Administrativa competente.  

 

Como salientado na decisão do processo arbitral n.º 552/2018-T: 

“[…] uma pesquisa nas recentes decisões do CAAD identificou múltiplas condenações à devolução dos montantes indevidamente pagos; ponto é que se trate de situações em que tal devolução se encontre devidamente identificada através de elementos claros que permitem com certeza a condenação no pagamento de quantia certa.

No caso em apreço não se afigura, porém, que seja essa a situação.

Neste contexto, nada impede que se reconheça razão à AT, uma vez que a definição dos atos em que se deve concretizar a execução de julgados arbitrais compete-lhe, em primeira linha (artigo 24.º do RJAT). A orientação sufragada, além de resultar das características do contencioso de anulação e da repartição ínsita no mesmo dos poderes entre os Tribunais e a Administração, não põe em causa o poder de anulação do Tribunal e consequente condenação em reembolso a determinar em sede de execução de sentença, se for esse o caso. Termos em que procede a exceção de incompetência suscitada pela Requerida.”

 

            Pelo que, constatando-se a incerteza sobre o concreto valor a restituir por necessidade de confirmação dos seus pressupostos de apuramento, assiste razão à Requerida neste ponto, sendo este Tribunal Arbitral incompetente para proceder a tal confirmação e determinar a devolução do valor concreto de IVA a reembolsar em consequência da mudança dos critérios de dedução parcial operada pelo Requerente, com a absolvição da instância da Requerida em relação a esta pretensão (primeiro segmento da alínea b) do petitório ) – [v. artigos 4.º,  n.º 1 do RJAT, 16.º do CPPT, 278.º, n.º 1, alínea a), 576.º, n.ºs 1 e 2 e 577.º, alínea a) do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas c) e e) do RJAT]. 

 

Em relação aos pedidos de anulação (parcial) da autoliquidação de IVA efetuada na declaração de dezembro de 2023 e de anulação (total) da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa que a confirmou, este Tribunal Arbitral é competente em razão da matéria, por estar em causa a apreciação – imediata ou mediata – da legalidade de atos tributários, nos moldes previstos nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 5.º do RJAT. 

 

A competência deste Tribunal Arbitral estende-se ainda ao pedido dependente de juros indemnizatórios, ao abrigo dos artigos 43.º e 100.º da LGT.

* * *

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e encontram-se regularmente representadas (v. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março). 

 

O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado no prazo de 90 dias, previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, conjugado com o artigo 102.º, n.º 1, alínea e), do CPPT, contado da notificação da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, em 8 de outubro de 2025, tendo a ação arbitral dado entrada em 5 de janeiro de 2026. 

Não foram identificadas nulidades ou questões que obstem ao conhecimento do mérito. 

 

 

IV.         Fundamentação de Facto

 

1.              Factos Provados

 

Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos:

A.                       O Banco A..., S.A., aqui Requerente, é uma instituição de crédito, cujo objeto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92, de 31 de dezembro e no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 186/2002, de 21 de Agosto – cf. Documento 1 e PA. 

B.                       No âmbito da sua atividade, o Requerente realiza operações financeiras enquadráveis na norma de isenção constante da alínea 27) do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem o direito à dedução deste imposto. É o caso das operações de financiamento/concessão de crédito, das operações relativas a pagamentos e, em geral, das transações relativas à negociação e venda de títulos – cf. Documento 1 e PA.

C.                       Em simultâneo, o Requerente realiza diversas operações que conferem o direito à dedução deste imposto, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA, como, a título ilustrativo, operações de locação financeira mobiliária e de custódia de títulos – cf. Documento 1 e PA.

D.                       Com referência ao ano 2023, em relação aos recursos de utilização mista, i.e., nas situações em que as aquisições de bens e serviços (inputs) foram simultaneamente efetuadas em benefício, quer de operações que conferem o direito à dedução, quer de operações que não conferem tal direito, a dedução do IVA foi efetuada pelo Requerente nos seguintes moldes – cf. Documento 1 e PA:

a)             Mediante a aplicação de critérios objetivos de repartição do nível/grau de utilização efetiva desses recursos nas diversas áreas em que conseguiu identificar tais critérios; e

b)             Nos casos em que não conseguiu identificar critérios objetivos de imputação dos recursos comuns, aplicou o coeficiente de imputação específico resultante Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, que se cifrou, nesse ano [2023], em 8%.

E.                       O Requerente deduziu o IVA incorrido no ano 2023 na aquisição de bens e serviços parcialmente afetos à atividade de custódia de títulos por via da aplicação do mencionado coeficiente de imputação específico – cf. Documento 1 e PA.

F.                        Em janeiro de 2025, o Requerente procedeu à reanálise da metodologia de dedução do IVA do ano 2023, relativamente à área de custódia de títulos, no âmbito da qual entendeu que o coeficiente de imputação específico atrás mencionado não permitia demonstrar a efetiva alocação de recursos utilizados na área de custódia de títulos. Neste âmbito, considerou que determinados serviços adquiridos tinham sido especificamente afetos à área de custódia de títulos e aplicou-lhe um distinto critério de afetação real segundo o qual a percentagem de dedução do IVA seria de 95,23%, correspondente a uma dedução adicional de € 97 070,43 – cf. Documentos 1, 3 e PA.

G.                       A percentagem de 95,23% de dedutibilidade do IVA alegadamente aplicável à área de custódia de títulos foi apurada pelo Requerente em três etapas:

                                i.     Número de transações da carteira alheia face ao número de transações totais da carteira própria e alheia –rácio de 99,89%;

                              ii.     Número de transações da carteira alheia em que é cobrada uma comissão versus número total de transações da carteira alheia (incluindo aquelas em que não é cobrada qualquer comissão aos clientes) – rácio de 98,14%; 

                            iii.     Número de transações da carteira alheia cobradas e tributadas em IVA face ao número total de transações da carteira alheia cobradas (incluindo as isentas de IVA) – rácio de 97,13%. 

H.                       Com vista à aplicação do novo critério de afetação real à área de custódia de títulos no ano 2023 e por forma a concretizar a dedução adicional de imposto, o Requerente apresentou, em julho de 2025, Reclamação Graciosa da autoliquidação de IVA efetuada na declaração periódica submetida a 20 de fevereiro de 2024, relativa ao período de tributação de dezembro de 2023, ao abrigo do disposto artigo 131.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”) e do artigo 97.º, n.º 1 do Código do IVA – cf. Documentos 1 e 2 e PA. 

I.                         Para suportar o seu pedido, o Requerente alegou no requerimento de Reclamação Graciosa “erro na autoliquidação” que gerou IVA liquidado e pago em excesso, em moldes similares aos que constituem a causa de pedir da presente ação arbitral – cf. Documento 1 e PA. 

J.                        A Reclamação Graciosa foi indeferida, por despacho de 6 de outubro de 2025, do Chefe de Divisão de Serviço Central, ao abrigo de subdelegação de competências, após notificação do Requerente para exercício do direito de audição, nos termos do disposto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (“LGT”), que este optou por não exercer – cf. Documento 1 e PA.

K.                       A decisão de indeferimento foi notificada ao Requerente por ofício datado de 7 de outubro de 2025, através de carta registada por este rececionada no dia 8 de outubro de 2025 – cf. Documento 1 e PA.

L.                       Extraem-se da notificação da Reclamação Graciosa os seguintes fundamentos para o respetivo indeferimento – cf. Documento 1 e PA:

“V.    ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO

[…]

V.1 - Síntese das alegações da Reclamante

15.     A Reclamante vem invocar a existência de erro na autoliquidação de IVA referente ao ano de 2023, materializada na declaração periódica de imposto relativa ao período de dezembro, porquanto, após uma revisão interna de procedimentos, constatou que tinha incorrido num erro no apuramento do imposto dedutível.

16.     Nesse sentido, principia a sua exposição analisando a questão da tempestividade do recurso ao procedimento de reclamação graciosa, considerando que, no caso concreto encontram-se preenchidos os dois pressupostos previstos no artigo 131.º do CPPT, ou seja, a ocorrência de erro na autoliquidação consubstanciado na não dedução do IVA incorrido na aquisição dos referidos recursos de utilização mista e a tempestividade do mesmo por não ter ainda decorrido o prazo de 2 anos a contar da submissão da declaração periódica de IVA cuja em causa.

