SUMÁRIO:

1.     Ainda que se admitisse que o indeferimento da prova testemunhal em sede administrativa pudesse constituir uma irregularidade procedimental, tal circunstância não configura um vício autónomo suscetível de determinar a incompetência material deste Tribunal, antes respeitando ao modo como foram apurados os pressupostos de facto subjacentes às liquidações impugnadas.

 

2.     O facto da diligência de inquirição de testemunhas em sede de reclamação graciosa não ser inútil, não conduz automaticamente à anulação das liquidações impugnadas, uma vez que nem toda a irregularidade procedimental determina necessariamente a invalidade do ato administrativo, uma vez que a anulação apenas se justifica quando a formalidade omitida possua aptidão objetiva para influenciar o sentido da decisão. 

 

3.     Para efeitos da aplicação dos benefícios fiscais o que releva não é a substituição em si mesma, mas antes, saber se, após a conclusão do investimento, a unidade produtiva passou ou não a dispor de capacidade superior à anteriormente existente.

 

4.     O que releva para efeitos do conceito de investimento inicial não é a natureza substitutiva de alguns equipamentos individualmente considerados, mas antes o resultado económico-produtivo do investimento global. O que releva é que, após a conclusão do investimento, o estabelecimento disponha de uma capacidade produtiva superior à anteriormente existente.

 

5.     Considerar que qualquer investimento que inclua substituição de equipamentos anteriormente existentes se encontra, por esse simples facto, excluído do conceito de investimento inicial, compreende a uma interpretação excessivamente restritiva do artigo 22.º do Código Fiscal do Investimento e do artigo 2.º, ponto 49, do Regulamento (UE) n.º 651/2014, introduzindo uma limitação que não resulta da respetiva letra nem da sua finalidade.

 

 

 

DECISÃO ARBITRAL

O árbitro designado para formar o Tribunal Arbitral Singular constituído em 8 de setembro de 2025, Rui Miguel Zeferino Ferreira, designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”), decide o seguinte:

 

I.   Relatório

 

1.     A..., LDA, titular do número de identificação de pessoa coletiva..., com sede em  ..., ...-...  ..., ... (doravante designada de Requerente), vem, nos termos do disposto na alínea a), do n.º 1, do artigo 2.º e no artigo 10.º do RJAT, deduzir pedido de pronuncia arbitral para apreciação da legalidade dos atos da liquidação de IRC n.º 2024... e da demonstração de acerto de contas n.º 2024..., no montante de € 7.512,60 (sete mil quinhentos e doze euros e sessenta cêntimos); da liquidação de IRC n.º 2024... e da demonstração de acerto de contas n.º 2024..., no montante de € 14.963,08 (catorze mil novecentos e sessenta e três euros e oito cêntimos); e da liquidação de IRC n.º 2024... e da demonstração de acerto de contas n.º 2024..., no montante de € 13.004,33 (treze mil e quatro euros e trinta e três cêntimos), o que faz o montante global de € 35.480,01 (trinta e cinco mil quatrocentos e oitenta euros e um cêntimo), e não o valor indicado no valor do processo de € 35.210,01 (trinta e cinco mil duzentos e dez euros e um cêntimo), subsequente ao indeferimento da reclamação graciosa n.º ...2024..., referente ao IRC do exercício de 2016, e da reclamação graciosa n.º ...2024..., referente ao IRC dos exercícios de 2017 e 2018.

2.     O pedido de constituição do Tribunal Arbitral Singular foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD, em 30.06.2025, e automaticamente notificado à Requerida, que foi do mesmo notificada em 07.03.2025.

3.     A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, nos termos do disposto na alínea a), do n.º 2, do artigo 6.º e da alínea b), do n.º 1, do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou no dia 19.08.2025 como árbitro do Tribunal Arbitral Singular o aqui signatário, que comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável.

 

4.     As Partes foram devidamente notificadas dessa nomeação, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT, e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico e, em conformidade com o preceituado na alínea c), do n.º 1, do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral ficou constituído em 08.09.2025.

 

5.     No pedido arbitral a Requerente invocou, em síntese:

a)     Que tendo sido notificada das liquidações de IRC supra identificadas, respeitantes aos exercícios de 2016, 2017 e 2018, e por deles discordar, apresentou reclamações graciosas, bem como, optou por não proceder ao pagamento voluntário, encontrando-se, quanto à liquidação de IRC de 2016, a cumprir um plano de pagamento em prestações, que lhe foi notificado pela Requerida; e quanto às liquidações de IRC de 2017 e 2018, prestou garantia para a suspensão da cobrança das liquidações.

b)    Que, quanto à reclamação graciosa (apresentada em 20.08.2024), sobre a liquidação adicional de IRC, respeitante ao exercício de 2016, foi notificada do projeto de indeferimento, por ofício datado de 11.02.2025, sobre qual exerceu em 11.03.2025 o direito de audição prévia, tendo a mesma sido indeferida por ofício datado de 19.03.2025.

c)     Que, quanto à reclamação graciosa (apresentada em 13.11.2024), sobre as liquidações adicionais de IRC, respeitante aos exercícios de 2017 e 2018, foi notificada do projeto de indeferimento, por ofício datado de 31.03.2025, sobre qual não exerceu o direito de audição prévia, tendo a mesma sido indeferida por ofício datado de 14.05.2025 (erradamente referido no pedido de pronúncia arbitral como 14.05.2024).

d)    Que não se conforma com os indeferimentos das reclamações graciosas apresentadas sobre as identificadas liquidações de IRC.

e)     Que existe vício procedimental ocorrido no procedimento de reclamações graciosas, por ter sido indeferida a produção de prova testemunhal, que reputa de importante para o apuramento e descoberta da verdade material, mais concretamente, sobre o papel dos investimentos realizados no aumento da sua capacidade produtiva.

f)     Que a decisão de restringir os meios de prova apenas à prova documental não foi objeto da devida fundamentação por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira, pelo que terá sido restringida uma garantia do contribuinte, fundamental como refere para a descoberta da verdade material, pelo que sustenta que as decisões de indeferimento das reclamações graciosas deverão ser anuladas, por violação lei, concretamente, dos princípios do inquisitório e da colaboração.

g)    Que as correções resultantes dos relatórios de inspeção tributária dizem respeito ao cumprimento, por sua parte, do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento, previsto nos artigos 22.º e seguintes, do Código Fiscal do Investimento, nomeadamente das condições de elegibilidade, em que a Autoridade Tributária e Aduaneira sustenta ter-se tratado de investimentos isolados de substituição de material obsoleto, decorrentes de um incêndio, ocorrido em 2015, e que tais investimentos não se confundem com investimentos com vista ao aumento da capacidade existente do estabelecimento.

 

h)    Que por “aumento da capacidade de um estabelecimento existente” deve-se entender que o estabelecimento existente é colocado numa situação em que pode fabricar mais volume de pelo menos um dos produtos já produzidos no estabelecimento, sem alterar fundamentalmente a globalidade do processo de produção, pelo que sustenta que o aumento da capacidade de um estabelecimento existente deve ser interpretado como um aumento da sua capacidade de produção, não se exigindo necessariamente, por exemplo, um aumento da dimensão do estabelecimento.

 

i)      Que nada impede que o conceito de investimento inicial possa incluir o conceito de investimento de substituição, uma vez que apenas se exige que os investimentos estejam relacionados com o aumento da capacidade de um estabelecimento existente, pelo que sustenta que é suficiente a relação desses investimentos com o aumento da capacidade produtiva para assegurar a elegibilidade dos mesmos em sede de RFAI.

 

j)      Que, em 2016, realizou um investimento em obras no pavilhão industrial, no montante de € 794.644,89 (que a Autoridade Tributária e Aduaneira qualifica de mera substituição).

 

k)    Que tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira sustentado que as telas finais do armazém que recebeu da Câmara Municipal de Lousada são idênticas às telas e plantas antes do incêndio do armazém, a mesma nunca as disponibilizou para que a Requerente tivesse oportunidade de as analisar e integrá-las na sua defesa (não foram juntos aos procedimentos inspetivos, o que terá impedido o exercício do contraditório), o que constitui um vício do procedimento inspetivo, pelo que sustenta que os relatórios de inspeção tributária padecem de ilegalidade, por falta de fundamentação, de onde decorrerá a necessária anulação das liquidações e decisões de indeferimento das reclamações graciosas.

 

l)      Que antes do incêndio já se encontrava a planear a realização de obras no pavilhão industrial, pelo qual as plantas de arquitetura aqui em questão foram comunicadas em 2014, juntamente com a Declaração Modelo 1 de IMI que foi apresentada à data, pelo que não corresponderá à verdade que as plantas de arquitetura apresentadas em 2014 sejam iguais às plantas do atual pavilhão industrial.

 

m)   Que, quanto à questão das áreas, sustenta que embora a área de implantação e a área bruta de construção se tenham mantido inalteradas, a configuração de áreas do imóvel foi alterada, de forma relevante, uma vez que após o término das obras, o imóvel passou a ter uma área bruta privativa 8.115,30 m2, em comparação com os anteriores 4.490,30 m2 e, bem assim, passou a ter uma área bruta dependente de 0,00 m2, em comparação com os anteriores 3.625,00 m2.

 

n)    Que quase duplicou a sua área bruta privativa, uma vez que passou a dispor de uma área produtiva claramente superior à anterior, concluindo, que tal, lhe permite ter mais máquinas associadas ao processo produtivo, nas suas diferentes fases, e que, naturalmente, aumenta a sua capacidade de produção, em comparação com a existente.

 

o)    Que não se tratou de um investimento de mera substituição, mas sim de adição, uma vez que passou a ter uma maior área afeta ao processo produtivo, o que sustenta traduzir-se num aumento da capacidade de produção do estabelecimento.

p)    Que, para além das obras de remodelação e reconfiguração realizadas no pavilhão industrial, efetuou um conjunto de investimentos em maquinaria e equipamentos diversos, com vista a aumentar a capacidade de produção do estabelecimento, que sustenta terem representado uma adição à sua capacidade contributiva.

q)     Que a “nova” cabine de pintura, no montante de € 323.600,00, passou a ter uma área aproximada de 660 m2, quando a cabine de pintura anterior tinha uma área de 530 m2, o que sustenta ter permitido pintar um maior número de móveis ao mesmo tempo, o que significará que poderá produzir itens de mobiliário em maior quantidade, aumentando a sua capacidade produtiva.

r)     Que se encontra equipada com mais e melhor equipamento, o que sustenta ter-lhe permitido aumentar a sua capacidade de produção, alegando que no caso das misturadoras Kremlin PU3000 e Valver Fole F20, antes da realização do investimento, apenas possuía uma misturadora externa, e agora possui três misturadoras externas.

s)     Que, no caso das pistolas M22G HPA e X-CITE_KM 151.360.961, bem como as bombas de pintura BP36, permitiram aumentar a capacidade de pintura das peças de mobiliário, com uma qualidade superior nos acabamentos da pintura e, bem assim, uma maior versatilidade e rapidez na troca de cores, prevenindo enganos e uma maior eficiência na pintura das peças de mobiliário.

t)      Que, no caso das lixadeiras Orbital L-10, bem como da varredora Hako Sweepmaster B800 R, permitiu aumentar o número das suas mesas de lixagem (lixar mais peças ao mesmo tempo), bem como permitiu melhorar o processo com a adição de um sistema de aspiração das mesas e lixadeiras que permite tornar o processo mais eficiente, devido à automatização da limpeza do espaço de lixagem.

u)    Que, no caso da Dosificadora Catalisador Mescla Exeter, esta máquina de mistura, em comparação com o modelo anteriormente usado, não necessita de lavagem diária/mensal, tendo apenas de fazer uma manutenção anual, o que permitiu tornar mais eficiente o processo produtivo, com aumento da capacidade produtiva. 

v)    Que o espaço de antecâmara na cabine de pintura é agora maior do que na cabine de pintura anterior, e encontra-se equipado com um sistema de climatização que permite uma preparação mais eficiente dos materiais para entrarem na fase seguinte do processo produtivo, o que alega traduzir-se num aumento da capacidade de produção.

