Jurisprudência Arbitral Tributária


Processo nº 1003/2025-T
Data da decisão: 2026-07-07  IRC  
Valor do pedido: € 74.715,59
Tema: IRC. Derrama Municipal. Rendimentos provenientes do estrangeiro.
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SUMÁRIO

Os rendimentos obtidos no estrangeiro por sociedades residentes em território nacional só não estarão sujeitos a derrama municipal se puderem, comprovadamente, ser imputados a uma sucursal ou estabelecimento estável aí (no estrangeiro) situados.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

I – Relatório

 

1.     A..., Unipessoal Lda., sociedade comercial com o NIPC ..., apresentou, no dia 21 de Novembro de 2025, um pedido de constituição de Tribunal Arbitral Colectivo, nos termos dos artigos 2º, 1, a), e 10º, 1 e 2 do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro, com as alterações por último introduzidas pela Lei nº 7/2021, de 26 de Fevereiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante “RJAT”), e dos arts. 1º e 2º da Portaria nº 112-A/2011, de 22 de Março, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT” ou “Requerida”).

2.     A Requerente pediu a pronúncia arbitral sobre a ilegalidade do despacho de indeferimento da reclamação graciosa (n.º ...2025...) por ela apresentada contra as autoliquidações de IRC contidas nas declarações Modelo 22 n.os  ... e ..., referentes aos exercícios de 2022 e 2023, das quais resultou o montante total a pagar de € 527.345,01 e € 150.930,60, peticionando as respectivas anulações.

3.     O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT.

4.     O Conselho Deontológico designou os árbitros do Tribunal Arbitral Colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável, e notificou as partes dessa designação.

5.     As partes não se opuseram, para efeitos dos termos conjugados dos arts. 11º, 1, b) e c), e 8º do RJAT, e arts. 6º e 7º do Código Deontológico do CAAD.

6.     O Tribunal Arbitral Colectivo ficou constituído em 3 de Fevereiro de 2026.

7.     Por Despacho de 3 de Fevereiro de 2026, foi a AT notificada para, nos termos do art. 17º do RJAT, apresentar resposta.

8.     A AT apresentou a sua Resposta em 8 de Março de 2026, juntamente com o processo administrativo.

9.     Por Despacho de 3 de Abril de 2026, foi dispensada a realização da reunião prevista no art. 18º do RJAT, e convidadas as partes a apresentar alegações escritas.

10.  Só a Requerente apresentou alegações, em 17 de Abril de 2026.

11.  O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é competente, atenta a conformação do objecto do processo.

12.  O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo.

13.  As Partes têm personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade.

14.  A AT procedeu à designação dos seus representantes nos autos e a Requerente juntou procuração, encontrando-se assim as Partes devidamente representadas.

15.  O processo não enferma de nulidades.

 

II – Matéria de Facto

 

II. A. Factos provados

 

Com relevo para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

1.     A Requerente é uma sociedade comercial que exerce, a título principal, a actividade de prestação de serviços de tecnologia de informação e desenvolvimento, gestão e manutenção de plataformas de negociação de valores mobiliários, dedicando-se especificamente ao desenvolvimento, gestão do funcionamento e manutenção das plataformas ... e de todos os sistemas de tecnologia de informação utilizados pelo Grupo B....

2.     A Requerente prossegue a sua actividade comercial em território nacional, auferindo rendimentos de fonte portuguesa; mas aufere também rendimentos de fonte estrangeira, mormente por serviços prestados no estrangeiro.

3.     Nos exercícios de 2022 e 2023, os rendimentos auferidos pela Requerente no estrangeiro ascenderam ao montante total de € 97.678.273,37:

(i)            Natureza

(ii)            Tipologia de rendimentos

(iii)          Montante (EUR)

(iv)          2022

(v)            2023

(vi)          8

(vii)         Serviços prestados

(viii)        33.588.968,28

(ix)          40.083.898,05

(x)            11

(xi)          Outros rendimentos

(xii)         7.182.564,36

(xiii)        16.822.842,68

(xiv)        TOTAL

(xv)         40.771.532,64

(xvi)        56.906.740,73
 

4.     A Requerente submeteu declarações Modelo 22 referentes aos exercícios de 2022 e 2023 (respectivamente n.os ... e ...).

5.     Nelas declarou, no campo 364 do quadro 10, respectivamente, os montantes de € 38.731,32 e de € 35.984,27, a título de derrama municipal – um total de € 74.715,59.

6.     Nas correspondentes declarações anuais de informação simplificada (“declarações IES”, respectivamente com os n.os... e ...), a Requerente submeteu, no quadro 4 do anexo H, os rendimentos por si obtidos no estrangeiro.

7.     A Requerente procedeu ao pagamento da totalidade do imposto autoliquidado: em 29 de Maio de 2023, o correspondente ao exercício de 2022, no montante de € 527.345,01; em 10 de Julho de 2024, o correspondente ao exercício de 2023, no montante de € 150.930,60.

8.     Inconformada com essas autoliquidações, a Requerente apresentou contra elas uma reclamação graciosa em 21 de Maio de 2025 (autuada com o n.º ...2025...), peticionando a anulação parcial daqueles actos tributários, na parte referente à derrama municipal incidente sobre rendimentos de fonte estrangeira.

9.     A 16 de Agosto de 2025, a Requerente foi notificada do projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, no qual se contém a seguinte fundamentação:

“Chama-se a atenção que a denominada Lei das Finanças Locais (Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro), quando autoriza lançar uma derrama sobre o lucro tributável sujeito e não isento de IRC, estabelece que tal derrama será a correspondente à proporção do rendimento gerado na sua área geográfica por sujeitos passivos residentes em território português (n.º 1, do artigo 18.º). 

E para definir a proporção deste rendimento (não confundir este conceito, com a noção contabilística de rendimento), a mesma Lei das Finanças Locais, para alguns sujeitos passivos (os maiores), faz apelo a um GASTO, senão atente-se no disposto no n.º 2, do mesmo artigo 18.º, que se passa a transcrever: “Para efeitos de aplicação do disposto no número anterior, sempre que os sujeitos passivos tenham estabelecimentos estáveis ou representações locais em mais de um município e matéria coletável superior a (euro) 50 000 o lucro tributável imputável à circunscrição de cada município é determinado pela PROPORÇÃO ENTRE OS GASTOS COM A MASSA SALARIAL correspondente aos estabelecimentos que o sujeito passivo nele possua e a correspondente à totalidade dos seus estabelecimentos situados em território nacional.”.

Acrescente-se ainda que a norma citada, versa a repartição do tributo e não a isenção ou não sujeição do mesmo.

Quer isto dizer que a Lei das Finanças Locais, na necessidade de aferir a importância da atividade desenvolvida por diferentes áreas geográficas, recorre a GASTOS e não RENDIMENTOS.

[…] 

É por demais evidente que, mesmo que tomássemos por certa a ideia (não demonstrada em termos legais) de que a Derrama Municipal deve ser modelada em função do local (município) em que o exercício da atividade ocorre e, não se desenvolvendo essa atividade em nenhum município (nacional), não deve haver lugar ao pagamento de Derrama Municipal, no caso em apreço, não existe qualquer razão para essa modelação, sendo, por isso, as derramas autoliquidadas devidas, constituindo-se em receita do município do Porto.

[…]

Tendo em consideração o que antes se expôs, é nosso parecer que deverá ser indeferido o peticionado”

10.  Em 28 de Setembro de 2025, a Requerente foi notificada da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa, por despacho do Chefe de Divisão da Direcção de Finanças do Porto, de 11 de Setembro de 2025, por subdelegação de competências.

11.  Inconformada com a decisão, e a subjacente posição da AT, segundo a qual, para efeitos de cálculo e apuramento da derrama municipal, se deverá atender à globalidade do lucro tributável de IRC gerado no exercício, independentemente da origem, nacional ou estrangeira, dos rendimentos que concorrem para aquele, a 21 de Novembro de 2025 a Requerente apresentou o pedido de pronúncia que deu origem ao presente processo.

 

II. B. Matéria não-provada

 

Com relevância para a questão a decidir, nada ficou por provar.

 

II. C. Fundamentação da matéria de facto

 

1.     Os factos elencados supra foram dados como provados com base nas posições assumidas pelas partes nos presentes autos e nos documentos juntos ao PPA.

2.     Cabe ao Tribunal Arbitral selecionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cfr. art. 123º, 2, do CPPT e arts. 596º, 1 e 607º, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi art. 29º, 1, a) e e) do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as Partes alegaram (cfr. arts. 13.º do CPPT, 99º da LGT, 90º do CPTA e arts. 5º, 2 e 411.º do CPC).

3.     Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cfr. art. 16º, e) do RJAT, e art. 607º, 4, do CPC, aplicável ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).

4.     Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cfr. art. 607º, 5 do CPC, ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).