17.     Nos artigos seguintes, e quanto à questão material, vem alegar que, no âmbito da sua atividade enquanto instituição financeira, realiza operações financeiras enquadráveis no âmbito da isenção prevista na aliena 27) do artigo 9.º do CIVA, que não conferem direito à dedução deste imposto, e simultaneamente, operações sujeitas a IVA e dele não isentas. Razão pela qual, a sua atividade encontra-se abrangida por distintos regimes de dedução de IVA, previstos nos artigos 20.º e 23.º do CIVA, configurando-se como um sujeito passivo misto.

18.     Em relação ao apuramento do IVA dedutível relativamente às despesas, afetas indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de utilização mista), a Reclamante alega que, em 2023, nos casos em que não lhe foi possível aplicar o método da afetação real previsto no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, adotou o coeficiente de imputação específico, em concordância com o Oficio-Circulado n.º 30.108, apurando uma percentagem de 8%.

19.     Sucede que, na sequência de uma revisão interna de procedimentos, veio constatar que, o supramencionado método não permite de uma forma clara e precisa determinar o montante de imposto dedutível dos recursos adquiridos com vista à realização de operações que conferem direito à dedução da área de custódia de títulos, preconizando a aplicação do método da afetação real, tendo para o efeito apurado o critério de dedução específico e objetivo para este setor de atividade.

20.     Nesse sentido, alegando que a dedução do imposto assim incorrido decorreu de um erro de enquadramento jurídico, vem peticionar a sua correção, no que tange à a parte referente ao IVA que resulta da divergência de aplicação dos referidos métodos de apuramento do IVA dedutível quanto aos bens e serviços com utilização mista.

21.     Face ao exposto, conclui, com referência ao ano 2023, que deduziu imposto inferior àquele que resulta do disposto na legislação do IVA, e exigido pelo princípio da neutralidade que rege o sistema comum deste imposto, que ascende a € 90.070,43.

22.     Acrescentado, ainda, com base em doutrina e jurisprudência dos nossos tribunais, que, dado estarmos perante um erro de enquadramento quanto às operações tributáveis dos sujeitos passivos (erro de direito), o prazo para o exercício do direito à dedução que não foi deduzido em virtude do mesmo é de 4 anos, por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 98.º do CIVA.

23.     Razão pela qual considera impor-se a retificação do ato de autoliquidação em apreço, por forma a corrigir o erro incorrido pela Reclamante, restituindo-lhe o montante supra indicado, a título de prestação tributária entregue em excesso.

V.2. – Apreciação da impossibilidade de alteração retroativa dos critérios que presidiam ao exercício do direito à dedução relativo aos recursos de utilização mista 

24.     A pretensão controvertida na Reclamação Graciosa em apreço, consubstancia-se na anulação parcial da autoliquidação de IVA referente ao período de dezembro de 2023, decorrente da alegada entrega em excesso da importância de € 90.070,43, considerando, a Reclamante, tratar-se de um erro na autoliquidação, consubstanciado num erro relativo ao regime jurídico aplicável à dedução do imposto, referente à aquisição de recursos de utilização mista afetos à atividade de custódia de títulos, pugnando pela aplicação do método da afetação real, ao invés da aplicação do coeficiente de imputação especifico, definido no Oficio-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009.

25.     Face à realidade dos factos descrita pela Reclamante, que desde já se ressalva não comprova como se lhe impunha por força do disposto no artigo 74.º da LGT, dado estar a invocar a ocorrência de um erro no âmbito do direito à dedução cuja correção se mostra favorável à sua pretensão, pode concluir-se que estamos perante uma situação de alteração retroativa dos critérios que presidiram à escolha do método de dedução relativamente aos encargos em causa. 

26.     Posto isto, importa, a título prévio, aferir sobre a suscetibilidade do recurso ao procedimento de Reclamação Graciosa como meio de lograr obter as pretensões formuladas em sede de petição.

27.     Assim sendo, e quanto a este ponto, urge começar por referir que o direito à dedução se encontra previsto em termos do direito da União Europeia, no Título X da Diretiva IVA (artigos 167.º a 192.º), e a nível de direito interno, no Capítulo V - Secção I do CIVA (artigos 19.º a 26.º).

28.     Nos termos do disposto no artigo 167.º da Diretiva IVA, o qual faz parte do Capítulo “Origem e âmbito do direito à dedução”, o direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.

29.     Por seu turno, o artigo 168.º da Diretiva IVA estabelece que os sujeitos passivos estão autorizados a deduzir o imposto suportado, nomeadamente, em aquisições de bens e serviços efetuadas a outros sujeitos passivos do imposto e em importações de bens, desde que estes recursos sejam utilizados para os fins das suas operações tributáveis.

30.     Quando estiverem em causa “inputs” utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução como para operações sem direito à dedução, estatui o n.º 1 do artigo 173.º da Diretiva IVA que “a dedução só é concedida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações”.

31.     Mais refere este artigo que essa proporção pode ser determinada para o conjunto das operações efetuadas pelo sujeito passivo, podendo ser autorizados pelos Estados Membros outros métodos de repartição, entre os quais a dedução com base na utilização da totalidade ou parte desses bens e serviços.

32.     No artigo 174.º da Diretiva IVA, são estabelecidas regras para determinação do cálculo do “pro rata” de dedução a que se refere o art.º 173.º do mesmo diploma, prevendo-se que o mesmo seja determinado numa base anual. De acordo com o art.º 175.º da referida Diretiva, o pro rata aplicável provisoriamente a determinado ano é calculado com base nas operações do ano anterior ou, não existindo estas, com base numa estimativa. A fixação do pro rata definitivo para cada ano (aplicável no ano seguinte como provisório), implica o ajustamento das deduções que tenham sido efetuadas com base no pro rata provisório aplicado. Idêntico raciocínio se aplica ao método da afetação real.

33.     Quanto às restantes regularizações, encontram-se estatuídas no Capítulo 5, com a epígrafe “Regularizações das deduções” do Título X da Diretiva IVA, e que corresponde aos artigos 184.º a 192.º, onde se prevê situações especificas em que se admite que ocorram regularizações do imposto.

34.     Resulta que a utilização que é dada aos recursos, ou a que lhes é destinada, determina o montante da dedução inicial a que o sujeito passivo tem direito, nos termos do artigo 173.º da Diretiva IVA, e o âmbito de eventuais ajustamentos durante os períodos seguintes, os quais devem ser efetuados nas condições previstas nos artigos 184.º a 192.º da Diretiva IVA.

35.     Da jurisprudência do TJUE resulta que a utilização que é dada aos recursos, ou a que lhes é destinada, determina o montante da dedução inicial a que o sujeito passivo tem direito, nos termos do artigo 173.º da Diretiva IVA, e o âmbito de eventuais ajustamentos durante os períodos seguintes, que devem ser efetuados nas condições previstas nos artigos 184.º a 192.º da Diretiva.

36.     Esses ajustamentos previstos das deduções permitem evitar inexatidões no cálculo das deduções e vantagens ou desvantagens injustificadas para o sujeito passivo quando, nomeadamente, se verificarem, posteriormente a declaração, alterações dos elementos inicialmente tomados em consideração para a determinação do montante das deduções (Acórdão de 30 de março de 2006, Uudenkaupungin kaupunki, c-184/04, n.º 25).

37.     Como elucida o TJUE, o n.º 1 do artigo 185.º da Diretiva trata das “alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções, por exemplo no caso de anulação de compras ou de obtenção de abatimentos nos preços”, ao passo que o n.º 2 do artigo 187.º da mesma Diretiva, que é específico para bens de investimento para os quais a duração do ajustamento é mais longa, esclarece que esse ajustamento é realizado em função das “alterações do direito à dedução verificadas durante os anos seguintes, em relação ao direito à dedução do ano em que os bens em questão foram adquiridos, produzidos ou, se for caso disso, utilizados pela primeira vez”.

38.     Do referido, afigura-se que a Diretiva do IVA não prevê qualquer ajustamento em que sejam enquadráveis as alterações realizadas pelo sujeito passivo.

39.     Importa por isso analisar este ajustamento no quadro da legislação nacional, nomeadamente o Código do IVA.

40.     Ora, o regime nacional - em concreto, o artigo 22.º do CIVA, em consonância com o disposto no artigo 179.º da Diretiva IVA -, determina que, em regra, o direito à dedução do imposto surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.

41.     Ou seja, deve ser exercido na declaração do período correspondente à sua génese, ou do período em que os elementos necessários à sua efetivação tenham chegado à posse do sujeito passivo.

