CAAD - Jurisprudência

Data da decisão:	2026-06-15	IRC IVA
Valor do pedido:	€ 4.115.535,60
Tema:	IRC. IVA. Omissão de rendimentos. Gastos com publicidade e propaganda. Gastos com trabalhos especializados.

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Sumário:

I - Estando em causa a apreciação da legalidade de um ato de liquidação oficiosa, praticado pela Autoridade Tributária, corrigindo liquidação anterior baseada na declaração do contribuinte, é à Administração que incumbe o ónus da prova dos pressupostos legais da correção que operou;

II - Não pode entender-se como relevante, para efeito de se considerar verificada a omissão de rendimentos, que, em dado período de tributação, tenha ocorrido um défice dos rendimentos apurados em relação aos ganhos e perdas suportados pelo sujeito passivo, nomeadamente aqueles que resultem da aquisição de bens ou serviços ou da contratação de pessoal;

III - Constatando-se, no âmbito de um grupo de sociedades, que a empresa-mãe exerce a atividade de corretagem de seguros e a empresa filiada está envolvida no negócio de desenvolvimento de plataformas digitais para comercialização e operacionalização de seguros, nada permite concluir que só a empresa-mãe é que poderá incorrer em gastos com publicidade e os gastos da mesma natureza suportados pela filiada não devam ser considerados dedutíveis para determinação do lucro tributável;

IV – Por identidade de razão, os gastos incorridos pela sociedade filiada em trabalhos especializados que se configuram indispensáveis para a obtenção dos rendimentos sujeitos a IRC devem ser considerados fiscalmente dedutíveis.

DECISÃO ARBITRAL

Acordam em tribunal arbitral

I – Relatório

1. A..., pessoa coletiva n.º..., com sede em Rua..., n.º ..., ...-... Leiria, vem requerer a constituição de tribunal arbitral, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, para apreciar a legalidade dos atos de liquidação adicional de IRC e IVA, no exercício de 2021, bem como da decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa contra eles deduzida.

Fundamenta o pedido nos seguintes termos.

Os atos de liquidação adicional impugnados foram emitidos no âmbito de um procedimento de inspeção tributária, referente a 2021, titulado pela Ordem de Serviço n.º OI2023..., desencadeado contra a sociedade B... UNIPESSOAL, LDA., entidade com sede em Portugal, e respeitam à correção da matéria tributável, em sede de IRC, no montante de € 3.686.579,84, e ao apuramento de imposto em falta, em sede de IVA, no montante de € 428.955,806.

A B... UNIPESSOAL, LDA. (adiante designada B... ou filiada) foi incorporada, por fusão, na C... (adiante designada C... ou empresa-mãe), pelo que todos os direitos e obrigações que se encontravam na esfera jurídica daquela entidade transmitiram-se para a esfera da entidade incorporante, a C..., sediada em França.

Entretanto, a C... constituiu uma sucursal em Portugal, a A..., aqui Requerente, dispondo esta de legitimidade para impugnar os atos de liquidação que constituem objeto do processo.

A sociedade B... foi constituída em 9 de maio de 2019, com o CAE 62010 - atividades de programação informática - e dedicava-se a desenvolver plataformas digitais para a operacionalização da comercialização de seguros por via digital e de plataformas digitais de marketing e vendas, junto de consumidores finais, estando focada, essencialmente, na atividade de desenvolvimento de software.

Em 20 de maio de 2019, a totalidade do seu capital social foi transmitida para a C..., cujo objeto social está associado ao exercício da atividade de corretagem de seguros.

A C... pretendia desenvolver de raiz um negócio de comercialização de todo o tipo de seguros através de plataformas digitais, assim procurando captar clientes, parceiros e fontes de financiamento e colocou em marcha um projeto, que implicava a introdução de importantes alterações ao seu modelo de negócio, nomeadamente no ramo português, o que conduziu, em 24 de novembro de 2021, à constituição da sucursal portuguesa.

Nesta medida, uma importante componente da atividade da sociedade-mãe está relacionada com a captação de fundos, junto de investidores externos, que tem permitido financiar os primeiros anos de atividade, tanto da extinta B..., como da ora Requerente, cuja fase inicial, como acontece com as start-ups, especialmente as que se dedicam ao desenvolvimento de novos produtos ou atividades de raiz, é deficitária e requer a obtenção de financiamento junto de investidores especializados.

