SUMÁRIO
I- Em casos de benefícios fiscais de natureza condicionada, o prazo de caducidade do direito à liquidação suspende-se desde a apresentação da declaração até ao termo do prazo legal do cumprimento da condição, que é a verificação unitária de todas as condições cumulativas, depois de esgotado o último prazo legal de verificação de qualquer delas.
II- O conceito de “investimento inicial” não se cinge à hipótese de “criação de um novo estabelecimento”, mas exclui os investimentos de “mera substituição”.
DECISÃO ARBITRAL
I – RELATÓRIO
1. A... S.A., pessoa colectiva n.º ... (doravante “Requerente”), apresentou, no dia 3 de Novembro de 2025, um pedido de constituição de Tribunal Arbitral Colectivo, nos termos dos artigos 2º, 1, a), e 10º, 1 e 2 do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro, com as alterações por último introduzidas pela Lei nº 7/2021, de 26 de Fevereiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante “RJAT”), e dos arts. 1º e 2º da Portaria nº 112-A/2011, de 22 de Março, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT” ou “Requerida”).
2. A Requerente pediu a pronúncia arbitral sobre a ilegalidade do acto de liquidação de IRC n.º 2025..., relativo ao exercício de 2017, que apurou um montante de reembolso de € 905.366,84, e a respectiva demonstração de acerto de contas n.º 2025..., de 18/07/2025, que não apurou qualquer montante a pagar – para efeito de lhe ser reconhecida a totalidade da dotação do RFAI referente ao exercício de 2017.
3. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT.
4. O Conselho Deontológico designou os árbitros do Tribunal Arbitral Colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável, e notificou as partes dessa designação.
5. As partes não se opuseram, para efeitos dos termos conjugados dos arts. 11º, 1, b) e c), e 8º do RJAT, e arts. 6º e 7º do Código Deontológico do CAAD.
6. O Tribunal Arbitral Colectivo ficou constituído em 13 de Janeiro de 2026.
7. Por Despacho de 13 de Janeiro de 2026, foi a AT notificada para, nos termos do art. 17.º do RJAT, apresentar resposta.
8. A AT apresentou a sua Resposta em 18 de Fevereiro de 2026, juntamente com o processo administrativo.
9. No dia 17 de Abril de 2026, realizou-se a reunião prevista no art. 18º do RJAT, tendo sido obtido o depoimento das testemunhas B..., C... e D...; tendo a Requerida prescindido das testemunhas que arrolara.
10. A Requerente apresentou alegações em 6 de Maio de 2026; a Requerida, em 20 de Maio de 2026.
11. O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é competente, atenta a conformação do objecto do processo.
12. O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo.
13. As Partes têm personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade.
14. A AT procedeu à designação dos seus representantes nos autos e o Requerente juntou procuração, encontrando-se assim as Partes devidamente representadas.
15. O processo não enferma de nulidades.
II – MATÉRIA DE FACTO
II. A. FACTOS PROVADOS
Com relevo para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:
1. A Requerente, constituída em 1997, é uma sociedade anónima que se dedica à realização de investimentos na indústria cerâmica, ao comércio, fabrico e exportação de produtos cerâmicos e à prestação de serviços de gestão empresarial a terceiras entidades no sector da cerâmica industrial, tendo como principal actividade o desenvolvimento e produção de painéis cerâmicos para a indústria de construção.
2. Está registada sob os CAE 23312 – Fabricação de ladrilhos, mosaicos e placas de cerâmica, e 23311 – Fabricação de azulejos.
3. A Requerente não é considerada como micro, pequena ou média empresa, para efeitos da Recomendação n.º 2003, da Comissão, de 6 de Maio de 2003.
4. À data dos factos, a Requerente desenvolvia a sua actividade através das suas duas unidades industriais de produção.
5. Dentro de um plano plurianual (2017 / 2020), a Requerente iniciou, em 2017, um investimento visando dar continuidade à sua estratégia de crescimento, com a aquisição de meios e equipamentos produtivos que visavam reforçar a sua capacidade competitiva no sector dos painéis cerâmicos, aumentando a sua eficiência e produtividade.
6. O investimento de 2017 – Projecto 1 (...) – visou especificamente o aumento, em 20,76%, da capacidade produtiva da unidade fabril de ..., mormente por via da aquisição de um novo forno com maior capacidade produtiva do que os fornos existentes.
7. Esse equipamento, do tipo FMS 305/153.3 e com 153,3 metros de comprimento, designado por “forno SACMI” ou por “forno 5”, foi adquirido em 2017 no estado de novo, entrou em funcionamento em Fevereiro de 2018 e continua ainda a laborar.
8. Os fornos 1 a 4 eram já ineficientes, no sentido de que, por normal desgaste, não tinham a capacidade de produção necessária; e por essa razão os fornos 1 e 2 foram entretanto abatidos e vendidos como sucata, respectivamente em 2019 e 2023.
9. O investimento efectuado no Forno 5 permitiu o fabrico eficiente de novos painéis de revestimento com grandes formatos, além de aumentar a capacidade produtiva de formatos já produzidos nos fornos 1 a 4.
10. O investimento no forno 5, e investimentos conexos (por exemplo, novas tecnologias de prensagem e secagem, linha de vidragem, equipamento de corte e rectificação), ascenderam em 2017 a um total de €.6.658.998,20, dando origem a uma dotação, para efeitos do RFAI, de € 1.646.902,89.
11. No entanto, desse total apenas está em causa o montante de investimento de € 1.553.354,30:
· Do forno 5: € 1.048.704,30
· Do filtro de fluoretos: € 470.700,00
· Das infraestruturas de apoio ao próprio forno: € 33.950,00
12. O filtro de fluoretos aumentou a eficiência produtiva, além de ser um requisito para efeitos de certificação ambiental.
13. O investimento em infraestruturas de apoio era indispensável ao funcionamento do próprio forno 5.
14. A Requerente candidatou parte do investimento plurianual ao COMPETE – PORTUGAL 2020, projecto Código 32.853 – e teve aí uma despesa aprovada de € 6.900.954,00, sendo que tanto a despesa apresentada como a despesa certificada ascenderam a € 6.600.693,57 (95,65%).
15. Apesar de considerar que o investimento efectuado era elegível para efeitos do RFAI, para respeitar o limite aplicável aos benefícios fiscais plasmado na lei a Requerente, ao submeter em 22/06/2018 a Declaração Modelo 22 para o exercício de 2017, não inscreveu qualquer montante no Quadro 07 do Anexo D, em especial nos campos 714, 715, 716 e 721.
16. Da submissão dessa Declaração Modelo 22 resultou imposto a pagar no montante de € 70.143,36, valor que foi pago pela Requerente em 29/06/2018.
17. Posteriormente, os indicadores económico-financeiros da Requerente excluíram-na do incentivo financeiro associado ao PORTUGAL 2020 (projecto Código 32.853), tendo a Requerente de proceder ao reembolso total do incentivo financeiro.
18. Na sequência, a Requerente perspectivou a possibilidade de reconhecer a dotação de RFAI no exercício de 2017, tendo, para esse efeito, deduzido, em Junho de 2020, Reclamação Graciosa contra o acto de autoliquidação de IRC n.º 2018 ... (correspondente à declaração ...-2018-...
19. Tal Reclamação Graciosa veio a merecer, em 23/12/2020, Despacho de Deferimento.
20. Lendo-se, na respectiva fundamentação:
“5 – CONCLUSÃO
Tendo por base a informação recolhida, conclui-se o seguinte:
1. A reclamante em 2018-05-15 viu aprovada a candidatura ao COMPETE 2020 - Programa Operacional Competitividade e Internacionalização, que integra o Portugal 2020, financiado pelos Fundos Europeus Estruturais e de Investimento (FEEI), nos termos do Aviso n.º 07/SI/2017 (Projeto n.º POCI-01...-FEDER-... – Sistema de Incentivos à Inovação Empresarial – Inovação Produtiva), que consistiu na concessão de um incentivo financeiro ao investimento elegível de € 6.900.954,00 que visava o aumento da capacidade produtiva para fabrico de novos produtos, a executar entre 2017-06-12 e 2017-12-31;
2. O incentivo financeiro contratualizado revestiu as seguintes formas:
a) Incentivo reembolsável de € 2.760.381,60 (40% do investimento elegível)
b) Isenção de encargos e juros relativamente ao incentivo referido em a)
c) Prémio de realização – isenção de reembolso, com base em metas a atingir, nesta data ainda não avaliado/concluído, num máximo de € 1.656.228,96 (60% do incentivo reembolsável)
3. O valor do equivalente-subvenção bruto (ESB) correspondente ao valor atualizado do auxílio previsto no contrato atingiria os 24,53%. A intensidade máxima de auxílios estatais concedidos às empresas com finalidade regional – art.º 43.º do CFI – no caso da reclamante (não PME) é de 25% do total do investimento elegível;
4. Este projeto continha investimento elegível também para efeitos de benefício fiscal do RFAI em 2017 (cumulável com o incentivo financeiro) num total de € 6.587.611,57, uma vez que reuniria as condições estabelecidas nos art.º 22.º a 26.º do CFI e Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro. No entanto, a reclamante absteve-se do apuramento qualquer dotação nesse período relacionada com o RFAI uma vez que o limite máximo de auxílio de carácter regional estaria praticamente atingido para este investimento apenas com a componente “incentivo financeiro”;
5. A entidade promotora competente – AICEP – até à presente data ainda não encerrou esse processo, não tendo sido ainda avaliadas as metas/indicadores de resultado contratados a que se refere o n.º 4 do Anexo D do RECI, nos termos da Cláusula Oitava, do Termo de Aceitação;
6. Pelos dados que dispõe, a reclamante constatou que os seus indicadores económico-financeiros do ano cruzeiro (2019) não permitirão obter a isenção de reembolso do incentivo inicialmente prevista no contrato, pelo que a totalidade dos incentivos financeiros não atingirá a intensidade máxima de auxílio de carácter regional para aquele investimento;
7. Até final de 2018, segundo informação prestada pelo promotor, a reclamante não usufruiu de qualquer incentivo financeiro relacionado com aquele projeto (isenção de juros ocorre a partir de 2019 e isenção de reembolso ainda não avaliada/concluída);
8. A reclamante pretende assim que seja considerada a dotação do benefício fiscal do RFAI em 2017 originando um crédito de imposto de € 1.646.902,89 (25% do investimento elegível para efeitos de RFAI - € 6.587.611,57);
9. A reclamante logrou apresentar documentação demonstrativa que reunia cumulativamente os pressupostos para beneficiar dos incentivos fiscais no âmbito do RFAI - art.º 22.º a 26.º do CFI, nomeadamente a elegibilidade do promotor, a elegibilidade do investimento e documentação relacionada com a criação de novos postos de trabalho;
10. Apresentou uma descrição dos investimentos realizados e dos comprovativos documentais das aquisições efetuadas, documentação integrante do processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º do Código do IRC, e que identifica discriminadamente as aplicações relevantes, o respetivo montante e outros elementos considerados relevantes, conforme determina o n.º 1 e 2 do art.º 25.º do CFI, e art.º 7.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro;
11. Dentro dos prazos previstos na lei, e em processo autónomo, poderão ser objeto de controlo as condições de aplicação e avaliação da manutenção dos pressupostos do regime de benefícios fiscais, nos termos do n.º 4 do art.º 25.º do CFI e n.º 4 do art.º 8.º da citada Portaria;
12. Cabe ao sujeito passivo, anualmente, a determinação da intensidade de auxílio acumulada relacionada com aplicações relevantes com incentivos financeiros usufruídos e benefícios fiscais utilizados sujeitos a taxas máximas de auxílios regionais (art.º 43.º do CFI), e, quando usufruídos/utilizados auxílios acumulados para além do limite máximo fixado (25%) é de sua responsabilidade o acréscimo do diferencial na autoliquidação de IRC dos períodos em que se verificar essa situação.