42.     Esse período, por norma, corresponde àquele em que se tiver verificado a receção das faturas.

43.     A dedução do imposto pressupõe o registo contabilístico do documento de suporte das operações realizadas (i.e., em geral, a fatura), de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 48.º do CIVA, após a sua receção, até à data da apresentação da declaração periódica respetiva ou até ao termo do prazo de apresentação.

44.     Assim sendo, a dedução do imposto considera-se concretizada com a apresentação da declaração do período, tendo, então, por base o registo contabilístico dos documentos que lhe serviram de suporte, independentemente de o encargo ter sido considerado na sua totalidade, parcialmente ou mesmo desconsiderado na autoliquidação entregue.

45.     O n.º 1 do artigo 20.º do CIVA determina, como princípio, a dedutibilidade do IVA suportado a montante pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços que se destinem a ser por si utilizados na realização de operações sujeitas a imposto e dele não isentas.

46.     Com efeito, o IVA suportado por um sujeito passivo em aquisições de bens e prestações de serviços utilizados na realização de operações tributadas é imediata e totalmente dedutível, enquanto o imposto suportado a montante para o exercício de atividades que não conferem direito à dedução, afasta essa possibilidade - imputação direta.

47.     Na situação de estarmos perante um sujeito passivo misto, que realiza operações que conferem direito à dedução, a par de outras que não conferem esse mesmo direito, utilizando indistintamente os “inputs” em ambos os tipos de operações, como sucede no caso concreto, a dedutibilidade do imposto que onere as aquisições desses bens e serviços, encontra-se limitado à parte do IVA proporcional ao montante relativo às operações tributáveis que conferem direito à dedução, por força do disposto no artigo 173.º da Diretiva IVA, transposto para o CIVA através do respetivo artigo 23.º, onde se definem os diversos métodos de dedução passiveis de ser adotados pelos sujeitos passivos.

48.     Os métodos previstos são, como vimos, dois: afetação real e a percentagem de dedução ou “pro rata” (este, com a natureza de percentagem geral ou genérica, apelando aos montantes das transmissões de bens e prestações de serviços, montantes esses que, porque se está perante operações sujeitas ao imposto, serão os que resultam das disposições que determinam a base do valor tributável, em particular o artigo 16.º do CIVA).

49.     Admissível como método supletivo, a utilização do método do “pro rata” pode ser, como vimos, afastada pela AT, exigindo a utilização do método da afetação real, quando entenda estarem reunidas e verificadas as condições previstas no n.º 3 do artigo 23.º do CIVA.

50.     O denominado método da afetação real “(…) consiste na aplicação de critérios objetivos, reais, sobre o grau ou intensidade de utilização dos bens e serviços em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito”. (vide o n.º 2 do art.º 23.º do CIVA).

51.     É de acordo com esse grau ou intensidade de utilização dos bens, medidos por critérios objetivos, que o sujeito determinará a parte de imposto suportado que poderá ser deduzida.

52.     Os critérios estão sujeitos ao escrutínio da AT, que pode vir a impor condições especiais ou mesmo a fazer cessar o procedimento de afetação real, no caso de se verificar que assim se provocam ou podem provocar distorções significativas da tributação.

53.     A aplicação prática deste método pressupõe a existência de uma relação entre as aquisições de bens e serviços efetuadas pelo sujeito passivo e as operações ativas correspondentes. Naturalmente, a referida ligação entre custos e proveitos deverá encontrar-se suportada em documentos comprovativos das operações ativas e passivas, bem como numa adequada segregação contabilística das atividades desenvolvidas. Deste modo, “imputando aos produtos tributados as despesas que com eles estão relacionadas, cria-se uma zona dentro da empresa (perspetiva real) onde se pode proceder à dedução integral do IVA que foi suportado”. 

54.     Por outro lado, o método da percentagem de dedução ou “pro rata” encontra-se definido na alínea b) do n.º 1 e n.º 2, do artigo 23.º, e desenvolvido nos n.ºs 4 a 8 deste mesmo preceito legal.

55.     Trata-se de uma dedução parcial, que se traduz no facto de o imposto, suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados num e noutro tipo de operações, apenas ser dedutível na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dão lugar a dedução.

56.     Assim, sendo realizada a opção pelo método da percentagem de dedução para o cálculo do IVA dedutível relativamente às aquisições de bens e serviços de utilização mista, determina o n.º 6 do artigo 23.º do CIVA que:

         “(…) 6 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, assim como a dedução efetuada nos termos do n.º 2, calculada provisoriamente com base nos critérios objetivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afetação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam, originando a correspondente regularização das deduções efetuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.”

57.     Resulta, portanto, evidente que, quaisquer correções no cálculo do montante de dedução apurado durante um determinado ano civil, devam ser efetuadas no final desse mesmo ano, tendo por base os valores definitivos das operações realizadas.

58.     De facto, este preceito legal não contempla a possibilidade de um sujeito passivo que tenha optado por um método de cálculo do direito à dedução do imposto suportado nos também denominados “inputs” promíscuos" poder alterar retroativamente o método utilizado, recalculando a dedução inicialmente efetuada.

59.     De acordo com o Oficio-Circulado n.º 30082/2005, de 17 de novembro, os casos como o presente não são suscetíveis de serem enquadrados nas situações de regularização previstas no artigo 78.º do CIVA - identificando o n.º 8 da mencionada instrução administrativa as situações que se encontram excluídas do respetivo âmbito -, não porque não se pudessem aí incluir, mas porque a sua disciplina está regulamentada noutros normativos legais, como sejam os artigos 23.º a 25.º do CIVA.

60.     O mesmo entendimento foi veiculado no parecer do Centro de Estudos Fiscais (CEF) n.º 41/2013, de 2013-10-04, da autoria da Dr.ª Cidália Lança, com despacho concordante do Diretor do CEF de 201310-08, onde se refere expressamente que: “as correções ao cálculo da percentagem de dedução devem ser feitas no final do ano em causa e também que devem ser refletidas na declaração referente ao último período do ano em causa (…)” (sublinhado nosso).

61.     De facto, o exercício do direito à dedução está na disponibilidade dos sujeitos passivos, assim como a opção por um dos métodos previstos no CIVA.

62.     Esta é uma opção que se encontra no âmbito da autonomia da atuação permitida pelo imposto e que se encontra materializada na autoliquidação efetuada pelo sujeito passivo.

63.     Nesse sentido, não se concebe que este venha, agora, invocar a ocorrência de um erro, quando não deduziu aquilo que poderia deduzir.

64.     Sendo que, como é evidente, jamais tal alegado erro pode ser imputável à AT.

65.     Aliás, esta não se pode substituir aos sujeitos passivos no exercício legítimo do direito de opção sobre deduzir ou não o imposto e em que moldes.

66.     Realce-se, uma vez mais, que estamos perante um ato de autoliquidação, o qual, por definição, é voluntário.

67.     É esta a posição que se coaduna com a legislação em vigor.

68.     Sendo certo que não existe qualquer norma no CIVA que sirva de suporte legal à alteração retroativa do método ou critérios de dedução pretendida pela Reclamante, já que esta escolha apenas pode ser realizada para cada aquisição de bens ou de serviços no momento em que se constitui o direito à dedução nas condições previstas no n.º 1 do artigo 20.º, n.º 1 do artigo 22.º e no artigo 23.º do CIVA.

69.     Em abono do que se deixou supradito traz-se à colação a decisão proferida no âmbito do processo n.º 804/2021-T, pelo CAAD, onde de forma clara e objetiva quedou afirmado:

         “Considera-se consequentemente que as alterações retroativas aplicadas pela Reclamante no cálculo do direito à dedução de bens e serviços de utilização mista não têm por base quaisquer erros materiais ou de cálculo previstos no artigo 78.º nem erros de qualquer outra natureza, pois nos termos do artigo 23.º do Código do IVA o sujeito passivo fez uma opção no momento do nascimento do direito à dedução, conforme estabelecido no n.º 1 do artigo 22.º do Código do IVA, a qual se encontra no âmbito da autonomia de atuação permitida pelo imposto e é materializada na autoliquidação efetuada pelo sujeito passivo.

         Nada existe na lei que permita estabelecer essa alteração posteriormente com eficácia retroactiva e o TJUE já declarou que o artigo 173.°, n.º 2, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE, lido à luz dos princípios da neutralidade fiscal, da segurança jurídica e da proporcionalidade não se opõe a que o Estado português limite a possibilidade de efectuar essa alteração.” (negrito e sublinhado nossos).