Em junho de 2019, a C... obteve um financiamento inicial de capitais de risco para ajudá-la a desenvolver a sua ideia e modelo de negócio, o que lhe permitiu criar um protótipo e realizar estudos de viabilidade.

Posteriormente, em dezembro de 2020, a C... obteve um financiamento de capitais de risco, tendo em vista o seu objetivo de crescer, de forma sustentada, e tanto a C... como a B... desenvolverem as suas atividades próprias, assim permitindo a restruturação do modelo de negócio a partir de 2021, já que ambas as entidades pretendiam renegociar o contrato de prestação de serviços celebrado em 2019.

Neste ponto, releva destacar que os fundos captados pela C... sempre visaram o financiamento conjunto das atividades das empresas do universo C..., tanto que os investidores sempre analisaram conjuntamente as atividades das duas entidades, assim como as necessidades de financiamento de ambas.

Entre setembro de 2019 e abril de 2021, a B... realizou as suas atividades de desenvolvimento de software ao abrigo do contrato intitulado “Intercompany Services Agreement”, no qual se previa que a C... seria proprietária de todos os produtos desenvolvidos pela empresa portuguesa, que, por seu turno, cobrava à entidade francesa os custos em que incorria, direta ou indiretamente, na execução desses serviços.

A partir de maio de 2021, a relação entre aquelas entidades passou a reger-se por um novo contrato, intitulado “Intercompany funding and partnership Agreement”, em que se prevê que a empresa portuguesa passa a desenvolver a sua atividade por sua conta e risco, sendo proprietária de todos os produtos tecnológicos que desenvolva, que podem ser comercializados a terceiros, não obstante a C... poder ter um acesso preferencial na aquisição e licenciamento desses mesmos produtos.

De acordo com o estatuído neste novo contrato, a B..., no início de 2021, começou a realizar uma atividade própria de desenvolvimento de plataformas digitais e, como tal, deixou de imputar à C... os custos que suportava, direta ou indiretamente, na execução dos serviços de desenvolvimento das plataformas.

A alteração substancial da atividade de uma fase de desenvolvimento de testes e protótipos para uma fase de desenvolvimento de soluções completas, aumentou significativamente as necessidades de pessoal, requereu a implementação de um novo modelo de gestão, assim como a contratação acrescida de serviços de publicidade e marketing, para testagem das plataformas em desenvolvimento.

Assim, durante o ano de 2021, a B... dedicou-se ao desenvolvimento das plataformas, compostas por ativos de interface com utilizadores, ou seja, as Apps (assentes em sistemas operativos iOS e Android), um website e por ativos de operacionalização internos para otimização de processos operacionais, e pela testagem da sua viabilidade quando utilizada por inúmeros utilizadores.

Para tal, a B... teve de aumentar substancialmente as suas operações, o que motivou o aumento do número de programadores e outros colaboradores, e, consequentemente, o aumento dos recursos económicos, tanto para cobrir o aumento de custos com pessoal, como para atender às respetivas necessidades de formação e integração.

A praticabilidade na interação com os consumidores, essencial àquele tipo de plataformas, requer testagem regular e periódica, por forma a identificar as modalidades mais apreciadas pelos utilizadores ou que não resultam.

Nessa medida, era imprescindível para a B... atrair tráfego online para aferir quais as linhas de programação que deviam ser seguidas e quais deveriam ser ajustadas ou abandonadas, para continuar a desenvolver a plataforma e atingir resultados positivos.

Foi nesta senda que a B... contratou os serviços de empresas de publicidade e propaganda, como o Facebook e a Google, e os serviços de empresas de trabalhos especializados, como a D... SAS (adiante D...) e a E... (adiante E...).

Ainda assim, e apesar de nenhum dos projetos desenvolvidos pela B... ou pela aqui Requerente, ter sido até agora licenciado, é expectável que tal aconteça num futuro próximo, porquanto a Requerente perspetiva estar em condições, ainda no decurso de 2025, de vir a reconhecer rendimentos derivados de licenciamentos das suas aplicações que se encontram em fase de maior maturação operacional.

Finalmente, é indispensável reconhecer que tanto a B..., como a ora Requerente, sempre tiveram custos próprios que não podiam ser repassados à C... por não estarem relacionados com as atividades e produtos que eram desenvolvidos para essa entidade ao abrigo dos contratos entre si celebrados.