13. Nos 2 anos em avaliação (2017 e 2018) não foi ultrapassado o referido limite máximo previsto no art.º 43.º do CFI.
Perante o exposto, verificando-se, no caso presente, a admissibilidade e cumulatividade entre incentivos financeiros e benefício fiscal do RFAI, dentro dos limites estabelecidos pelo art.º 43.º do CFI, somos de PARECER que a petição em análise deve ser deferida.
Nesse sentido deverá ser considerada a dotação de € 1.646.902,89 no período 2017 relativo ao crédito de imposto relacionado com o investimento elegível nesse período ao abrigo do benefício fiscal do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), com impacto no apuramento das deduções de benefícios fiscais nos períodos 2017 e 2018, e, subsequentemente, no imposto final apurado em cada um dos períodos.
Deverá assim ser promovida a elaboração de Documento de Correção espelhando as seguintes alterações ao quadro 10 do rosto e quadros 074 e 078-A todos do anexo D das declarações modelo 22 de IRC dos períodos 2017 e 2018.
21. Em 2025, a Requerente foi sujeita a uma acção de inspecção tributária ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2025..., com referência ao exercício de 2017.
22. Com a fundamentação vertida no Relatório de Inspecção Tributária emanado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2025..., foi emitida uma liquidação de IRC, e respectiva demonstração de acerto de contas, referentes ao período de tributação de 2017.
23. No âmbito do RFAI, reduz-se a dotação referente a 2017 de € 1.646.902,89 para € 1.258.564,31, dando origem a IRC no montante de € 388.338,58, e corrige-se a dotação transitada para o exercício de 2018 para € 353.197,46; essencialmente por se considerar que os investimentos no forno 5, nas infraestruturas de apoio ao próprio forno e no filtro de fluoretos não correspondem senão a equipamentos de substituição – não podendo, portanto, beneficiar da dotação do RFAI.
24. Lendo-se, no RIT:
“V.1.2. Análise do investimento – RFAI 2017
No exercício de 2017, a listagem de investimento considerado elegível pelo SP ascende a € 6.587.611,57 euros, correspondendo a uma dotação de RFAI de € 1.646.902,89, conforme Anexo 4.
(a) Investimentos em equipamentos de substituição
Conforme referido anteriormente retira-se da descrição do projeto de investimento, no dossier RFAI, que o projeto de investimento desenvolvido para este período nas instalações de ..., visou “…um aumento da capacidade instalada útil em 20,76%, passando dos 16.549 m2/dia para uma capacidade produtiva de 19.984m2/dia, nomeadamente por via da aquisição de um novo forno com capacidade para 7.000 m2/dia (cerca do dobro de qualquer um dos fornos ativos no pré-projeto) e demais investimentos necessários à concretização deste aumento de capacidade produtiva, e.g., tecnologias de prensagem e secagem, linha de vidragem, equipamento de corte e retificação, entre outros.
Por outro lado, sendo o projeto de investimento de 2017 coincidente com o projeto n.º ... candidatado ao programa PT2020 inerente a um pedido de financiamento reembolsável para um investimento considerado elegível no montante de € 6.900.954,00, com investimentos a realizar nos meses de junho a dezembro de 2017 importa transcrever a informação contida no formulário de candidatura a este programa, uma vez que a informação comporta um detalhe bastante superior ao vertido no dossier RFAI para a mesma fundamentação da tipologia adotada “ aumento da capacidade produtiva de estabelecimento existente”, e só no âmbito deste formulário executado pela A..- para beneficiar deste programa, foi possível aferir o alcance do investimento realizado uma vez que o detalhe do dossier RFAI se mostrou insuficiente.
De facto, no formulário de candidatura a A... descreve, desde logo, que “o projeto visa a produção, no estabelecimento da A... em ..., de novos e inovadores painéis cerâmicos, designadamente painéis em monoporosa com grandes formatos (45x120), com decoração baseada em tecnologia de impressão digital, e novos formatos de painéis em grés esmaltado com espessura de 20mm.”, situando a calendarização do investimento no período de 12-06-2017 a 31-12-2017, 6,63 meses, com um investimento total considerado elegível pela A... de € 6.900.954,00. Na página 22 deste formulário a A... assume: “Declaro que todo o investimento apresentado será realizado em data posterior à data da candidatura, não existindo trabalhos de construção já iniciados, nem compromissos firmes de encomendas de equipamentos ou quaisquer outros compromissos que tornem o investimento irreversível.”
E a descrição técnica do investimento consta da página 25 do mesmo formulário de candidatura:
“A Empresa perspetiva a realização de investimentos transversais a todas as fases de fabrico de painéis cerâmicos, a saber:
-Item n.º 1 - Tecnologia de prensagem e secagem: traduz-se na aquisição (i) de uma prensa de 6.500 toneladas que permite a realização de 4 peças em simultâneo, o que traduzirá num significativo aumento de produtividade na produção de monoporosa (as prensas existentes apenas permitem 1 peça de cada vez) e (ii) de um secador horizontal e roleira de abastecimento, com avanços ao nível da eficiência energética, da distribuição de calor e da uniformidade da temperatura, entre outros. Adicionalmente, inclui a alteração do sistema automático de abastecimento de pó às prensas, de modo a integrar a nova prensa, a qual é significativamente maior do que as já existentes;
-Item n.º 2 - Linha de vidragem: respeita à aquisição de uma linha para aplicação de esmalte ou vidros especiais após a secagem das peças, auxiliando a impermeabilidade e limpeza das peças. Este item contempla ainda a aquisição de máquinas de carga e descarga dos painéis cerâmicos para realização da vidragem;
-Item n.º 3 - Tecnologia de impressão digital de grandes formatos: consiste na aquisição de um equipamento de impressão digital de alta definição (400 DPI) em grandes formatos (até 1350 mm de largura) com 5 barras de cores, 21 cabeças de impressão e uma velocidade máxima de transporte de 25 m/min, que permitirá utilizar novas tintas para obtenção de efeitos lustrados e brilhantes. Esta tecnologia permitirá ainda efetuar a instrução remota do equipamento, integrando o mesmo com as restantes máquinas do ciclo de produção;
-Item n.º 4 - Forno de elevada eficiência energética: respeita à aquisição de um forno de grandes dimensões, com comprimento total de 153 m, e com soluções de última geração ao nível da eficiência no consumo específico por kg produzido. De destacar o sistema SPR (super-heated combustion air) de recuperação de ar, que consiste em recuperar o ar gerado nas fases de "Slow Cooling" e "Final Cooling" para aquecer noutras fases da cozedura dos painéis. Este novo forno garante uma maior homogeneidade na distribuição do calor (e menores perdas) e uma superior precisão nas curvas de cozedura, permitindo uma maior qualidade do produto final. O forno estará equipado com um sistema PLC que permite efetuar, através de sensores e atuadores adequados, o controlo remoto do mesmo, por via de um interface HMI. Está prevista a aquisição de máquinas de carga e descarga para alimentação dos painéis cerâmicos ao forno;
-Item n.º 5 - Infraestruturas para instalação dos novos equipamentos: contempla as despesas associadas aos trabalhos necessários para instalar a prensa, o secador e o forno, designadamente, fundações, infraestrutura elétrica, cabines de ar condicionado e aspiração;
-Item n.º 6 - Tecnologia de escolha automática e embalamento: respeita à aquisição de um sistema de inspeção para controlo de qualidade e seleção automática de painéis cerâmicos com formatos até 1200x1200, a qual permitirá identificar e triar a qualidade dos produtos, escolhendo entre os produtos de 1.ª ou 2.ª categoria (ou os produtos rejeitados). Este sistema realizará o embalamento automático, dispondo de uma solução específica para grandes formatos. De referir que este investimento inclui as máquinas de carga e descarga dos painéis para esta fase do processo;
-Item n.º 7 - Filtro de fluoretos: contempla a aquisição de um sistema para filtro dos fluoretos presentes no ar libertado pelos fornos, baseado num único sistema de tratamento por cascatas. Este sistema permite um menor consumo energético, em cerca de 30%, face a outras soluções convencionais de filtragem de fluoretos, designadamente os sistemas de filtro de mangas;
-Item n.º 8 - Empilhador trilateral: respeita à aquisição de um equipamento para a realização do picking de encomendas de pequenas quantidades;
-Item n.º 9 - Laser Guided Vehicle: visa a aquisição de um veículo de transporte autónomo guiado por laser (LGV - Laser Guided Vehicle), para dar resposta à necessidade de transportar superiores quantidades de material decorrente do aumento da capacidade produtiva.”
O investimento implementado pela A... em 2017 visou intervir nas fases de fabrico seguintes, prensagem e secagem, linha de vidragem, forno e filtro de fluoretos, impressão digital (opção de acabamento), escolha automática e embalamento, empilhador trilateral e laser guided vehicle (equipamentos de agilização do transporte no percurso produtivo e logístico).
(…)
• Aquisição do forno SACMI – forno n.º 5 para a unidade produtiva de ...
Importa, no entanto, salientar que neste investimento considerado elegível pelo SP em 2017 está incluída a aquisição de um forno inscrito no mapa de depreciações e amortizações Modelo 32 com o código 810 - fornos e muflas contínuos (aquisição 122017) a que corresponde o montante de € 3.212.271,78, cujo início de utilização correspondeu a 2017-12, conforme consta do referido mapa e respetivas fichas de imobilizado, incluindo-se ainda neste investimento a aquisição de um filtro de fluoretos associado a este forno. Foi solicitado ao SP A... no âmbito da notificação de 24-03-2025 (Anexo 11) que remetesse as fichas de imobilizado inerentes aos equipamentos integrados na descrição “equipamentos e muflas contínuos”, código 810, com o valor de € 3.212.271,78 e a identificação das faturas inerentes ao registo deste ativo. O detalhe remetido consta do Anexo 5.
O SP apenas afetou uma parte do investimento realizado no novo forno ao projeto que considerou elegível em sede de RFAI no ano de 2017. O montante considerado elegível foi de € 1.553.354,30, que corresponde ao filtro de fluoretos ( na parte de € 470.700,00), ao forno de elevada eficiência energética ( no valor de € 1.048.704,30) e a infraestruturas de apoio ao forno (€ 33.950,00). Uma amostra das faturas associadas a este investimento consta do Anexo 10.