w)   Que adicionou à cabine de pintura uma cabine de recozedura, que lhe permite acelerar o processo de secagem das peças, remover cheiros e estabilizar o acabamento das peças, materializando-se num acelerar do processo de produção, o que alega gerar o aumento da capacidade de produção.

x)    Que os demais equipamentos adquiridos, como os computadores e outros equipamentos de escritório, são de funcionamento mais rápido, o que permite recorrer a programas mais avançados sem que a sua ferramenta de trabalho, o computador, apresente dificuldades na execução desses programas, o que sustenta que, por sua vez, torna o seu trabalho mais eficiente, e permite aos trabalhadores serem mais produtivos no desempenho das suas funções.

y)    Que o sistema de climatização e sistema elétrico do pavilhão industrial, permitem às equipas de gestão e design trabalhar em melhores condições, bem como melhorar a potência e capacidade da operação de todo o pavilhão industrial, com um sistema elétrico menos propenso a falhas e com voltagem suficiente para poder ter mais máquinas a operar em simultâneo, o que alega traduzir-se num aumento da capacidade de produção.

z)     Que, a partir do exercício de 2015, teve um aumento regular e considerável do seu volume de negócios, com um volume de negócios de € 2.670.958,78 (em 2016) para um volume de negócios em 2020 de € 3.092.684,88, um valor inferior a 2019 (€ 3.544.768,33), que explica por força da pandemia do COVID-19, que foi resultado do aumento dos valores de vendas de mercadorias e serviços prestados, de um valor, em 2015, de € 1.835.743,31 para um valor, em 2020, de € 3.092.684,88.

aa)  Que, em suma, verificou-se um efetivo aumento da capacidade produtiva, pelo qual os referidos investimentos são elegíveis ao abrigo do RFAI, pelo que alegando cumprir todos os requisitos de elegibilidade para usufruir dos benefícios fiscais do RFAI, conclui encontrarem-se as decisões sobre as reclamações graciosas e as liquidações de IRC que lhe subjazem, feridas por vício de erro nos pressupostos de direito, daí que as mesmas devam de ser anuladas.

bb) Que lhe são devidos juros indemnizatórios, por se encontrar a proceder ao pagamento em prestações da liquidação de IRC de 2016, já que procedeu a pagamentos indevidos em face do alegado à Autoridade Tributária e Aduaneira, pelo que, com o deferimento da sua pretensão, esta tem direito, para além da devolução dos montantes pagos em excesso e a ser ressarcida dos juros vencidos e vincendos desde a data de pagamento até integral liquidação.

6.     Em 15.10.2025, após notificação à Requerida para apresentação de resposta, a mesma apresentou-a, bem como juntou em 24.10.2025 o respetivo processo administrativo, invocando em síntese:

a)    Que o pretenso vicio referente ao indeferimento da inquirição da prova testemunhal no procedimento de reclamação graciosa, é um vício de segundo grau, sustentando que o mesmo está relacionado com o próprio procedimento de Reclamação Graciosa, não sendo, por isso, um vício de primeiro grau, referente às liquidações de IRC.

b)    Que se encontra fora da jurisdição da arbitragem tributária a apreciação de quaisquer questões referentes a vícios próprios de atos de segundo grau, pelo que a incompetência material do Tribunal Arbitral para a apreciação da questão dos pretensos vícios estritamente relacionados com a Reclamação Graciosa consubstancia uma exceção dilatória que obsta ao prosseguimento do processo, conducente à absolvição parcial da instância quanto à pretensão em causa, de acordo com o previsto no artigo 576.º, n.ºs 1 e 2 e, e no artigo 577.º, al. a), ambos do CPC ex vi do artigo 29.º, n.º 1, al. e) do RJAT.

c)    Que a Requerente foi alvo dos procedimentos inspetivos que incidiram sobre o IRC dos exercícios de 2016, 2017 e 2018, especificamente quanto à elegibilidade para o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), isto é, para análise da situação tributária em sede de IRC sobre os benefícios fiscais aplicados pela Requerente, tendo sido credenciados pelas Ordens de Serviço OI2023... (externa, relativa ao ano de 2016), OI2023... e OI2023... (internas, relativas aos exercícios de 2017 e 2018).

d)    No que concerne à preterição da limitação dos meios de prova sobre os procedimentos de reclamação graciosa, sustenta que a Requerente limitou-se a referir que as testemunhas “…seriam capazes de explicar, de forma clara e detalhada, de que modo cada um dos investimentos realizados pela Reclamante contribuíram para o aumento da capacidade de produção do estabelecimento “ e, bem assim, que não conseguiu explicar de forma clara e detalhada no procedimento de inspeção tributária, onde toda a documentação foi devidamente escrutinada, considerando que apesar de não conseguir explicar no procedimento de reclamação graciosa de forma clara e detalhada como seriam as testemunhas que iriam cumprir esse objetivo.

e)    Que não existe nenhuma norma legal que imponha à AT o dever de realizar todas as diligências de prova requeridas, designadamente se, no contexto da alegação ou das provas apresentadas, as mesmas se revelarem desnecessárias para o sentido da decisão, conforme propugnado na informação do procedimento de reclamação graciosa.

f)     Que a omissão de apreciação da prova testemunhal não acarreta, em regra, a invalidade do ato tributário ou do indeferimento da reclamação, bastando que o sujeito passivo não tenha logrado demonstrar, documentalmente, os factos necessários ao reconhecimento do seu direito.

g)    Que ainda que fossem ouvidas as testemunhas, o seu depoimento não permitiria dar por provados os factos alegados, pelo que resulta implícito da decisão proferida pela administração fiscal no âmbito da reclamação graciosa, que a diligência de audição de testemunhas não se revelava necessária ou apta a comprovar, as referidas alegações da Reclamante.

h)    Que não se pode considerar ter existido qualquer vicio no procedimento administrativo de reclamação graciosa.

i)     Que, em 15 de novembro de 2015, ocorreu um incêndio nas instalações da empresa, que destruiu toda a secção de polimento, acabamento, montagem, armazém e escritórios, com perda de bens, equipamentos e arquivo, pelo que ficou com as instalações e o processo produtivo destruído, o que motivou a necessidade de construir novas instalações e de adquirir equipamentos.

j)     Que, em 2016, a empresa reconstruiu as instalações e adquiriu diversos ativos tangíveis, tendo apresentado documentos de suporte às aquisições qualificadas em RFAI, que no ano de 2016 totaliza o valor de € 1.251.376,02, relativas à aquisição de diversos equipamentos e à realização de obras de adaptação e benfeitorias no pavilhão, bem como, que mesmos investimentos foram apresentados pela Requerente a uma candidatura aos incentivos do Portugal 2020, tendo sido concedido o beneficio sob a forma incentivo financeiro para a aplicação na execução do projeto de investimento n.º... .

k)    Que o relatório conclui pela não elegibilidade dos investimentos de reconstrução, por constituírem “investimentos de mera substituição” de bens destruídos pelo incêndio e não “investimentos iniciais”, considerando não elegíveis os montantes de investimento.

l)     Que entende que só há aumento da capacidade quando se verifique adição de meios produtivos novos, não mera reposição.

m)  Que o investimento de substituição não integra o conceito de investimento inicial, pelo que a aquisição de maquinaria diversa e/ou a realização de obras de adaptação e benfeitorias no pavilhão industrial não são subsumíveis ao RFAI, uma vez que aqui tem de estar em causa um investimento produtivo, o qual ou é investimento de substituição, de expansão ou de inovação, sendo que, o conceito de investimento inicial apenas contempla os dois últimos, ou seja, o investimento que crie ou aumente capacidade de produção (expansão) ou o investimento que concretize uma alteração fundamental do processo de produção global, em resultado de uma inovação (inovação ou modernização). 

n)    Que, assim, não contempla o investimento de substituição, que é o mais frequente nas empresas, e tem como principal objetivo a reposição da capacidade produtiva que se vai desgastando pelo uso e/ou pela passagem do tempo, ou como no presente caso, é destruída na sequência de um incêndio.

o)    Que a substituição de máquinas e equipamentos ocorre em todas as empresas, geralmente em maior intensidade nas indústrias transformadoras, seja porque são totalmente destruídas por fatores externos como no caso de incêndio, ou porque se desgastam pelo uso, por deterioração, com custos operacionais excessivos e custos de manutenção crescentes, seja ainda porque se tornaram obsoletos face a soluções mais eficientes existentes no mercado.

p)    Que, em suma, o investimento de substituição só pode ser considerado como investimento inicial se operar uma alteração fundamental de um processo global de produção, de todo o processo de produção e não só de ativos isolados.

q)    Que não estamos como a Requerente pretende perante aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, mas sim, aquisição de equipamentos e obras de reconstrução necessários para retomar a atividade e a produção destruídas pelo incêndio ocorrido.

r)     Que se verificou que o investimento realizado no ano 2016, apresentado para efeitos do RFAI, na realidade não se deveu a qualquer projeto inovatório de melhoramento de produção ou alteração ao processo de produção, mas tão só e apenas está associado à reconstrução da unidade de fabrico, com o objetivo de remodelar todo o espaço de produção, que foi afetado pelo incêndio ocorrido em 15/11/2015, pelo que não circunscreve sequer os parâmetros e os pressuposto inerentes ao enquadramento do RFAI, no âmbito do investimento elegível, e com o objetivo que se pretende premiar, nem a Requerente demonstrou que assim fosse.

s)     Que não basta dizer que o investimento “aumentou a capacidade instalada”, sem efetuar qualquer demonstração, sobretudo quando os investimentos realizados não são orientados nem revelam aptidão para esse concreto efeito, conforme resulta, também, da análise casuística ao investimento apresentado.

t)     Que é manifesto o incumprimento dos pressupostos de que depende a sua usufruição, face à falta de aptidão do investimento considerado elegível para integrar o conceito de investimento inicial de expansão da capacidade produtiva.

u)    Que os investimentos que apenas repõem o que foi perdido não apresentam o efeito de incentivo — limitam-se a compensar o risco comercial ou sinistros, o que a legislação e a doutrina comunitária consideram incompatível com a finalidade do regime, em que, para efeitos de elegibilidade de ativos fixos tangíveis, o regime legal impede que o auxílio subvencione substituição simples de bens por outros equivalentes quando não houver incremento efetivo da atividade apoiada.

v)    Que se consideram investimentos iniciais, um investimento em ativos corpóreos ou incorpóreos relacionado com: a criação de um novo estabelecimento; o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente; a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento; ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente.

w)   Que o RFAI é um benefício fiscal de natureza condicionada, subordinado ao aumento do investimento e emprego, com vista ao crescimento da economia e à diminuição das assimetrias regionais, que proporcione a expansão do estabelecimento das entidades que acedem a esses auxílios, ou, dito de outro modo, que crie, aumente, ou altere substancialmente a capacidade produtiva.

x)    Que nesse sentido, a capacidade de produção é a que decorre das características técnicas das máquinas e equipamentos básicos, coadjuvada pelas instalações e outros equipamentos auxiliares ou periféricos inerentes ao processo, a montante e a jusante, pelo que não é o investimento na manutenção das atividades que tem potencial para gerar crescimento económico e emprego, mas o investimento na expansão dessas atividades, através de qualquer uma das formas ou tipologias que integram o conceito de investimento inicial.

y)    Que da aplicação do direito da União Europeia resulta a exclusão de investimento de substituição da noção de “investimento inicial”, a menos que conduza a uma “alteração fundamental no processo de produção global” em consequência de uma inovação.

z)    Que uma mera substituição de equipamentos, ainda que conduza a um aumento da capacidade, pela normal evolução tecnológica, não será suficiente para ser elegível para o benefício em causa, pelo que a substituição de uma máquina por outra mais eficiente até pode aumentar marginalmente a capacidade instalada, todavia, não é investimento inicial no aumento ou expansão da capacidade instalada.

aa)  Que os investimentos que impliquem o aumento da eficiência dos processos de produção existentes, por exemplo, através da introdução de novas tecnologias com o objetivo específico de melhoria da produtividade do trabalho ou da redução dos custos industriais ou de distribuição, investimentos para economizar matérias-primas, energia ou mão-de-obra, investimentos que se destinem à melhoria das condições de trabalho e proteção do ambiente, muitas vezes impostos pela legislação em vigor, também não têm enquadramento no conceito de investimento inicial.

bb) Que o “aumento ou extensão da capacidade instalada” tem que ser visto dentro do mesmo contexto e em paridade com as restantes tipologias em termos de potencial para concretizar os objetivos pretendidos com os auxílios regionais ao investimento, pelo que não pode confundir-se com mera substituição ou atualização (sem ser alteração global) da unidade produtiva existente, ainda que permita ganhos de eficiência ou mesmo aumentos marginais de capacidade, sob pena de ser ilegalmente convertido num mero auxílio ao funcionamento, i.e., para compensar custos normais da atividade sem a incrementar.

cc)  Que, face de todo o exposto, não se verifica, qualquer omissão de análise relevante ou erro de apreciação de documentos essenciais que justifique a afirmação genérica de erro nos pressupostos de facto e de direito, pelo que também não são devidos juros indemnizatórios.