E neste ponto é essencial destacar que a estratégia de negócio adotada pela Requerente tem se revelado frutífera, pois a Requerente tem conseguido posicionar-se junto de potenciais novos clientes, externos ao universo C... .

Neste contexto, cabe referir a candidatura apresentada ao Portugal 2020, em que se destaca o interesse na “internacionalização com o objetivo de disseminar a sua solução All-in-one nos maiores mercados insurtech europeus, permitindo, assim, a valorização e diversificação do seu serviço invocador no setor”, para o “posicionamento como uma marca forte que procura oferecer liberdade e independência aos clientes”, definindo-se como “responsável pela área de produto, operações, desenvolvimento IT e marketing”.

Em 2023 e 2024, a B... participou em vários eventos internacionais, na tentativa de angariar novos clientes.

Porém, a desaceleração desta área de negócio a nível mundial implicou a cessação prévia dos contratos celebrados, pelo que não chegou a desenvolver os produtos contratados, o que igualmente conduziu à redução da estrutura da C... em Portugal. Ou seja, após o seu rápido crescimento em 2021 e 2022, que motivou a contratação de novos colaboradores, o universo C... precisou de se redimensionar nos anos seguintes, tendo hoje cerca de 28 colaboradores.

Em suma, por se encontrarem numa fase embrionária, tanto a C..., como a B... (e, posteriormente, a ora Requerente) têm sofrido diversas alterações inerentes ao facto de serem start-ups, que, em todo o caso, têm trazido vantagens e permitido otimizar as relações entre as diferentes entidades do universo C..., sempre respeitando a legislação aplicável e, em especial, o regime de preços de transferência.

Assim, não estamos perante uma situação de omissão de rendimentos, nem de gastos com publicidade e propaganda ou com trabalhos especializados incorridos em benefício de entidade distinta, inexistindo uma qualquer artificialidade de rendimentos e despesas que devam implicar correções à matéria tributável em sede de IRC ou IVA.

Na sua resposta, a Autoridade Tributária refere que a C... e a B... são entidades distintas com diferentes atividades, pelo que a B... deveria ter reconhecido os rendimentos que estão relacionados com a sua atividade e faturá-los à sua cliente C..., como estava contratualmente previsto entre as duas entidades.

A B... é uma empresa que desenvolve software e a C... é a mediadora de seguros que transaciona através de plataformas desenvolvidas e mantidas por aquela empresa. Ou seja, os serviços continuam a ser prestados à C... através das aplicações desenvolvidas pela B..., mas esta deixou de faturar os serviços prestados, sendo que, relativamente ao período de janeiro a abril de 2021, emitiu faturas no montante de € 280.753,91 enquanto contabilizou gastos no total € 973.150,25.

No período de 2021, o sujeito passivo contabilizou gastos com publicidade e propaganda na conta 62221 - Fornecimentos e serviços externos, no montante de € 1.810.333,84. Através da análise às faturas que justificam esses gastos, verifica-se que estas respeitam, quase exclusivamente, à contratação de serviços de publicidade com a Google e a Facebook, com vista à promoção e venda de seguros comercializados pelaC... .

Todavia, as sociedades devem reconhecer os gastos e rendimentos relacionados com o exercício das suas atividades, nos termos previstos no artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC, que estabelece que, para efeitos de determinação do lucro tributável, os gastos são dedutíveis quando estes sejam incorridos ou suportados pelo sujeito passivo “para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”.

Relativamente aos rendimentos que cada uma das sociedades obtém, concluiu-se no âmbito da ação inspetiva que a C... assume a “faturação junto dos clientes finais, na medida em que é esta a entidade que detém as licenças de mediação de seguros, enquanto os rendimentos da B... resultam dos contratos celebrados com a C... . Tornando-se evidente que os gastos com a publicidade e propaganda foram suportados com o objetivo de obter ou garantir rendimentos associados à venda de seguros e não podem ser imputados à B... .

Por identidade de razão, não são aceites fiscalmente os gastos com trabalhos especializados, que o sujeito passivo contabilizou na conta 62221, a título de fornecimentos e serviços externos, no montante total de € 78.500,00.

No caso do fornecedor D..., empresa que se dedica a atividades de relações públicas e de comunicação, as faturas emitidas referem-se a serviços de comunicação que se destinam a promover os seguros vendidos pela C... e a captar de investidores.