70.     No mesmo sentido veja-se, entre outras, as decisões proferidas pelo CAAD no âmbito dos processos n.º 945/2024-T, 646/2023-T, 649/2022-T, 611/2022-T e 136/2018-T.

71.     Com efeito, neste último processo, o CAAD submeteu, à apreciação do TJUE, uma questão em tudo semelhante à aqui em análise (i.e., a alteração retroativa da metodologia de dedução), tendo a AT recusado a dedução adicional de imposto, precisamente, com os fundamentos invocados na presente informação, pronunciando-se, este órgão jurisdicional, no acórdão proferido a 30 de abril de 2020, no âmbito do processo C- 661/18, no caso “CTT- Correios de Portugal”.

72.     Neste contexto, o CAAD submeteu ao TJUE as seguintes questões prejudiciais:

         “1) Os princípios da neutralidade, da efetividade e da equivalência e da proporcionalidade opõem-se a uma interpretação do artigo 98.°, n.º 2, do CIVA no sentido de que não se aplica a situações de alteração ou regularização de deduções já efetuadas?

         2) Os referidos princípios opõem-se a uma legislação como o artigo 23.°, n.ºs 1, alínea b), e 6, do CIVA, interpretados no sentido de que um sujeito passivo que tenha optado por um método de coeficiente e/ou chave de repartição para cálculo do direito à dedução do imposto suportado em bens e serviços de utilização mista e tenha efetuado a correção com base nos valores definitivos referentes ao ano a que se reporta a dedução, nos termos daquele n.º 6, não pode alterar retroativamente tais elementos, recalculando a dedução inicial já regularizada nos termos dessa norma, na sequência de liquidação retroativa de IVA relativamente a uma atividade que inicialmente considerara isenta?”.

73.     Tendo o TJUE declarado, no âmbito do correspetivo pedido de reenvio prejudicial, nos termos do referido Acórdão concernente ao processo C- 661/18 (“CTT- Correios de Portugal”) que:

         “1) O artigo 173.°, n.º 2, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, lido à luz dos princípios da neutralidade fiscal, da segurança jurídica e da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que a não se opõe que um Estado Membro que, ao abrigo dessa disposição, autoriza os sujeitos passivos a efetuar a dedução do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução proíba esses sujeitos passivos de alterar o método de dedução do IVA após a fixação do pro rata definitivo. (sublinhado e negrito nossos);

         2) Os artigos 184.° a 186.° da Diretiva 2006/112, lidos à luz dos princípios da neutralidade fiscal, da efetividade e da proporcionalidade, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional por força da qual é recusada a um sujeito passivo que efetuou deduções de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) que incidiu sobre a aquisição de bens ou de serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução, segundo o método baseado no volume de negócios, a possibilidade de, após a fixação do pro rata definitivo em aplicação do artigo 175.°, n.° 3, desta diretiva, retificar essas deduções aplicando o método da afetação, numa situação em que:

§  ao abrigo do artigo 173.°, n.° 2, alínea c), da referida diretiva, o Estado Membro em causa autoriza os sujeitos passivos a efetuar deduções de IVA com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução;

§  no momento em que optou pelo método de dedução, o sujeito passivo ignorava de boa fé que uma operação que considerava isenta, na realidade, não o estava;

§  o prazo geral de caducidade fixado pelo direito nacional para regularizar as deduções ainda não terminou; e

§  a alteração do método de dedução permite estabelecer com maior precisão a parte do IVA referente a operações com direito à dedução.”

76.     Concretamente, o TJUE considerou, relativamente ao princípio da proporcionalidade, que:

         “uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal, que recusa aos sujeitos passivos a possibilidade de aplicar, após a fixação do pro rata definitivo, o regime de dedução por afetação real, não vai além do que é necessário à cobrança exata do IVA (v., por analogia com o regime de isenção das pequenas empresas, Acórdão de 17 de maio de 2018, Vámos, C 566/16, n.os 43 a 45 e jurisprudência referida).” – cf. n.º 35.

77.     Também é entendimento do TJUE, explanado no citado acórdão, caso “CTT – Correios de Portugal”, que:

         “o princípio da neutralidade fiscal não pode ser interpretado no sentido de que, em cada situação, deve ser procurado o método de dedução mais preciso, a ponto de exigir que se ponha sistematicamente em causa o método de dedução aplicado inicialmente, mesmo após a fixação do pro rata definitivo.” – cf. n.º 38.

78.     No que concerne ao princípio da segurança jurídica, para o TJUE, este princípio exige que a situação fiscal do sujeito passivo, atentos os seus direitos e obrigações face à Administração Tributária, não possa ser indefinidamente posta em causa - vide, neste sentido, Acórdãos de 6 de fevereiro de 2014, (“Fatorie”), C 424/12, n.° 46, e de 17 de maio de 2018, (“Vámos”), C 566/16, n.° 51, para os quais remete.

79.     O TJUE reconheceu que “não se afigura razoável exigir às autoridades fiscais que aceitem, em qualquer circunstância, que um sujeito passivo possa modificar unilateralmente o método de dedução utilizado para a determinação dos montantes de IVA a deduzir.”– cf. n.º 41. 

80.     Efetivamente, não seria razoável, porque tal não se encontra estabelecido em nenhuma disposição do sistema comum do imposto, quer porque a eventual obrigatoriedade de aceitação de um tal procedimento não se coaduna com o princípio da segurança jurídica, o qual protege em simultâneo, os direitos e obrigações dos sujeitos passivos e das Administrações Fiscais, o que também decorre da jurisprudência do TJUE, nomeadamente dos acórdãos de 11 de julho de 2002, (“Marks & Spencer”), C-62/00, n.º 35, de 15 de dezembro de 2011, (“Banca Antoniana Popolare Veneta”), C-427/10, n.º 24, e de 6 de fevereiro de 2014, (“Fatorie”), C-424/12, n.º 46.

81.     E conclui que “resulta do que precede que o artigo 173.°, n.° 2, alínea c), da Diretiva IVA, lido à luz dos princípios da neutralidade fiscal, da segurança jurídica e da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado Membro que, ao abrigo dessa disposição, autoriza os sujeitos passivos a efetuar a dedução do IVA com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução proíba esses sujeitos passivos de alterar o método de dedução do IVA após a fixação do pro rata definitivo. (sublinhado e negrito nossos).” – cf. n.º 42.

82.     Nesta decisão do TJUE debruçou-se sobre um caso que a AT era parte, tendo por objeto a análise da conformidade da legislação nacional e do entendimento por aquela propugnado, onde estava em causa a apreciação de uma situação semelhante à presente.

83.     Perante este entendimento do TJUE, e transpondo para a análise do caso concreto, não se concebe que subsista razão ao alegado pela Reclamante.

84.     Recorde-se que, no caso CTT, havia o incorreto apuramento do imposto dedutível, derivado de um erro na qualificação de operações (v.g. erro de direito) como isentas, mas que, em face do preceituado nos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA, conferiam direito à dedução, erro praticado, de boa fé, por desconhecimento da alteração de entendimento vertido numa informação vinculativa da AT.

85.     Ora, essas circunstâncias particulares de erro de enquadramento das operações tributáveis, em que o TJUE admite a alteração de método de dedução, não se verificam no caso concreto.

86.     Na presente situação, os factos e valores eram perfeitamente conhecidos da Reclamante, encontravam-se registados na sua contabilidade, não advindo de qualquer circunstância que lhe fosse alheia, pelo que o direito à dedução e, ou regularização da dedução inicial não pode ser efetuado no prazo previsto no n.º 2 do artigo 98.º do CIVA, mas apenas no prazo previsto no n.º 6 do artigo 23.º do CIVA.

87.     Foi com base nesses elementos que, a mesma, decidiu, de acordo com o declarado, no âmbito da autonomia que lhe é conferida pelo CIVA, aplicar o método da percentagem de dedução.

88.     Ora, determina o n.º 2 do artigo 98.º do CIVA, invocado pela Reclamante, que “Sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respetivamente.”.