5.     Além do que precede, não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados.

 

III. Sobre o Mérito da Causa

 

III. A. Posição da Requerente

 

1.     A Requerente começa por passar em revista o conceito de autonomia local e o seu impacto nas finanças locais – traduzido na Lei das Finanças das Autarquias Locais, Lei n.º 73/2013, de 3 de Setembro, que consagra os princípios da autonomia financeira e da justa repartição dos recursos públicos entre o Estado e as autarquias locais, que permitem às autarquias locais a criação de tributos destinados ao respectivo financiamento, um dos quais a derrama municipal, receita própria dos municípios.

2.     Nos termos do art. 18.º da Lei das Finanças das Autarquias Locais, a derrama municipal incide sobre o lucro tributável sujeito e não isento de IRC, que corresponda à proporção do rendimento gerado na sua área geográfica.

3.     Pelo que, no entender da Requerente, a sujeição a derrama municipal pressupõe

·      a presença do sujeito passivo num município português e

·      uma conexão directa entre a actividade prosseguida nessa circunscrição territorial e a obtenção de rendimentos tributáveis (a imputabilidade a estabelecimento estável aí situado).

4.     Por isso, entende a Requerente que os rendimentos de fonte estrangeira, ainda que concorram para a formação do lucro tributável do exercício, ficam logicamente excluídos da incidência objectiva da derrama municipal.

5.     Sublinhando que esse seu entendimento só não foi imediatamente manifestado no momento da submissão da Modelo 22 porque neste Modelo não se prevê a segregação da fonte estrangeira face à fonte nacional dos rendimentos – quando, dessa fonte estrangeira, havia a autonomizar rendimentos do montante de € 40.771.532,64 para 2022 e de € 56.906.740,73 para 2023.

6.     A Requerente enfatiza o facto de, tendo sido obtidos no estrangeiro, tais rendimentos não estarem conexos com a actividade comercial prosseguida pela Requerente em território nacional, pelo que não se deveriam considerar como decorrentes do exercício da actividade económica na área geográfica do município português onde a Requerente se encontra presente.

7.     Tendo sido considerados na base de incidência da derrama municipal, conclui a Requerente que o foram indevidamente, tendo a Requerente, pois, suportado derrama em excesso.

8.     Lembra a Requerente que, quanto ao lucro tributável gerado em território nacional, há uma regra de repartição entre municípios, cabendo a cada um a parte do lucro tributável que corresponda à proporção do rendimento gerado na sua circunscrição geográfica, nos termos do art. 18.º, 1 da Lei das Finanças das Autarquias Locais); sendo que, nos termos do n.º 2 do mesmo art. 18.º, o lucro tributável imputável à circunscrição de cada município é determinado através da proporção entre os gastos com a massa salarial correspondente aos estabelecimentos que o sujeito passivo nele possua, e a correspondente à totalidade dos seus estabelecimentos situados em território nacional.

9.     A Requerente relembra que em 2022 apurou um lucro tributável de € 2.582.088,01, para o qual concorreram rendimentos obtidos no estrangeiro no montante total de € 40.771.532,64, tendo suportado € 38.731,32 a título de derrama municipal; e que em 2023 apurou um lucro tributável de € 2.398.951,42, para o qual concorreram rendimentos obtidos no estrangeiro no montante total de € 56.906.740,73, tendo suportado € 35.984,27 a título de derrama municipal.

10. Por forma a determinar o lucro tributável sujeito a derrama municipal nos termos das normas jurídicas aplicáveis, a Requerente subtraiu os rendimentos obtidos no estrangeiro ao lucro tributável dos exercícios de 2022 e 2023, de forma a obter o lucro tributável gerado somente em território português, o qual constitui a base de incidência da derrama municipal. Nesses termos, deixou de ter lucro tributável nos exercícios de 2022 e 2023, após desconsideração dos rendimentos de fonte estrangeira.

11. Deduz que, não existindo qualquer base de incidência para liquidação de derrama municipal nos exercícios de 2022 e 2023, o montante suportado de € 74.715,59 corresponde, na sua totalidade, a imposto suportado em excesso.

12. E imputa esse resultado à impossibilidade de preenchimento da declaração Modelo 22 nos termos que, permitindo a segregação dos rendimentos de fonte estrangeira, evitassem essa liquidação errónea do imposto devido.

13. Em apoio da exclusão, da base de incidência da derrama municipal, dos rendimentos obtidos no estrangeiro, a Requerente invoca jurisprudência diversa, como o Acórdão do STA de 13 de Janeiro de 2021 (Proc. n.º 03652/15.3BESNT) (“o lançamento de derrama devendo, por regra, imperativa, incidir sobre o lucro tributável sujeito e não isento de IRC, tem de, quando possível a destrinça, comprovada, por não se tratarem de rendimentos gerados na área geográfica do município lançador, retirar, da competente base de incidência, aqueles que, num determinado exercício, forem obtidos fora do nosso território”), ou as decisões arbitrais nos Procs. n.os 234/2022-T (“a questão sub judice nos presentes autos já foi objeto de escrutínio por tribunais judiciais e arbitrais, cujo entendimento, partindo da lógica comutativa que subjaz à Derrama tem sido no sentido de que os rendimentos gerados no estrangeiro, não sendo gerados na área geográfica do município em causa, não devem estar sujeitos à Derrama. […] considerando que a Requerente fez, de forma clara, a destrinça dos rendimentos provenientes de fonte estrangeira, de resto não contestada pela AT, por não se tratarem de rendimentos gerados na área geográfica do município lançador, devem ser retirados da base de incidência”), ou 720/2021-T, entre outros.

14. Sempre no sentido, propugnado pela Requerente, de que os actos de autoliquidação de IRC, no que à derrama municipal respeita, devem reflectir somente a parte do lucro tributável gerado nas áreas geográficas dos municípios portugueses – com total exclusão dos rendimentos de fonte estrangeira, sob pena de afronta ao art. 18.º, 1 da Lei das Finanças das Autarquias Locais.

15. A Requerente termina peticionando juros indemnizatórios, nos termos do art. 43.º, 1 da LGT, por erro imputável aos serviços da Administração Tributária.

16. Em alegações, a Requerente retoma os argumentos apresentados no seu pedido de pronúncia, sublinhando novamente que o art. 18.º, 1 da Lei das Finanças das Autarquias Locais define a derrama municipal por referência ao “rendimento gerado na sua área geográfica”, o que, no seu entender, é uma clara delimitação do âmbito de incidência objectiva da derrama municipal, que deveria encontrar-se adequadamente espelhada nas declarações Modelo 22 de IRC, não fosse a “ineptidão do formulário-modelo” que impede a adequada exclusão dos rendimentos de fonte estrangeira da base de incidência da derrama municipal, produzindo resultados inadequados como aquele que a Requerente contesta.

17. De novo, a Requerente alega que a Requerida incorre em fundamentação “a posteriori” quando afirma, por um lado, que o apuramento da derrama municipal paga em excesso não se basta com uma mera operação aritmética de subtracção dos rendimentos obtidos no estrangeiro ao lucro tributável do exercício (devendo também ser desconsiderados os gastos suportados com a obtenção de tais rendimentos); e, por outro, quando afirma não ter a Requerente logrado demonstrar a obtenção desses rendimentos no estrangeiro, não sendo a declaração Modelo 22 e a declaração IES prova idónea para esse efeito.

18. E isto porque tais argumentos não foram invocados pela Administração Tributária para fundamentar o acto decisório controvertido. Ora, argumenta a Requerente, a exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão do procedimento terá de ser contemporânea do próprio acto, sendo inadmissível a fundamentação a posteriorida referida decisão (arts. 268.º, 3, da CRP, e 77.º da LGT), em particular uma fundamentação superveniente no momento de controle judicial da legalidade desse mesmo acto a que se reporta a fundamentação.

19.  Quanto à veracidade da comprovação dos rendimentos obtidos no estrangeiro, a Requerente sustenta que, quer as declarações Modelo 22 de IRC, quer as declarações IES, e subsequente autoliquidação e pagamento do imposto, foram preparadas com base na contabilidade da Requerente, e que esta goza da presunção estabelecida pelo art. 75.º, 1 da LGT – nunca se tendo suscitado qualquer das dificuldades que poderiam ter determinado a aplicação da regra do n.º 2 do mesmo art. 75.º da LGT.

20.  Aproveitando para esclarecer que o seu entendimento é o de que os rendimentos provenientes do exterior não estão excluídos de tributação – somente não concorrem para o apuramento da derrama municipal, por não apresentarem qualquer conexão com o território português.

21.  E recusa que, subjacente à jurisprudência do STA, esteja implícita a exigência adicional de que os rendimentos gerados no estrangeiro sejam imputáveis a uma sucursal no estrangeiro – porque, no seu entender, o que está em causa é, somente, a inexistência de um mínimo de conexão entre rendimentos obtidos no estrangeiro, por um lado, e por outro, a actividade comercial prosseguida em território nacional.