7.     Em 15.10.2025, por despacho arbitral, foi a Requerente convidada a exercer o direito ao contraditório sobre a matéria de exceção, bem como indicar os factos (ou tema da prova) sobre que pretendia a inquirição das testemunhas arroladas, e ainda proceder à indicação das profissões e moradas das mesmas. E por seu lado, foi notificada a Requerida para juntar aos autos o processo administrativo.

8.     Em 24.10.2025, a Requerida procedeu à junção do processo administrativo e, em 29.10.2025, a Requerente respondeu à matéria de exceção invocando, em síntese que a preterição da prova testemunhal se encontra diretamente ligada ao procedimento inspetivo, o qual deu origem às liquidações impugnadas, uma vez que a impossibilidade de inquirição das testemunhas, imputada à Autoridade Tributária, impediu a demonstração dos pressupostos de aplicação do RFAI. Sustenta, assim, que a falta de produção dessa prova constitui um vício da própria liquidação, ou seja, um vício de primeiro grau, suscetível de apreciação pelo Tribunal Arbitral. Acrescentou ainda que entendimento diverso implicaria a necessidade de instaurar simultaneamente processo arbitral e impugnação judicial para apreciação da mesma questão, com risco de litispendência e consequente inutilidade de uma das ações. Pelo que concluiu, assim, pela improcedência da exceção de incompetência material parcial.

9.     Em 05.01.2026, por despacho arbitral, foi a Requerente pela segunda vez convidada a indicar os factos (ou tema da prova) sobre que pretendia a inquirição das testemunhas arroladas, bem como para proceder à indicação das profissões e moradas das mesmas, nos ternos do artigo 498.º, n.º 1, do CPC.

Em resposta, de 09.01.2026, a Requerente procedeu à indicação da profissão e morada das testemunhas arroladas, mas continuou a não indicar os factos (ou tema da prova) sobre que pretendia a inquirição das testemunhas arroladas, pelo que foi proferido novo despacho arbitral, em 03.03.2026, com vista à Requerente suprir a omissão de resposta, sob pena de se indeferir a prova testemunhal arrolada. 

No mesmo despacho foi prorrogado o prazo de prolação da decisão arbitral, pelo prazo de 2 (dois meses), para o dia 08.05.2026, atenta a necessidade de aguardar resposta ao referido despacho e, bem assim, face à necessidade previsível de agendar a reunião a que se reporta o artigo 18.º, do RJAT, para efeitos da inquirição de testemunhas.

10.  Em 09.03.2026, a Requerente, em resposta ao despacho arbitral, procedeu à indicação dos factos (ou temas de prova) sobre os quais pretendia incidir a inquirição de testemunhas. Subsequentemente, em 23.03.2026, a Autoridade Tributária requereu que, caso o Tribunal Arbitral viesse a deferir a realização da diligência prevista no art.º 18.º do RJAT, ao abrigo do princípio da colaboração e do exercício do contraditório, fosse admitida como testemunha, B..., Inspetora Tributária e Aduaneira.

11.  Por despacho arbitral, de 06.04.2026, foi fixada a data e hora para a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, destinada à inquirição das testemunhas arroladas, tendo, por isso, sido deferida a inquirição das testemunhas arroladas pela Requerente e pela Requerida. 

12.  Em 21.04.2026, realizou-se a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, tendo no seu âmbito sido inquiridas as testemunhas C... e D..., arroladas pela Requerente, e a testemunha B..., arrolada pela Requerida.

Na diligência foram as partes notificadas para, de modo simultâneo, apresentarem alegações escritas no prazo de 10 (dez) dias, bem como juntarem as peças processuais em formato word e, quanto, à Requerente proceder ainda ao pagamento da taxa arbitral subsequente até ao termo concedido para a apresentação de alegações. 

Igualmente, ficou designado o dia 08.05.2026 como data previsível para a prolação da decisão arbitral.

13.  Em 05.05.2026, a Requerente veio apresentar as suas alegações, mantendo a respetiva posição já expressa no Pedido de Pronúncia Arbitral, bem como na resposta à matéria de exceção, juntando com as alegações o comprovativo do pagamento da taxa de arbitragem subsequente. A Requerida apresentou as suas alegações em 04.05.2026, mantendo a respetiva posição já expressa na Resposta ao Pedido de Pronúncia Arbitral.

14.  Em 05.05.2026 por despacho arbitral foi prorrogado o prazo de prolação da decisão arbitral, pelo prazo de 2 (dois meses), para o dia 08.07.2026, nos termos do artigo 21.º, n.º 2, do RJAT.

 

II.            SANEAMENTO

 

15.  O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído, as Partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e estão regularmente representadas, em conformidade com o disposto nos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e nos artigos 1.º a 3.º da n.º 112- A/2011, de 22 de Março (Portaria de Vinculação).

16. Não existe no processo qualquer nulidade, porém foi invocada pela Requerida matéria de exceção, quanto à incompetência material parcial do Tribunal Arbitral, pelo que cumpre conhecer previamente tal questão, a qual será apreciada no ponto IV – A., da matéria de Direito.

 

III.          DA MATÉRIA DE FACTO

 

A.   FACTOS PROVADOS

17.  Analisada a prova produzida nos presentes autos, com relevo para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:

A.   A Requerente é uma sociedade comercial que exerce, a título principal, a atividade de fabricação de mobiliário de madeira para outros fins (CAE 31091), exercendo ainda, a título secundário, a atividade de comércio a retalho de mobiliário e artigos de iluminação (CAE 47591), encontrando-se enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC. 

B.    A atividade desenvolvida pela Requerente consiste essencialmente na produção industrial de mobiliário em madeira, dispondo de instalações fabris próprias onde se realizavam todas as fases do processo produtivo, desde a preparação da matéria-prima até ao acabamento e expedição do produto final. 

C.   Antes de novembro de 2015, a unidade industrial da Requerente encontrava-se organizada segundo um modelo produtivo desenvolvido ao longo de vários anos, apresentando sucessivas ampliações e adaptações decorrentes da evolução da atividade da empresa.

D.   A configuração existente antes do incêndio obrigava a diversos movimentos internos de materiais entre diferentes áreas da fábrica, verificando-se cruzamentos de circuitos produtivos e constrangimentos logísticos associados ao crescimento gradual das instalações. 

E.    Em 15 de novembro de 2015 ocorreu um incêndio nas instalações industriais da Requerente, que destruiu grande parte da unidade industrial, designadamente as secções de polimento, acabamento, montagem, armazém e escritórios, bem como diversos equipamentos industriais, equipamentos informáticos, matérias-primas, produto acabado e arquivo da empresa. 

F.    Na sequência do incêndio, a Requerente apresentou a correspondente participação de sinistro junto da respetiva seguradora, identificando os bens destruídos e os danos sofridos nas instalações industriais. 

G.   Em consequência da destruição provocada pelo incêndio, a Requerente viu-se impossibilitada de prosseguir normalmente a sua atividade produtiva, tornando-se necessária a reconstrução das instalações e a aquisição de novos equipamentos industriais. 

H.   Após o incêndio, a Requerente decidiu desenvolver um projeto global de reconstrução da unidade industrial, acompanhado da aquisição de novos equipamentos e da reorganização da instalação fabril. 

I.     O projeto de investimento realizado pela Requerente foi igualmente apresentado no âmbito de uma candidatura ao programa Portugal 2020, através do projeto de investimento n.º ..., que veio a ser aprovado, beneficiando de financiamento comunitário. 

J.     Durante o exercício de 2016, a Requerente realizou investimentos em ativos fixos tangíveis e em obras de adaptação e beneficiação das instalações industriais, no montante global de € 1.251.376,02, valor considerado para efeitos do benefício fiscal previsto no Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI). 

K.   Entre os investimentos realizados incluíram-se obras de reconstrução do pavilhão industrial, aquisição de maquinaria, equipamentos de produção, equipamentos de pintura, sistemas de apoio ao processo produtivo e demais ativos afetos à exploração industrial da empresa. 

L.    A Requerente deduziu à coleta de IRC dos exercícios de 2016, 2017 e 2018 os montantes correspondentes ao benefício fiscal do RFAI relativamente aos investimentos realizados. 

M.  A Autoridade Tributária desencadeou procedimentos inspetivos relativamente aos exercícios de 2016, 2017 e 2018, destinados a verificar a elegibilidade daqueles investimentos para efeitos do RFAI, tendo no âmbito desses procedimentos inspetivos solicitado à Requerente diversa documentação técnica, contabilística e fiscal relativa aos investimentos realizados, designadamente mapas de depreciações, documentos contabilísticos, projeto Portugal 2020, elementos relativos ao incêndio e documentação referente às obras efetuadas. 

N.   Os Relatórios de Inspeção Tributária concluíram que os investimentos realizados constituíam investimentos de substituição da unidade industrial destruída pelo incêndio, entendendo que não preenchiam o conceito de investimento inicial previsto para efeitos do RFAI.

O.   Com fundamento nessa conclusão, a Autoridade Tributária desconsiderou o benefício fiscal utilizado pela Requerente, procedendo às correspondentes correções em sede de IRC e emitindo liquidações adicionais relativamente aos exercícios de 2016, 2017 e 2018. 

P.    A Requerente apresentou reclamações graciosas contra as referidas liquidações adicionais, sustentando que os investimentos realizados determinaram um efetivo aumento da capacidade produtiva da unidade industrial e requerendo, para demonstração dessa realidade, a produção de prova testemunhal. 

Q.   A Administração Tributária indeferiu a produção da prova testemunhal requerida, por considerar que, em sede de reclamação graciosa, os elementos documentais constantes do procedimento eram suficientes para a decisão e que a prova relevante assumia natureza predominantemente documental. 

R.   As reclamações graciosas vieram a ser integralmente indeferidas, mantendo-se na ordem jurídica as liquidações adicionais de IRC posteriormente objeto de impugnação no presente processo arbitral.

S.    Na sequência da reconstrução da unidade industrial, a Requerente não procedeu à mera reposição física das instalações anteriormente existentes, tendo desenvolvido um projeto de reorganização global do estabelecimento industrial, assente numa nova configuração dos espaços produtivos e na redefinição do circuito interno de fabrico. 

T.    A reconstrução permitiu implementar um circuito produtivo substancialmente linear, passando as diversas fases da produção a desenvolver-se de forma sequencial, desde a receção da matéria-prima até à expedição do produto acabado, reduzindo movimentos internos desnecessários. 

U.   O novo layout industrial foi concebido de forma a eliminar estrangulamentos anteriormente existentes entre as diversas fases do processo produtivo, permitindo maior continuidade do fluxo de fabrico e reduzindo tempos improdutivos. 

V.   Na reconstrução das instalações foi criada uma secção destinada à secagem controlada das peças, inexistente na configuração anterior da unidade industrial, o que permitiu reduzir significativamente o tempo necessário ao processo de secagem dos produtos, aumentando a disponibilidade das linhas de produção para novas operações de fabrico. 