89.     Conforme refere João Canelhas Duro:

         “(…) também o n.º 2 do art.º 98.º institui um prazo de dedução de imposto, sendo aplicável àquelas situações pouco comuns em que o registo das operações não ocorre no momento previsto no n.º 1 do artigo 48.º ou em que há uma grande dilação temporal entre a data das operações e a receção da fatura, permitindo-se que venha a ser efetuado o registo e se proceda à dedução no prazo de quatro anos. Estão em causa situações em que, por exemplo, por facto imputável ao prestador, vendedor ou terceiro, os documentos de suporte da dedução não são atempadamente disponibilizados ao sujeito passivo, podendo ser exercido o direito à dedução no prazo de quatro anos. Nestes termos, o prazo de quatro anos aí previsto não é manifestamente aplicável às pretensões de regularização de imposto, salvaguardando-se apenas as situações de dedução tardia de imposto por motivo da também tardia receção do documento que titula o direito ou por inadvertida omissão no registo contabilístico, não se encontrando, em qualquer caso, o encargo registado aquando da realização da autoliquidação de imposto.” (negrito e sublinhado nossos).

90.     Este entendimento, quanto ao âmbito de aplicação do n.º 2 do artigo 98.º CIVA, encontra-se vertido não só no Ofício-Circulado n.º 30.082/2005, de 17 de novembro, emitido pela Direção de Serviços do IVA, em concreto, do seu ponto 8., como decorre também da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do processo n.º 0966/10, de 18 de maio de 2011.

91.     No que concerne à aplicação do prazo constante do n.º 2 do artigo 98.º do CIVA, preconizada pela Reclamante, aderimos à decisão proferida no âmbito do processo n.º 611/2022-T, proferido pelo CAAD.

92.     Neste ficou consignado que:

         “(…) Da leitura e interpretação do n.º 2 do artigo 98.º do CIVA, na mesma existe a expressão “Sem prejuízo de disposições especiais” que vem reforçar a ideia de que o n.º 6 do artigo 23.º do CIVA é uma norma especial (“disposição especial”).

         O n.º 2 do artigo 98.º do CIVA aplicar-se-á naquelas situações em que não houve registo/contabilização da fatura ao abrigo do artigo 45.º do CIVA e aí sim, devido ao princípio da neutralidade fiscal, não se coartar o sujeito passivo a exercer o direito à dedução.

         Por outro lado, no artigo 78.º do CIVA nos números relevantes para o caso controvertido, os n.ºs 2 e n.º 6, têm subjacente a ideia de que tenha havido um registo/contabilização prévio e a base tributável ou imposto previamente registado/contabilizado vai sofrer alterações subsequentes devido aos fatores elencados nos n.ºs 2 e 6 do artigo 78.º do CIVA. 

         Adicionalmente, aplicar-se o n.º 2 do artigo 98.º do CIVA ao caso concreto, levanta-se a dúvida se não será posta em causa a certeza jurídica que deve nortear a relação jurídico-tributária, estando nós num ramo de Direito Público. Repare-se neste caso: no ano 1, calculou-se o pro rata provisório e o definitivo ao abrigo do n.º 6 do artigo 23.º do CIVA e, portanto, a situação jurídica consolidou-se. No ano 4, o sujeito passivo vem discutir a base de cálculo do direito à dedução parcial, i.e., numa situação de pro rata, deduziu no ano 1 em termos definitivos 10%, mas, no ano 4 voltou a analisar a situação do ano 1 e chega à conclusão que afinal, o pro rata definitivo no ano 1 deveria ter sido 15%, logo haverá imposto a reembolsar referente ao ano 1. Então se é assim, os anos 2 e 3, têm os pro ratas “errados/inexatos”, havendo lugar a regularizações de imposto para mais e menos. Onde é que está a segurança jurídica e previsibilidade?

         Além disso, se o próprio TJUE, conforme é salientado no Acórdão do 804/2021 e neste, admite que a legislação que temos no n.º 6 do artigo 23.º do CIVA (artigo 173.º DIVA), não põe em causa, os princípios da neutralidade, efetividade e proporcionalidade.

         O sujeito passivo teve 12 meses (n.º 6 do artigo 23.º do CIVA) para confirmar a exatidão dos cálculos baseado em documentação fidedigna (por ex: faturas) e na substância das operações tituladas presumivelmente pelas faturas e daí o IVA basear-se no método subtrativo indireto (conhecido como “método das faturas”). Estamos a falar de situações em que o pro rata de dedução do imposto não é 100% e por isso requer-se especiais cuidados quanto à dedução do imposto.”

93.     O direito à regularização, tal como o direito à dedução, não é absoluto encontrando-se sujeito a determinados requisitos.

94.     Daqui resulta, que no caso como o presente, em que a Reclamante pretende exercer o direito à dedução relativamente ao IVA constante de documentos previamente registados na sua contabilidade, não se mostra aplicável o prazo de quatro anos previsto no artigo em causa.

95.     Na verdade, o mencionado preceito legal não tem o alcance de atribuir ao sujeito passivo a liberdade de escolher qualquer momento para efetuar a dedução, dentro desse período, mas sim de fixar um limite máximo a partir do qual o direito à dedução já não pode ser exercido, acautelando situações excecionais que poderiam impedir a dedução do imposto nos termos dos artigos 20.º e 23.º do CIVA.

96.     O que a Reclamante pretende é a regularização do imposto anteriormente deduzido, e não a sua dedução ab initio.

97.     Não se trata de um direito de correção da dedução do IVA incorrido nos recursos de utilização mista, mas sim de alteração ou substituição retroativa do método aplicado de cálculo do direito à dedução do imposto suportado em bens e serviços de utilização mista.

98.     A alteração retroativa do método de dedução aplicado, não é subsumível na norma indicada, que prevê um prazo de caducidade, uma vez que já foi exercido o direito a deduzir o imposto contido nas faturas registadas relativamente a cada bem ou serviço, pelo que o direito que a norma pretende acautelar foi praticado pelo sujeito passivo.

99.     Acresce que, a opção por um dos métodos de dedução previstos para o cálculo do IVA dedutível quanto aos bens e serviços de utilização mista ou dos critérios definidos para a sua aplicação, decorre do regime legal aplicável, traduzindo-se no exercício de um direito conferido aos sujeitos passivos, dependendo, de escolhas discricionárias e conhecimentos inerentes à gestão da atividade tributada que só estão ao alcance do próprio, ressalvado que seja o cumprimento das normas legais em vigor.

100.   Por seu turno, urge, para se pôr definitivamente cobro a quaisquer dúvidas jurídico-normativas sobre esta questão, trazer à colação a Decisão Arbitral, proferida pelo CAAD, no âmbito do Proc. n.º 646/2023-T, na qual se afirmou, em moldes absolutamente inelutáveis, face a uma relação jurídico-material perfeitamente idêntica à vertida no presente procedimento administrativo, que:

         “Encontra-se vedada a possibilidade de correção da metodologia de cálculo, por aplicação do n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA, porquanto esta norma não contempla a possibilidade de um sujeito passivo, que tenha optado por um método de cálculo de direito à dedução do imposto suportado em bens e/ou serviços de utilização mista, poder alterar retroativamente o método utilizado, recalculando a dedução inicial efetuada.”

101.   Tendo ainda este órgão jurisdicional, neste mesmo aresto, asseverado, de forma lapidar, que:

         “Não houve qualquer equívoco na interpretação do regime jurídico aplicável que tenha implicado a não dedutibilidade do IVA, num primeiro momento, em virtude de um errado enquadramento em sede de IVA, confirmado por instruções administrativas.”

102.   Devendo, concomitantemente, concluir-se pela existência de jurisprudência que, em moldes incontestáveis, declarou: (i) a impossibilidade de alteração retroativa do método de dedução, selecionado, de forma opcional e inteiramente livre, pelo sujeito passivo, com o objetivo de recalcular o IVA, por si inicialmente deduzido, (ii) a absoluta legitimidade e correção hermenêutica da doutrina administrativa, vertida no Ofício-Circulado Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009.

103.   Atestando-se, bem assim, por este conjunto de acórdãos, que a dedução deve ser perspetivada como um direito e não como um dever.

104.   Aliás, este é indubitavelmente o entendimento que decorre da lei (artigo 19.º e ss do CIVA e 167.º e ss da Diretiva IVA) e que tem sido desenvolvido por múltipla jurisprudência, nacional e comunitária, e bem assim, pela doutrina.

105.   Por sua vez, o exercício do direito à dedução está na disponibilidade dos sujeitos passivos. 

106.   Trata-se, como se referiu incidentalmente supra, de uma opção que se encontra no âmbito da autonomia da atuação permitida pelo imposto e que se encontra materializada na autoliquidação efetuada pelo sujeito passivo.