Ora, de acordo com as informações fornecidas pela A..., (Anexo 6 – Termo de ocorrência de 16-12-2024) a empresa labora na unidade produtiva da Taboeira com 3 fornos: forno 3, 4 e 5, sendo que os fornos 1 e 2 foram abatidos. O forno 5, integrado no projeto RFAI em análise, veio substituir o forno 1 que foi abatido em 2019, e vendido para sucata conforme documentos que constituem o Anexo 7. O forno 2 foi também abatido em 2023 de acordo com as informações suplementares prestadas pelo SP (Anexo 8 – mail remetido em 13-01-2025) e os elementos fornecidos no âmbito da resposta ao ponto 3 do pedido de elementos de 24-03-2025. (Anexo 9 e 11)
Face ao exposto, pode concluir-se que este forno n.º 5 constitui um equipamento de substituição, uma vez que a A... abateu um forno em 2019 e outro forno em 2023, conforme comprovam os documentos de abates que constam nos anexos 7 e 9, e portanto, este investimento no forno n.º 5 não é elegível em sede de RFAI.
Neste contexto, importa agora enquadrar a elegibilidade dos investimentos de substituição à luz do preceituado na legislação, jurisprudência e documentação complementar, para o benefício fiscal RFAI:
O Regulamento (UE) n.º 651/2014 em vigor para o período 2014 – 2020, cujo conceito de investimento inicial coincide com o conceito vertido nas Orientações Relativas aos Auxílios Estatais com Finalidade Regional, não contém norma expressa a afastar o investimento de substituição, contudo, o respetivo guia prático menciona nas FAQ 25 e 80, claramente, a exclusão de investimento de substituição da noção de “investimento inicial”, a menos que conduza a uma “alteração fundamental no processo de produção global” em consequência de uma inovação.
A mudança fundamental do processo de produção global em consequência de uma inovação, pressupõe a substituição das máquinas e equipamentos utilizados anteriormente, razão pela qual, o investimento de substituição não é genericamente ou totalmente excluído deste tipo de auxílios.
E, é este o contexto da excecionalidade subjacente aos equipamentos de substituição, conforme vêm esclarecer as FAQ 25 e 80, a elegibilidade dos mesmos quando enquadrados em investimentos associados à tipologia de alteração fundamental no processo de produção global. Em qualquer outra tipologia de investimento enquadrável nos auxílios regionais ao investimento, tais investimentos de substituição, por serem incompatíveis com o conceito de investimento inicial e com os próprios objetivos destes auxílios não são admitidos. É um facto que o processo de transformação utilizado na fabricação de produtos industriais, é dos mais exigentes em termos de necessidades de investimento, sobretudo em Ativos Fixos Tangíveis, em investimento permanente na manutenção da fonte produtora uma vez que os equipamentos são utilizados intensivamente, e pode assumir as mais diversas designações ou visar inúmeros objetivos, por exemplo:
- investimento de substituição;
- investimento de racionalização e reestruturação;
- investimentos de modernização e inovação:
- investimentos sociais;
- investimentos ambientais;
- Etc.
No entanto, a não ser que vise a uma “alteração fundamental no processo de produção global”, o investimento de substituição não é elegível para auxílios ao investimento regional, e, portanto, não se considera um investimento inicial a substituição de um equipamento por outro, ainda que tenha um melhor desempenho.
Efetivamente, o guia prático “General Block Exemption Regulation (GBER) Frequently Asked Questions”, emitido pela Comissão Europeia, menciona nas FAQ 25 e 80 claramente a exclusão de investimento de substituição da noção de “investimento inicial”. Estão estas questões relacionadas com a mudança fundamental no processo produtivo porque, precisamente, esta é a situação de exceção de possível aceitação desses investimentos. Naturalmente, a mudança fundamental do processo de produção global em consequência de uma inovação, pressupõe a substituição das máquinas e equipamentos utilizados anteriormente, razão pela qual o investimento de substituição não é genericamente ou totalmente excluído deste tipo de auxílios. Mas apenas neste caso, conforme vêm esclarecer as FAQ 25 e 80, que em tudo o mais, afastam o investimento de substituição dos auxílios regionais ao investimento.
Determina a FAQ 25 que “A simples substituição de um ativo individual sem alterar fundamentalmente o processo produtivo constitui investimento de substituição que não é elegível para apoios regionais porque não se qualifica como mudança fundamental no processo produtivo e por isso não se considera constituir um investimento inicial. O facto de se substituir equipamentos individuais por outros com maior capacidade (a não ser que conduzam a uma mudança fundamental no processo produtivo) também seriam considerados investimentos de substituição não elegíveis” (nossa tradução e sublinhado).
A FAQ 80, no essencial, repete o que a 25 menciona. Ou seja, a menos que a substituição de equipamentos leve a uma mudança fundamental do processo produtivo, a substituição, mesmo por equipamentos com maior capacidade, constitui investimento de substituição que não é elegível para beneficiar de auxílios com finalidade regional porque não se configura como investimento inicial.
E, sobre os investimentos de substituição, atente-se ainda nos parágrafos 33. e 34. das Orientações Relativas aos Auxílios Estatais com Finalidade Regional para o período 2007-2013 (OAR), que definiam:
33. Os auxílios ao investimento com finalidade regional são concedidos para a realização de um projeto de investimento inicial.
34. Por investimento inicial entende-se um investimento em ativos corpóreos e incorpóreos para: — a criação de um novo estabelecimento; — a extensão de um estabelecimento existente; — a diversificação da produção de um estabelecimento para novos produtos adicionais; — a alteração fundamental do processo global de produção de um estabelecimento existente. (…)
Um investimento que não satisfaça qualquer uma destas condições encontra-se, portanto, excluído desta definição.
E, ainda que excluído da elegibilidade no âmbito dos auxílios ao investimento, acrescenta a nota de rodapé (36) a este parágrafo 34 das OAR, o investimento de substituição pode ser enquadrado nos auxílios ao funcionamento (onde não se enquadra o RFAI que constitui um auxílio ao investimento), conforme definido na seção 5. destas OAR.
Nas Orientações Relativas aos Auxílios Estatais com Finalidade Regional para o período 2021-2027 mais recentemente publicadas no Jornal Oficial da União Europeia C153/1 de 2021-04-29, na alínea 13) do parágrafo 19 consta a definição de “investimento inicial”, terminando a definição com a menção “Por conseguinte, um investimento de substituição não constitui um investimento inicial”.
A bem recente decisão do CAAD no processo 235/2023-T, proferida em 2024-02-14, assume que “Assim, um investimento de substituição que não satisfaça o requisito de investimento novo e adicional que seja, simultaneamente incremental em relação ao investimento já existente, em termos de capacidade instalada, não integra o conceito de investimento inicial, bem como as aquisições de ativos isolados e as reparações e benfeitorias em ativos existentes não constituem activos adquiridos em estado novo…”. (nosso sublinhado).
Tal figurava explicitamente no ponto 4.4 das OAR de 1998, mais precisamente na nota de rodapé (21) a este ponto e no parágrafo 34 das Orientações Relativas aos Auxílios Estatais com Finalidade Regional para o período 2007-2013 (OAR). E, nas OAR recentemente publicadas no Jornal Oficial da União Europeia C153/1 de 2021- 04-29, na alínea 13) do parágrafo 19 consta a definição de “investimento inicial”, terminando esta definição com a menção: “Por conseguinte, um investimento de substituição não constitui um investimento inicial”.
E de facto o auxílio regional ao investimento deve estar limitado ao investimento inicial, como previsto no ponto 4.4 das OAR de 1998. De acordo com o referido ponto, por investimento inicial entende-se um investimento em capital fixo para a criação de um novo estabelecimento, a extensão de um estabelecimento existente ou o arranque de uma atividade que implique uma alteração fundamental do produto ou do processo de produção de um estabelecimento existente (através da racionalização, diversificação ou modernização). Esta definição exclui do seu âmbito o investimento de substituição. O auxílio ao investimento de substituição deve ser considerado um auxílio ao funcionamento, que só é autorizado quando estão preenchidas determinadas condições específicas (ver pontos 4.15, 4.16 e 4.17 das OAR de 1998).
Sobre os investimentos de substituição, refira-se ainda que existe grande quantidade de informação vertida nos Regulamentos europeus e decisões da Comissão sobre auxílios ao investimento em que é claramente expresso que os apoios de Estado tipificados como auxílios ao investimento estão vedados a investimentos de substituição.
A título de exemplo debrucemo-nos sobre a decisão da Comissão Europeia de 4 de Junho de 2008, relativa ao auxílio estatal C 57/07 (ex N 843/06) que a República Eslovaca previa executar a favor da Alas Slovakia, s.r.o.. O ponto III. da fundamentação da decisão de início do procedimentos, parágrafo (18), menciona que “Na sua decisão de início do procedimento formal de investigação relativa ao presente caso, a Comissão observou que tinha dúvidas quanto à compatibilidade do auxílio com o mercado comum com base no n.º 3, alínea a), do artigo 87.º do Tratado CE e nas Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional (a seguir denominadas «OAR de 1998») pelas seguintes razões: — Em primeiro lugar, a Comissão tinha dúvidas quanto ao facto de o auxílio regional ao investimento estar limitado ao investimento inicial, como previsto no ponto 4.4 das OAR de 1998. De acordo com o referido ponto, por investimento inicial entende-se um investimento em capital fixo para a criação de um novo estabelecimento, a extensão de um estabelecimento existente ou o arranque de uma atividade que implique uma alteração fundamental do produto ou do processo de produção de um estabelecimento existente (através da racionalização, diversificação ou modernização). Esta definição exclui do seu âmbito o investimento de substituição. O auxílio ao investimento de substituição deve ser considerado um auxílio ao funcionamento, que só é autorizado quando estão preenchidas determinadas condições específicas (ver pontos 4.15, 4.16 e 4.17 das OAR de 1998 relativas aos auxílios ao funcionamento).”
E, acrescenta-se nesta decisão da Comissão Europeia que:” Afigura-se que, pelo menos em 3 estabelecimentos (Veľký Grob, Veľký Cetín e Kamenec pod Vtáčnikom), o beneficiário prevê adquirir o mesmo tipo de maquinaria/equipamento que utiliza e aluga actualmente. A melhor qualidade do equipamento adquirido ou o aumento significativo da produção é questionável, embora o beneficiário afirme que o novo equipamento seria mais moderno do que o alugado actualmente.” E conclui a Comissão no capítulo IV. que “ (29) A Comissão considera que a medida notificada pela República Eslovaca, tal como indicada nos pontos 6 a 10, não é compatível com o mercado comum ao abrigo das derrogações previstas no Tratado CE, devendo por isso ser proibida.”
E não poderia ser de outra forma, atendendo ao significado de “investimento inicial”, e a importância fundamental da palavra “inicial” para concretizar os objetivos visados pelos auxílios regionais ao investimento. “Inicial” no sentido de novo, de raiz, distinto e incremental, é precisamente o oposto do investimento de substituição ou de manutenção.