W.  A nova unidade industrial passou igualmente a dispor de uma cabine de pintura com dimensões superiores às anteriormente existentes e integrada numa organização funcional distinta da anterior, que melhorar a articulação entre as operações de preparação, pintura, secagem e acabamento, reduzindo tempos de espera entre cada uma dessas fases do processo produtivo. 

X.   Após a reconstrução foram instalados novos sistemas automáticos de preparação, mistura e alimentação de tintas, eliminando diversas operações anteriormente executadas manualmente pelos trabalhadores, que operações permitiu reduzir tempos de preparação, diminuir desperdícios de matérias-primas e aumentar a eficiência do processo produtivo. 

Y.   Aapós a reconstrução, a unidade industrial passou a dispor de um número superior de postos de acabamento, designadamente através do aumento das mesas de lixagem disponíveis para o processo produtivo.

Z.    Foram instalados novos equipamentos auxiliares afetos às linhas de pintura e acabamento, incluindo pistolas de pintura, bombas e equipamentos de apoio ao funcionamento simultâneo de diversas operações produtivas. 

AA.    A reorganização física das instalações permitiu aumentar a área útil destinada à produção, facilitando a circulação interna de trabalhadores, equipamentos e matérias-primas, o que possibilitou a execução simultânea de operações que anteriormente eram realizadas de forma sucessiva, reduzindo tempos mortos ao longo do circuito produtivo. 

BB.     Antes da ocorrência do incêndio, a administração da Requerente já equacionava a realização de investimentos destinados à modernização e expansão da unidade industrial, encontrando-se em estudo soluções para a reorganização do processo produtivo. 

CC.    O incêndio determinou que a reconstrução da unidade industrial fosse aproveitada para concretizar, de forma global, esse projeto de modernização, concentrando num único investimento alterações que, de outro modo, seriam executadas de forma faseada. 

DD.    O investimento realizado pela Requerente compreendeu não apenas a substituição de ativos destruídos pelo incêndio, mas também a reorganização funcional da unidade industrial, a introdução de novas soluções tecnológicas e a implementação de melhorias suscetíveis de incrementar a capacidade operacional do estabelecimento, sem prejuízo da qualificação jurídica destes factos ser apreciada na fundamentação de direito.

EE.      O projeto de reconstrução não teve como objetivo reproduzir a configuração anteriormente existente, antes procurando reorganizar integralmente o processo produtivo, eliminando limitações funcionais que se verificavam antes do incêndio. 

FF.A disposição anteriormente existente das diversas secções da fábrica obrigava ao transporte sucessivo de componentes entre edifícios e áreas distintas, circunstância que originava perdas de eficiência, tempos de espera e constrangimentos logísticos, tendo o novo projeto eliminado essas limitações mediante a reorganização linear do circuito produtivo. 

GG.    A nova cabine de pintura passou a integrar um circuito produtivo diferente do anteriormente existente, permitindo maior continuidade operacional entre as operações de pintura, secagem e acabamento. 

HH.    Os novos sistemas automáticos de preparação e alimentação de tintas eliminaram diversas operações manuais anteriormente necessárias, reduzindo tempos de preparação entre diferentes operações produtivas e aumentando a disponibilidade dos equipamentos para produção efetiva.

II.   A reorganização efetuada permitiu aumentar o número de operações suscetíveis de serem executadas simultaneamente, eliminando diversos estrangulamentos anteriormente existentes ao longo do circuito produtivo. 

JJ.  O aumento do número de postos de acabamento e da respetiva maquinaria permitiu reduzir tempos de espera entre operações sucessivas e aumentar a capacidade operacional dessa fase do processo produtivo. 

KK.    A reconstrução das instalações foi aproveitada para introduzir equipamentos tecnologicamente mais evoluídos do que aqueles que existiam antes do incêndio, beneficiando da evolução entretanto verificada na tecnologia industrial disponível no mercado, bem como a empresa não se limitou a substituir fisicamente os equipamentos destruídos, tendo procedido à integração desses novos equipamentos numa organização produtiva substancialmente distinta da anteriormente existente. 

LL.     Antes do incêndio, já se encontravam em estudo soluções destinadas à modernização da unidade industrial, designadamente quanto à reorganização do processo produtivo e à melhoria das condições de fabrico, tendo o incêndio antecipado a respetiva concretização. 

MM.  A Autoridade Tributária não procedeu, durante o procedimento inspetivo, à realização de qualquer perícia técnica destinada à comparação da capacidade produtiva da unidade industrial antes e após a execução do investimento.

NN.    A Autoridade Tributária não elaborou qualquer estudo quantitativo relativo à evolução da capacidade instalada, tempos de produção, produtividade ou organização industrial da empresa, tendo fundamentado a correção essencialmente na natureza substitutiva de parte dos ativos adquiridos e na interpretação jurídica adotada quanto ao conceito de investimento inicial. 

OO.    O investimento realizado compreendeu um conjunto de intervenções materiais, organizacionais e tecnológicas que excederam a mera reconstrução física da unidade industrial destruída pelo incêndio.

PP.As alterações introduzidas permitiram eliminar limitações anteriormente existentes no circuito produtivo, melhorar a eficiência operacional da unidade industrial e potenciar uma utilização mais intensiva dos equipamentos instalados.

QQ.    Em 27.06.2025, a Requerente apresentou pedido de pronúncia arbitral, que teve por objeto a anulação das decisões de indeferimento das reclamações graciosas n.º ...2024... e n.º ...2024..., bem como a anulação das liquidações de IRC dos exercícios de 2016, 2017 e 2018 e respetivas demonstrações de acerto de contas.

B.   FACTOS NÃO PROVADOS:

18.  Com relevo para a decisão do caso em juízo, foram dados como não provados, os seguintes factos:

A.   Que o projeto executado pela Requerente tenha consistido exclusivamente na reposição física da unidade industrial anteriormente existente, sem qualquer alteração relevante da organização funcional das instalações ou do processo produtivo.

B.    Que todos os equipamentos adquiridos após o incêndio correspondessem, em termos de características técnicas, capacidade operacional, configuração e modo de funcionamento, aos equipamentos anteriormente existentes.

C.   Que a reconstrução da unidade industrial tenha reproduzido integralmente o layout fabril existente antes do incêndio.

D.   Que a criação da secção de secagem, da nova cabine de pintura e das restantes alterações introduzidas na organização da fábrica não tenham produzido qualquer efeito na eficiência operacional do estabelecimento industrial.

E.    Que a reorganização do circuito produtivo implementada após a reconstrução não tenha eliminado constrangimentos anteriormente existentes na circulação de matérias-primas, componentes e produtos ao longo das diversas fases do processo produtivo.

F.    Que os investimentos realizados pela Requerente tenham tido como única finalidade a reposição dos bens destruídos pelo incêndio, sem qualquer objetivo de reorganização, modernização ou melhoria da unidade industrial.

G.   Que os depoimentos prestados pelas testemunhas inquiridas se revelassem contraditórios, inconsistentes ou destituídos de credibilidade.

H.   Que a Autoridade Tributária tenha procedido, durante o procedimento inspetivo, a qualquer avaliação técnica da capacidade produtiva da unidade industrial antes e depois da realização do investimento.

I.     Que exista qualquer elemento técnico ou pericial constante dos autos demonstrativo de que a capacidade operacional da unidade industrial reconstruída permaneceu rigorosamente idêntica à anteriormente existente.

J.     Que o investimento realizado pela Requerente se tenha limitado à mera substituição individual dos ativos destruídos pelo incêndio, desacompanhada de alterações relevantes na organização do estabelecimento industrial.

 

C.   FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO DADA COMO PROVADA E NÃO PROVADA

19.  Relativamente à matéria de facto, o tribunal não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe sim o dever de selecionar os factos que importa, para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2 do CPPT e artigo 607.º, n.º 3, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. artigo 596.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT).

20.  Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes à luz do artigo 110.º, n.º 7 do CPPT, bem como o processo administrativo, a prova documental junta aos autos, e a prova testemunhal produzida nos autos, consideram-se provados, com relevo para a decisão, os factos supra elencados.

21.  Nesse sentido, a livre apreciação da prova não equivale, porém, a uma apreciação arbitrária ou discricionária. A convicção do julgador deve assentar numa análise crítica, racional e objetivamente fundamentada dos meios de prova produzidos, explicando as razões pelas quais determinados factos foram considerados demonstrados e outros não. Pelo que o esse o critério seguido pelo Tribunal.

22.  Na formação da sua convicção, o Tribunal atendeu, em primeiro lugar, à prova documental constante dos autos e do processo administrativo, designadamente, sem exclusão de outros elementos documentais, aos Relatórios de Inspeção Tributária; às liquidações impugnadas; às reclamações graciosas e respetivas decisões; ao projeto de investimento apresentado no âmbito do Portugal 2020; aos mapas contabilísticos e de ativos fixos tangíveis; às faturas de aquisição dos equipamentos; aos projetos de arquitetura e especialidades; às plantas da unidade industrial; às fotografias das instalações; e aos documentos relativos ao incêndio ocorrido em novembro de 2015.

23.  A autenticidade destes documentos nunca foi questionada pelas Partes. Assim, da análise resultaram demonstrados, sem controvérsia relevante, a ocorrência do incêndio, a destruição parcial da unidade industrial, a realização dos investimentos, a emissão das liquidações adicionais e a tramitação dos procedimentos inspetivos e graciosos. Todavia, importa reconhecer que estes documentos demonstram essencialmente a existência física dos investimentos, os respetivos custos, cronologia e enquadramento contabilístico, mas já não permitem, por si só, apreender o impacto funcional da reorganização da unidade industrial nem avaliar de forma suficiente a evolução do processo produtivo após a reconstrução.

24.  Foi precisamente nesse domínio que a prova testemunhal assumiu particular relevo, uma vez que ao contrário do sustentado pela Autoridade Tributária Aduaneira, o Tribunal entende que a prova testemunhal produzida revelou utilidade objetiva para a descoberta da verdade material. Os depoimentos não tiveram por objeto emitir juízos jurídicos sobre o conceito de investimento inicial, mas antes, incidiram antes sobre realidades eminentemente técnicas relacionadas com a organização da fábrica, o funcionamento do processo produtivo e os efeitos concretos da reconstrução.

25.  Assim sendo, a testemunha C... revelou possuir conhecimento direto da configuração da unidade industrial antes do incêndio, bem como da elaboração e execução do projeto de reconstrução. O respetivo depoimento mostrou-se particularmente relevante quanto à descrição do circuito produtivo anteriormente existente; à identificação dos constrangimentos decorrentes da disposição física da fábrica; à explicação da reorganização integral do layout industrial; e à demonstração da lógica funcional que presidiu à reconstrução das instalações.

26.  Esta testemunha descreveu de forma particularmente circunstanciada a eliminação dos cruzamentos de fluxos produtivos, a reorganização linear da produção e a criação de novas áreas funcionais. Estas explicações revelaram elevado grau de detalhe técnico, compatível com as funções exercidas e com o conhecimento direto demonstrado durante a inquirição. Pelo que o Tribunal atribuiu especial credibilidade a este depoimento, porquanto foi espontâneo; respondeu diretamente às questões formuladas; não revelou hesitações relevantes; e mostrou-se integralmente compatível com as plantas, fotografias e restante documentação constante dos autos.

27.  Por seu lado, a testemunha D..., revelou conhecimento particularmente aprofundado relativamente ao funcionamento quotidiano da produção. O respetivo depoimento incidiu sobretudo sobre a instalação da secção de secagem, nomeadamente, quanto aos tempos de secagem; à reorganização da cabine de pintura; à automatização das operações; à redução dos tempos de preparação; e ao funcionamento simultâneo de diversas linhas produtivas.

28.  As explicações prestadas revelaram especial consistência técnica. Importa salientar que a testemunha não se limitou a afirmar que a produção aumentou. Explicou concretamente quais as operações anteriormente executadas manualmente; quais passaram a ser automatizadas; quais os tempos de preparação eliminados; e de que forma essa reorganização influenciou o funcionamento global da unidade industrial. Este modo de depor reforçou significativamente a respetiva credibilidade.