107.   Este é, portanto, um ato que, por definição, é voluntário.

108.   Conforme decorre do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), de 10.11.2010, proferido no âmbito do processo n.º 0436/10:

         “Com efeito, não pode, por um lado, esquecer-se o carácter formalista do IVA, que pode levar a que este seja devido, mesmo no caso de inexistirem as próprias transacções - facturas falsas - (cfr art. 19 nº 3 do CIVA), ou no caso de não serem cumpridas determinadas formalidades legais nem pode, por outro lado, esquecer-se que o direito à dedução pode não ser exercido pelo contribuinte, não podendo, contudo, sê-lo pela AT (havendo lugar à dedução do imposto, esse direito só pode ser exercido pelo contribuinte, sujeito passivo da relação jurídica de imposto e não pela AT, pois que esta, podendo efectuar liquidações oficiosas quando se verifiquem os respectivos requisitos legais, não pode exercer direitos que lhe não cabem, o que sucederia se procedesse à dedução oficioso do imposto), sendo certo que tal direito está igualmente sujeito a determinadas formalidades, mesmo temporais, que têm que ser acatadas pelo contribuinte.” (sublinhado nosso).

109.   Daqui resulta que não se pode admitir a existência de qualquer erro suscetível de ser objeto de correção.

110.   Quer a dedução, quer a liquidação do imposto, são efetuadas pelo sujeito passivo na sua contabilidade, servindo o respetivo registo de base ao preenchimento da declaração periódica.

111.   A AT não pode substituir-se aos sujeitos passivos no exercício legítimo do direito de opção sobre deduzir ou não o imposto e em que moldes, sendo que ainda que o fizesse, pelo referido no ponto anterior, ao liquidar o imposto fá-lo-ia nos mesmos termos que o sujeito passivo o fez.

112.   A Reclamante dispunha de todas as informações, sendo que nenhuma alteração legislativa ocorreu quanto a este tipo de encargos, não se vislumbrando qualquer razão que motivasse o alegado erro.

113.   Desta forma, não é legitimo, nestes casos, ao sujeito passivo vir invocar a ocorrência de um erro quando a declaração periódica apresentada materializa uma opção por deduzir o IVA nos termos em que o fez, a qual é legítima.

114.   Do não exercício da faculdade que lhe é concedida, não pode resultar a ilegalidade da autoliquidação por ocorrência de erro.

115.   Em conclusão, na situação “sub judice”, não estamos perante um erro de direito.

116.   De facto, não houve qualquer equívoco na interpretação do regime jurídico aplicável que tenha implicado a não dedutibilidade do IVA, num primeiro momento, em virtude de um errado enquadramento em sede de IVA, confirmado por instruções administrativas.

117.   Sem prescindir, importa ressalvar que, no se refere ao valor do pedido, a Reclamante limita-se a fazer referência a percentagens de dedução e por consequência ao valor reclamado, sem que, quando ao mesmo, demonstre e comprove o respetivo cálculo de forma cabal, permitindo concluir por um tratamento diferenciado destes custos para efeitos do exercício do direito à dedução, e em concreto, que o mesmo se mostra como mais adequado e preciso, permitindo estabelecer com maior rigor a parte do IVA referente a operações com direito à dedução por comparação com o método adotado, conforme determina o n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, é expressamente exigido pelo TJUE e se impunha por força do disposto no artigo 74.º da LGT.

118.   Acresce que, uma vez que, adotou um dos métodos previstos no regime do artigo 23.º do Código do IVA, a Reclamante deveria ter demonstrado em que medida incorreu no alegado erro, ou em que ponto reside a incorreção ou desajuste da sua aplicação face à sua atividade, o que não logrou fazer.

119.   Ou seja, a Reclamante não alega, nem demonstra, haver erro no enquadramento das operações tributáveis que realizou, estando somente em causa a substituição do método de dedução/critério de imputação por outro que lhe permitiria uma dedução adicional de IVA, no valor de 97.070,43€.

120.   Nos presentes autos, perante a inexistência de prova inequívoca, não se mostra possível a verificação da metodologia de apuramento dos valores de dedução adicional, percentagem de dedução e do montante de imposto que a Reclamante pretende deduzir. A nosso ver, a apresentação da declaração periódica e de “relatório”, que consubstancia um mero documento interno elaborado pela Reclamante, não comprovam os factos alegados, seja quanto ao IVA deduzido, seja quanto ao imposto a deduzir e respetivos critérios de imputação.

121.   Note-se que, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, “[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

122.   Por conseguinte, “[s]obre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação do IVA e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração” [Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), de 2024-01-11, processo n.º 02799/09.0BEPRT].

123.   Conforme jurisprudência firmada do STA, recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do IVA(idem).

124.   Acresce ainda quanto à questão do valor do pedido, tendo em consideração que a Reclamante já apresentou (e poderá ainda apresentar) procedimentos tributários incidindo sobre o exercício em causa, e sobre o cálculo do IVA dedutível e métodos aplicados, importa que a prova coligida comporte a agregação de toda essa informação para que não se verifiquem duplicação de valor da dedução inicial requerida. Na presente data, encontram-se pendentes os procedimentos de reclamação graciosa n.º ...2025..., n.º ...2025... e ...2025... .

VI.     JUROS INDEMNIZATÓRIOS

125.   A Reclamante vem demandar o pagamento de juros indemnizatórios, com base no n.º 1 do artigo 43.º da LGT.

126. Ora, nos termos do artigo 100.º da LGT “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações (…), à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.”

127. Os juros indemnizatórios destinam-se a compensar o contribuinte pelos prejuízos causados pelo pagamento indevido de uma prestação tributária - quer esta seja efetuada no âmbito da cobrança coerciva, quer seja efetuada de forma voluntária – ou pelo atraso na restituição oficiosa de tributos por parte da AT.

128. Assim, os pressupostos de verificação do direito a juros indemnizatórios, bem como as situações que o legislador considerou serem suscetíveis de justificar uma reparação pelos danos decorrentes do pagamento indevido de prestação tributária, e que, portanto, constituem causa de exigibilidade deste tipo de juros, encontram-se previstos no supramencionado artigo 43.º da LGT, “in casu”, no seu n.º 1. 

129.   Nestes termos, torna-se necessário que se determine em sede de reclamação graciosa ou impugnação judicial, que um ato de liquidação de um tributo se encontra ferido de erro (sobre os pressupostos de facto ou de direito), sendo o mesmo imputável aos serviços, e bem assim, que daí resulte o pagamento de divida tributária em montante superior ao legalmente devido.

130.   Ora da análise da presente Reclamação Graciosa, resulta que não há erro nos pressupostos de facto e de direito, subjacentes aos atos tributários em causa.

131.   Nesse sentido, não se encontram preenchidos os pressupostos legais para que seja concedida a indemnização a título de juros indemnizatórios, que, por conseguinte, não são devidos. 

[…]”

M.                         Em discordância da autoliquidação de IVA referente à declaração periódica de dezembro de 2023 e do indeferimento da Reclamação Graciosa deduzida contra a mesma, o Requerente apresentou no CAAD, em 5 de janeiro de 2026, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral e de pronúncia arbitral na origem da presente ação – cf. registo de entrada do pedido de pronúncia arbitral (“ppa”) no SGP do CAAD. 

 

2.         Factos não Provados

 

            Não se provaram os factos alegados pelo Requerente nos artigos 59.º a 61.º do PPA, relativos à atividade de custódia de títulos e aos recursos afetos à mesma. O Requerente não juntou qualquer meio de prova sobre esta matéria, incluindo a evidência de que as aquisições de serviços aos prestadores aí indicados respeitam especificamente à área de custódia de títulos e não têm qualquer conexão com a restante atividade financeira desenvolvida, nomeadamente operações isentas como as de transações de títulos. Ou seja, não demonstrou que a base do IVA sobre que incidiria o novo critério de afetação real proposto é a correta. 

 

            De igual modo, não logrou demonstrar que a aplicação do coeficiente de imputação específico não foi adequada e suficientemente precisa e não traduziu o real (ou pelo menos aproximado) consumo dos recursos de utilização mista por parte da área de custódia de títulos no ano 2023, bem como, por outro lado, não demonstrou que o critério por si proposto é o que representa o efetivo grau de consumo desses recursos. 

 

            Com relevo para a decisão não existem outros factos alegados que devam considerar-se não provados.