Tal como consta do n.º 2 do artigo 1º do CFI, tanto o regime de benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo como o RFAI constituem regimes de auxílios com finalidade regional aprovados nos termos do RGIC, e como vimos, os sucessivos regulamentos excluem os investimentos de substituição. A menção expressa de tal impedimento no CFI, em relação ao RFAI, seria redundante.
Na verdade, a mera substituição de equipamento não implica um investimento “inicial”, ex novo, que induza ao aumento de capacidade do estabelecimento existente. Consubstancia sim, um investimento necessário que decorre do normal funcionamento de uma atividade industrial. Efetivamente é imanente ao RFAI, o estímulo a um investimento incremental e não apenas a manutenção de um status quo. E, não existe, quer no RGIC quer nas OAR, nenhuma exceção que inclua um investimento que não seja, no "mínimo", inicial, para efeitos de aumento da capacidade instalada de estabelecimento existente. Ou seja, está excluído da elegibilidade o investimento considerado "corrente”, no sentido de mera reposição de equipamentos.
No caso em concreto da A..., não é correto afirmar-se que todos os investimentos que estejam relacionados com o aumento da capacidade instalada constituem “investimentos iniciais”. Conforme descrito, existem condições, quer no CFI quer nos regulamentos europeus, que delimitam esse conceito (de investimento inicial).
De facto, a aquisição deste forno adquirido em 2017, não pode qualificar-se como investimento inicial relacionado com o aumento da capacidade do estabelecimento já existente, por se tratar de equipamento de substituição de outro, inoperante ou obsoleto. Efetivamente o equipamento abatido nem tão pouco foi vendido no mesmo estado, ou sequer parte dele, foi sim, abatido e vendido para a sucata conforme documenta o Anexo 5.. E, assim, por esta ordem de razões, porque não cumpre os critérios de elegibilidade do RGIC, que estão também reproduzidos na Portaria n.º 297/2015 nem corresponde a adições de ativos na aceção do artigo 22.º, n.º 5 do CFI, este investimento no forno não cumpre os critérios de elegibilidade em sede de RFAI.
Numa unidade fabril com a dimensão da A... são normais os constantes investimentos de melhorias, aperfeiçoamentos de fases do processo produtivo, fruto da intensiva utilização, experiência e das inovações tecnológicas. Embora necessários e meritórios, têm de ser separados dos que são efetuados em função do projeto de investimento inicial que leva ao aumento da capacidade do estabelecimento, que esse sim é elegível para o benefício RFAI.
Recolheu-se ainda informação dos ativos que foram desmantelados, vendidos e abatidos nos exercícios de 2017 a 2020
(…)
E percebe-se que de facto, o desgaste dos equipamentos e a necessidade de realizar investimentos de manutenção e atualização é uma realidade desta empresa que procedeu ao abate, essencialmente por inutilização uma vez que vendeu para sucata, de diversos equipamentos transversais ao layout fabril necessitando, portanto, de os repor para manter a unidade produtiva a operar com normalidade.
Deste modo, a A... apurou uma dotação indevida com o investimento realizado na unidade produtiva de ..., em sede de RFAI 2017, de € 388.338,58 ([€ 1.553.354,30) x 25%].
(…)
• Análise da fundamentação constante da petição do SP
Desde logo importa salientar que as pretensas falhas e omissões apontadas pelo SP nos pontos 7 a 10 da sua petição não fundamentaram qualquer correção operada no projeto de relatório. Aliás, tais capítulos do projeto de relatório, enquadrados num título genérico de “Outras situações”, incorporam um conteúdo que se pretende de carácter informativo e não corretivo (este consta de capítulos posteriores), e destinaram-se, no caso em apreço e por opção dos Serviços de Inspeção Tributária (SIT), a proporcionar aos destinatários do mesmo (projeto de relatório), que não apenas o SP, uma caraterização da sua panorâmica geral e não apenas centrada no ano de 2017. Aliás, no caso em apreço, o projeto de investimento associado ao RFAI de 2017, alvo de análise na presente ação inspetiva, é plurianual, compreendendo os exercícios de 2017 a 2020, pelo que, por exemplo, o cumprimento dos requisitos previstos nas alíneas c) e f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, nomeadamente a manutenção na empresa e na região dos equipamentos alvo de investimento elegível bem como a criação e manutenção de postos de trabalho, se exige nos 5 anos subsequentes ao projeto de investimento nas condições previstas na Lei. Assim, a abrangência da análise dirigida ao exercício de 2017, não só, mas também por este facto, abrangeu outros exercícios, para além do exercício de 2017.
Importa ainda esclarecer, que no âmbito do projeto de relatório, os SIT, relatam o que entendem necessário e suficiente à fundamentação das suas conclusões, competindo ao SP, no pleno exercício dos seus direitos, nomeadamente de participação e defesa, se assim o entender, refutar e/ou complementar os elementos analisados. E, neste caso, nos pontos 7. a 14. o SP limitou-se a alegar a insuficiência de fundamentação constante do RIT não carreando qualquer evidência disso para o processo.
Também no ponto 15. o SP alega que os SIT ignoraram o parecer da ANI – Agência Nacional de Inovação, datado de 2018 constante dos Anexos 1 e 2 do projeto de relatório. Ora, a análise do benefício fiscal RFAI em causa, que abrange o projeto de investimento enquadrado no período de 2017 a 2020, é independente do projeto de investimento realizado pela empresa para o ano de 2017 e submetido à apreciação do programa PT2020. Aliás, a propósito desta temática é relevante recordar o estatuído no n.º 1 do artigo 7.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais que determina que “ Todas as pessoas, singulares ou coletivas, de direito público ou de direito privado, a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento ficam sujeitas a fiscalização da Autoridade Tributária e Aduaneira(…) para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respetivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios.”. Fica, portanto, claro, que a análise desenvolvida pelos SIT relativamente ao RFAI é autónoma, independente e não deve qualquer submissão a pareceres emitidos por outras entidades. Coisa diferente, é a preocupação demonstrada pelos SIT que, na perspetiva de recolher o máximo de informação acerca da empresa, do processo produtivo e demais informações detalhadas do layout fabril da empresa, solicitou à empresa os formulários de candidatura ao SIFIDE e ao programa PT 2020, cujo detalhe se relevou muito mais esclarecedor do que o vertido no dossier RFAI. Sim, porque os SIT para além de todas a informação recolhida também realizaram duas visitas ao chão de fábrica da empresa, acompanhadas pelo responsável pela manutenção fabril, nas quais esclareceram questões e obtiveram informações que permitiram analisar e relacionar documentos com os investimentos realizados e com os equipamentos pré-existentes.
E, ainda a propósito deste ponto 15., não é verdade que os SIT tenham ignorado os pareceres da ANI que constam dos Anexo 1 e 2 do projeto de relatório de 2017 relativos ao SIFIDE. Efetivamente, os SIT aceitaram a dotação de SIFIDE tal como recomendado na declaração da ANI que consta no Anexo 2 do citado projeto de relatório.
Nesta senda reforça-se, portanto, que a verificação do cumprimento dos pressupostos e das obrigações impostas na Legislação nacional e europeia subjacente à fruição do benefício fiscal RFAI é competência da AT, inexistindo outra entidade melhor avalizada para o efeito.
Relativamente aos pontos 16. a 18. nos quais o SP alega que o benefício apurado e inscrito adveio de uma decisão sobre uma reclamação graciosa deferida pela AT, situação que foi abordada na reunião havida no dia 16-05-2025 na Direção de Finanças de ..., reitera-se, conforme à data esclarecido que, de acordo com o ponto 11. da informação subjacente à análise que suportou a decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa, ficou desde logo salvaguardada a verificação posterior dos valores ora em análise nos termos que se transcrevem, “Dentro dos prazos previstos na lei, e em processo autónomo, poderão ser objeto de controlo as condições de aplicação e avaliação da manutenção dos pressupostos do regime de benefícios fiscais, nos termos do n.º 4 do art.º 25.º do CFI e n.º 4 do art.º 8.º da citada Portaria” [Portaria n.º 297/2015 de 21 de Setembro]
Conclusão
Uma vez analisados detalhadamente os argumentos apresentados pelo SP conclui-se que nada de novo foi carreado para o processo, consistindo a petição do SP em meras considerações não assentes em provas ou evidências que conduzam à alteração da posição assumida pelos SIT em sede de projeto de relatório.
Assim, em face do exposto, mantem-se inalteradas as correções constantes do projeto de relatório.”
25. A Requerente foi notificada da demonstração de liquidação de IRC e da demonstração de acerto de contas em 4 de Agosto de 2025.
26. A 3 de Novembro de 2025 a Requerente apresentou o pedido de pronúncia que deu origem ao presente processo.
II. B. MATÉRIA NÃO-PROVADA
Com relevância para a questão a decidir, nada ficou por provar.
II. C. FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO
1. Os factos elencados supra foram dados como provados com base nas posições assumidas pelas partes nos presentes autos e nos documentos juntos ao PPA e ao PA, e na prova testemunhal.
2. Cabe ao Tribunal Arbitral seleccionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cfr. art. 123º, 2, do CPPT e arts. 596º, 1 e 607º, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi art. 29º, 1, a) e e) do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as Partes alegaram (cfr. arts. 13.º do CPPT, 99º da LGT, 90º do CPTA e arts. 5º, 2 e 411.º do CPC).
3. Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cfr. art. 16º, e) do RJAT, e art. 607º, 4, do CPC, aplicável ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).
4. Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, no exame das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cfr. art. 607º, 5 do CPC, ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).
5. O presente Tribunal decide indeferir o requerimento de realização de prova por inspecção judicial às instalações da Requerente, apresentado no pedido de pronúncia pela Requerente, por considerar que o cumprimento de requisitos legais, pelos investimentos de 2017, pode e deve ser objecto de comprovação documental, não se devendo presumir que uma observação directa, por parte dos membros do colectivo arbitral, dos equipamentos e instalações da Requerente servisse para reforçar ou enfraquecer, ou refutar, conclusões quanto à sua qualificação tributária – para mais quando nem sequer estão em causa, nos presentes autos, a existência dos equipamentos, a sua localização, as suas características físicas, ou a sua inserção funcional no processo produtivo; elementos que uma observação directa poderia relevantemente esclarecer.
6. Por outro lado, nos termos do art. 396º do Código Civil, a força probatória da prova testemunhal é livremente apreciada pelo tribunal.
7. As testemunhas B..., C... e D... revelaram conhecimento do funcionamento da Requerente e das implicações desse funcionamento para as questões aqui em litígio, tendo contribuído para a clarificação de alguns pontos relevantes.
8. Cabendo aqui lembrar-se, todavia, que, nos termos do art. 393º do Código Civil, havendo documentos, a prova testemunhal se deve cingir à interpretação do contexto desses documentos, não podendo incidir nos factos que esses documentos provam, ou deveriam provar.
9. Além do que precede, não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados.
III. SOBRE O MÉRITO DA CAUSA
III. A. POSIÇÃO DA REQUERENTE
1. A Requerente anuncia que a sua argumentação assenta basicamente em duas vertentes: uma relativa a uma alegada caducidade do direito à liquidação, de que resultaria a inexigibilidade do imposto; e, por outro lado, o alegado erro de interpretação do quadro legal, que teria conduzido a AT à prática dos actos ora impugnados.