No caso da empresa E..., centrada em atividades de consultoria para os negócios e gestão, as faturas emitidas referem-se a apoio ao desenvolvimento de negócios com vista à angariação de potenciais clientes, tratando-se de gastos que foram suportados pela B... e não contribuíram para a obtenção dos seus rendimentos, e não podem ser considerados “custos e despesas diretos e indiretos” que devam ser imputados à B..., no âmbito dos contratos celebrados entre as duas entidades.

Relativamente a gastos com publicidade e propaganda, verificou-se também que o sujeito passivo deduziu o IVA, no montante de € 410.900,86, contrariando o disposto no artigo 20.º, n.º 1, do Código do IVA, pelo qual só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo, designadamente no âmbito de transmissões de bens e prestações de serviços.

Do mesmo modo, o sujeito passivo deduziu IVA, no valor de € 18.055,00, relativamente a serviços especializados de comunicação e apoio ao desenvolvimento do negócio, quando não é possível estabelecer uma relação entre esses gastos e a atividade por si desenvolvida.

Conclui no sentido da improcedência do pedido arbitral.

2. No seguimento do processo, por despacho arbitral de 27 de fevereiro de 2026, foi agendada a reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT, também destinada a prestação de declarações de parte e inquirição de testemunha, que teve lugar em 27 de março de 2026, seguindo-se as alegações das partes, por prazo sucessivo, que vieram a ser apresentadas em 22 e 28 de abril.

3. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira nos termos regulamentares.

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.° da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral coletivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

As partes foram oportuna e devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT e dos artigos 6.° e 7.º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.° da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o tribunal arbitral coletivo foi constituído em 24 de novembro de 2025.

O tribunal arbitral foi regularmente constituído e é materialmente competente, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 30.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

O processo não enferma de nulidades e não foram invocadas exceções.

Cabe apreciar e decidir.

II – Fundamentação

Matéria de facto

4. A matéria de facto relevante para a decisão da causa é a seguinte.

A) A sociedade B..., pessoa coletiva n.º..., era uma sociedade por quotas, constituída em 9 de maio de 2019, com um capital social de € 100,00, tendo iniciado atividade em 10 de junho de 2019, com o CAE principal 62010 - atividades de programação informática (Documento n.º 3 junto ao pedido arbitral e certidão permanente que constitui o Anexo I ao Relatório de Inspeção Tributária, adiante RIT).

B) A sociedade tinha como objeto social “atividades de conceção, desenvolvimento, modificação, teste e assistência a programas informáticos (software), de acordo com as necessidades de um cliente específico, programação de sistemas, de aplicações, de bases de dados e de páginas Web” (Anexo I ao RIT).

C) Em 20 de maio de 2019, a totalidade do seu capital social foi transmitida para a C..., com sede em França, cujo objeto social está associado ao exercício de atividades de corretagem de seguros (Anexo I ao RIT).

D) A C... era uma insurtech, que se encontrava numa fase inicial e pretendia desenvolver de raiz um negócio de comercialização de todo o tipo de seguros através de plataformas digitais (cfr. depoimento de testemunha).

E) Neste contexto, a C... colocou em marcha um projeto, que implicava a introdução de importantes alterações no seu modelo de negócio, nomeadamente no ramo português, e que, em 24 de novembro de 2021, conduziu à constituição da A...- SUCURSAL EM PORTUGAL, ora Requerente (facto não controvertido).

F) Em 30 de dezembro de 2022 ocorreu a fusão entre a C..., na qualidade de incorporante, e a B..., na qualidade de incorporada, com a transferência global do património desta e a consequente cessação da sua atividade (Anexo I ao RIT).

G) A sociedade-mãe (C...) continuou a dedicar-se ao desenvolvimento de um negócio de comercialização de seguros personalizáveis através de plataformas digitais, detendo uma licença de mediação de seguros, e assegurando o desenvolvimento de produtos e de estratégias e posicionamentos de comercialização (facto não controvertido).

H) Uma componente da atividade da sociedade-mãe está ainda relacionada com a captação de fundos junto de investidores externos e à gestão das relações com os investidores, tendo em vista garantir a sua permanência em atividade e a permanência em atividade da sua sucursal (cfr. declarações de parte).

I) A B..., tal como a Requerente, dedicava-se ao desenvolvimento de plataformas digitais para a comercialização e operacionalização de seguros, assim como ao desenvolvimento de plataformas digitais associadas a iniciativas de marketing (facto não controvertido).