29.  Embora incidindo sobre diferentes áreas da unidade industrial, ambos os depoimentos apresentaram coerência interna. Cada testemunha confirmou, a partir da respetiva área de intervenção. Assim, não se verificaram divergências significativas quanto à reorganização do layout; à criação da secção de secagem; à automatização; ao funcionamento da nova cabine de pintura; nem quanto à reorganização do circuito produtivo. Essa convergência constitui, na perspetiva do Tribunal, um importante fator de credibilização da prova produzida.

30.  Por outro lado, um dos aspetos mais relevantes para a formação da convicção do Tribunal consiste precisamente na circunstância de a prova testemunhal não contrariar a documentação junta aos autos. Pelo contrário, os documentos demonstram a aquisição dos equipamentos, enquanto as testemunhas explicaram a forma como esses equipamentos passaram a integrar o processo produtivo. Existe, assim, uma efetiva complementaridade entre ambos os meios de prova.

31.  Com efeito, a prova testemunhal não substituiu a prova documental, mas permitiu apenas contextualizá-la tecnicamente.

32.  O Tribunal valorou igualmente os Relatórios de Inspeção Tributária enquanto documentos administrativos elaborados no exercício das competências inspetivas legalmente atribuídas à Autoridade Tributária e Aduaneira. Todavia, importa distinguir cuidadosamente entre os factos objetivamente constatados pela inspeção e as conclusões interpretativas extraídas pelos respetivos inspetores.

33.  Quanto aos primeiros, inexistem razões para questionar a respetiva credibilidade, mas já relativamente às conclusões segundo as quais o investimento realizado constituiria mera substituição da capacidade produtiva anteriormente existente, entende o Tribunal que essas conclusões não assentam em demonstração técnica suficiente. Com efeito, dos próprios Relatórios de Inspeção não resulta qualquer perícia de engenharia industrial; qualquer comparação objetiva entre a capacidade instalada antes e depois do investimento; qualquer estudo quantitativo da evolução da produção; e qualquer medição da reorganização funcional da unidade industrial.

34.  As conclusões inspetivas resultam essencialmente da interpretação jurídica adotada relativamente ao conceito de investimento inicial, pelo que nessa medida, não prevalecem sobre a prova produzida em sede de inquirição de testemunhas, relativamente à realidade material do investimento.

35.  Assume igualmente relevo a circunstância de a Autoridade Tributária e Aduaneira não ter produzido prova suscetível de infirmar os depoimentos prestados, uma vez que a testemunha arrolada por si não demonstrou conhecimento técnico da unidade industrial. Por outro lado, não foi requerida perícia, bem como não foram produzidos estudos comparativos, nem foi demonstrado que as alterações descritas pelas testemunhas não tenham efetivamente ocorrido. Consequentemente, os depoimentos prestados permaneceram essencialmente corroborados pela restante prova documental existente nos autos.

36.  Da apreciação global e conjugada da prova documental e testemunhal resulta demonstrado que a reconstrução da unidade industrial foi acompanhada de uma profunda reorganização funcional; foram criadas novas áreas produtivas; foram introduzidas soluções tecnológicas inexistentes antes do incêndio; foram automatizadas diversas operações anteriormente manuais; foi reorganizado o circuito produtivo; e foram eliminados diversos constrangimentos anteriormente existentes.

37.  Importa, contudo, sublinhar que o Tribunal não considerou provado — por constituir matéria de qualificação jurídica — que tais alterações integrem, por si só, o conceito de "investimento inicial" previsto no artigo 2.º, ponto 49, do Regulamento (UE) n.º 651/2014, visto que essa conclusão resulta da aplicação do Direito aos factos provados e integra, por conseguinte, a fundamentação jurídica da presente decisão. 

38.  Em síntese, a convicção do Tribunal assentou numa apreciação crítica, global e coerente de todos os meios de prova produzidos, apreciados segundo as regras da experiência comum, da lógica e da prudência, nos termos previstos no artigo 607.º do Código de Processo Civil.

 

IV.          DO DIREITO

 

A.   DA MATÉRIA DE EXCEÇÃO: DA PARCIAL INCOMPETÊNCIA MATERIAL DO TRIBUNAL ARTBITRAL (ATOS DE 2.º GRAU)

39.  A Requerida, Autoridade Tributária e Aduaneira, suscita a exceção dilatória de incompetência material parcial deste Tribunal Arbitral, sustentando que a alegada preterição da produção de prova testemunhal em sede de reclamação graciosa constitui um vício próprio daquele procedimento administrativo, isto é, um vício de segundo grau, cuja apreciação extravasa a competência material dos tribunais arbitrais delimitada pelo artigo 2.º, n.º 1, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT).

40.  Segundo a Requerida, apenas os vícios próprios das liquidações tributárias podem ser apreciados pelo Tribunal Arbitral, encontrando-se excluídos do âmbito da arbitragem tributária os vícios próprios dos atos de indeferimento de reclamações graciosas, por constituírem atos de segundo grau. Para sustentar tal entendimento invoca doutrina e jurisprudência arbitral, bem como o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de maio de 2011, processo n.º 0156/11.

41.  A Requerente contrapõe que o indeferimento da prova testemunhal não constitui, no caso concreto, um vício autónomo da reclamação graciosa, antes se reconduzindo a uma irregularidade procedimental que impediu a demonstração dos pressupostos de facto das liquidações adicionais de IRC impugnadas, pelo que a respetiva apreciação se integra necessariamente na apreciação da legalidade dessas liquidações.

Cumpre decidir.

42.  O artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT atribui aos tribunais arbitrais competência para apreciar a legalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, dispondo nos termos seguintes: 

“1. A competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões: a) A declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta; (...)”. 

43.  Por seu turno, o artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do mesmo diploma, admite expressamente que o pedido de pronúncia arbitral seja apresentado na sequência da notificação da decisão da reclamação graciosa, do recurso hierárquico ou do pedido de revisão oficiosa, quando estes tenham sido previamente utilizados, dispondo que:

“1 - O pedido de constituição de tribunal arbitral é apresentado: a) No prazo de 90 dias, contado a partir dos factos previstos nos n.ºs 1 e 2 do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, quanto aos actos susceptíveis de impugnação autónoma e, bem assim, da notificação da decisão ou do termo do prazo legal de decisão do recurso hierárquico;”

44.  A articulação entre estes dois preceitos tem sido objeto de abundante tratamento jurisprudencial, encontrando-se hoje estabilizado o entendimento segundo o qual os atos de segundo grau apenas são sindicáveis na jurisdição arbitral quando incorporam ou apreciam a legalidade do ato tributário, permanecendo excluídos os respetivos vícios próprios. Neste sentido pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão de 18 de maio de 2011, processo n.º 0156/11, afirmando que, quando a liquidação foi precedida de reclamação graciosa, o objeto do processo continua a ser o ato tributário, sendo apenas os vícios próprios da liquidação que podem ser objeto de apreciação jurisdicional, e não os vícios autónomos do despacho que decidiu o meio gracioso.

45.  O mesmo entendimento tem vindo a ser reiteradamente seguido pela jurisprudência arbitral do CAAD, designadamente, entre muitas outras, nas decisões proferidas nos Processos n.ºs 272/2014-T, 236/2013-T, 244/2013-T, 790/2014-T, 117/2015-T, 95/2015-T e 613/2015-T, das quais resulta que os atos de indeferimento de reclamação graciosa apenas são arbitráveis na medida em que comportem, eles próprios, a apreciação da legalidade da liquidação, permanecendo excluídos da competência arbitral os respetivos vícios próprios.Como refere Jorge Lopes de Sousa (Guia da Arbitragem Tributária, Revisto e Atualizado, Coord. Nuno de Villa-Lobos e Tânia Carvalhais Pereira, 2.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2017, pp. 109 e 110), estão incluídos na competência dos tribunais arbitrais os:

“atos de segundo ou de terceiro grau [que] conhecerem efetivamente da legalidade de atos de liquidação, autoliquidação, retenção na fonte e pagamento e não também quando aqueles atos se abstiverem desse conhecimento, por se ter entendido haver algum obstáculo a isso (…). Com efeito, nos casos em que o ato de segundo grau ou de terceiro grau conhece da legalidade do ato de liquidação, o indeferimento da reclamação graciosa ou do recurso hierárquico que confirme aquele ato faz suas as respetivas ilegalidades, pelo que da apreciação da ilegalidade do ato de segundo ou terceiro grau decorre a ilegalidade do ato de liquidação”.

46.  Sucede, porém, que a situação dos presentes autos não se enquadra na hipótese contemplada por aquela jurisprudência. Com efeito, a Requerente não pretende obter a anulação das decisões de reclamação graciosa por alegada ilegalidade própria do respetivo procedimento, nem formula qualquer pedido autónomo dirigido à declaração de ilegalidade daqueles atos administrativos. O que a Requerente verdadeiramente invoca é que o indeferimento da prova testemunhal impediu a demonstração de factos essenciais para apreciar a legalidade material das liquidações adicionais de IRC, designadamente quanto ao alegado aumento da capacidade produtiva do estabelecimento para efeitos do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI).

47.  Ou seja, a alegada insuficiência instrutória é convocada apenas enquanto circunstância instrumental da apreciação da legalidade das liquidações tributárias. Assim sendo, o objeto do presente processo permanece, pois, inalterado, isto é, a declaração de ilegalidade das liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2016, 2017 e 2018. Acresce que a circunstância de a Administração Tributária ter indeferido a produção de prova testemunhal em sede de reclamação graciosa não impede o Tribunal Arbitral de apreciar livremente a matéria de facto relevante para aferir da legalidade das liquidações.

48.  Com efeito, o processo arbitral rege-se pelos princípios da plena jurisdição e da livre apreciação da prova, podendo o Tribunal determinar todas as diligências probatórias que considere necessárias ao apuramento da verdade material, nos termos dos artigos 16.º e 29.º do RJAT, conjugados com os artigos 411.º e seguintes do Código de Processo Civil. Aliás, no caso concreto, as testemunhas indicadas pela Requerente foram efetivamente inquiridas nos presentes autos de  arbitragem, tendo este Tribunal formado a sua convicção mediante a apreciação conjugada da prova documental constante do processo administrativo e da prova testemunhal produzida. Assim, ainda que se admitisse que o indeferimento da prova testemunhal em sede administrativa pudesse constituir uma irregularidade procedimental, tal circunstância não configura um vício autónomo suscetível de determinar a incompetência material deste Tribunal, antes respeitando ao modo como foram apurados os pressupostos de facto subjacentes às liquidações impugnadas.

49.  Na verdade, aquilo que a Requerente pretende sindicar não é o despacho que indeferiu a diligência probatória, mas sim a própria legalidade das liquidações cuja fundamentação assentou na inexistência de prova bastante quanto aos pressupostos do benefício fiscal. Pelo que a solução defendida pela Requerida conduziria, aliás, a uma artificial fragmentação da tutela jurisdicional, obrigando o contribuinte a instaurar um processo arbitral para discutir a legalidade das liquidações e uma impugnação judicial autónoma destinada exclusivamente a apreciar a relevância das diligências instrutórias relacionadas com essas mesmas liquidações. Tal solução não decorre do artigo 2.º do RJAT, nem encontra apoio na jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo relativa à determinação do objeto do processo tributário.

50.  Como refere o Supremo Tribunal Administrativo, o ato administrativo de indeferimento do meio gracioso apenas assume relevância enquanto pressuposto processual da impugnação da liquidação, não alterando o verdadeiro objeto do litígio, que continua a ser o ato tributário. Consequentemente, a alegação de que a Administração Tributária não permitiu à Requerente produzir prova suscetível de demonstrar os pressupostos materiais do benefício fiscal constitui questão instrumental da apreciação da legalidade das liquidações e não um pedido autónomo de anulação das decisões de reclamação graciosa.