 

III. B. Posição da Requerida

 

22.  A Requerida começa por remeter para a fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, assumindo que a sua posição sobre o assunto controvertido é a de que a derrama municipal pode incidir sobre lucros obtidos no estrangeiro – e que, portanto, os rendimentos obtidos no estrangeiro não devem ser excluídos no cálculo da derrama municipal das sociedades residentes em território nacional, não devendo, pois, ser subtraídos ao lucro tributável sujeito, e não isento, de IRC apurado.

23.  Logo, a Requerida não vê qualquer erro ou irregularidade, ou ilegalidade, na circunstância de, submetidas as declarações periódicas de rendimento Modelo 22, a derrama municipal ter sido calculada sobre as parcelas do lucro tributável provenientes de rendimentos obtidos no estrangeiro, a partir do valor bruto das prestações de serviços efectuadas pela Requerente a partir de Portugal e destinadas a clientes não residentes, no valor total de € 97.678.273,37.

24.  A segregação de tal valor, sustenta a Requerida, envolveria uma discriminação artificial do exercício do objecto social da Requerente, com envolvimento tanto do seu património (activos e passivos), como de toda a sua estrutura organizacional, com sede e direcção efetiva em território nacional, e cujos gastos suportados afectaram negativamente o apuramento do resultado tributável. Ora, há despesas comuns que não foram discriminadas, e que, no entanto, foram inevitavelmente suportadas pela Requerente, conforme evidenciado no apuramento do resultado líquido do exercício, evidenciado na Demonstração de Resultados, onde se incluem Gastos Directos e Indirectos, como Gastos com Pessoal, Gastos com Fornecimentos e Serviços Externos, Depreciação e Amortizações de Activos Utilizados no exercício de toda a actividade, Encargos Financeiros suportados com aquisição dos activos, além de outros encargos.

25.  Ou seja, insiste a Requerida, sem o exercício da actividade em Portugal pela Requerente, ou seja, sem as decisões de gestão e de investimento tomadas em território nacional, e os inerentes gastos suportados pela estrutura empresarial localizada em território nacional que estão a afectar negativamente o apuramento do resultado líquido, e consequentemente do lucro tributável, nenhum rendimento teria sido obtido, dentro e fora de fronteiras.

26.  Assim, mesmo que tivesse sido rigorosamente discriminado o lucro tributável relativo às prestações de serviços efectuadas a partir do território nacional para clientes no estrangeiro – o que, no entender da Requerida, não aconteceu –, jamais seria lícito proceder a uma simples operação aritmética de subtracção do valor dos rendimentos obtidos no estrangeiro, sem qualquer ponderação dos gastos directa e indirectamente imputáveis a esses mesmos rendimentos.

27.  Quanto à invocação, pela Requerente, do Acórdão do STA de 13-01-2021 (Proc. nº 03652/15.3 BESNT 0924/17), a Requerida faz notar que, naquele caso julgado pelo STA, estavam em causa rendimentos segregados em função de sucursais e estabelecimentos estáveis existentes no estrangeiro – o que não sucede no presente caso.

28.  A Requerida insiste que o princípio fundamental, que não pode perder-se de vista, é o de que a base de incidência da derrama municipal é a mesma que a do IRC, ou seja, o lucro tributável, pelo que não tem cabimento pretender-se a dedução de rendimentos brutos – como os rendimentos obtidos no estrangeiro. É que os rendimentos obtidos no exterior resultam de prestações de serviços realizadas a partir do território nacional pela Requerente, para adquirentes localizados fora de Portugal – e não de prestações de serviços realizadas fora de Portugal, apenas pelo facto do adquirente destas prestações se situar fora do território nacional.

29.  Além de que – alega a Requerida – a Requerente não cumpriu o ónus da prova que sobre ela recaía, uma vez que junta somente as declarações de IRC Modelo 22 e a Informação Empresarial Simplificada (IES) dos exercícios de 2022 e de 2023, não juntando quaisquer documentos probatórios do lucro tributável apurado naquelas prestações de serviços, realizadas a partir do território nacional, para adquirentes localizados fora de Portugal, nem elementos da prestação de serviços (rendimentos totais) uma vez que estes diferem do valor declarado entre a prestação de serviços de fonte estrangeira e os de fonte nacional.

30.  Para comprovar o lucro tributável apurado em resultado daquelas prestações de serviços efectuadas para fora do território nacional, a Requerente deveria ter apresentado documentos comprovativos, ao menos por amostragem a definir pela AT – e documentos comprovativos do lucro tributável imputável a sucursais no exterior, como se exigiu no Acórdão do STA de 13-01-2021 (Proc. nº 03652/15.3 BESNT 0924/17).

31.  Nessa base seria possível a comprovação isolada, demarcada, do valor da componente do lucro tributável obtida fora do território nacional, e não da mera alusão a rendimentos obtidos no exterior a partir de actividade geradora de rendimento totalmente situada no território nacional – uma actividade indiscriminada e não segregada em função da localização da clientela. Em termos simples, seria exigível, no mínimo, que se procedesse a uma rigorosa demarcação entre rendimentos de uma actividade no estrangeiro (resultantes da presença de uma sucursal ou estabelecimento estável noutro país) e rendimentos de fonte estrangeira (prestados a partir da sede, e não de sucursal ou estabelecimento estável instalados noutro país) [1].

32.  A Requerida lembra o sumário do Acórdão de 02/04/2025 do STA (Proc. n.º 0560/22.5BEALM):

“I - Desde a redacção inicial, o art. 18º da Lei n.º 73/2013 de 03-09 (RFALEI) estabeleceu a regra, inalterada até hoje, de que “(…) Para efeitos de aplicação do disposto no n.º 1, quando uma mesma entidade tem sede num município e direção efetiva noutro, a entidade deve ser considerada como residente do município onde estiver localizada a direção efetiva.”. 

II - Na determinação do lucro tributável, dos rendimentos de fonte estrangeira e, inexistindo norma legal que afaste tal situação no domínio apontado, ou seja, para efeito de derrama municipal, inexiste fundamento para os excluir, sendo que o artigo 18º nº 13 da Lei n.º 73/2013, de 03-09 é claro ao determinar que “[n]os casos não abrangidos pelo n.º 2, considera-se que o rendimento é gerado no município em que se situa a sede ou a direção efetiva do sujeito passivo […]”. 

III - Na situação dos autos, em nenhum momento se fala em estabelecimentos estáveis ou representações que poderiam implicar uma outra leitura da realidade em apreço e a lei não aponta qualquer elemento no sentido de se poder dizer que o rendimento se considera gerado no local da sede ou direcção efectiva da entidade que paga ou coloca à disposição os rendimentos, de modo que, a conclusão firmada na sentença recorrida no sentido da existência de rendimentos obtidos pela Impugnante fora do território nacional é inapta a produzir o efeito de anulação dos actos de autoliquidação no domínio indicado, na medida em que a alusão a rendimentos obtidos no estrangeiro preenche apenas um conceito material e não o conceito contemplado na lei com referência ao rendimento gerado na sua área geográfica. 

IV - Assim, a totalidade do lucro tributável é, para efeito de derrama municipal, imputável ao município onde se situa a sua sede ou direcção efectiva do sujeito passivo, não existindo qualquer razão para afastar os rendimentos de fonte estrangeira.”

33.  E convoca a fundamentação do Acórdão de 25/02/2026 do Pleno do STA (Proc. n.º 162/25.4BALSB:

“Um dos requisitos mais determinantes é, precisamente, o local onde é gerado o rendimento, na medida em que serve como o indispensável elemento de conexão. Só haverá, portanto, tributação se o rendimento tiver sido gerado (com o sentido de estar ligado a uma estrutura) numa área geográfica relativamente à qual esteja prevista a aplicação de uma derrama, por estar sob a jurisdição de um município; caso contrário não haverá sujeição. Por isso é o n.º 2 do artigo 18.º do RFALEI, quando a matéria coletável for superior a (euro) 50 000, concretiza essa ideia num contexto em que o rendimento tenha conexão relevante com vários municípios. Esta ligação, todavia, nem sempre é constatável, seja por os sujeitos passivos não terem estabelecimentos estáveis ou representações locais em mais de um município, seja por falta de prova da conexão relevante com um determinado município ou circunscrição territorial. Ora, foi precisamente para responder a essas situações que o legislador criou uma disposição de aplicação supletiva, constante do n.º 13 do artigo 18.º do RFALEI, que determina que: 

«Nos casos não abrangidos pelo n.º 2, considera-se que o rendimento é gerado no município em que se situa a sede ou a direção efetiva do sujeito passivo». 