J) Em junho de 2019, a C... obteve um financiamento seed de capitais de risco (Venture Capital), destinado a desenvolver o seu modelo de negócio, o que lhe permitiu criar um protótipo e realizar estudos de viabilidade (facto não controvertido).

L) Em dezembro de 2020, a C... obteve um financiamento Série A de capitais de risco Venture Capital, tendo em vista, tanto a C... como a B..., desenvolverem as suas atividades próprias, permitindo a restruturação do modelo de negócio a partir de 2021 (facto não controvertido).

M) No dia 1 setembro de 2019, a C... e a B... celebraram um contrato de prestação de serviços, que constitui o documento n.º 4 junto ao pedido arbitral que aqui se dá como reproduzido, e que na parte que mais interessa considerar, é do seguinte teor:

1. Prestação de serviços

1.1 Em contrapartida do pagamento pela Empresa-mãe dos montantes devidos ao abrigo do presente contrato concorda que fornecerá à Empresa-mãe, para utilização pela Empresa-mãe e pelos clientes da Empresa-mãe, os serviços específicos descritos no Anexo A do presente Acordo, e que também observará os acordos e cumprirá os deveres estabelecido no corpo principal do presente Acordo.

[…].

3. Taxas

3.1. A Empresa-mãe concorda em pagar à Empresa pelos serviços prestados pela Empresa um montante igual a (a) todos e quaisquer custos e despesas diretos e indiretos (excluindo quaisquer ativos e passivos, mas incluindo a depreciação), e excluindo os impostos sobre o rendimento devidamente incorridos pela Empresa na execução dos Serviços, mais (b) um montante a título de margem de lucro de cinco por cento (5%) desses custos e despesas. Este montante será doravante referido como a "Taxa".

[…]

5. Relação com o cliente

5.1. Todas as disposições contratuais com os clientes finais serão executadas pela empresa-mãe e a empresa não terá qualquer autoridade para concluir, fazer representações em nome da empresa-mãe, promover ou concluir contratos ou quaisquer outros acordos em nome da empresa-mãe.

[…].

7. Relação. Representações

7.1. Cada uma das partes é uma entidade jurídica autónoma, um contratante independente e nada no presente Acordo deve ser interpretado como criando uma relação de parceria ou de agência entre as partes ou uma relação de empregador e empregado entre as partes, nem as partes estão aqui envolvidas numa empresa comum e, consequentemente, nenhuma das partes terá qualquer direito ou autoridade para agir em nome da outra, fazer representações, garantias ou acordos em nome da outra sem o consentimento expresso por escrito da outra, nem para vincular a outra por contrato ou de outra forma.

[…].

8. Confidencialidade e propriedade da propriedade intelectual

[…]

8.2. A Empresa concorda que toda a propriedade intelectual, incluindo, sem limitação, patentes, invenções patenteáveis, direitos de autor, trabalhos de máscara, segredos comerciais, marcas registadas, know-how e outra propriedade intelectual ("Propriedade Intelectual") fornecida à Empresa pela Empresa-Mãe ou feita ou concebida pela Empresa, seus funcionários, subcontratados ou agentes durante o período de vigência do presente Acordo e decorrentes dos Serviços serão propriedade da Empresa-Mãe […].

N) O contrato de prestação de serviços a que se refere a antecedente alínea M) teve por base os seguintes considerandos (documento n.º 4 junto ao pedido arbitral):

l. A Empresa-Mãe e a Empresa são ambas membros do mesmo grupo de empresas.

2. A empresa-mãe exerce a atividade de corretagem de seguros.

3. A empresa dedica-se à atividade de desenvolvimento de software.

4. A Empresa e a Empresa-Mãe desejam celebrar o presente Acordo tendo em consideração as promessas e acordos mútuos aqui estabelecidos com o objetivo de a Sociedade prestar determinados serviços à Sociedade-mãe, sujeitos aos termos e condições abaixo indicados.

O) O contrato foi rescindido em 30 de abril de 2021 (documento n.º 5 junto ao pedido arbitral).