51.  Não se verifica, por isso, qualquer incompetência material deste Tribunal, pelo que, em consequência, improcede a exceção dilatória de incompetência material parcial suscitada pela Requerida.

 

B.    DA DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO LITÍGIO E QUESTÕES A DECIDIR

52.  O presente pedido de pronúncia arbitral tem por objeto imediato as decisões de indeferimento das reclamações graciosas apresentadas pela Requerente relativamente às liquidações adicionais de IRC, respeitantes aos exercícios de 2016, 2017 e 2018, e por objeto mediato a apreciação da legalidade das correspondentes liquidações de imposto, emitidas na sequência das correções efetuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira no âmbito dos procedimentos inspetivos realizados aos referidos períodos de tributação. 

53.  Das posições assumidas pelas partes resulta que o Tribunal é chamado a apreciar, essencialmente, duas ordens distintas de questões. A primeira prende-se com a alegada ilegalidade procedimental decorrente do indeferimento da produção de prova testemunhal requerida pela Requerente no âmbito das reclamações graciosas. A segunda respeita ao mérito das liquidações impugnadas, discutindo-se se os investimentos efetuados pela Requerente na sequência do incêndio ocorrido em novembro de 2015 podem ser qualificados como "investimento inicial" para efeitos do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), designadamente na modalidade de aumento da capacidade de um estabelecimento existente, prevista no artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015 e no artigo 2.º, parágrafo 49, alínea a), do Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão (RGIC). 

54.  A divergência entre as partes não incide sobre a elegibilidade subjetiva da Requerente para beneficiar do RFAI, nem sobre a natureza dos bens adquiridos enquanto ativos fixos tangíveis, nem sobre o cumprimento dos restantes requisitos previstos no artigo 22.º do Código Fiscal do Investimento. O verdadeiro núcleo do litígio consiste em determinar se os investimentos realizados constituíram mera reposição da capacidade produtiva destruída pelo incêndio — como sustenta a Autoridade Tributária e Aduaneira — ou se, pelo contrário, traduziram um efetivo aumento da capacidade produtiva do estabelecimento industrial, enquadrando-se, por isso, no conceito de investimento inicial protegido pelo RFAI, conforme defende a Requerente. 

55.  Importa, por isso, resolvida a questão da matéria de exceção, apreciar sucessivamente:

(a)  qual o regime jurídico aplicável ao conceito de investimento inicial previsto no RFAI;

(b)  qual a correta interpretação do conceito de aumento da capacidade de um estabelecimento existente à luz do Direito nacional e do Direito da União Europeia;

(c)   se os concretos investimentos efetuados pela Requerente integram esse conceito; e

(d)  se as liquidações impugnadas enfermam de erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

56.  Importa ainda sublinhar que esta apreciação deverá ser efetuada tendo presente que o RFAI constitui um regime de auxílio de Estado autorizado pela Comissão Europeia ao abrigo do RGIC, razão pela qual a interpretação das respetivas normas nacionais não pode desligar-se do quadro normativo europeu que lhes serve de fundamento. Tal circunstância assume especial relevância no presente processo, uma vez que ambas as partes convocam jurisprudência arbitral e elementos interpretativos extraídos do Direito da União Europeia para sustentar conclusões diametralmente opostas quanto ao alcance do conceito de investimento inicial.

 

C.   DO ALEGADO VÍCIO DECORRENTE DA PRETERIÇÃO DA PROVA TESTEMUNHAL

57.  Ultrapassada que ficou a questão da competência material deste Tribunal para conhecer da matéria suscitada pela Requerente, importa apreciar se a recusa da produção da prova testemunhal requerida em sede de reclamação graciosa constitui efetivamente uma ilegalidade suscetível de determinar a anulação dos atos tributários impugnados. Com efeito, a Requerente sustenta que a Administração Tributária violou os princípios do inquisitório, da colaboração e da descoberta da verdade material, por ter recusado, sem fundamento suficiente, a audição das testemunhas indicadas, as quais possuíam conhecimento direto da reorganização do processo produtivo e do impacto dos investimentos realizados no aumento da capacidade produtiva da empresa.

58.  Por seu turno, a Autoridade Tributária e Aduaneira entende que a decisão de indeferimento se encontra devidamente fundamentada, porquanto, tratando-se de procedimento de reclamação graciosa, a prova assume natureza predominantemente documental e os elementos constantes do processo eram suficientes para permitir a descoberta da verdade material. Acrescenta que a diligência requerida se revelava desnecessária e inapta para alterar o sentido da decisão administrativa.

Cumpre apreciar.

59.  A atividade instrutória desenvolvida pela Administração Tributária encontra-se subordinada ao princípio da verdade material. Este princípio, consagrado no artigo 58.º da Lei Geral Tributária, constitui uma das manifestações do princípio constitucional da prossecução do interesse público e impõe à Administração o dever de realizar todas as diligências necessárias ao correto apuramento dos factos juridicamente relevantes. Assim, ao contrário do processo civil, o procedimento tributário não é dominado pelo princípio dispositivo.

60.  A Administração Tributária não assume a posição de mera destinatária da prova produzida pelo contribuinte. Pelo contrário, sobre ela impende um verdadeiro dever de investigação, destinado a assegurar que a decisão administrativa assenta numa reconstrução materialmente correta da realidade. Daqui resulta que a suficiência da instrução administrativa não pode ser apreciada exclusivamente em função da quantidade de documentos constantes do processo. O critério decisivo consiste em saber se os elementos disponíveis permitem alcançar um grau de certeza suficiente quanto aos pressupostos de facto relevantes para a aplicação do direito.

61.  Por outro lado, é certo que o artigo 69.º, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário estabelece como regra fundamental da reclamação graciosa a limitação dos meios probatórios à forma documental e aos elementos oficiais de que os serviços disponham. Todavia, a própria norma acrescenta imediatamente uma ressalva de particular relevância, decorrente do facto do órgão instrutor poder — e dever — ordenar outras diligências quando estas se revelem manifestamente indispensáveis à descoberta da verdade material.

62.  Esta ressalva demonstra que o legislador nunca pretendeu transformar a reclamação graciosa num procedimento exclusivamente documental. O que pretendeu foi assegurar um procedimento simples e célere, sem sacrificar, contudo, a correta aplicação da lei tributária quando a prova documental, por si só, se revele insuficiente. Assim, a limitação prevista no artigo 69.º, alínea e), do CPPT não constitui uma proibição absoluta da prova testemunhal, constituindo, antes, uma regra de normalidade procedimental, sujeita à exceção decorrente do princípio do inquisitório.

63.  Neste sentido se tem pronunciado a jurisprudência administrativa, afirmando que a Administração Tributária e Aduaneira pode recusar diligências probatórias requeridas pelo contribuinte, mas apenas quando fundamente concretamente a respetiva inutilidade para a descoberta da verdade material.

64.  No caso dos autos, verifica-se que a Administração Tributária fundamentou o indeferimento da diligência essencialmente em três ordens de razões. Em primeiro lugar, afirmou que a reclamação graciosa privilegia a prova documental. Em segundo lugar, considerou suficientes os elementos documentais constantes do procedimento. E, por último, entendeu que a demonstração dos pressupostos do RFAI deveria resultar exclusivamente da documentação apresentada pela Requerente.

65.  Esta fundamentação, embora existente, suscita algumas reservas. Na verdade, a decisão administrativa não procede à análise individualizada dos concretos factos relativamente aos quais a prova testemunhal era requerida. Também não explica por que razão os depoimentos indicados seriam incapazes de contribuir para a demonstração do alegado aumento da capacidade produtiva. Isto é, limita-se, essencialmente, a afirmar que a prova documental seria suficiente. Ora, uma tal fundamentação dificilmente satisfaz integralmente o dever de fundamentação imposto pelos artigos 77.º da Lei Geral Tributária e 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, uma vez que a suficiência da prova documental não constitui um dado apriorístico, devendo a mesma resultar da análise concreta da matéria controvertida.

66.  Posto isto, importa notar que a questão central discutida nos presentes autos não consiste na existência física dos investimentos realizados. Essa realidade mostra-se amplamente documentada. Também não se discute que os bens adquiridos eram ativos fixos tangíveis adquiridos em estado de novo. O verdadeiro dissídio reside em determinar se esses investimentos determinaram efetivamente um aumento da capacidade produtiva da empresa ou se representaram apenas a reposição da capacidade anteriormente existente. Ora, esta matéria apresenta uma dimensão eminentemente técnica. Isto é, a reorganização do processo produtivo; a redistribuição funcional dos espaços industriais; a alteração dos fluxos internos de fabrico; a utilização simultânea de novas linhas de produção; e o aumento da capacidade operacional das instalações. Com efeito, todos estes aspetos, embora suscetíveis de documentação, comportam igualmente uma componente factual que pode legitimamente ser esclarecida através de depoimentos prestados por pessoas que participaram diretamente na reorganização da unidade industrial.

67.  Nesta medida, não se afigura possível afirmar, em abstrato, que a diligência requerida fosse manifestamente inútil. Todavia, a anterior conclusão não conduz automaticamente à anulação das liquidações impugnadas, uma vez que nem toda a irregularidade procedimental determina necessariamente a invalidade do ato administrativo.

68.  A anulação apenas se justifica quando a formalidade omitida possua aptidão objetiva para influenciar o sentido da decisão. Trata-se da denominada teoria do aproveitamento do ato administrativo, hoje amplamente acolhida pela jurisprudência nacional. No domínio tributário, esta orientação assume particular relevo quando o vício consiste numa insuficiência instrutória posteriormente suprida em sede jurisdicional.

69.  Com efeito, o processo arbitral tributário constitui um verdadeiro processo de plena jurisdição. Neste âmbito, o Tribunal dispõe de amplos poderes instrutórios, podendo ordenar a produção de toda a prova necessária ao correto apuramento da verdade material, incluindo prova testemunhal, documental e pericial. Consequentemente, ainda que se admitisse que a Administração Tributária deveria ter realizado a diligência requerida durante o procedimento gracioso, essa omissão poderá revelar-se insuscetível de afetar definitivamente a validade das liquidações se a matéria de facto vier a ser plenamente esclarecida no presente processo.

70.  Portanto, no caso vertente, verifica-se que a própria Requerente voltou a arrolar, no presente processo arbitral, as mesmas testemunhas anteriormente indicadas na reclamação graciosa. Tal circunstância demonstra que a eventual limitação probatória ocorrida na fase administrativa não impediu definitivamente o exercício do respetivo direito de prova. Pelo contrário, a produção dessa prova poderá ser plenamente assegurada perante este Tribunal. Nestas circunstâncias, a eventual insuficiência instrutória ocorrida na fase administrativa não basta, por si só, para determinar a anulação das liquidações. A relevância jurídica dessa omissão dependerá do resultado da instrução desenvolvida nos presentes autos.

71.  Caso a prova produzida perante este Tribunal confirme a existência dos pressupostos materiais do benefício fiscal, a ilegalidade das liquidações decorrerá do erro sobre os respetivos pressupostos de facto e de direito e não da mera recusa da diligência administrativa. Caso contrário, a eventual irregularidade procedimental revelar-se-á inócua, por não possuir aptidão para alterar o sentido da decisão final.

72.  Consequentemente, improcede o fundamento autónomo de anulação baseado exclusivamente na alegada preterição da prova testemunhal, sem prejuízo da valoração que a prova produzida em juízo venha a assumir na apreciação do mérito da causa.

 

D.   DO ENQUADRAMENTO JURÍDICO DO REGIME FISCAL DE APOIO AO INVESTIMENTO INICIAL 

73.  Ultrapassadas as questões processuais suscitadas pelas Partes, importa apreciar o mérito da causa, o qual se centra na interpretação do conceito de investimento inicial para efeitos do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI). A questão assume natureza eminentemente jurídica e consiste em determinar se os investimentos efetuados pela Requerente após o incêndio ocorrido em novembro de 2015 podem ser qualificados como investimentos iniciais destinados ao aumento da capacidade de um estabelecimento existente ou se, pelo contrário, representam meros investimentos de substituição, excluídos do âmbito de aplicação do benefício fiscal.