Desta regra resulta, consequentemente, que se os sujeitos passivos não tiverem estabelecimentos estáveis (na conceção adotada para efeitos de derrama enquanto estruturas conexas com a produção dos rendimentos) em vários municípios, estarão sujeitos a derrama no município onde tiverem sede ou direção efetiva. 

Ora, é precisamente neste contexto que os rendimentos obtidos no estrangeiro vão ser enquadrados, pois não é possível reconduzi-los a qualquer município, em sintonia, aliás, com o acórdão fundamento onde se escreve: 

«“a repartição da derrama pressupõe a não coincidência (em rigor, a segregação) entre o município da sede/direcção efectiva da empresa e o(s) município(s) do(s)estabelecimento(s) estável(is) … . No caso de não existir um município onde se encontre localizado um estabelecimento estável, não há elemento de conexão relevante e, por consequência, a derrama é entregue por inteiro ao Município da sede/direcção efectiva. …” – Saldanha Sanches, A derrama,os recursos naturais e o problema da distribuição de receita entre os municípios, Fiscalidade, nº 38, 2009, pág. 

146. Na situação dos autos, em nenhum momento se fala em estabelecimentos estáveis ou representações que poderiam implicar uma outra leitura da realidade em apreço. 

Além disso, a lei não aponta qualquer elemento no sentido de se poder dizer que o rendimento se considera gerado no local da sede ou direcção efectiva da entidade que paga ou coloca à disposição os rendimentos». 

(…) 

Consideramos ainda relevante acrescentar que, face ao probatório de um e de outro dos arestos em oposição, não só não é possível considerar como provado que os rendimentos provenientes do estrangeiro possam ser imputáveis a uma sucursal ou estabelecimento (estrutura) aí situada, como também que os rendimentos tenham sido gerados em território português [isto é, com ligação a uma estrutura ou estabelecimento estável aí localizada(o)], por não se verificar o necessário elemento de conexão e, por conseguinte, a incidência decorrente do artigo 18.º, n.º 1, do RFALEI. Sendo, portanto, de aplicar a norma supletiva do artigo 18.º, n.º 13, do RFALEI.”

34.  O que, conclui a Requerida, significa que, estando em causa, nos presentes autos, rendimentos de fonte estrangeira (prestados a partir da sede, e não de sucursal ou estabelecimento estável instalados noutro país), e não rendimentos de uma actividade no estrangeiro (que tivessem resultado da presença de uma sucursal ou estabelecimento estável noutro país), terá de partir-se do princípio de que, para aqueles rendimentos de fonte estrangeira, contribuiu toda a estrutura física e organizacional da Requerente, sediada e com direcção efectiva em Portugal, com os inerentes gastos directos e indirectos incorridos tendo em vista a obtenção, também, daqueles rendimentos.

35.  Isto porque a fonte económica do rendimento, o lugar onde efectivamente é levada a cabo a actividade geradora desse rendimento, está localizada em território nacional, mormente na sede da Requerente – e no exterior está somente a fonte financeira de tais rendimentos, as entidades adquirentes, e pagadoras, dos serviços prestados.

36.  Assim, no entendimento da Requerida, a derrama municipal pode incidir sobre o lucro tributável sujeito e não isento que inclua rendimentos gerados fora do território nacional.

37.  A Requerida lembra que actualmente a derrama municipal se encontra prevista na Lei nº 73/2013, de 3 de Setembro (Regime Financeiro das Autarquias Locais e das Entidades Intermunicipais - RFALEI), que revogou a anterior Lei das Finanças Locais introduzida pela Lei nº 2/2007, de 15 de Janeiro – e que continua a constituir uma fonte de financiamento dos municípios pelos custos que estes têm de assumir face à presença, no seu espaço, de sociedades comerciais (em termos de infraestruturas públicas, de manutenção destas, de prestação de serviços públicos, etc.), diminuindo a dependência financeira dos municípios em relação às receitas provenientes do Estado, reforçando, em suma, a autonomia financeira daqueles (arts. 238.º, 4, e 254.º da CRP).

38.  Incidindo sobre o lucro tributável sujeito e não isento de IRC (art. 18.º da Lei n.º 73/2013, de 3 de Setembro), entende a Requerida que a derrama municipal recai igualmente sobre o lucro tributável (diferença entre os rendimentos e os gastos) apurado em operações económicas realizadas no estrangeiro – até porque, alega, nenhuma norma exclui de tributação tais rendimentos.

39.  Além disso, atentando aos critérios de repartição da derrama, nos termos dos n.os 2 e seguintes do art. 18.º da Lei n.º 73/2013, a Requerida faz notar que, em casos em que não seja possível a repartição da derrama pelos diferentes municípios nos termos do n.º 2, a mesma derrama é devida apenas na área da sede do sujeito passivo.

40.  Por outro lado, a Requerida sublinha que a derrama é um imposto dependente – que assenta na consideração do rendimento gerado na área geográfica de cada município, incidindo sobre o lucro tributável sujeito e não isento de IRC, das entidades que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, e ainda sobre o lucro tributável das entidades não residentes com estabelecimento estável em Portugal, pelo que a formação da Derrama possui a mesma origem que o IRC, apresentando, pois, a natureza de imposto dependente deste imposto principal.

41.  Assim sendo, o apuramento do lucro tributável segue o estipulado no n.º 1 do art. 17.º do CIRC, sendo constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade, e eventualmente corrigidos nos termos do CIRC – sendo esse resultado líquido do exercício, evidenciado na demonstração de resultados, uma rúbrica do capital próprio, apurada nos termos do SNC, segundo a NCRF 25.

42.  O cálculo do resultado líquido do exercício, lembra a Requerida, é a consequência de um processo multifaseado que se inicia com a identificação de todos os rendimentos (art. 20.º do CIRC) e gastos (art. 23.º CIRC) imputáveis à empresa no período em causa, acrescidos de ajustamentos relativos a variações patrimoniais positivas e negativas não reflectidos no resultado líquido, e ainda outros previstos no CIRC, nos termos do n.º 1 do art. 17.º.

43.  Ora, nos termos do art. 4.º, 1 do CIRC, que consagra o princípio da universalidade dos rendimentos, a tributação em sede de IRC abrange a totalidade dos rendimentos, a qual resulta da soma dos obtidos em território português e dos obtidos fora desse território, sem qualquer excepção estabelecida quanto aos rendimentos provenientes do estrangeiro. Essa mesma solução tem de abranger a derrama municipal, que comunga das normas de incidência do IRC.

44.  Além disso, a tributação dos rendimentos provenientes do estrangeiro reporta-se ao lucro, o que pressupõe a integral consideração, também para estes rendimentos, de todos os encargos subjacentes a tais rendimentos – pelo que, se esquecermos tais encargos subjecantes, chegaremos a um injustificado empolamento de valores, em violação das disposições legais em que assenta o apuramento do lucro tributável para efeitos de IRC.

45.  E insiste a Requerida que é decisivo apurar-se a localização da fonte económica do rendimento, ou seja, o lugar onde é levado a cabo a atividade geradora daquele rendimento – pelo que, se os rendimentos em causa não forem imputáveis a estabelecimentos estáveis, instalações fixas ou similares e localizados no estrangeiro, têm-se por localizados no município onde se situa a sede da Requerente, o qual, por tal razão, tem legitimidade para tributá-los em derrama municipal.

46.  Lembrando que, nos termos dos arts. 14.º, c), e 18.º do Regime Financeiro das Autarquias Locais e das Entidades Intermunicipais, o produto da cobrança das derramas municipais que o Estado deve entregar aos municípios, a título de receita municipal, é, desde logo, pré-determinado pelo montante de imposto legalmente devido ao Estado pelos sujeitos passivos de IRC, o qual resulta não apenas da aplicação da taxa pertinente ao lucro tributável, incluindo a taxa concreta fixada por cada município, mas também das deduções legalmente devidas (cfr. art. 90.º do CIRC) – sendo esta uma condição necessária, pois só desse modo se garante que, nos termos da presente configuração legal da derrama municipal, todo o lucro tributável a ela sujeito se encontre também sujeito ao IRC, de modo a que a colecta da primeira corresponda, na proporção fixada por cada município nos limites da lei, à colecta do segundo.

47.  Conclui que nenhuma ilegalidade pode ser assacada às autoliquidações impugnadas, nenhum erro imputável aos serviços, pelo que não deve ser reconhecido qualquer direito a juros indemnizatórios (ressalvando que, a ser reconhecido tal direito, eles seriam devidos apenas passado um ano após o pedido de revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte, em consonância com o disposto no art. 43.º, 3, c) da LGT – pelo que, tendo a reclamação graciosa sido apresentada em 21-05-2025 e sido decidida em 11-09-2025, menos de um anos depois, não haveria lugar a juros indemnizatórios).