 

            3.         Motivação da Decisão da Matéria de Facto 

 

Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, em face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2, do CPPT, 596.º, n.º 1 e 607.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT, não tendo o Tribunal que se pronunciar sobre todas as alegações das Partes, apenas sobre as questões de facto necessárias para a decisão. 

 

            No que se refere aos factos provados, a convicção dos árbitros fundou-se essencialmente na análise crítica da prova documental junta aos autos pelas Partes, conforme supra referenciado em relação a cada facto julgado assente. 

 

            Relativamente aos factos não provados, assinala-se que não foram juntos meios de prova pelo Requerente, além de um documento interno com afirmações conclusivas, desprovido de outros elementos de suporte.  

            Como acabado de referir, não ficou demonstrada a alegada distorção do coeficiente de imputação específico à área de custódia de títulos, nem que o critério proposto em substituição pelo Requerente seja mais adequado e tendente à neutralidade do que o primeiramente referido. Ou que o critério indicado por aquele tenha sido bem aplicado/determinado, quer quanto à base de incidência (faturas de aquisições de bens e serviços sobre as quais deve ser aplicado), quer quanto à proporção apurada do consumo desses recursos pela área/atividade de custódia de títulos no ano 2023.  

 

Não se deram como provadas (nem não provadas) as alegações feitas pelas Partes e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja validade terá de ser aferida em relação à concreta matéria de facto consolidada.

 

 

V.            Do Direito

 

1.       Questões a Decidir

 

A questão em discussão nos presentes autos respeita à pretensão de correção retroativa, por parte do Requerente, do IVA parcialmente deduzido no ano 2023, referente a recursos que afirma serem afetos à área de custódia de títulos. 

 

O Requerente pretende substituir o método do coeficiente de imputação específico, nos termos previstos no ponto 9 do Ofício n.º 30 108, de 30 de janeiro de 2009, da área do IVA, no âmbito dos recursos de utilização mista (v. artigo 23.º, n.º 2 do respetivo Código), que resultou numa percentagem de dedução de 8%, por outro critério de afetação real, que denomina de “critério objetivo”, assente na comparação de números de transações, a aplicar a determinadas aquisições de serviços, resultando num nível de dedução de 95,23%.

 

A divergência centra-se essencialmente em dois pontos: 

-      a caracterização da referida pretensão como resultante de um erro de enquadramento ou de direito por parte do Requerente, passível de correção por um período de quatro anos, ao abrigo do disposto no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA, e 

-      os pressupostos da alegada distorção e do critério proposto pelo Requerente.  

 

2.       Análise concreta

 

As aquisições de serviços em relação às quais o Requerente pretende alterar a dedução do IVA foram, à data da entrega da entrega da declaração periódica reportada a dezembro de 2023, consideradas como recursos de utilização mista, cujo IVA dedutível foi então determinado pelo Requerente por apelo ao coeficiente de imputação específico previsto no ponto 9 do Ofício n.º 30 108, de 31 de janeiro de 2009, da área de gestão tributária do IVA.  

 

O Requerente alega ter identificado, a posteriori [em 2025], uma conexão específica de determinadas aquisições de serviços à atividade de custódia de títulos, no âmbito da qual pratica operações tributadas e também isentas de IVA. Sobre essas aquisições conclui que a aplicação do coeficiente de imputação em 2023, cifrado em 8% de IVA dedutível, à generalidade dos recursos de utilização mista abrangendo as diversas áreas do banco, deve ser substituído parcialmente por um método da afetação real sectorial que abranja apenas as ditas aquisições (que, como referido, afirma serem específicas da atividade de custódia de títulos), calculando, para o efeito, 95,23% de IVA dedutível e, em consequência, uma dedução adicional de € 97 070,43. 

 

Na conceção do Requerente, a aplicação do coeficiente de imputação específico a recursos afetos à área de custódia de títulos não permite determinar com precisão esse consumo, violando o princípio da neutralidade, por não corresponder ao grau de utilização dos recursos (é significativamente inferior), e deriva de erro [do Requerente] relativo ao regime jurídico aplicável, pelo que, em seu entender, configura um erro de enquadramento das operações. 

Acontece, porém, que não vislumbra este Tribunal qualquer erro de enquadramento, à semelhança do que foi constatado na decisão do processo arbitral n.º 646/2023-T: “Não houve qualquer equívoco na interpretação do regime jurídico aplicável que tenha implicado a não dedutibilidade do IVA, num primeiro momento, em virtude de um errado enquadramento em sede de IVA, confirmado por instruções administrativas.”

 

A argumentação do Requerente revela que este percecionou corretamente o regime de dedução parcial de IVA constante do artigo 23.º do respetivo Código e regulamentado pelo citado Ofício n.º 30 108, conhecendo-o em detalhe. 

 

Relembra-se que este ofício, em aplicação daquele preceito, impôs o método da afetação real às instituições de crédito que (tal como o Requerente) desenvolvem em simultâneo a atividade de locação financeira, dispondo o seguinte sobre o apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista: 

“8. […] considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do prorata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do nº.2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades. 

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do nº. 4 do artigo 23º do CIVA.”

 

Na realidade, o erro ou engano que o Requerente aponta, caso se tivesse verificado, corresponde antes a um erro nos pressupostos de facto e não de enquadramento das operações. O Requerente compreendeu de forma efetiva o regime de dedução do IVA e as operações – tributadas e isentas – encontram-se devidamente enquadradas. O que aconteceu é que alega ter aplicado mal esse regime, porque no domínio dos factos tratou como genericamente mistos recursos que seriam afetos à área de custódia de títulos. Ou seja, o erro que o Requerente invoca incide sobre um elemento da realidade e não provém do desconhecimento ou interpretação incorreta da disciplina jurídica aplicável.

 

Diferentemente da fundamentação dos processos arbitrais n.ºs 804/2021-T e 646/2023-T, não se afigura estarmos aqui perante uma situação de alteração retroativa do método de dedução proprio sensu, pois quer o coeficiente de imputação específico, quer o critério que o Requerente lhe pretende sobrepor, são manifestações do mesmo método da afetação real previsto no artigo 23.º, n.ºs 2 e 3 do Código do IVA e confirmado também pela jurisprudência do TJUE no acórdão de 10 de julho de 2014, processo C-183/13, Banco Mais. Quando muito, está em causa uma distinta forma de aplicação retroativa do método da afetação real, fundada no mencionado erro (não provado) nos pressupostos de facto. 

 

Neste sentido, o Supremo Tribunal Administrativo, por acórdão do Pleno, de 20 de janeiro de 2021, proferido no processo 0101/19.1BALSB, declarou que o método de imputação específica constitui uma expressão do método da afetação real, legalmente suportado no artigo 23.º, n.ºs 2 e 3 do Código do IVA, norma que transpõe para o direito interno o artigo 173.º, n.º 2, alínea c) da Diretiva IVA. E não existe apenas uma forma de proceder à afetação de bens e serviços. 

 

Pelo que o método aplicado pelo Requerente com referência a 2023 era já um método de afetação real, embora numa manifestação supletiva, pois apenas operou através do coeficiente de imputação específico por não terem sido, à data, identificados pelo sujeito passivo, critérios objetivos de repartição dos “custos comuns” às diversas áreas de atividade (neste sentido v. decisões dos processos arbitrais n.º 446/2023-T e 455/2023-T). 

Sublinha-se que a afetação real “tem sempre subjacente o desígnio, meritório, de máxima aproximação à realidade económica, ao consumo efetivo dos recursos, a benefício do princípio da neutralidade, que constitui expressão do princípio da igualdade.”  Não subsistem dúvidas de que, do ponto de vista do princípio da neutralidade que pauta o IVA, se deve privilegiar o método/critério de dedução que reflita de forma mais precisa e objetiva a “a parte real das despesas efetuadas com a aquisição de bens e serviços de utilização mista que pode ser imputada a operações que conferem direito à dedução” - v. o acórdão do TJUE no processo C-183/13, Banco Mais, acima mencionado e, ainda, o acórdão de 13 de março de 2008, processo C-437/2008, Securenta. 

 

Sem prejuízo do que antecede, o TJUE declarou no acórdão de 30 de janeiro de 2020, no processo n.º C-661/18, CTT - Correios de Portugal, que “o princípio da neutralidade fiscal não pode ser interpretado no sentido de que, em cada situação, deve ser procurado o método de dedução mais preciso, a ponto de exigir que se ponha sistematicamente em causa o método de dedução aplicado inicialmente, mesmo após a fixação do pro rata definitivo” (p. 38). Mais disse que “não se afigura razoável exigir às autoridades fiscais que aceitem, em qualquer circunstância, que um sujeito passivo possa modificar unilateralmente o método de dedução utilizado para a determinação dos montantes de IVA a deduzir” (p. 41). 