74.  A resposta a esta questão exige uma interpretação integrada do Código Fiscal do Investimento, da Portaria n.º 297/2015, do Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão (RGIC), bem como das Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional, atendendo a que o RFAI constitui um regime nacional de auxílio de Estado cuja conformidade depende precisamente da observância daquele quadro normativo europeu.

75.  O Regime Fiscal de Apoio ao Investimento foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro, integrando o Código Fiscal do Investimento. Trata-se de um benefício fiscal destinado a incentivar a realização de investimentos produtivos em território nacional, mediante a concessão de um crédito de imposto em IRC, relativamente às aplicações relevantes efetuadas pelos sujeitos passivos que preencham os requisitos legalmente previstos. Porém, ao contrário do que sucede com muitos benefícios fiscais exclusivamente internos, o RFAI encontra-se estreitamente condicionado pelo Direito da União Europeia. Na verdade, constitui um auxílio de Estado na aceção do artigo 107.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, cuja admissibilidade resulta do Regulamento Geral de Isenção por Categoria (RGIC), aprovado pelo Regulamento (EU) n.º 651/2014, da Comissão.

76.  Esta circunstância assume particular relevância interpretativa. As normas do ordenamento jurídico interno que disciplinam o RFAI não podem ser interpretadas autonomamente, abstraindo do respetivo enquadramento europeu. Antes devem ser interpretadas em conformidade com o regime europeu dos auxílios de Estado, sob pena de se alargar ou restringir indevidamente o âmbito objetivo do benefício fiscal. 

77.  Assim sendo, neste ponto assiste razão à Autoridade Tributária quando afirma que o conceito de investimento inicial utilizado pelo Código Fiscal do Investimento não constitui um conceito puramente nacional, antes reproduzindo terminologia e categorias jurídicas provenientes do Direito da União Europeia. Porém, daí não decorre necessariamente a conclusão interpretativa defendida pela Requerida.

78.  Posto isto, nos termos do artigo 22.º do Código Fiscal do Investimento, conjugado com o artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015 e com o artigo 2.º, ponto 49, do RGIC, apenas beneficiam do RFAI os investimentos iniciais. Por sua vez, o conceito de investimento inicial compreende quatro modalidades distintas, ou seja, a criação de um novo estabelecimento; o aumento da capacidade de um estabelecimento existente; a diversificação da produção relativamente a produtos anteriormente não fabricados; e a alteração fundamental do processo global de produção. 

79.  Não está em causa, no presente processo, qualquer divergência quanto à inexistência das três últimas modalidades. Ambas as partes reconhecem que a Requerente enquadrou o projeto exclusivamente na modalidade de aumento da capacidade de um estabelecimento existente. Consequentemente, é apenas essa modalidade que importa analisar.

80.  Por outro lado, nem o Código Fiscal do Investimento nem a Portaria n.º 297/2015 definem expressamente o que deve entender-se por aumento da capacidade de um estabelecimento existente. Também o Regulamento (UE) n.º 651/2014 não fornece uma definição autónoma suficientemente desenvolvida. Perante esta lacuna, ambas as partes recorrem a diferentes elementos interpretativos. A Requerente invoca a FAQ n.º 26 publicada pela Comissão Europeia em julho de 2015, onde se afirma que existe aumento da capacidade quando o estabelecimento passa a fabricar maior volume de pelo menos um dos produtos anteriormente produzidos, sem alteração fundamental do processo produtivo. A Autoridade Tributária, pelo contrário, sustenta que o conceito pressupõe necessariamente um investimento incremental distinto da mera reposição da capacidade anteriormente existente, defendendo que o investimento de substituição nunca pode integrar, por natureza, o conceito de investimento inicial. Importa, por isso, determinar qual destas interpretações melhor se harmoniza com o sistema jurídico.

 

81.  O primeiro elemento interpretativo é necessariamente o elemento literal. Ora, analisando o artigo 22.º do Código Fiscal do Investimento, a Portaria n.º 297/2015 e o próprio RGIC, verifica-se que nenhuma destas normas contém qualquer referência expressa à exclusão dos investimentos de substituição. O legislador limita-se a exigir que o investimento esteja relacionado com o aumento da capacidade do estabelecimento existente. Não acrescenta qualquer requisito relativo à origem dos ativos substituídos nem exige que todos os equipamentos anteriormente existentes permaneçam em funcionamento. Esta constatação assume particular relevo, uma vez que em matéria de benefícios fiscais vigora, tradicionalmente, o princípio da interpretação estrita. Ora, tal princípio significa que não podem ser criadas, por via interpretativa, condições de acesso ao benefício que o legislador não previu expressamente. Naturalmente, a interpretação estrita não impede a interpretação sistemática ou teleológica, impedindo apenas que sejam introduzidas limitações sem apoio suficiente na letra ou na finalidade da lei.

82.  Assim, afirmar que todo e qualquer investimento de substituição está automaticamente excluído do conceito de investimento inicial representa acrescentar um requisito que não consta expressamente da legislação aplicável.

83.  Por seu lado, também o elemento sistemático suscita algumas reservas relativamente à tese defendida pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Pois, quando o legislador pretendeu excluir expressamente determinados investimentos de substituição fê-lo de forma inequívoca. É precisamente o que sucede no regime dos Benefícios Fiscais Contratuais ao Investimento Produtivo, onde a exclusão surge expressamente prevista. Ora, a ausência de disposição semelhante relativamente ao RFAI constitui um elemento interpretativo que não pode ser ignorado.

84.  Não se trata de aplicar analogicamente benefícios fiscais, mas antes, de retirar consequências da própria opção legislativa, visto que a circunstância de o legislador ter utilizado soluções diferentes em regimes distintos recomenda prudência antes de concluir pela existência de exclusões implícitas.

85.  A Autoridade Tributária e Aduaneira centra grande parte da sua argumentação na ideia de que o RFAI apenas visa investimentos incrementais, não podendo apoiar investimentos que a empresa realizaria de qualquer modo para manter a sua atividade económica. Este argumento merece cuidada ponderação, uma vez que é indiscutível que o RGIC exige a existência de um verdadeiro efeito de incentivo. Também é certo que os auxílios regionais não se destinam a compensar despesas normais de exploração nem simples custos de manutenção da atividade. Porém, a demonstração da existência desse efeito não depende exclusivamente da qualificação formal do investimento como investimento de substituição. Depende, sobretudo, da verificação objetiva de que o investimento permitiu efetivamente aumentar a capacidade produtiva da empresa relativamente à situação anteriormente existente. 

86.  Se a reconstrução de uma unidade industrial destruída por um incêndio conduzir apenas à reposição da capacidade anteriormente instalada, dificilmente poderá considerar-se preenchido o conceito de aumento da capacidade. Mas se, aproveitando a necessidade de reconstrução, a empresa reorganizar profundamente os espaços produtivos, instalar novas linhas de produção, aumentar áreas operacionais e adquirir equipamentos que permitam produzir volumes significativamente superiores, então a mera circunstância de parte dos ativos substituir equipamentos destruídos não basta, por si só, para afastar automaticamente o benefício.

87.  Em rigor, aquilo que releva não é a substituição em si mesma, mas antes, saber se, após a conclusão do investimento, a unidade produtiva passou ou não a dispor de capacidade superior à anteriormente existente. É precisamente esta questão factual que constitui o verdadeiro núcleo do litígio e cuja apreciação será efetuada no ponto seguinte, mediante análise individualizada dos investimentos realizados pela Requerente.

 

E.    DA VERIFICAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS DO INVESTIMENTO INICIAL NO CASO CONCRETO 

88.  A questão central do presente processo consiste em determinar se os investimentos realizados pela Requerente na sequência do incêndio ocorrido em novembro de 2015 traduziram apenas a reposição da capacidade produtiva anteriormente existente, conforme sustenta a Autoridade Tributária, ou se, pelo contrário, permitiram um efetivo aumento da capacidade do estabelecimento industrial, integrando, assim, o conceito de investimento inicial previsto no artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015 e no artigo 2.º, ponto 49, do Regulamento (UE) n.º 651/2014.

89.  Neste âmbito, a Autoridade Tributária fundamenta a correção efetuada essencialmente na circunstância de parte significativa dos ativos adquiridos se destinar a substituir equipamentos destruídos pelo incêndio, entendendo que um investimento de substituição não pode beneficiar do RFAI. 

90.  Porém, a análise da prova produzida nos presentes autos não permite acolher esta conclusão. Desde logo, importa referir que a própria ocorrência do incêndio não é objeto de controvérsia e, bem assim, também não se discute que uma parte relevante dos equipamentos anteriormente existentes foi destruída, impondo-se a sua substituição. Assim sendo, a questão juridicamente relevante não consiste em saber se existiu substituição de ativos, mas antes, consiste em determinar se o investimento global realizado conduziu, ou não, a uma unidade produtiva com capacidade superior à anteriormente existente. É precisamente neste ponto que assume particular relevância a prova testemunhal produzida nos autos.

91.  Com efeito, as testemunhas ouvidas revelaram conhecimento direto da realidade industrial da empresa, tendo acompanhado quer o funcionamento da fábrica antes do incêndio, quer a reconstrução das instalações e a implementação do novo processo produtivo. Os respetivos depoimentos mostraram-se coerentes entre si, tecnicamente circunstanciados e compatíveis com a documentação junta aos autos, não se tendo vislumbrado qualquer motivo sério para lhes negar credibilidade. Logo, resulta desses depoimentos que a reconstrução da unidade industrial não consistiu numa mera reposição da configuração anteriormente existente. Pelo contrário, as testemunhas explicaram que a fábrica foi integralmente redesenhada segundo uma nova lógica de organização produtiva. Enquanto anteriormente existiam sucessivos desníveis, interrupções e percursos cruzados entre as diversas fases de fabrico, a nova unidade passou a desenvolver-se segundo um circuito linear, permitindo que o produto percorresse continuamente todas as fases da produção, desde a entrada da matéria-prima até à expedição do produto acabado, eliminando tempos mortos e movimentos desnecessários. 

 

92.  Esta reorganização do layout industrial não constituiu um mero melhoramento funcional. Segundo a prova produzida, foi concebida precisamente para aumentar a produtividade da empresa, permitindo que o fluxo produtivo decorresse de forma contínua e significativamente mais eficiente do que sucedia anteriormente. Acresce que os depoimentos evidenciaram que várias das novas instalações nem sequer existiam antes do incêndio. Foi o caso da secção destinada à secagem acelerada das peças, permitindo reduzir significativamente os tempos de fabrico, melhorar a qualidade do produto final e aumentar a cadência produtiva. As testemunhas explicaram ainda que esta secção passou a possibilitar tempos de secagem substancialmente inferiores relativamente ao processo anteriormente utilizado, libertando capacidade produtiva para novas encomendas. 

93.  Do mesmo modo, ficou demonstrado que a cabine de pintura instalada após o incêndio possui dimensões superiores às anteriormente existentes, permitindo simultaneamente maior capacidade de trabalho, melhor organização do circuito produtivo e eliminação de estrangulamentos na linha de produção. 

94.  Também ao nível da automatização do processo produtivo a prova produzida revelou alterações substanciais. As testemunhas descreveram a instalação de novos sistemas automáticos de mistura de tintas, dosificação de catalisadores e alimentação das linhas de pintura, eliminando operações anteriormente executadas manualmente. Pois, segundo foi explicado, o novo sistema reduziu significativamente tempos de preparação, diminuiu desperdícios de matéria-prima, reduziu erros humanos e permitiu que diversas operações decorressem em simultâneo, aumentando a disponibilidade efetiva das linhas de produção. 

95.  Neste âmbito, particularmente esclarecedor revelou-se ainda o depoimento relativo ao aumento dos postos de acabamento. Enquanto anteriormente existiam apenas seis mesas de lixagem, passaram a existir oito mesas de trabalho, correspondendo a um aumento significativo da capacidade instalada daquela fase produtiva. Paralelamente, foi igualmente referido o aumento do número de pistolas de pintura, bombas e equipamentos auxiliares, permitindo operar várias linhas em simultâneo e reduzir tempos de mudança entre diferentes produtos. 