 

III. C. Fundamentação da decisão

 

III. C. 1. Questão prévia da fundamentação “a posteriori”

 

Nas suas alegações, a Requerente invoca a existência, na resposta da Requerida, de fundamentação “a posteriori”. A aceitar-se essa invocação, uma tal fundamentação sucessiva, não-contemporânea, não deveria ser aceite por este Tribunal.

Com efeito, quanto à fundamentação sucessiva, dita “a posteriori”, ou seja, a fundamentação não-contemporânea dos actos impugnados e aditada supervenientemente, ou quanto à possibilidade de suprimento, pelo Tribunal, de lacunas da fundamentação contemporânea (via materialmente equivalente à primeira), é dominante, na jurisprudência, o entendimento de que ela não é admissível – nem sequer quanto a fundamentos que, existindo objectivamente no momento da prática dos actos impugnados, não constem da motivação expressa desses actos –; isto com o argumento básico de que, numa impugnação judicial ou arbitral em contencioso de mera legalidade (como aquele que está previsto nos arts. 99.º e seguintes do CPPT), o tribunal está cingido à formulação de um juízo sobre a legalidade do acto sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constem dessa fundamentação, quer estas sejam por ele escolhidas, quer sejam superveniente invocadas por uma parte no litígio (Acórdãos do STA de 26/3/2014, Proc. n.º 01674/13, de 23/4/2014, Proc. n.º 01690/13, de 22/3/2018, Proc. n.º 0208/17, de 11/12/2019, Proc. n.º 0859/04.2 BEPRT, ou de 28/10/2020, Proc. n.º 02887/13.8BEPRT).

Trata-se de um afloramento de uma exigência mais geral, de “lealdade” nos procedimentos e processos judiciais, de “due process of law”, a requerer que haja uma fundamentação completa, independente do mérito substantivo dos actos impugnados – mérito que não pode presumir-se que seja “evidente” ou “claro” a ponto de prescindir dessa fundamentação completa –, e que deverá preceder, como etapa instrutória, o próprio acto fundamentado.

E é pela mesma razão, a aditar ao princípio da separação de poderes, que não cabe a um tribunal suprir lacunas de fundamentação, ou decidir com base em fundamentação diferente daquela que tenha sustentado os actos a impugnar: o que, pela adição de novos fundamentos, materialmente equivaleria a uma invasão do núcleo essencial da função administrativa-tributária (Acórdãos do STA de 1/6/2011, Proc. n.º 058/11, e de 31/1/2018, Proc. n.º 1157/17). Ressalvadas, evidentemente, as consequências do conhecimento e da actuação oficiosos que legalmente estejam cometidos ao Tribunal.

Por um outro prisma, o contencioso de mera legalidade deve apreciar o acto impugnado tal como ele ocorreu, com a fundamentação que nele foi utilizada, não sendo relevantes outras possíveis fundamentações que poderiam servir de suporte a outros actos, ainda quando eles pudessem ter conteúdo decisório total ou parcialmente coincidente com o do acto praticado – porque só assim se preservam e respeitam os direitos de defesa ínsitos no princípio constitucional da tutela judicial efectiva (arts. 20.º, 1 e 268.º, 4 da CRP), pois, se a AT tivesse invocado outros fundamentos nos actos e decisões impugnados, a fundamentação do pedido de pronúncia arbitral poderia ser diferente (ou, antes dele, poderiam ser outros os meios de defesa administrativos e contenciosos), tal como poderiam ser outras as provas trazidas ao processo.

Sucede, todavia, que os argumentos identificados pela Requerente estão implícitos na fundamentação dos actos ora impugnados – seja na ideia de que o apuramento do lucro tributável deve fazer-se segundo o estipulado no n.º 1 do art. 17.º do CIRC (excluindo portanto o recurso a qualquer operação aritmética de subtracção dos rendimentos brutos obtidos no estrangeiro ao valor líquido do lucro tributável do exercício), seja na ideia de insuficiência probatória, mormente em matéria de gastos: tudo nos pontos <31.> a <47.> da fundamentação do indeferimento da reclamação graciosa, págs. 223-224 do Processo Administrativo; abrangendo, portanto, seja a subtracção mecânica de rendimentos brutos obtidos no estrangeiro ao valor líquido do lucro tributável, seja os sub-casos de insuficiência comprovativa da declaração Modelo 22 e da declaração IES.

Não pode, portanto, a pretexto da vedação de fundamentação sucessiva, inibir-se a possibilidade das partes de desenvolverem os seus argumentos, tornando mais claro o que ficara menos claro ou mais sucinto, explicitando aquilo que pudesse ter ficado implícito, ou incompletamente explicitado, na fundamentação dos actos impugnados.

A entender-se de outra forma, uma parte do processo – judicial ou arbitral – poderia deixar de fazer sentido, mormente aquela parte que respeita à discussão das matérias de facto e de direito, de acordo com os princípios do contraditório e da igualdade no uso de meios de defesa, além da cooperação e da boa fé processual.

 

III. C. 2. Objecto

 

A questão da inclusão dos rendimentos de fonte estrangeira no cálculo da derrama municipal foi divisiva da jurisprudência judicial e arbitral, podendo encontrar-se decisões favoráveis, e desfavoráveis, à referida inclusão – até que o acórdão de 25 de Fevereiro de 2026 do STA (Proc. n.º 162/25.4BALSB) veio cortar o nó górdio dessa divergência jurisprudencial, a favor da inclusão.

A linha desfavorável a essa inclusão, e agora vencida, entendia, na linha jurisprudencial já consagrada no acórdão do STA de 13 de Janeiro de 2021 (Proc. n.º 03652/15.3BESNT0924/17), que as derramas municipais não deveriam recobrir, a título pretensamente subsidiário ou residual, rendimentos comprovadamente obtidos no estrangeiro – desde que, bem entendido, pudesse comprovar-se adequadamente que esse rendimento fora obtido fora da área geográfica do município onde se situa a direcção efectiva do sujeito passivo. E isto porque, entre outras razões, essa "incidência expansiva" contenderia com o inicialmente disposto no art. 18.º, 1 da Lei das Finanças Locais (Lei n.º 73/2013, de 3 de Setembro), quando este estabelece que:

"Os municípios podem deliberar lançar uma derrama, de duração anual e que vigora até nova deliberação, até ao limite máximo de 1,5%, sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), que corresponda à proporção do rendimento gerado na sua área geográfica por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e não residentes com estabelecimento estável nesse território". (sublinhado nosso)

Parecendo poder retirar-se da letra da lei que estavam excluídos os rendimentos gerados fora do território nacional – que não são rendimentos obtidos na área geográfica de qualquer município português.

Argumentava-se também que o n.º 2 do mesmo art. 18.º determina o critério de repartição de receita relativamente a sujeitos passivos com estabelecimento estável ou representação local em mais do que um município – pelo que, se nessa hipótese a lei impõe que a repartição da receita entre os vários municípios abrangidos seja determinada pela proporção entre os gastos com a massa salarial correspondente aos estabelecimentos que o sujeito passivo nele possua e a correspondente à totalidade dos seus estabelecimentos situados em território nacional, não parecia lógico que aqui fossem incluídos os rendimentos de fonte estrangeira; não sendo aplicável, ao caso, a norma “residual” do n.º 2 do mesmo art. 18.º, por ser manifesto que ela se aplica somente a rendimentos obtidos no território nacional e já não a rendimentos de fonte estrangeira, na medida em que o que esse preceito visa é dirimir algum conflito que subsista entre municípios portugueses.

Lê-se no referido acórdão do STA de 13 de Janeiro de 2021 (Proc. n.º 03652/15.3BESNT 0924/17):

“(…) assumimos que o lançamento de derrama devendo, por regra, imperativa, incidir sobre o lucro tributável sujeito e não isento de IRC, tem de, quando possível a destrinça, comprovada, por não se tratarem de rendimentos gerados na área geográfica do município lançador, retirar, da competente base de incidência, aqueles que, num determinado exercício, forem obtidos fora do nosso território (e, consequentemente, dos municípios portugueses, os beneficiários, exclusivos, daquela)".

Esta posição, de destrinça entre os rendimentos gerados na área geográfica do município que lança e cobra a Derrama, por um lado, e por outro os rendimentos que foram obtidos fora do território português, para excluir estes últimos daquela base de incidência, veio a ser seguida por numerosos Tribunais Arbitrais, salientando-se as decisões arbitrais nos Procs. n.os  554/2021-T, 720/2021-T, 234/2022-T, 31/2024-T, 315/2024-T, 917/2024-T, 946/2024-T, 947/2024-T, 969/2024-T, 1111/2024-T, 1121/2024-T, 1130/2024-T, 1156/2024-T e 88/2025-T.