P) No dia 1 de maio de 2021, a C... e a B... celebraram um “acordo de financiamento e parceria”, que constitui o documento n.º 5 junto ao pedido arbitral, que aqui se dá como reproduzido, e que na parte que mais interessa considerar, é do seguinte teor (cfr. ainda declarações de parte e depoimento da testemunha):

[…]

3.Taxas

3.1. Antes do início de cada projeto de desenvolvimento de software que a sociedade irá desenvolver, a sociedade fornecerá à Empresa-Mãe uma previsão e as etapas de desenvolvimento aplicáveis a esse projeto, bem como um orçamento planeado para atingir as etapas indicadas, a fim de apoiar a faturação do direito de acesso inicial à Empresa-Mãe.

3.2. A Empresa-mãe pagará à sociedade pelo direito de acesso inicial, sempre que a Empresa-mãe decidir prosseguir com a aquisição desse direito, com base nas previsões e etapas fornecidas pela sociedade. O montante da fatura subjacente será calculado por (a) todos e quaisquer custos e despesas diretos e indiretos previstos (excluindo quaisquer ativos e passivos, mas incluindo a depreciação), e excluindo os impostos sobre o rendimento devidamente incorridos pela sociedade, na execução dos Serviços, mais (b) um montante a título de margem de lucro de cinco por cento (5%) desses custos e despesas. Este montante será doravante designado por "Taxa".

3.3. Estes serviços e respetiva faturação, correspondem à aquisição pela empresa-mãe de um direito inicial de acesso à futura tecnologia desenvolvida pela sociedade.

3.4. Esta taxa é devida e pagável à sociedade em euro (EUR) no prazo de trinta (30) dias a contar da data do respetivo extrato de conta.

3.5.A Empresa-Mãe revoga qualquer direito de reivindicar ou solicitar pagamentos relacionados com a sua colaboração participativa no desenvolvimento de produtos e I&D. A empresa-mãe também concorda em não cobrar qualquer taxa relacionada com a utilização do seu know-how nos processos de desenvolvimento de produtos e I&D.

3.6.A Sociedade-mãe concorda em financiar a sociedade durante a fase de arranque, ou seja, durante os primeiros 10 anos de atividade, através de um empréstimo acionista não remunerado até 50 milhões de euro. Esse empréstimo será reembolsado por compensação com os montantes das faturas a serem emitidas pela sociedade para a empresa-mãe nos termos do presente contrato de prestação de serviços.

4. Relação com o cliente

4.1. Todos os acordos estabelecidos com clientes finais serão executados pela empresa-mãe e a sociedade não terá qualquer autoridade para assinar, fazer representações, promover ou fazer contratos ou quaisquer outros acordos em nome da empresa-mãe.

[…]

6. Relação. Representações

6.1. Cada uma das partes é uma entidade jurídica autónoma, um contratante independente e nada no presente Acordo deve ser interpretado como criando uma relação de parceria ou de agência entre as partes ou uma relação de empregador e empregado entre as partes, nem as partes estão aqui envolvidas numa empresa comum e, consequentemente, nenhuma das partes terá qualquer direito ou autoridade para agir em nome da outra, fazer representações, garantias ou acordos em nome da outra sem o consentimento expresso por escrito da outra, nem para vincular a outra por contrato ou de outra forma.

6.2. Cada uma das partes declara e garante que tem plenos direitos, poderes e autoridade para celebrar e cumprir as suas obrigações ao abrigo do presente Acordo e que, tanto quanto é do seu conhecimento, não existem ou são suscetíveis de existir quaisquer restrições, legais, contratuais ou outras, que impeçam a parte de celebrar e cumprir validamente as suas obrigações ao abrigo do presente Acordo.

7. Confidencialidade e propriedade da propriedade intelectual

[…]

7.2. Tanto a Empresa-Mãe como a sociedade concordam que toda a propriedade intelectual, incluindo, sem limitação, patentes, invenções patenteáveis, direitos de autor, trabalhos de máscara, segredos comerciais, marcas registadas, know-how e outra propriedade intelectual ("Propriedade Intelectual") fornecida pela sociedade à Empresa-Mãe, ou feita ou concebida pela sociedade, pelos seus funcionários, subcontratantes ou agentes durante a vigência do presente Acordo e decorrente dos Serviços, será propriedade da sociedade e é, por este meio, na data do presente, e será automaticamente no futuro atribuída à Empresa-Mãe como propriedade única e exclusiva da sociedade.

[…].