2. Mas antes, endereça-se ao teor e fundamentação do RIT, no qual denuncia diversas insuficiências, formais e materiais – mormente uma certa indiferenciação de análise respeitante aos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020, tornando difícil a formulação de conclusões quanto ao único exercício ora em causa, o de 2017.
3. Assinala que não é questionada a criação de postos de trabalho, um dos requisitos de elegibilidade para o RFAI.
4. E desde logo discorda da ideia de que se está perante um “investimento de substituição”, aquilo que a Requerente entende que não é somente uma conclusão que os SIT usaram para efeitos de o excluirem do benefício do RFAI, segundo o disposto no Regulamento (UE) n.º 651/2014 e nas FAQ 25 e 80 das Orientações Relativas aos Auxílios Estatais com Finalidade Regional, mas é usado como premissa de raciocínio, mesmo antes de (ou em vez de) uma adequada ponderação dos factos.
5. No que respeita à argumentação jurídica de base, a Requerente explicita a dupla vertente:
· Por um lado, a prática dos actos impugnados encerraria uma revogação da decisão de deferimento da Reclamação Graciosa n.º ...2020..., datada de 23/12/2020, a qual, sendo um acto constitutivo de direitos, não poderia ter sido anulada, uma vez que o prazo de caducidade já havia decorrido, pelo que os actos ora impugnados seriam ilegais.
· Por outro lado, o investimento efectuado pela Requerente em 2017 seria – ao contrário da conclusão do RIT – um investimento inicial, efectivamente elegível para efeitos do RFAI.
III. A. CADUCIDADE DO DIREITO DE LIQUIDAÇÃO E INEXIGIBILIDADE DO IMPOSTO
6. A Requerente assinala que a dotação do RFAI já tinha sido apreciada pela AT, em termos favoráveis, através do deferimento, em 23/12/2020, da Reclamação Graciosa apresentada pela ora Requerente contra a autoliquidação de IRC n.º 2018..., declaração 0108-2018-C0934-01, submetida em 22/06/2018, e referente ao exercício de 2017.
7. Reconhece que os benefícios fiscais podem ser sujeitos a controlo, e que isso é expressamente ressalvado no ponto 11) das Conclusões da decisão de deferimento da Reclamação Graciosa: “Dentro dos prazos previstos na lei, e em processo autónomo, poderão ser objeto de controlo as condições de aplicação e avaliação da manutenção dos pressupostos do regime de benefícios fiscais, nos termos do n.º 4 do art.º 25.º do CFI e n.º 4 do art.º 8.º da citada Portaria [Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro]”.
8. Mas lembra que tal controlo está sujeito a prazos: lembrando o art. 101.º do CIRC e a remissão para os arts. 45.º e 46.º da LGT.
9. Reconhecendo que o art. 46.º prevê situações em que se pode verificar a suspensão do prazo de caducidade, desde logo defende que o RFAI é um benefício de natureza automática, como se reconhece no próprio RIT, e não um benefício de natureza contratual, ou de natureza condicionada, pelo que não se lhe aplicam as alíneas c) ou d) do art. 46.º da LGT.
10. E assinala que o RIT nem sequer contém qualquer referência à tempestividade da inspecção e da notificação do relatório – questões de excepção suscitadas pela Requerente no Direito de Audição, que tornariam indispensável a pronúncia da ora Requerida.
11. No entender da Requerente, tendo o facto tributário ocorrido em 2017, a liquidação (adicional) de IRC teria de ter sido validamente notificada à Requerente até 31/12/2021 – quando o foi somente em 04/08/2025.
12. No entender da Requerente, a ultrapassagem do prazo de 31/12/2021 torna inválida e ilegal qualquer liquidação ou notificação posterior – devendo tal ilegalidade ser reconhecida, como decorre do art. 99.º do CPPT[1].
13. Adicionalmente, para lá da caducidade, a Requerente entende que o acto de liquidação em crise viola as regras de anulação de actos anteriormente praticados pela AT, nomeadamente do acto de deferimento da Reclamação Graciosa: desde logo porque não houve qualquer alteração das circunstâncias que ditaram o deferimento anterior, nem foram invocados novos factos ou novas razões que conduzissem logicamente à anulação ou revogação da anterior decisão de deferimento.
14. Além disso, sustenta a Requerente que o referido deferimento a investiu num direito, traduzindo-se, pois, num acto constitutivo de direitos na esfera da Requerente – o qual, por isso, passa a poder ser objecto de anulação, revogação, total ou parcial, reforma ou conversão, nos termos do disposto no art. 79.º da LGT – mas não de revisão nos termos do art. 78.º da LGT.
15. Nesse contexto, a simples revisão, no sentido de alteração, pela Administração, de decisões prévias suas, violará os princípios da certeza, da segurança jurídica e da protecção da confiança.
16. Ora, não existindo um prazo específico no CPPT ou na LGT para as situações do art. 79.º da LGT, deverá entender-se como aplicável o prazo de seis meses ou de um ano, estatuído no art. 168.º, 1 e 2 do CPA, ex vi art. 2.º da LGT.
17. Como a Reclamação Graciosa foi deferida em 23/12/2020 e não foi conhecida qualquer causa de invalidade superveniente (que tornaria aplicável o prazo de 6 meses contados desse conhecimento), aplica-se o prazo de um ano, pelo que, conclui a Requerente, a AT só poderia ter revogado a sua própria decisão de deferimento da Reclamação Graciosa até 23/12/2021.
18. Quando a decisão de deferimento fez a ressalva “Dentro dos prazos previstos na lei, e em processo autónomo, poderão ser objeto de controlo as condições de aplicação e avaliação da manutenção dos pressupostos do regime de benefícios fiscais, nos termos do n.º 4 do art.º 25.º do CFI e n.º 4 do art.º 8.º da citada Portaria”, a primeira indicação é a de que devem ser cumpridos os prazos – e não o foram, tornando ilegal a actuação da AT.
19. A conclusão não seria diferente se a liquidação em crise se tivesse traduzido numa mera revogação, que não ocorreu – dados os requisitos dos arts. 165.º, 1 e 167.º, 2 do CPA, que no caso concreto não se encontram preenchidos –. Mas mesmo uma revogação teria o prazo de um ano, prorrogável por mais dois anos por razões fundamentadas, nos termos do art. 167.º, 4 do CPA.
20. Lembra a Requerente que, de acordo com a jurisprudência do STA, a AT só pode revogar validamente, no prazo de um ano, um acto administrativo prévio que seja constitutivo de direitos, se, para além da decisão de revogação, notificar, dentro do mesmo prazo, o interessado dessa decisão, circunstâncias que não se verificaram no caso concreto.
21. Logo, infere a Requerente, a anulação ou revogação, ainda que tácita, da decisão de deferimento da Reclamação Graciosa, é ilegal e anulável, por não existirem fundamentos para tal anulação ou revogação, nem eles terem sido comunicados, e por terem sido ultrapassados todos os prazos previstos na legislação aplicável.
22. Acresce que, no entendimento da Requerente, são violados diversos princípios constitucionais que conformam o sistema tributário nacional.
23. Desde logo, teria ocorrido anulação de caso resolvido administrativo, o que implicaria violação das legítimas expectativas da Requerente, bem como do princípio da legalidade.
24. Sendo o RFAI um benefício automático, a Requerente teve, todavia, de submetê-lo à consideração da AT, através da reclamação da autoliquidação, por não ter colocado inicialmente, na sua modelo 22 de 2017, a dotação do RFAI. Mas precisamente por essa razão, alega a Requerente, a AT teve oportunidade de se pronunciar, expressa e fundamentadamente, antes da utilização do benefício, criando na Requerente uma legítima expectativa da imutabilidade da decisão que formou caso decidido administrativo – mais ainda com a passagem do tempo e com a ultrapassagem dos prazos de revogação ou anulação.
25. Assim, a posterior actuação da AT desrespeitaria os deveres de protecção da confiança dos particulares, violando, em especial, os princípios da boa-fé e da tutela da confiança, previstos no art. 266.º, 2 da CRP.
26. Teriam sido ainda violados os princípios da legalidade (por se praticar um acto claramente extemporâneo) e da justiça (por se aproveitar o desequilíbrio de forças para impor ao sujeito passivo uma situação que fere legítimas expectativas).
III. B. A NATUREZA DE “INVESTIMENTO INICIAL”
27. Por outro lado, a Requerente sustenta que o investimento em causa preenche todos os requisitos legalmente previstos para ser considerado um investimento inicial, tornando-o elegível para o benefício do RFAI relativamente ao exercício de 2017.
28. A Requerente reconhece que tais benefícios são excepcionais no quadro europeu, dado que os auxílios de Estado, como apoios concedidos a certos operadores económicos, podem falsear o valor principal da livre concorrência (art. 107.º, 1 do TFUE).
29. Isso não significa que essas excepções não existam e não sejam compatíveis com o direito da União, desde que se verifiquem cumulativamente as condições estabelecidas pelo art. 107.º, 1 do TFUE, e se requeira uma autorização específica, nos termos do art. 108.º, 3 do TFUE.
30. Além disso, a Comissão tem poderes para declarar isentas de notificação certas categorias de auxílios, e foi nesse contexto que foi adoptado o Regulamento Geral de Isenção por Categoria, ou RGIC, no quadro do qual foram estabelecidos auxílios com finalidade regional, o que esteve na base do RFAI.
31. Complementarmente, a Comissão fornece orientações sobre medidas de auxílio com finalidade regional que não estão isentas de notificação, como foi o caso das Orientações da Comissão relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020 (2013/C 209/01), mais abreviadamente “OAR com finalidade regional” ou “OAR”.
32. A Requerente lembra as condições em que surgiu o RFAI, e depois foi transferido para o CFI, onde se encontra (Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de Outubro, alterado pela Lei n.º 71/2018, de 31 de Dezembro, regulamentado pela Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro).
33. Lembra a Requerente que o RFAI foi concebido como um instrumento de política anti-cíclica, assente em estímulos e incentivos à actividade produtiva, mormente destinado a actividades que promovessem a criação de emprego e revitalizassem a economia nacional. Como uma verdadeira política extrafiscal, em suma, que faz sobrepor resultados económicos ou sociais ao objectivo “fiscal” de obtenção de receitas.
34. À data dos factos, o RFAI, previsto no art. 1.º, 2 do Novo CFI, constitui um regime de Auxílios de Estado com finalidade regional, aprovado nos termos do RGIC, que declara certas categorias de auxílio compatíveis com o mercado interno, em aplicação dos artigos 107.º e 108.º do TFUE.
35. No caso, não é discutido que as actividades exercidas pela Requerente são elegíveis, quanto à sua natureza e quanto à sua localização regional.
36. Para a Requerente, o que sucedeu foi um duplo erro dos serviços da AT, seja na percepção das informações transmitidas pela Requerente, seja na interpretação do quadro normativo aplicável.