Acrescentava-se que o facto de o sujeito passivo não dispor de sucursal ou estabelecimento estável no estrangeiro não desmentia a origem dos rendimentos – desde que esta fosse provada; e isto em especial num ambiente de crescente desmaterialização dos serviços, nos quais a prestação online de serviços no estrangeiro dispensa, cada vez mais, o estabelecimento de sucursais "bricks and mortar", ou qualquer tipo de "estabelecimentos estáveis" ou "representações", a que devam ser imputados tais rendimentos. Em tal caso, admitindo-se que a derrama municipal visa compensar a autarquia pelos custos assumidos pela presença de empresas na sua região geográfica, e é concebida como contrapartida dos rendimentos aí obtidos, tais rendimentos obtidos por via desmaterializada no estrangeiro não são materialmente obtidos no município; e, portanto, só por vocação “residual” poderiam abarcar esses outros rendimentos, ou por uma ficção, a de que o que é imaterial e online não chega a sair do próprio local, é literalmente “rendimento gerado na área geográfica de cada município”, a pretexto de deixar aí uma “pegada” nas suas infraestruturas, serviços, e imobilizado corpóreo.

Essa tradição jurisprudencial tinha por certo, em suma, que a única via possível para a tributação de quaisquer rendimentos através da derrama seria a prova de que eles ocorreram no município, ou em vários municípios portugueses – não resistindo, portanto, à prova de que esses rendimentos foram obtidos no estrangeiro.

O entendimento jurisprudencial veio a conhecer uma inflexão no acórdão de 2 de Abril de 2025 do STA (Proc. n.º 560/22.5BEALM), no qual se entendeu, por unanimidade, que:

“I - Desde a redacção inicial, o art. 18º da Lei n.º 73/2013 de 03-09 (RFALEI) estabeleceu a regra, inalterada até hoje, de que "(") Para efeitos de aplicação do disposto no n.º 1, quando uma mesma entidade tem sede num município e direção efetiva noutro, a entidade deve ser considerada como residente do município onde estiver localizada a direção efetiva.

II - Na determinação do lucro tributável, dos rendimentos de fonte estrangeira e, inexistindo norma legal que afaste tal situação no domínio apontado, ou seja, para efeito de derrama municipal, inexiste fundamento para os excluir, sendo que o artigo 18º nº 13 da Lei n.º 73/2013, de 03-09 é claro ao determinar que "[n]os casos não abrangidos pelo n.º 2, considera-se que o rendimento é gerado no município em que se situa a sede ou a direção efetiva do sujeito passivo ["]".

III - Na situação dos autos, em nenhum momento se fala em estabelecimentos estáveis ou representações que poderiam implicar uma outra leitura da realidade em apreço e a lei não aponta qualquer elemento no sentido de se poder dizer que o rendimento se considera gerado no local da sede ou direcção efectiva da entidade que paga ou coloca à disposição os rendimentos, de modo que, a conclusão firmada na sentença recorrida no sentido da existência de rendimentos obtidos pela Impugnante fora do território nacional é inapta a produzir o efeito de anulação dos actos de autoliquidação no domínio indicado, na medida em que a alusão a rendimentos obtidos no estrangeiro preenche apenas um conceito material e não o conceito contemplado na lei com referência ao rendimento gerado na sua área geográfica.

IV - Assim, a totalidade do lucro tributável é, para efeito de derrama municipal, imputável ao município onde se situa a sua sede ou direcção efectiva do sujeito passivo, não existindo qualquer razão para afastar os rendimentos de fonte estrangeira.”

Para lá do sumário, na fundamentação desta decisão referia-se o seguinte:

“A partir daqui, importa notar, como já ficou dito, que a derrama municipal continua a caracterizar-se como um imposto acessório, na medida em que apenas é devida quando seja exigível, em concreto, a prestação tributária principal, subsistindo nessa mesma medida uma relação de dependência entre o imposto municipal e o imposto estadual, tendo passado a incidir não sobre a colecta (isto é, sobre o imposto de IRC já liquidado), mas sobre o lucro tributável (isto é, sobre o rendimento que constitui a base do imposto), passando, desse modo, a dever entender-se, do ponto de vista jurídico-financeiro, como um adicionamento ao IRC em vez de um adicional, situação que convoca as regras para a determinação do lucro tributável previstas no CIRC.

Ora, de acordo com o disposto no artigo 17º nº 1 do CIRC, “[o] lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º [entidades que exerçam a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola] é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”.

Por seu lado, o artigo 3.º do CIRC, sobre a base do imposto, no que releva para os autos, estabelece que:

“1 - O IRC incide sobre: a) O lucro das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, das cooperativas e das empresas públicas e o das demais pessoas colectivas ou entidades referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo anterior que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola; […] 

2 -Para efeitos do disposto no número anterior, o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código. […]”.

Depois, o artigo 4º nº 1 do CIRC, relativo à extensão da obrigação de imposto, determina que 

“[r]elativamente às pessoas colectivas e outras entidades com sede ou direcção efectiva em território português, o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território”.

Deste modo, num primeiro momento, a análise destes preceitos implica a consideração, na determinação do lucro tributável, dos rendimentos de fonte estrangeira e, inexistindo norma legal que afaste tal situação no domínio apontado, ou seja, para efeito de derrama municipal, inexiste fundamento para os excluir, como bem refere a Recorrente.

Com efeito, em relação aos rendimentos obtidos no estrangeiro, como se viu, o artigo 18º nº 13 da Lei n.º 73/2013, de 03-09 é claro ao determinar que “[n]os casos não abrangidos pelo n.º 2, considera-se que o rendimento é gerado no município em que se situa a sede ou a direção efetiva do sujeito passivo […]”.

Pois bem, a regra estabelecida apenas cede nos casos em que “os sujeitos passivos tenham estabelecimentos estáveis ou representações locais em mais de um município” e só nestes últimos casos haverá repartição de derrama pelos restantes municípios, ou seja, “a repartição da derrama pressupõe a não coincidência (em rigor, a segregação) entre o município da sede/direcção efectiva da empresa e o(s) município(s) do(s) estabelecimento(s) estável(is) … .

No caso de não existir um município onde se encontre localizado um estabelecimento estável, não há elemento de conexão relevante e, por consequência, a derrama é entregue por inteiro ao Município da sede/direcção efectiva. …” – Saldanha Sanches, A derrama, os recursos naturais e o problema da distribuição de receita entre os municípios, Fiscalidade, nº 38, 2009, pág. 146.

Na situação dos autos, em nenhum momento se fala em estabelecimentos estáveis ou representações que poderiam implicar uma outra leitura da realidade em apreço.

Além disso, a lei não aponta qualquer elemento no sentido de se poder dizer que o rendimento se considera gerado no local da sede ou direcção efectiva da entidade que paga ou coloca à disposição os rendimentos.

Tal significa que a conclusão firmada na sentença recorrida no sentido da existência de rendimentos obtidos pela Impugnante fora do território nacional é inapta a produzir o efeito de anulação dos actos de autoliquidação no domínio indicado, na medida em que a alusão a rendimentos obtidos no estrangeiro preenche apenas um conceito material e não o conceito contemplado na lei com referência ao rendimento gerado na sua área geográfica (o que nos afasta da situação tratada no Ac. deste Supremo Tribunal de 13-01-2021, Proc. nº 03652-15.3BESNT 0924/17, www.dgsi.pt, apontado na decisão recorrida) por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, sendo que, “in casu”, em função dos elementos descritos e de acordo com a norma aplicável (artigo 18º nº 13 da Lei n.º 73/2013, de 03-09), tem de concluir-se que a totalidade do lucro tributável é, para efeito de derrama municipal, imputável ao município onde se situa a sua sede ou direcção efectiva do sujeito passivo, não existindo qualquer razão para afastar os rendimentos de fonte estrangeira.

Diga-se ainda que, admitir a exclusão dos rendimentos de fonte estrangeira para efeitos de derrama municipal, implicava tratar de modo diferente as entidades que desenvolvem uma actividade exclusivamente no território nacional e as que desenvolvem actividade também fora desse território, em benefício destas, pois que, no caso de uma entidade com sede num determinado município nacional, mas cuja actividade seja desenvolvida em todo o território nacional, deverá o respectivo lucro tributável, para efeitos de derrama municipal, ser imputável ao município onde se situa a sua sede ou direcção efectiva, conforme decorre do disposto nos n.ºs 1 e 13 do artigo 18.º da Lei n.º 73/2013, de 03-09, não tendo qualquer sentido, nem fundamento legal, fazer uma distribuição dos rendimentos pelos diversos municípios onde os rendimentos foram pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo, a menos que em algum (ou alguns) o sujeito passivo tenha estabelecimento estável ou representação local(e o sujeito passivo tenha matéria  colectável superior a €50 000) a que devam ser imputados os rendimentos gerados na respectiva circunscrição territorial, sendo então aplicável o disposto o descrito artigo 18º nº 2 da Lei nº 73/2013, de 03-09, matéria que tem de ser replicada quando os rendimentos são pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo fora do território nacional.