Q) O “acordo de financiamento e parceria” a que se refere a antecedente alínea P) teve por base os seguintes considerandos (documento n.º 5 junto ao pedido arbitral):

1. A empresa-mãe e a sociedade são ambas membros do mesmo grupo de empresas.

2. A empresa-mãe dedica-se à atividade de corretagem de seguros e desenvolvimento de software.

3. A empresa-mãe é uma startup financiada por investidores de capital de risco, com o objetivo de desenvolver uma plataforma tecnológica inovadora e um modelo de negócio para o sector dos seguros em toda a Europa, procurando, a longo prazo, alcançar um negócio financeiramente sustentável à escala.

4. A sociedade está envolvida no negócio de desenvolvimento de software, desenvolvendo um produto tecnológico - a primeira plataforma de seguros tudo-em-um - através da qual os utilizadores podem subscrever e gerir produtos de seguros e serviços relacionados, em toda a Europa. A sociedade está a desenvolver essa tecnologia, que será propriedade da empresa, a fim de, posteriormente, após o desenvolvimento, explorar comercialmente uma atividade de licenciamento de tecnologia. Antes de maio de 2021, a sociedade trabalhava como uma entidade de investigação e desenvolvimento contratual, desenvolvendo tecnologia para a Empresa-Mãe, que é propriedade da Empresa-Mãe, mas esse contrato foi rescindido em 30 de abril de 2021.

5. A sociedade é uma startup financiada através de três meios de financiamento:

- Através de um empréstimo acionista não remunerado da empresa-mãe até 50 milhões de euros durante os primeiros 10 anos de atividade, correspondente à fase de arranque da sociedade.

- Através de um acordo de cash-pooling remunerado com a empresa-mãe, que é indiretamente apoiado pelo investimento de capital de risco dos investidores finais de capital de risco do grupo. Esse mecanismo de financiamento é fundamental para apoiar a fase de desenvolvimento do produto, uma vez que se trata de um processo intensivo de I&D de longa duração antes de o produto tecnológico estar operacional e ser financeiramente viável.

- Complementarmente, no início de cada projeto de desenvolvimento, a Empresa-Mãe pode adquirir um direito inicial de acesso à futura tecnologia a ser desenvolvida pela sociedade, que será baseado numa percentagem de 2% dos custos estimados de desenvolvimento mais uma margem de 5% sobre esses custos.

- O objetivo a longo prazo da sociedade é ser autossuficiente através dos meios de faturação de licenças de software. Os acordos de licenciamento de software devem ser estabelecidos diretamente entre a sociedade e outras entidades do grupo, incluindo entre a esta e a Empresa-mãe.

- O licenciamento de software será estabelecido como um acordo específico de partilha de receitas, através do qual as entidades do grupo que geram volumes de negócios mais elevados e consomem mais produtos e serviços de software pagarão proporcionalmente mais à sociedade.

- O direito de acesso inicial pago pela empresa-mãe no início de cada projeto de desenvolvimento será creditado (ou descontado de futuras faturas de licenciamento) pela sociedade à empresa-mãe, numa data futura.

6. A empresa-mãe também realizará atividades de desenvolvimento em seu próprio benefício. A sociedade e a empresa-mãe colaborarão na fase de desenvolvimento do produto e de I&D. Ambas as entidades afetam recursos ao desenvolvimento de produtos e ambas desenvolvem conhecimentos tecnológicos e comerciais através do processo de desenvolvimento de produtos. Além disso, tanto os utilizadores da Sociedade (através das aplicações ou do sítio Web) como os clientes da Empresa-Mãe (potenciais segurados e detentores de apólices) são fundamentais para o processo interativo de desenvolvimento do produto, através de um processo de feedback em que as opiniões dos utilizadores/clientes permitem avaliar o estado de desenvolvimento, identificar novos requisitos de desenvolvimento e potenciais otimizações adicionais.

Tanto a sociedade, como a empresa-mãe e os investidores finais que financiam o grupo estão conscientes de que os desenvolvimentos tecnológicos iniciais e a I&D são processos longos e arriscados, que requerem um capital significativo até que o produto tecnológico esteja funcional e proporcione os resultados comerciais e financeiros esperados, antes de finalmente proporcionar um ganho comercial e financeiro significativo que compense o investimento longo e arriscado.

7. A sustentabilidade do negócio da empresa-mãe e de outras entidades do grupo depende do sucesso do desenvolvimento do produto conjunto. Se o produto tecnológico evoluir bem, permitirá à empresa-mãe e a outras entidades do grupo vender e gerir indiretamente um negócio de seguros rentável. Se o desenvolvimento do produto falhar, a empresa-mãe e as outras entidades do grupo deixarão de funcionar.