37. Começando pela natureza temporária e condicionada do benefício do RFAI, a Requerente enfatiza que a doutrina é consensual quanto à conclusão de que tais benefícios geram situações jurídicas individualizadas que não podem ser prejudicadas pela interferência de alterações normativas posteriores, mormente através de uma Portaria do Governo que não cumpra os pressupostos da Lei que determinou a necessidade de regulamentação, e muito menos por interpretações contra legem e desfavoráveis ao contribuinte – sob pena de ocorrer uma alteração da legítima expectativa do sujeito passivo por uma lei com efeitos retroactivos, o que constituiria uma intolerável lesão da confiança.
38. Lembrando que os SIT entenderam que parte do investimento efectuado pela Requerente, no exercício de 2017, mormente na aquisição e instalação do forno SACMI – Forno n.º 5 e seus complementos, num montante global de € 6.587.611,57, o que corresponde a uma dotação, em sede de RFAI, de € 1.646.902,89, não seria elegível por se tratar de um “investimento em equipamentos de substituição”, o que seria demonstrado pelo abate dos fornos n.os 1 e 2, a Requerente começa por sublinhar que tal abate é uma decorrência absolutamente normal da vida útil dos fornos industriais.
39. Nota ainda que esses abates ocorreram somente dois anos e seis anos após a aquisição do forno n.º 5, o que no seu entender demonstraria a ausência de qualquer “substituição”.
40. Além disso, sustenta que induz em erro o raciocínio dos SIT quando assenta as suas conclusões no Regulamento (UE) n.º 651/2014, nas FAQ 25 e 80 do General Block Exemption Regulation (GBER) Frequently Asked Questions, nos parágrafos 33. e 34. das OAR para o período 2007-2013 e nas OAR para o período 2021-2027.
41. Isto porque o Regulamento (UE) n.º 651/2014 não contém norma que expressamente exclua o investimento de substituição, tal como não há qualquer menção à exclusão de investimentos de substituição nas OAR 2014-2020, e o mesmo sucede nos arts. Relativos ao RFAI, arts. 22.º e seguintes do CFI. E assim, não havendo essa discriminação no quadro normativo, não deve o aplicador a limitar ou excluir.
42. Por outro lado, as FAQ 25 e 80, às quais os SIT foram buscar a ideia de exclusão de investimentos de substituição, não são instrumentos normativos, não podendo, por isso, sobrepor-se à lei, seja europeia, seja nacional[2].
43. E contesta a Requerente que, como sustenta a Requerida, seja necessário, para se definir um “investimento inicial”, que se esteja perante uma “alteração fundamental no processo de produção global” – uma exigência excessiva e infundada, segundo ela.
44. Mesmo as OAR de 2007-2013, que a Requerida erradamente invoca – por não estarem já em vigor à data dos factos – não excluíam em princípio os investimentos de substituição, mas somente aqueles que não satisfizessem outras condições, como “a extensão de um estabelecimento existente” ou “a diversificação da produção de um estabelecimento para novos produtos adicionais” (§ 34. das OAR de 2007-2013).
45. Nas OAR para 2014-2020, que são aquelas que se aplicam ao exercício de 2017, há uma expressa referência ao facto de “A obrigação de manter o investimento na região em causa por um período mínimo de cinco anos (três anos, no caso das PME) não deve impedir a substituição de instalações ou de equipamentos que se tenham tornado obsoletos ou se tenham avariado dentro desse prazo, desde que a atividade económica seja mantida na região em causa durante o período mínimo” – o que contraria inteiramente, no entendimento da Requerente, a posição assumida pelos SIT no caso concreto.
46. Do que se trata – assevera a Requerente, interpretando as OAR –, é de manter por um prazo os investimentos adquiridos, não de manter todo e qualquer equipamento por tal prazo, mesmo aqueles que já existiam, como parecem supor os SIT quando alegam que o abate dos Fornos 1 e 2 implica que estamos perante um investimento de substituição que o tornaria inelegível para efeitos do RFAI.
47. E alega que o facto de as OAR para o período 2021-2027 determinarem agora, de forma expressa, que “um investimento de substituição não constitui um investimento inicial” só denota que o legislador europeu alterou a sua intenção, mas tal disposição não tem, nem poderia ter, efeitos retroativos.
48. Nas OAR para 2014-2020, o investimento de substituição, conclui a Requerente, não é liminarmente desconsiderado para efeitos de RFAI, e apenas o será aquele que não preencha os demais requisitos estabelecidos[3].
49. Lembra ainda a Requerente que a situação que levou originalmente ao deferimento da Reclamação Graciosa foi objecto de apreciação por duas entidades distintas: não só a AT mas também o AICEP, e que, portanto, foi duplamente validada a elegibilidade para o RFAI – estranhando-se que isso seja supervenientemente posto em causa pela circunstância única de ter havido abate de elementos do activos, situação praticamente rotineira na actividade fabril.
50. Relembra a Requerente que o art. 2.º, 49, a) do RGIC admite que seja “investimento inicial” o simples “aumento da capacidade de um estabelecimento existente”, e que o mesmo resulta do art. 2.º, 2, d) da Portaria n.º 297/2015, apenas sucedendo que o art. 2.º, 3 da mesma Portaria é omisso quento à definição daquilo que se entenda por “aumento da capacidade de um estabelecimento existente” – sem que daí possa retirar-se qualquer argumento de discriminação de investimento por natureza ou tipologia dos activos[4]; e relembra que foi precisamente nessa modalidade específica que foi inicialmente requerida, na Reclamação Graciosa, a aplicação do RFAI ao investimento de 2017.
51. Sustenta ainda a Requerente que a tipologia “aumento da capacidade de um estabelecimento existente” não se limita ao aumento da capacidade de produção, em sentido estrito, do estabelecimento já existente, bastando que o que é decisivo é o aumento da cadência e eficiência produtivas, o seu potencial para o incremento da produção[5].
52. Conclui a Requerente que, dos diversos requisitos de elegibilidade para RFAI, os dois únicos que subsistem controvertidos são:
· Houve investimento na aquisição de activos fixos tangíveis em estado novo;
· Esse investimento visou o aumento da capacidade de estabelecimento já existente, e ocorreu o aumento dessa capacidade, ou, pelo menos, a susceptibilidade de tal aumento.
53. Considerando a Requerente que ambos os factos ficam provados.
III. C. ALEGAÇÕES DA REQUERENTE
54. Em alegações, a Requerente sustenta que a prova testemunhal permitiu reforçar as conclusões que já decorriam da prova documental, demonstrando o aumento da capacidade de produção instalada, e, ainda, o aumento da produção, em termos efectivos – permitindo a conclusão de que o investimento em causa cumpriu todos os critérios de elegibilidade para efeitos de RFAI.
55. Entendendo que a Requerida não cumpriu o ónus probatório que sobre si recaía, relativamente a tudo o que alegou.
56. Contesta o argumento da Requerida, de que se esteja na presença de um benefício fiscal de natureza condicionada, implicando a suspensão do prazo de caducidade, nos termos do art. 46.º, 2, c) da LGT, até à data em que poderia avaliar-se globalmente o projecto plurianual, desenvolvido entre 2017 e 2020 – ou seja, só a partir de 31 de Dezembro de 2025, data considerada, pela Requerida, como inicial para a contagem do prazo de caducidade da notificação.
57. Volta a insistir que há prazos para controlo, e eles foram ultrapassados – mais ainda porque o único requisito verdadeiramente questionado foi o da natureza de “investimento inicial” do que ocorreu em 2017, em termos da sub-modalidade de aumento da capacidade de um estabelecimento já existente.
58. Contra o argumento da Requerida, de que, com o inicial deferimento da pretensão da Requerente, não foi criada qualquer expectativa jurídica definitiva, mas apenas a possibilidade de dedução provisória do benefício, sempre sujeita a verificação posterior, a Requerente mantém que se tratou de uma violação grave do princípio da justiça, também consagrado no art. 8.º do CPA.
59. Independentemente desse ponto, a Requerente mantém que o investimento de 2017 evidencia todos os requisitos de elegibilidade para o RFAI, além de que, mais especificamente, o forno n.º 5 representou um muito significativo incremento da capacidade produtiva global da Requerente – o que, por si só, já o demarcaria, no plano dos factos, de um simples “investimento de substituição”.
60. Sublinha que o investimento elegível, ao abrigo do RFAI, deve ser aferido no momento da sua realização, sem interferência de eventos supervenientes – e que, nesses termos, não subsistem dúvidas de que o investimento era, já em 2017, apto a produzir um aumento de capacidade teórica e real na actividade fabril da Requerente.
61. Para concluir, de novo, que estamos perante um investimento inicial que teve em vista o aumento da capacidade de estabelecimento existente, e que cumpre, além desse, todos os requisitos previstos na legislação aplicável, e densificados pela jurisprudência nacional.
III. D. POSIÇÃO DA REQUERIDA
62. Na sua resposta, a Requerida pronuncia-se sobre a questão dupla suscitada no pedido de pronúncia arbitral:
· A caducidade do direito à liquidação e a irrevogabilidade do acto, e, consequentemente, a inexigibilidade do imposto;
· O erro sobre os pressupostos na aplicação do RFAI, especificamente na definição do que seja um “investimento inicial”.
III. E. CADUCIDADE DO DIREITO DE LIQUIDAÇÃO E INEXIGIBILIDADE DO IMPOSTO
63. Quanto à alegada caducidade do direito à liquidação, a Requerida sustenta que se tratou, em 2017, de um projecto plurianual que se estendeu pelos exercícios de 2017 a 2020 (conforme, aliás, o dossier RFAI da Requerente), o que determinou a suspensão do prazo de caducidade, nos termos do art. 46.º, 2, c) da LGT.
64. Esse projecto depende, para a sua aprovação, do cumprimento cumulativo de vários requisitos até ao final do período relevante, que só termina em 31 de Dezembro de 2025 – e daí a suspensão do prazo, “desde a apresentação da declaração até ao termo do prazo legal do cumprimento da condição”, pois só no final daquele prazo se poderá verificar, de modo unitário, se estão, ou não, reunidos todos os pressupostos necessários.
65. Por outro lado, a Requerida lembra que o deferimento da Reclamação Graciosa apresentada em 2020 salvaguardou expressamente, no seu ponto 11, a possibilidade de controlo posterior das condições de avaliação e aplicação dos pressupostos do regime deferido.
66. Além disso, lembra a Requerida que não se de uma Reclamação Graciosa qualquer, antes de uma forma que ostensivamente visou produzir os mesmos efeitos da apresentação de uma declaração de substituição de IRC, suprindo erros autodeclarados pela própria Requerente.
67. E que, nesse contexto, o deferimento constituiu uma posição de princípio, provisória e a aguardar as condições de verificação plena, unitária e simultânea, do projecto plurianual – não podendo a Requerente ter uma expectativa mais consolidada do que isto.
III. F. A NATUREZA DE “INVESTIMENTO INICIAL”
68. Relativamente à definição do que seja um “investimento inicial”, a Requerida sublinha que, no seu entender, os investimentos de substituição estão excluídos do regime subjacente ao beneficio fiscal RFAI, nos termos do disposto no Regulamento (UE) n.º 651/2014 e nas FAQ 25 e 80 das Orientações relativas ao auxílios estatais com finalidade regional, considerando-se que este tipo de investimentos apenas é elegível em sede de RFAI, preenchendo o conceito de investimento inicial no caso de o investimento se enquadrar na tipologia de alteração fundamental do processo de produção global, o que não sucedeu.