96.  A prova testemunhal revelou ainda outro aspeto particularmente relevante, visto que as testemunhas afirmaram que, antes mesmo do incêndio, a empresa já preparava um plano de expansão e reorganização da unidade industrial, encontrando-se em estudo diversos investimentos destinados ao aumento da produção. O incêndio acabou por antecipar essa reestruturação, funcionando como ponto de partida para a concretização imediata de um projeto que, segundo foi explicado, seria inicialmente executado de forma faseada. Este elemento assume especial relevância na apreciação do denominado efeito de incentivo exigido pelo RGIC. Com efeito, a prova produzida aponta no sentido de que o projeto executado não teve por finalidade exclusiva reconstruir a fábrica destruída, uma vez que a reconstrução foi aproveitada para concretizar um investimento estruturalmente mais ambicioso, dirigido ao aumento da capacidade produtiva, à automatização do processo industrial, à melhoria dos fluxos internos de fabrico e ao incremento da produtividade global da empresa. 

97.  Nestas circunstâncias, o facto de parte dos ativos adquiridos ter substituído equipamentos destruídos pelo incêndio não basta para descaracterizar juridicamente o investimento realizado. O que releva para efeitos do conceito de investimento inicial não é a natureza substitutiva de alguns equipamentos individualmente considerados, mas antes o resultado económico-produtivo do investimento global.

98.  Ora, da conjugação da prova documental com a prova testemunhal resulta suficientemente demonstrado que a unidade industrial reconstruída passou a dispor de uma capacidade produtiva superior à anteriormente existente, quer pelo aumento dos postos de trabalho produtivos, quer pela reorganização do circuito industrial, quer pela automatização de operações anteriormente manuais, quer pela redução dos tempos de fabrico, quer, finalmente, pela criação de novas secções produtivas inexistentes antes do incêndio.

99.  Consequentemente, o Tribunal conclui que a Autoridade Tributária incorreu em erro sobre os pressupostos de facto ao qualificar o investimento em causa como mero investimento de substituição, porquanto a prova produzida evidencia que o projeto concretizado excedeu manifestamente a simples reposição dos ativos destruídos, integrando um verdadeiro investimento destinado ao aumento da capacidade de um estabelecimento existente, nos termos exigidos pelo artigo 22.º do Código Fiscal do Investimento e pelo artigo 2.º, ponto 49, do Regulamento (UE) n.º 651/2014.

F.    DO ERRO SOBRE OS PRESSUPOSTOS DE FACTO E DE DIREITO DOS ATOS TRIBUTÁRIOS IMPUGNADOS

100.      Das conclusões do ponto anterior resulta que a correção promovida pela Autoridade Tributária assentou no pressuposto de que os investimentos realizados pela Requerente se limitaram à substituição dos equipamentos destruídos pelo incêndio ocorrido em novembro de 2015, não representando um investimento inicial suscetível de beneficiar do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento. Todavia, como ficou demonstrado, esse pressuposto não encontra confirmação na prova produzida nos presentes autos.

101.      Com efeito, a prova documental conjugada com a prova testemunhal evidencia que a reconstrução da unidade industrial foi aproveitada para implementar um projeto de reorganização profunda do processo produtivo, traduzido numa nova configuração das instalações, na criação de novas secções produtivas, no aumento do número de equipamentos e postos de trabalho produtivos, na automatização de diversas operações anteriormente executadas manualmente e na eliminação de constrangimentos existentes no circuito de fabrico. 

102.      Mais resulta demonstrado que estas alterações determinaram um aumento efetivo da capacidade produtiva da empresa, quer pela redução dos tempos de produção, quer pelo aumento da cadência das linhas de fabrico, quer pela possibilidade de produção simultânea de um maior número de peças e pela diminuição dos períodos improdutivos associados à preparação e mudança de equipamentos. 

103.      Assim, embora parte dos ativos adquiridos tenha substituído equipamentos destruídos pelo incêndio, essa circunstância não altera a qualificação jurídica do investimento global realizado. Como anteriormente se referiu, o conceito de investimento inicial previsto no artigo 2.º, ponto 49, do Regulamento (UE) n.º 651/2014 e reproduzido no artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015 incide sobre o resultado económico do investimento e não sobre a natureza individual de cada ativo adquirido. O que releva é que, após a conclusão do investimento, o estabelecimento disponha de uma capacidade produtiva superior à anteriormente existente.

104.      É precisamente essa realidade que ficou demonstrada nos presentes autos, pelo que, consequentemente, o pressuposto factual que serviu de fundamento à correção tributária mostra-se incorreto. Verifica-se, assim, um erro sobre os pressupostos de facto, na medida em que a Administração Tributária partiu de uma realidade material que não corresponde à efetivamente demonstrada.

105.      Paralelamente, verifica-se igualmente um erro sobre os pressupostos de direito. Na verdade, ao considerar que qualquer investimento que inclua substituição de equipamentos anteriormente existentes se encontra, por esse simples facto, excluído do conceito de investimento inicial, a Autoridade Tributária procedeu a uma interpretação excessivamente restritiva do artigo 22.º do Código Fiscal do Investimento e do artigo 2.º, ponto 49, do Regulamento (UE) n.º 651/2014, introduzindo uma limitação que não resulta da respetiva letra nem da sua finalidade. Tal interpretação conduz à exclusão automática de investimentos que, apesar de integrarem componentes de substituição, produzem objetivamente um aumento da capacidade instalada do estabelecimento, contrariando o próprio conceito europeu de investimento inicial.

106.  Nesta medida, as liquidações adicionais de IRC e respetivos juros compensatórios assentam em pressupostos de facto e de direito materialmente incorretos, padecendo, por isso, de violação de lei.

107.  Nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, aplicável subsidiariamente ao procedimento tributário por força do artigo 2.º, alínea c), da Lei Geral Tributária, bem como do artigo 135.º do Código do Procedimento Administrativo vigente à data da prática dos atos tributários, o erro sobre os pressupostos constitui vício de violação de lei determinante da anulabilidade dos atos administrativos. Consequentemente, devem ser anuladas as liquidações adicionais de IRC, referentes aos exercícios em causa, bem como os correspondentes atos de liquidação de juros compensatórios, por falta de verificação dos pressupostos em que a Autoridade Tributária e Aduaneira fundamentou a respetiva emissão.

 

G.   DO DIREITO A JUROS INDEMNIZATÓRIOS 

108.  A Requerente peticiona ainda a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios relativamente às quantias indevidamente já pagas em execução das liquidações adicionais ora impugnadas. 

Importa apreciar.

109.  Nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária:

"São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido."

110.  O direito a juros indemnizatórios constitui uma concretização do princípio da reconstituição plena da situação jurídica do contribuinte lesado pela atuação ilegal da Autoridade Tributária e Aduaneira, encontrando igualmente expressão no artigo 100.º da Lei Geral Tributária e no artigo 24.º, n.º 1, alínea b), do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

111.  Com efeito, a anulação de um ato tributário ilegal não esgota os efeitos da tutela jurisdicional efetiva. Sempre que o contribuinte tenha suportado um pagamento indevido em consequência de um ato tributário posteriormente declarado ilegal, a Autoridade Tributária e Aduaneira encontra-se obrigada a reconstituir integralmente a situação que existiria caso o ato não tivesse sido praticado. Esta reconstituição compreende não apenas o reembolso do imposto indevidamente pago, mas também a compensação pelo prejuízo decorrente da privação temporária dessas quantias.

112.  A atribuição de juros indemnizatórios depende da verificação cumulativa de três pressupostos: existência de pagamento indevido; declaração de ilegalidade do ato tributário; e de erro imputável aos serviços.

113.  No caso dos autos, os dois primeiros pressupostos mostram-se preenchidos. Com efeito, concluiu-se anteriormente que as liquidações adicionais de IRC enfermam de erro sobre os respetivos pressupostos de facto e de direito, impondo-se a respetiva anulação. Importa, por conseguinte, apreciar se essa ilegalidade resulta de erro imputável aos serviços.

114.  A resposta deve ser afirmativa, uma vez que as liquidações adicionais tiveram origem numa interpretação efetuada pelos serviços de inspeção tributária relativamente ao conceito de investimento inicial constante do Código Fiscal do Investimento e do Regulamento (UE) n.º 651/2014. Ora, conforme ficou demonstrado, essa interpretação conduziu a uma incorreta qualificação jurídica dos investimentos realizados pela Requerente, desconsiderando elementos factuais relevantes quanto ao efetivo aumento da capacidade produtiva do estabelecimento.

115.  Não está em causa uma mera divergência interpretativa insuscetível de censura, visto que a ilegalidade das liquidações decorre da incorreta apreciação dos pressupostos de facto e da consequente errónea aplicação das normas jurídicas disciplinadoras do RFAI. Nestas circunstâncias, mostra-se assim preenchido o requisito do erro imputável aos serviços previsto no artigo 43.º da Lei Geral Tributária.

116.  Portanto, tendo a Requerente efetuado o pagamento de parte das quantias liquidadas — circunstância que resulta dos documentos juntos aos autos e que não foi objeto de controvérsia entre as Partes — assiste-lhe o direito ao respetivo reembolso, acrescido de juros indemnizatórios.

117.  Nos termos dos artigos 43.º da Lei Geral Tributária, 61.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, os juros indemnizatórios são devidos desde a data do pagamento indevido até à data da emissão da respetiva nota de crédito. A respetiva liquidação deverá ser efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira em execução da presente decisão arbitral, de acordo com a taxa legal aplicável em cada período.

118.  Consequentemente, procede igualmente o pedido de condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios sobre as quantias indevidamente pagas pela Requerente.

 

V.            DECISÃO

 

Termos em que este Tribunal Arbitral Singular decide:

a)    Julgar improcedente a exceção de incompetência material parcial suscitada pela Autoridade Tributária e Aduaneira;

b)    Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado pela Requerente, declarando a ilegalidade das liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) respeitantes aos exercícios de 2016, 2017 e 2018, bem como das correspondentes liquidações de juros compensatórios, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito relativos à aplicação do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento;

c)    Anular as referidas liquidações, bem como os atos de indeferimento das reclamações graciosas que as mantiveram na ordem jurídica, na parte em que confirmaram os atos tributários ora anulados;

d)    Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a restituir à Requerente as quantias que já tenham sido indevidamente pagas em execução das liquidações ora anuladas;

e)    Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios, calculados sobre as quantias já indevidamente pagas, nos termos dos artigos 43.º e 100.º da Lei Geral Tributária, do artigo 61.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e do artigo 24.º, n.º 1, alínea b), do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, desde a data do respetivo pagamento até à emissão da correspondente nota de crédito;

f)     Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira nas custas do presente processo arbitral.

 

 

 

VI.  VALOR DO PROCESSO

       Nos termos do n.º 2 do artigo 306.º do CPC, alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º-A do CPPT e n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, o valor do processo é fixado em € 35.480,01 (trinta e cinco mil quatrocentos e oitenta euros e um cêntimo).

 

VII.        CUSTAS 

Entende este Tribunal Arbitral Singular que o valor a considerar para efeitos de determinação das custas no presente pedido de pronúncia arbitral é o valor que motivou a constituição deste Tribunal Arbitral Singular, i.e., o valor de € 35.480,01 (trinta e cinco mil quatrocentos e oitenta euros e um cêntimo), e não o valor indicado de € 35.210,01 (trinta e cinco mil duzentos e dez euros e um cêntimo), por manifesto erro de cálculo, correspondente ao valor dos atos tributários impugnados pela Requerente no pedido de pronúncia arbitral (€ 7.512,60; € 14.963,08; € 13.004,33)

Nos termos do n.º 2 do artigo 12.º e do n.º 4 do artigo 22.º, ambos do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 1.836,00 (mil oitocentos e trinta e seis euros), nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Requerida.

 

Notifique-se as Partes.

Porto, 30 de junho de 2026

O árbitro,

 

 

Rui Miguel Zeferino Ferreira