 

Estando em discussão um vício atinente aos factos e antes de apreciarmos o problema de saber se é admissível a sua “sanação” retrospetiva, ao abrigo das normas invocadas pelo Requerente, em concreto o artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA[2], importa, a título prévio, confirmar se se verificou o invocado erro, que é, como vimos, um erro de facto, embora o Requerente o qualifique equivocadamente como erro de enquadramento. 

 

Resulta da matéria de facto adquirida nos autos que o Requerente não logrou a prova  das suas alegações, nomeadamente no que se refere ao seguinte: 

§   Que as aquisições de serviços que selecionou e os valores respetivos respeitam a serviços especificamente afetos à atividade de custódia de títulos; 

§   Que estes serviços foram alocados a / consumidos por operações que conferem o direito à dedução da área da custódia de títulos na proporção de 95,23%;

§   Que o critério de imputação específico aplicado originalmente na declaração periódica reportada a dezembro de 2023 não permite determinar de forma adequada e suficientemente precisa o consumo dos recursos mistos, com a consequente a violação do princípio da neutralidade. 

 

Como atrás se assinalou, o Requerente não juntou aos autos qualquer elemento demonstrativo da alegada conexão dessas aquisições à atividade de custódia de títulos, limitando-se a apresentar ao Tribunal uma narrativa não representada em meios de prova. Estando em causa o exercício do direito à dedução do IVA, recai sobre o sujeito passivo [aqui Requerente] o ónus de demonstração dos factos constitutivos (pressupostos) do direito que invoca, nos termos previstos no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, o que, como acabado de referir, não fez.  

 

Por outro lado, ao invocar o erro na própria autoliquidação é o contribuinte que tem de evidenciar os factos de que deriva esse erro. Neste sentido se pronuncia, sobre questão similar relativa à extensão do direito à dedução, a decisão proferida no processo arbitral n.º 967/2024-T, que aqui se acompanha:

“É que a Requerente, ao invocar erro na autoliquidação - ou, se se quiser, erro nas liquidações adicionais -, encontra-se onerada com o dever de demonstrar os factos que sustentam e quantificam esse erro, o qual constitui condição essencial para que o seu pedido possa ser provido.

 

Porém - e conforme resulta dos factos dados como não provados -, a Requerente não fez prova relativamente aos valores que, em seu entender, confeririam direito à dedução, através da aplicação da percentagem de 74,98% ao IVA liquidado, nem sobre os factos que sustentariam a conclusão jurídica de que a referida percentagem deveria ser essa e não qualquer outra, sendo certo que o respetivo ónus lhe incumbia - artigo 74.º, n.º 1, da LGT.

 

Assim, e por força da ausência de prova factual, conclui-se pela improcedência do pedido principal e, consequentemente, do pedido de juros indemnizatórios.”

 

De salientar ainda que não se revela pertinente ao caso o disposto no artigo 22.º, n.º 2 do Código do IVA que estipula que a dedução do IVA pode ser efetuada em [qualquer] declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a receção das faturas, pois o Requerente efetuou a dedução, exercendo esse direito no ano 2023 (nas declarações de IVA entregues para os respetivos períodos mensais), não sendo essa a questão que se suscita e que ao Tribunal cabe dirimir.  

 

Por outro lado, a situação em análise é distinta daquela que foi apreciada no processo arbitral n.º 15/2020-T, que o Requerente invoca. Neste último, o que estava em discussão não era um problema de dedução parcial do IVA incorrido e do método a empregar para determinar o seu quantum, matéria regulada pelo artigo 23.º do Código do IVA, que ora nos ocupa, mas de dedução integral do imposto, nos termos previstos no artigo 20.º, n.º 1, alínea a) deste diploma, em virtude do preenchimento dos pressupostos materiais aí estabelecidos para o exercício do direito à dedução, pelo que nem sequer se suscitava “o subsequente enquadramento da dedução num dos métodos previstos no artigo 23.º do Código do IVA, aplicável a imposto suportado em recursos de utilização mista, i.e., que apenas parcialmente foram “consumidos” por operações que conferem direito à dedução, denominados por XAVIER DE BASTO e MARIA ODETE OLIVEIRA, com inspiração na terminologia da doutrina italiana, de “recursos promíscuos”. Nota 2 V. JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO/MARIA ODETE OLIVEIRA – “Desfazendo mal-entendidos em matéria de direito à dedução de Imposto sobre o Valor Acrescentado: As recentes alterações do artigo 23.° do Código do IVA”, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 1 • Número 1, IDEFF, 2008, pp. 35-73 (quanto a este ponto específico, v. p 45).“

 

Em relação ao reenvio prejudicial suscitado pelo Requerente, o mesmo não é curial, tendo em conta que a ação é improcedente por falta de prova dos factos alegados e não pela aplicação de uma norma do Código do IVA que constitua critério decisório da mesma e cuja interpretação e compatibilidade com o direito da União Europeia suscite dúvidas a este Tribunal Arbitral. 

 

Com efeito, o reenvio prejudicial para o TJUE, nos termos previstos no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (“TFUE”), só se justifica quando se suscite a dúvida quanto ao sentido e alcance de alguma norma ou princípio do direito da União Europeia e que essa dúvida interpretativa seja relevante, como critério de decisão – v. Acórdão Cilfit, de 6 de outubro de 1982, processo C-283/81. O que não se verifica na situação vertente, nem o Requerente explicita qual a norma e que dúvidas interpretativas seriam colocadas ao TJUE.

 

Em síntese e à face do exposto, improcedem os pedidos de anulação (parcial) do ato tributário de autoliquidação de IVA referente a dezembro de 2023 e (integral) do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa, porquanto:

a)      Não se demonstrou o alegado erro sobre o regime jurídico aplicável à dedução do imposto incorrido;

b)      Não se provaram os pressupostos de facto:

a.     Da invocada conexão específica das aquisições de serviços selecionadas pelo Requerente à atividade de custódia de títulos, nem de o grau de dedução respetivo corresponder a 95,23%;

b.     Da violação do princípio da neutralidade pela aplicação do coeficiente de imputação específico. 

 

É, de igual modo, improcedente o pedido de juros indemnizatórios, por não se verificarem as condições previstas no artigo 43.º da LGT, em particular, a entrega de prestação tributária [de IVA] em excesso e o erro imputável aos Serviços da AT.

Por fim, importa referir que foram conhecidas e apreciadas as questões relevantes submetidas à apreciação deste Tribunal Arbitral, não o tendo sido aquelas cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras, ou cuja apreciação seria inútil, nos termos do disposto nos artigos 608.º e 130.º do CPC, ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT, como a da possibilidade de alteração retroativa pelo sujeito passivo do critério de dedução do IVA no âmbito do regime de dedução parcial.

 

 

VI.         Decisão 

 

            Atento o exposto, acordam os árbitros deste Tribunal Arbitral em:

a)    Julgar procedente a exceção de incompetência parcial do Tribunal Arbitral para determinar a restituição do concreto valor peticionado pelo Requerente, com a consequente absolvição (parcial) da instância da Requerida em relação a este segmento; 

b)    No mais, julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral, com a manutenção do ato de autoliquidação de IVA parcialmente impugnado e da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa contra o mesmo deduzida, não sendo devidos juros indemnizatórios. 

 

Tudo com as legais consequências.

 

 

VII.       Valor do Processo 

 

            Fixa-se ao processo o valor de € 97 070,43 (noventa e sete mil e setenta euros e quarenta e três cêntimos), que corresponde à importância do IVA autoliquidado cuja anulação o Requerente pretende, não contestado pela Requerida, de harmonia com o disposto nos artigos 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (“RCPAT”), 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 306.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, este último ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.

 

 

VIII.    Taxa de Arbitragem

 

            Custas no montante de € 2 754.00 (dois mil setecentos e cinquenta e quatro euros), a suportar integralmente pelo Requerente em razão do decaimento, conforme disposto na Tabela I anexa ao RCPAT e com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4, do RJAT e 4.º do RCPAT. 

 

                        Notifique-se. 

 

                        Lisboa, 22 de junho de 2026

 

Os árbitros,

 

Alexandra Coelho Martins, relatora

 

Maria Alexandra Mesquita

 

 

Rita Trincão