69. A Requerida reconhece que o investimento de 2017 correspondeu a uma etapa num esforço de modernização da Requerente.
70. Mas, conectando a aquisição do forno n.º 5 com o abate dos fornos n.os 1 e 2, conclui a Requerida que tudo não passou de mera substituição, sem alteração o processo de produção global da Requerente, o que a torna inelegível em sede de RFAI.
71. E chama a atenção de que a Requerente omitiu, no seu pedido de pronúncia, o facto de as OAR para 2014-2020, que são as que se aplicam ao caso, terem uma nota 30 mais extensa do que aquela que a Requerente transcreve, contendo uma fórmula final que não devia ter sido omitida:
“A obrigação de manter o investimento na região em causa por um período mínimo de cinco anos (três anos, no caso das PME) não deve impedir a substituição de instalações ou de equipamentos que se tenham tornado obsoletos ou se tenham avariado dentro desse prazo, desde que a atividade económica seja mantida na região em causa durante o período mínimo. Os auxílios com finalidade regional não podem, contudo, ser concedidos para substituir essas instalações ou equipamentos.”
72. A sublinhado, o ponto omitido, e que a Requerida considera essencial para a boa solução do caso.
III. G. ALEGAÇÕES DA REQUERIDA
73. Em alegações, a Requerida assinala a circunstância de a testemunha B... não ter captado a circunstância de o RFAI ser um benefício condicionado, o que teria contribuído para a sua (ilegítima) convicção de que o deferimento, em 2020, da Reclamação Graciosa, o teria sido a título definitivo e incondicionado.
74. Quanto às melhorias introduzidas pelo investimento de 2017, a Requerida assinala que elas devem fazer parte da vida de uma empresa competitiva, e que decerto houve melhorias e progressos na produção antes desses investimentos de 2017 – pelo que a inovação não teria decerto a mesma premência daquela que apresentava a necessidade de substituir equipamentos obsoletos.
75. Não seria razoável admitir-se que um forno novo não representasse uma melhoria produtiva face a fornos em fim de vida útil – pelo que o incremento de eficiência não basta, por si, para se ter por verificado o requisito de elegibilidade para RFAI do investimento.
76. Reafirmando a exigência de rigor no preenchimento dos pressupostos estritos de que depende o reconhecimento e concessão daquele benefício fiscal, e sustentando, assim, que o acto impugnado não merece qualquer censura e deve ser mantido na ordem jurídica.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO
IV. 1. SOBRE O MÉRITO DA CAUSA
IV. 1. 1. CADUCIDADE DO DIREITO DE LIQUIDAÇÃO
Lembremos que a Requerente invoca os arts. 45.º e 46.º, 1 da LGT para sustentar que o direito à liquidação caducou; isto porque, não tendo ocorrido a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação do tributo, esse direito teria caducado bem antes da notificação, à Requerente, da liquidação de IRC em causa.
E isso configuraria, segundo a Requerente, a caducidade do direito à liquidação.
Lembremos ainda que, segundo a Requerente, não se verifica a suspensão do prazo de caducidade a que fica sujeita a avaliação de um benefício fiscal, prevista no art. 46.º, 2, c) da LGT, pois tal suspensão vale estritamente para o segmento do benefício a que está sujeito o cumprimento da condição – e, concretamente, o prazo de caducidade do direito à liquidação conexa com um benefício relativo ao RFAI suspender-se-ia por referência às liquidações que fossem efectuadas com base no incumprimento das condições de verificação a posteriori (manutenção dos investimentos do RFAI e postos de trabalho por um determinado período de tempo), já não relativamente às liquidações que tivessem sido já emitidas com base no incumprimento de qualquer outra norma jurídico-tributária do regime legal aplicável ao benefício.
Sendo este entendimento que está implícito na ideia de que o deferimento, em 2020, da Reclamação Graciosa, seria definitivo, irreversível, incondicionado e constitutivo de direitos para a Requerente.
Na verdade, o que a Requerente contesta é o entendimento, subscrito pela AT, de que o RFAI constitua uma “condição una”, cuja verificação plena possa diferir-se no tempo, para efeitos de se protrair a suspensão do prazo de caducidade consagrado no art. 46.º, 2, c) da LGT até ao termo do período de cinco anos a contar da data do investimento; deixando implícito que tal entendimento resulta da confusão de dois planos, o dos requisitos de acesso imediato ao benefício, que são verificáveis logo no período de tributação em que o investimento é realizado, por um lado (o objecto do deferimento da Reclamação Graciosa), com, por outro lado, o plano da condição de manutenção temporal dos activos e postos de trabalho por cinco anos, cuja verificação plena é, essa sim, naturalmente diferida no tempo.
Lembremos que, por seu lado, a Requerida recusa a existência de qualquer caducidade do direito à liquidação, e lembra que o art. 46.º, 2, c) da LGT contempla de modo diferenciado a suspensão do prazo de caducidade, em caso de benefícios fiscais de natureza condicionada, desde a apresentação da declaração até ao termo do prazo legal do cumprimento da condição.
E lembra igualmente que o RFAI se qualifica como um benefício fiscal de natureza condicionada, na medida em que exige o cumprimento cumulativo de vários requisitos previstos no CFI, e ainda de requisitos previstos na Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro.
Dada a necessidade de verificação cumulativa de uma série de requisitos e pressupostos, tal verificação só ocorreria plenamente após o decurso de todos os prazos exigíveis fixados no CFI e na Portaria n.º 297/2015, pelo que só após isso se poderia considerar efectivo, ou não, o direito, pleno ou parcial, ao benefício fiscal: daqui fazendo a Requerida decorrer a conclusão de que se trataria de uma “condição una”, a reclamar a verificação plena de todas as condições e pressupostos, mesmo os mais protraídos no tempo – os sujeitos a um prazo de verificação de 5 anos, nos termos do art. 22.º, 4, c) e f) do CFI.
Em suma, entende a Requerida que, considerando o prazo legal para cumprimento das condições previstas no art. 22.º, 4, c) e f) do CFI, o prazo de caducidade do direito à liquidação do IRC do exercício de 2017 ficou suspenso desde a data em que a Requerente apresentou as declarações modelo 22 de IRC daquele exercício, até ao termo do período de 5 anos a contar da data de investimento – pelo que, no momento em que a Requerente foi notificada das liquidações de IRC ora contestadas, não se havia completado o prazo de caducidade de 4 anos previsto no art. 45º, 1 da LGT.
Cabe decidir.
A norma decisiva é o art. 46.º, 1 e 2 da LGT (Suspensão do prazo de caducidade):
“1 - O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção.
2 - O prazo de caducidade suspende-se ainda:
a) Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão;
b) Em caso de benefícios fiscais de natureza contratual, desde o início até à resolução do contrato ou durante o decurso do prazo dos benefícios;
c) Em caso de benefícios fiscais de natureza condicionada, desde a apresentação da declaração até ao termo do prazo legal do cumprimento da condição;
d) Em caso de o direito à liquidação resultar de reclamação ou impugnação, a partir da sua apresentação até à decisão.
e) Com a apresentação do pedido de revisão da matéria colectável, até à notificação da respectiva decisão.” (sublinhados nossos)
Retira-se da leitura da norma que não é de sufragar o entendimento defendido pela Requerente, porquanto nada há na letra da lei que legitime, ainda que perfunctoriamente, que o caso de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto na alínea c) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT possa ser cindido em diversas etapas de verificação de condições do benefício – cada uma delas, por absurdo, inaugurando novo prazo de caducidade.
Nos termos gerais de Direito, não pode o intérprete considerar o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso; e, pelo contrário, na fixação do sentido e alcance da lei deve o intérprete presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas, e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (art. 9.º, 2 e 3 do Código Civil).
O RFAI qualifica-se como um benefício fiscal de natureza condicionada, na medida em que exige o cumprimento cumulativo de vários requisitos previstos no correspondente quadro normativo, centrado no CFI.
Usando de uma terminologia comum neste ponto, trata-se de uma “condição una”, que reclama a verificação plena de todas as condições e pressupostos, mesmo os mais protraídos no tempo – não se concebendo que uma tal verificação possa ser segmentada e antecipada, para se retirar consequências de uma caducidade que seria igualmente segmentada, com efeitos presumivelmente parcelares.
Por isso, se tivesse sido propósito legislativo consagrar na norma legal em apreço, a fim de delimitar o respectivo campo aplicativo, uma solução correspondente àquele que é o entendimento da Requerente, sempre tal deveria ter ficado expresso na letra da lei, por exemplo, exarando na alínea c) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT uma fórmula do género “Em caso de benefícios fiscais de natureza condicionada, desde a apresentação da declaração até ao termo do prazo legal do cumprimento de cada condição” (sublinhámos) – abrindo a porta à verificação sucessiva de etapas ou segmentos do referido condicionamento do benefício.
Pelo contrário, entendemos que a verificação da causa de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, estatuída na alínea c) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT, se reporta à verificação plena e definitiva de todas as condições para que remete um benefício fiscal de natureza condicionada, até estar verificada a última delas – pois de outro modo estaria aberta a porta à frustração dos objectivos da atribuição do benefício e da sua sujeição a condição, ao permitir-se a consolidação, através da caducidade, de efeitos que deveriam ser negados em caso de não-verificação plena dos pressupostos de atribuição do benefício.
Ou seja, gerando, como facto consumado, uma irreversibilidade parcelar – antes mesmo da possibilidade de cabal verificação, ou não-verificação, da condição a que o benefício foi sujeito. A tal conduziria a ideia de uma verificação “logo inicialmente” de algumas condições, seguida da verificação faseada de outras condições, à medida que elas fossem separadamente – segmentadamente – verificáveis.
Ora as condições de que depende a elegibilidade para o benefício fiscal do RFAI são cumulativas, têm de verificar-se todas, e algumas têm de verificar-se ao longo de um período, pelo que só ao fim desse período elas podem dar-se por verificadas – e só quando todas estiverem verificadas (normalmente ao fim de um prazo de verificação de três ou de cinco anos, conforme a dimensão da empresa) é que se consolida, ou se destrói, o direito ao benefício, sendo só a partir daí que pode começar a contar-se o prazo de caducidade da liquidação.
Assim, atenta a factualidade, as datas e os prazos atendíveis, não ocorreu a caducidade do direito à liquidação, e os respectivos actos tributários controvertidos não padecem do apontado vício de violação de lei, que, assim, é considerado improcedente.
Também não assiste razão à Requerente quando invoca diversas inconstitucionalidades que derivariam da uma tal leitura do art. 46.º, 2, c) da LGT – isto porque o legislador, ao estabelecer a suspensão do prazo de caducidade, terá ponderado a natureza excepcional dos benefícios fiscais, e, no caso de benefícios sujeitos a condições, cujos pressupostos são de verificação cumulativa e de concretização prolongada no tempo, a necessidade de garantir a certeza e segurança jurídicas; contexto em que se torna fundamental que haja um termo inicial e um termo final do período de suspensão que sejam objectivos e que sejam iguais para todos os requisitos.