Se assim não fosse, no caso de duas entidades com sede no mesmo município e com o mesmo lucro tributável, mas em que os rendimentos de uma resultassem exclusivamente de actividade desenvolvida em território nacional e os rendimentos da outra fossem parcialmente obtidos com actividade desenvolvida também fora do país, esta pagaria menos derrama municipal do que a primeira, uma vez que os rendimentos pagos fora do território nacional seriam excluídos, situação que colocaria em crise os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, uma vez que duas entidades com idêntica capacidade contributiva seriam tributadas de modo diferente em sede de derrama municipal sem qualquer justificação.

Tal equivale a afirmar o princípio de que o rendimento se considera “gerado no município em que se situa a sede ou a direcção efectiva do sujeito passivo”, sem distinção em função do local onde os rendimentos são pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo.

(...)

Em suma, o probatório fixado nos autos interpretado no sentido exposto na decisão recorrida por referência a rendimentos obtidos no estrangeiro não preenche a previsão legal com referência ao exposto no art. 18º nº 1 da Lei nº 73/2013, de 03-09, sendo que nada emerge dos autos em termos de colocar em crise o princípio de que o rendimento se considera “gerado no município em que se situa a sede ou a direcção efectiva do sujeito passivo”, sem distinção em função do local onde os rendimentos são pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo, situação que, naturalmente, determina a procedência deste recurso, a revogação da sentença recorrida no segmento impugnado, quer em relação à anulação dos actos impugnado nesta sede, quer em relação aos juros indemnizatórios arbitrados na sequência da aludida anulação, impondo-se o total naufrágio da presente impugnação judicial no domínio em análise.”

Finalmente, no acórdão de 25 de Fevereiro de 2026 (Proc. n.º 162/25.4BALSB), o STA uniformizou jurisprudência do seguinte modo:

“Decorre de tudo o que se expôs que a resposta à questão colocada terá de ser, em sintonia com o acórdão fundamento, e fixando jurisprudência:

Os rendimentos obtidos no estrangeiro por sociedades residentes em território nacional só não estarão sujeitos a derrama municipal se puderem, comprovadamente, ser imputados a uma sucursal ou estabelecimento estável aí (no estrangeiro) situados.”

Esta recente decisão do STA não pode, evidentemente, deixar de repercutir-se no mérito da presente causa, e na decisão a que o presente Tribunal chega.

Faremos nossa a fundamentação da referida decisão, em particular no seguinte segmento:

“essa disposição [o art. 18.º do RFALEI] tem como pressuposto essencial a determinação do local onde é gerado o rendimento, sendo esse verdadeiramente o elemento de conexão. O conceito de geração, não se confunde, todavia, com o local onde foi auferido ou onde tem fonte o rendimento, tendo um alcance mais profundo e, portanto, distinto. Isto é, não se parte imediatamente para a sujeição ou não sujeição a derrama, só pelo simples facto de o rendimento ter sido auferido ou ter tido fonte no estrangeiro. Sendo o inverso também verdadeiro, ou seja, um rendimento não está excluído de tributação em sede de derrama, só porque foi auferido ou teve fonte no estrangeiro. O conceito de geração é, com efeito, mais exigente implicando, portanto, a ligação do rendimento a estabelecimentos estáveis ou representações existentes num determinado local, sendo aí que se considera gerado o rendimento. Esta leitura resulta da sistemática do artigo 18.º do RFALEI, que, no seu n.º 2, a propósito da necessidade de permitir a aplicação de várias derramas municipais em diferentes municípios e ao mesmo tempo de evitar a sobreposição das mesmas (que geraria dupla tributação jurídica), acaba por delimitar o conceito de gerado ao pôr a tónica na existência de estabelecimentos estáveis ou sucursais. Diz-se, pois, nessa disposição que «[p]ara efeitos de aplicação do disposto no número anterior, sempre que os sujeitos passivos tenham estabelecimentos estáveis ou representações locais em mais de um município e matéria coletável superior a (euro) 50 000 o lucro tributável imputável à circunscrição de cada município é determinado pela proporção entre os gastos com a massa salarial correspondente aos estabelecimentos que o sujeito passivo nele possua e a correspondente à totalidade dos seus estabelecimentos situados em território nacional».

Esta leitura integrada do preceito, orientada, naturalmente, pela teleologia do mesmo que tem em vista permitir a aplicação de várias derramas, e assenta no pressuposto de que o rendimento é efetivamente gerado na circunscrição territorial do município que aplica a derrama, já foi validada pela jurisprudência deste Supremo Tribunal, no referido acórdão n.º 03652-15.3BESNT 0924/17 – para o qual são feitas recorrentes remissões e de onde, amiúde, são retirados excertos sem a correta contextualização – que coloca, justamente, a ênfase no conceito de gerado que identifica com a utilização de estruturas ou estabelecimentos (o sublinhado e realce são nossos):

“... o legislador, parece-nos, não ter querido ser inconsequente, anódino, na previsão, desde sempre, imutável, de que o percentual da derrama municipal incida sobre o lucro tributável correspondente à proporção do rendimento gerado na área geográfica do município coletor. E, na mesma linha, está a preocupação, constante, de, nos casos de necessidade de repartição de derrama entre vários municípios, ser obrigatório tributar "o lucro tributável imputável à circunscrição de cada município" envolvido e/ou, ainda, quando não haja diversos estabelecimentos estáveis ou representações locais, ter de considerar-se "o rendimento (que) é gerado no município", em que se situa a sede ...

(…)

Ademais e em situações, como a que nos ocupa, de, isoláveis, parcelas de rendimentos auferidos no estrangeiro, só esta forma de entender e operar, permite alcançar um resultado equitativo e materialmente justo; por um lado, assegura os desígnios tributários do município da sede do sujeito passivo, com a incidência sobre a parcela de lucro tributável gerado no seu território e por outro, liberta o obrigado tributário de pagar sobre rendimentos que, objetiva e comprovadamente, não foram auferidos pelo exercício de qualquer atividade (produtiva) dentro dos limites territoriais do concelho, onde se encontra sediado, com a inerente não utilização das respetivas infraestruturas...[isto é, aí não gerados, acrescentamos nós].

O mesmo decorrendo do acórdão, também deste Supremo Tribunal, de 02.04.2025, processo n.º 0560/22.5BEALM (acórdão fundamento) que afirma, de forma sugestiva, que «a alusão a rendimentos obtidos no estrangeiro preenche apenas um conceito material e não o conceito contemplado na lei com referência ao rendimento gerado na sua área geográfica».

Não é, portanto, verdade, como se afirma na decisão arbitral recorrida (ponto 28 da fundamentação), que o conceito de rendimento gerado não tenha base na lei ou na jurisprudência.

Feitas as precisões e a delimitação acima referidas relativamente ao conceito de rendimento gerado, ressalta, desde logo, a seguinte conclusão:

Para que uma fração do lucro esteja sujeita a derrama municipal é necessário, para além do cumprimento de todos os outros requisitos que constam do n.º 1 do artigo 18.º do RFALEI, – designadamente: o cumprimento do limite máximo de 1,5 /prct.; que o lucro tributável esteja sujeito e não beneficie de isenção de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC); que seja auferido por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola – sobretudo, a observância do requisito no sentido de que corresponda à proporção do rendimento gerado na sua área geográfica (em território português), com o sentido material acima referido. Isto é, só se houver essa ligação às estruturas, ou estabelecimento ou representação é que haverá sujeição a derrama municipal. Inferindo-se daí, a contrario, que determinada fração do lucro só não estará sujeito a derrama se não tiver sido gerado em território português.

Um dos requisitos mais determinantes é, precisamente, o local onde é gerado o rendimento, na medida em que serve como o indispensável elemento de conexão. Só haverá, portanto, tributação se o rendimento tiver sido gerado (com o sentido de estar ligado a uma estrutura) numa área geográfica relativamente à qual esteja prevista a aplicação de uma derrama, por estar sob a jurisdição de um município; caso contrário não haverá sujeição. Por isso é o n.º 2 do artigo 18.º do RFALEI, quando a matéria coletável for superior a (euro) 50 000, concretiza essa ideia num contexto em que o rendimento tenha conexão relevante com vários municípios. Esta ligação, todavia, nem sempre é constatável, seja por os sujeitos passivos não terem estabelecimentos estáveis ou representações locais em mais de um município, seja por falta de prova da conexão relevante com um determinado município ou circunscrição territorial. Ora, foi precisamente para responder a essas situações que o legislador criou uma disposição de aplicação supletiva, constante do n.º 13 do artigo 18.º do RFALEI, que determina que:

«Nos casos não abrangidos pelo n.º 2, considera-se que o rendimento é gerado no município em que se situa a sede ou a direção efetiva do sujeito passivo».