A opção do legislador afigura-se, assim, totalmente adequada, e a única admissível, quer por se tratar de um benefício fiscal de natureza condicionada, o qual exige a reunião de um conjunto de pressupostos cumulativos, quer pelo facto da eventual concretização se poder prolongar no tempo – o que faz com que o respectivo regime de atribuição deva ser rodeado de apertados requisitos, impondo cautelas reforçadas na sua interpretação e aplicação.
Que não há violação do princípio da proporcionalidade, ilustra-o ainda o facto de, nos termos do art. 23.º, 3 do CFI, quando a dedução à colecta do IRC (apurada nos termos do art. 90.º, 1, a) do CIRC), não possa, por insuficiência de colecta, ser efectuada integralmente no período de tributação em que foram concretizadas as aplicações relevantes, a importância ainda não deduzida poder sê-lo nas liquidações dos 10 períodos de tributação seguintes, dentro dos limites e preceitos estabelecidos naquela norma – o que deixa transparecer que a norma questionada não pode ser interpretada à luz do princípio da proporcionalidade de uma forma isolada, mas em articulação com outros bens e princípios jurídicos fundamentais, incluindo a dimensão essencial daquele princípio da adequação à natureza condicionada do benefício, assim se salvaguardando uma interpretação em conformidade com a CRP.
Não se descortina, nesta leitura e aplicação do art. 46.º, 2, c) da LGT, e ao contrário do alegado pela Requerente, qualquer lesão aos princípios constitucionais que regem o quadro legal das relações tributárias.
Improcede, portanto, este vício invocado pela Requerente.
IV. 1. 2. A NATUREZA DE “INVESTIMENTO INICIAL”
A Requerente insiste que ocorreu um “investimento inicial” em 2017; mas que, mesmo que não fosse um puro “investimento inicial”, e se tratasse, antes, de um “investimento de substituição”, isso não excluiria o benefício do RFAI, para efeitos do art. 2.º, 49 do Regulamento (UE) n.º 651/2014 (RGIC) e do art. 2.º, 2, d), da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro, pois em ambos os casos só se exige que o investimento tenha produzido “aumento da capacidade de um estabelecimento existente”, e que esse aumento se deu e está provado.
Por seu lado, na sua resposta a Requerida lembra que o RFAI se encontra previsto nos arts. 22.º a 26.º do CFI, e que a Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro, veio proceder à sua regulamentação, assegurando a aplicação integral das regras previstas no RGIC, e, quando aplicável, das OAR para 2014-2020 – o que implica, segundo ela, que as questões relativas ao RFAI tenham sempre de ser interpretadas, não só à luz da legislação interna (CFI e regulamentação das Portarias), como também do Regulamento ao abrigo do qual foi criado (RGIC) e das OAR, aplicáveis especificamente aos auxílios estatais com finalidade regional.
Nesse pressuposto, a Requerida conclui que não foi feita prova de que as despesas de 2017 tenham implicado um “investimento inicial”, sobretudo se se constata que tal aquisição foi seguida, em anos subsequentes, do abate de equipamentos – sugerindo que esse abate foi propiciado por essa “mera substituição” de equipamentos.
Uma situação que, no entender da Requerida, não corresponde aos objectivos do RFAI, os quais foram concebidos para estimular um maior investimento ou actividade económica nas regiões mais desfavorecidas (investimento de expansão, aumento, ampliação), não para financiarem a mera manutenção ou substituição do que já existe, não a mera renovação, mais ou menos rotineira, de equipamentos, substituindo os obsoletos por outros que, sendo novos, por definição trarão incrementos de produtividade no momento da sua aquisição.
Admita-se que o argumento de que quaisquer investimentos empresariais promoveriam o “aumento ou extensão da capacidade instalada” não pode aceitar-se, pois isso espelharia uma trivialização, banalizando a invocação de benefícios fiscais ao abrigo do regime RFAI, gerando uma elevada despesa fiscal do Estado, sem contrapartidas visíveis a nível de crescimento económico e de emprego.
Cabe decidir.
O conceito de “investimento inicial” encontra-se consagrado no art. 2.º, 2, d) da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro, o qual dispõe que:
“Os benefícios fiscais previstos no artigo 23.º do CFI apenas são aplicáveis relativamente a investimentos iniciais, nos termos da alínea a), do parágrafo 49, do artigo 2.º, do RGIC, considerando-se como tal os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente” (sublinhado nosso).
Por sua vez, o art. 2.º, 49, a), do RGIC, limita-se a estabelecer (como já o fazia o seu considerando 31) que se inclui no conceito de “investimento inicial”:
“Um investimento em ativos corpóreos e incorpóreos relacionado com a criação de um novo estabelecimento, aumento da capacidade de um estabelecimento existente, diversificação da produção de um estabelecimento para produtos não produzidos anteriormente no estabelecimento ou mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente” (sublinhado nosso).
Como se vê, são várias as hipóteses que são abrangidas no conceito de “investimento inicial”, e algumas bem diversas da ideia de “criação de um novo estabelecimento” que a expressão parece sugerir.
Ora, no caso vertente, parece claro que ocorreu um aumento da capacidade de um estabelecimento existente que excede os efeitos normais de substituição de equipamentos obsoletos por equipamentos novos. Há uma dimensão qualitativa de “salto de produtividade” que transparece da documentação e da prova testemunhal, no que respeita às possibilidades de produção, em termos de qualidade e de escala, que a entrada em funcionamento do forno n.º 5, e equipamento conexo, veio proporcionar à Requerente.
E note-se que não se exige que os investimentos aumentem, por si só, a capacidade de produção, bastando que tenham potencialidade para influenciar esse aumento quando integrados num conjunto de aquisições que o geram: não são “obrigações de resultado”, nem poderiam sê-lo sem interferirem nas margens de liberdade de gestão e de incerteza que são inerentes à vida empresarial. Reportam-se antes a decisões estratégicas, redundando em investimentos de natureza planeada e prospectiva.
Decisivo, todavia, é que não se tratou, com esses investimentos de 2017, de “mera substituição” de equipamentos.
Se houvesse “mera substituição”, estaria posto de lado o benefício do RFAI, pois, como oportunamente assinalou a Requerida, o final da nota 30 das OAR para 2014-2020, aplicáveis no exercício de 2017, já vedava essa hipótese:
“A obrigação de manter o investimento na região em causa por um período mínimo de cinco anos (três anos, no caso das PME) não deve impedir a substituição de instalações ou de equipamentos que se tenham tornado obsoletos ou se tenham avariado dentro desse prazo, desde que a atividade económica seja mantida na região em causa durante o período mínimo. Os auxílios com finalidade regional não podem, contudo, ser concedidos para substituir essas instalações ou equipamentos.” (sublinhado nosso)
Ao contrário do que sugere a Requerente, a exclusão do RFAI para meros investimentos de substituição não começou, pois, com as OAR para 2021-2027, quando expressamente passaram a determinar que “um investimento de substituição não constitui um investimento inicial” – porque, como acabámos de verificar, antes disso já as OAR para 2014-2020 afastavam essa possibilidade.
Em todo o caso, a amplitude do conceito legal de “investimento inicial” permite considerar que ele se encontra verificado no caso dos autos.
Insista-se, o investimento de 2017 tem uma dimensão qualitativa que transcende claramente aquilo que possa considerar-se uma mera substituição de equipamentos em fim de vida por equipamentos equiparáveis em estado de novo, antes representou um “salto produtivo” de efeitos discerníveis na operação da Requerente.
Acresce salientar que, por um lado, a aferição dos requisitos de que depende a aplicação do RFAI deve ser feita não numa perspetiva atomística, mas sim globalmente, isto é, tendo em conta a globalidade dos investimentos a que se referem as aquisições de activos; e que, por outro lado, quando se faz um aumento da capacidade de produção de uma empresa, toda a respectiva estrutura empresarial (para além da área de produção, ou seja, a área administrativa, a área comercial, a logística, etc.) tem de responder a esse aumento, acompanhando-o, pois é do conjunto dos respectivos elementos que resulta o aumento de produção.
É nesse sentido que devem ser lidos os vários sentidos de “investimento inicial” que se retiram do quadro normativo aplicável.
Conclui-se ser procedente, neste ponto, o pedido da Requerente, dando-se por preenchido este requisito da aplicação do RFAI ao investimento.
IV. 2. DIREITO A JUROS INDEMNIZATÓRIOS
Como não está provado que tenha havido pagamentos em resultado das liquidações impugnadas, não há fundamento para a fixação de juros indemnizatórios, que, de resto, também não foram peticionados – embora pudessem ser fixados oficiosamente.
IV. 3. QUESTÕES PREJUDICADAS
Foram conhecidas e apreciadas as questões relevantes submetidas à apreciação deste Tribunal, não o tendo sido aquelas cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras, ou cuja apreciação seria, por isso, inútil – art. 608.º do CPC, ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT.
V. DECISÃO
Nos termos expostos, acordam neste Tribunal Arbitral em:
a) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral, declarando a ilegalidade do acto de liquidação de IRC n.º 2025..., relativo ao exercício de 2017, e correspondente demonstração de acerto de contas n.º 2025..., com todos os efeitos legais;
b) Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento das custas do processo.
VI. VALOR DO PROCESSO
Fixa-se o valor do processo em € 388.338,58 (trezentos e oitenta e oito mil, trezentos e trinta e oito euros e cinquenta e oito cêntimos), nos termos do disposto no art.º 97.º-A do CPPT, aplicável ex vi art.º 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT e art.º 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processo de Arbitragem Tributária (RCPAT).
VII. CUSTAS
Custas no montante de € 6.426,00 (seis mil, quatrocentos e vinte e seis euros) a cargo da Requerida, Autoridade Tributária e Aduaneira (cfr. Tabela I, do RCPAT e artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4, do RJAT).
Lisboa, 23 de junho de 2026.
Os Árbitros
Fernando Araújo
Pedro Nuno Ramos Roque
Adelaide Moura
[1] Em apoio do seu entendimento, a Requerente invoca a fundamentação da decisão no Proc. nº 514/2023-T.
[2] Em apoio deste entendimento, a Requerente invoca a fundamentação das decisões no Proc. nº 300/2022-T e no Proc. nº 1385/2024-T.
[3] Em apoio desse entendimento, a Requerente invoca a fundamentação das decisões no Procs. n.os 300/2022-T, 590/2023-T, 299/2024-T, 653/2024-T e 696/2024-T.
[4] Em apoio de tal entendimento, a Requerente invoca a fundamentação das decisões no Procs. n.os 156/2022-T e 689/2024-T.
[5] Neste ponto específico, a Requerente invoca em seu apoio a fundamentação das decisões no Procs. n.os 485/2022-T, 590/2023-T, 546/2020-T, 273/2019-T, 789/2019-T, 163/2020-T, 574/2020-T, 726/2020-T, 837/2021-T, e 16/2022-T.
Jurisprudência Arbitral Tributária