Desta regra resulta, consequentemente, que se os sujeitos passivos não tiverem estabelecimentos estáveis (na conceção adotada para efeitos de derrama enquanto estruturas conexas com a produção dos rendimentos) em vários municípios, estarão sujeitos a derrama no município onde tiverem sede ou direção efetiva.

Ora, é precisamente neste contexto que os rendimentos obtidos no estrangeiro vão ser enquadrados, pois não é possível reconduzi-los a qualquer município, em sintonia, aliás, com o acórdão fundamento onde se escreve:

«“a repartição da derrama pressupõe a não coincidência (em rigor, a segregação) entre o município da sede/direcção efectiva da empresa e o(s) município(s) do(s)estabelecimento(s) estável(is) … . No caso de não existir um município onde se encontre localizado um estabelecimento estável, não há elemento de conexão relevante e, por consequência, a derrama é entregue por inteiro ao Município da sede/direcção efectiva. …” – Saldanha Sanches, A derrama, os recursos naturais e o problema da distribuição de receita entre os municípios, Fiscalidade, nº 38, 2009, pág. 146.

Na situação dos autos, em nenhum momento se fala em estabelecimentos estáveis ou representações que poderiam implicar uma outra leitura da realidade em apreço. Além disso, a lei não aponta qualquer elemento no sentido de se poder dizer que o rendimento se considera gerado no local da sede ou direcção efectiva da entidade que paga ou coloca à disposição os rendimentos».

Este entendimento, na verdade, tendo presente a relação de acessoriedade da derrama face ao IRC, contrariamente ao que se sugere na decisão recorrida (ponto 28 da fundamentação), está plenamente alinhado com o artigo 4º nº 1 do CIRC, relativo à extensão da obrigação de imposto, que determina que «[r]elativamente às pessoas colectivas e outras entidades com sede ou direcção efectiva em território português, o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território». O que, aliás, justificou a lúcida observação do acórdão fundamento no sentido de que:

«Deste modo, num primeiro momento, a análise deste preceito implica a consideração, na determinação do lucro tributável, dos rendimentos de fonte estrangeira e, inexistindo norma legal que afaste tal situação no domínio apontado, ou seja, para efeito de derrama municipal, inexiste fundamento para os excluir…»

Consideramos ainda relevante acrescentar que, face ao probatório de um e de outro dos arestos em oposição, não só não é possível considerar como provado que os rendimentos provenientes do estrangeiro possam ser imputáveis a uma sucursal ou estabelecimento (estrutura) aí situada, como também que os rendimentos tenham sido gerados em território português [isto é, com ligação a uma estrutura ou estabelecimento estável aí localizada(o)], por não se verificar o necessário elemento de conexão e, por conseguinte, a incidência decorrente do artigo 18.º, n.º 1, do RFALEI. Sendo, portanto, de aplicar a norma supletiva do artigo 18.º, n.º 13, do RFALEI.

O entendimento e considerações avançadas, corroboram, portanto, o que foi expresso no acórdão fundamento, que consideramos o mais acertado e do qual destacamos o seguinte excerto, que subscrevemos:

«Tal significa que a conclusão firmada na sentença recorrida no sentido da existência de rendimentos obtidos pela Impugnante fora do território nacional é inapta a produzir o efeito de anulação dos actos de autoliquidação no domínio indicado, na medida em que a alusão a rendimentos obtidos no estrangeiro preenche apenas um conceito material e não o conceito contemplado na lei com referência ao rendimento gerado na sua área geográfica (…) por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, sendo que, “in casu”, em função dos elementos descritos e de acordo com a norma aplicável (artigo 18º nº 13 da Lei n.º 73/2013, de 03-09), tem de concluir-se que a totalidade do lucro tributável é, para efeito de derrama municipal, imputável ao município onde se situa a sua sede ou direcção efectiva do sujeito passivo, não existindo qualquer razão para afastar os rendimentos de fonte estrangeira.

Diga-se ainda que, admitir a exclusão dos rendimentos de fonte estrangeira para efeitos de derrama municipal, implicava tratar de modo diferente as entidades que desenvolvem uma actividade exclusivamente no território nacional e as que desenvolvem actividade também fora desse território, em benefício destas, pois que, no caso de uma entidade com sede num determinado município nacional, mas cuja actividade seja desenvolvida em todo o território nacional, deverá o respectivo lucro tributável, para efeitos de derrama municipal, ser imputável ao município onde se situa a sua sede ou direcção efectiva, conforme decorre do disposto nos n.ºs 1 e 13 do artigo 18.º da Lei n.º 73/2013, de 03-09, não tendo qualquer sentido, nem fundamento legal, fazer uma distribuição dos rendimentos pelos diversos municípios onde os rendimentos foram pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo, a menos que em algum (ou alguns) o sujeito passivo tenha estabelecimento estável ou representação local (e o sujeito passivo tenha matéria colectável superior a €50 000) a que devam ser imputados os rendimentos gerados na respectiva circunscrição territorial, sendo então aplicável o disposto o descrito artigo 18º nº 2 da Lei nº 73/2013, de 03-09, matéria que tem de ser replicada quando os rendimentos são pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo fora do território nacional.

Se assim não fosse, no caso de duas entidades com sede no mesmo município e com o mesmo lucro tributável, mas em que os rendimentos de uma resultassem exclusivamente de actividade desenvolvida em território nacional e os rendimentos da outra fossem parcialmente obtidos com actividade desenvolvida também fora do país, esta pagaria menos derrama municipal do que a primeira, uma vez que os rendimentos pagos fora do território nacional seriam excluídos, situação que colocaria em crise os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, uma vez que duas entidades com idêntica capacidade contributiva seriam tributadas de modo diferente em sede de derrama municipal sem qualquer justificação. Tal equivale a afirmar o princípio de que o rendimento se considera “gerado no município em que se situa a sede ou a direcção efectiva do sujeito passivo”, sem distinção em função do local onde os rendimentos são pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo»

(…)

Decorre de tudo o que se expôs que a resposta à questão colocada terá de ser, em sintonia com o acórdão fundamento, e fixando jurisprudência:

Os rendimentos obtidos no estrangeiro por sociedades residentes em território nacional só não estarão sujeitos a derrama municipal se puderem, comprovadamente, ser imputados a uma sucursal ou estabelecimento estável aí (no estrangeiro) situados.”

Sendo esta a mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, especificamente sobre a questão em apreço, é esta que se adopta nesta decisão arbitral, em obediência também ao princípio da uniformidade na interpretação e aplicação do Direito (art. 8.º, 3 do Código Civil).

Nos presentes autos, a Requerente não fez prova da existência de sucursais suas, ou estabelecimentos estáveis seus, aos quais tivessem sido imputados os rendimentos obtidos por ela no estrangeiro. Ou seja, não fez prova de que tais rendimentos correspondessem a uma actividade desenvolvida no estrangeiro, e não apenas a uma actividade prestada ao estrangeiro.

Daqui se infere, de acordo com a jurisprudência uniformizada do STA, que as autoliquidações impugnadas não padecem de ilegalidade, e não se verificou qualquer erro dos serviços na decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Requerente contra aquelas autoliquidações.

Em suma, o pedido é inteiramente improcedente, ficando prejudicadas questões cuja apreciação dependeria da procedência, como é o caso do direito a juros indemnizatórios, ou questões cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras, ou cuja apreciação seria, por isso, inútil (art. 608.º do CPC, ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).

 

IV. Decisão

 

Nos termos expostos, acordam neste Tribunal Arbitral em:

 

a)     Julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral, mantendo na ordem jurídica as autoliquidações de IRC contidas nas declarações Modelo 22 n.os  ... e ..., referentes aos exercícios de 2022 e 2023, tal como a decisão final de indeferimento proferida contra a reclamação graciosa n.º ...2025...;

b)    Condenar a Requerente no pagamento das custas do processo.

 

V. Valor do processo

 

Fixa-se o valor do processo em € 74.715,59 (setenta e quatro mil, setecentos e quinze euros e cinquenta e nove cêntimos), nos termos do disposto no art.º 97.º-A do CPPT, aplicável ex vi art.º 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT e art.º 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processo de Arbitragem Tributária (RCPAT). 

 

VI. Custas

 

Custas no montante de € 2.448,00 (dois mil, quatrocentos e quarenta e oito euros) a cargo da Requerente (cfr. Tabela I, do RCPAT e artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4, do RJAT).

 

Lisboa, 7 de Julho de 2026

 

Os Árbitros

 

Fernando Araújo

 

 

Óscar Barros

 

Marcolino Pisão Pedreiro

 

 


[1] Em apoio do seu entendimento, a Requerida convoca a decisão arbitral no Proc. n.º 32/2024-T, e o voto de vencido no Proc. nº 665/2024-T.