8. A sociedade e a empresa-mãe desejam celebrar o presente Acordo em consideração das promessas e acordos mútuos aqui estabelecidos, com o objetivo de a sociedade prestar determinados serviços à sociedade-mãe, sujeitos aos termos e condições abaixo indicados.

R) A alteração da atividade da B..., na sequência do novo contrato, passando da prestação de serviços à C... para a atividade própria de desenvolvimento de plataformas digitais, aumentou as necessidades de pessoal e implicou a contratação acrescida de serviços de publicidade e marketing, para testagem das plataformas em desenvolvimento (facto não controvertido).

S) A B... apresentou a candidatura Portugal 2020, definindo o projeto como inserido na prioridade E-Commerce e transformação digital, como o objetivo de disseminar a solução all-in-one nos maiores mercados insurtech europeus, permitindo a valorização e diversificação do seu serviço inovador no setor (Anexo 2 ao RIT e documento n.º 6 junto ao pedido arbitral).

T) Portugal 2020 é um acordo de parceria adotado entre Portugal e a Comissão Europeia, que reúne a atuação dos cinco Fundos Europeus Estruturais e de Investimento, no qual se definem os princípios de programação que consagram a política de desenvolvimento económico, social e territorial para promover, em Portugal, entre 2014 e 2020.

U) A Requerente foi alvo de uma ação inspetiva credenciada pela ordem de serviço n.º OI2023..., respeitante ao período de 2021, em que foram apuradas as correções fiscais que a seguir se descrevem (RIT, I, pág. 12):

	Valor	Item do Relatório
Em sede e IRC – Matéria tributável
Rendimentos omitidos em prestações de serviços	1.801.958,51€	V.1.1
Gastos não aceites com publicidade e propaganda	1.806.121,33€	V.1.2
Gastos não aceites com trabalhos especializados IVA dedutível	78.500,00€	V.1.3
Em sede de IVA – Imposto em falta
IVA não dedutível em publicidade e propaganda	410.900,86€	V.2.1
IVA não dedutível em trabalhos especializados	18.055,00€	V.2.2
Em sede de Retenção na fonte de IRC – Imposto em falta
Imposto em falta – retenção de IRC em falta – pagamento a não residentes	28.800,50€	V.3
Em sede de Retenção na fonte de IRS – Imposto em falta
Imposto em falta – retenção de IRS em falta – pagamentos a não residentes	2.091,25€	V.4

V) A Requerente aceitou as correções em sede de retenções na fonte de IRC, no montante de € 28.800,50, e em sede de retenção na fonte de IRS, no montante de € 2.091,25, e que, por isso, não constituem objeto do pedido arbitral (artigo 23.º da petição inicial).

X) No período de tributação de 2021, a B... registou na conta 72 - Prestações de serviços, rendimentos no valor total de € 638.745,00 que correspondem às faturas emitidas em nome da C... e discriminadas no quadro abaixo (cfr. RIT V.I.I. B1), pág. 19, e Anexo 3 ao RIT).

Registo contabilístico	Fatura	Descrição da fatura	Valor
2021-12-29 5 05-12-000002	A/4	Manutenção anual de desenvolvimentos de software – contrato	150 000,00€
2021-12-29 5 05-12-000003	A/5	Desenvolvimento de Tecnologia de Software - (Projeto “P...” 22.500,00€ - Projeto ...” 73.250,00€ - Projeto “...” 185.000,00€)	280 750,00€
2021-12-29 5 05-12-000004	A/6	Desenvolvimento de Software e Tecnologia 2021/200«22 – Início dos seguintes contratos TEC02_2021, TEC03_2021, TEC04_2021	207 900,00€
Total			638.650,00€

Z) Neste período, a B... reconheceu ainda rendimentos a título de trabalhos para a própria entidade (conta 742 - trabalhos para a própria entidade/ativos intangíveis), no montante de € 745.000,00, sem identificação dos projetos em causa ou base de apuramento do valor considerado (RIT V.1.1. B2), pág. 19).

AA) No âmbito do procedimento de inspeção, a solicitação dos serviços inspetivos, a B..., por correio eletrónico,prestou o seguinte esclarecimento (cfr. Anexo 4 ao RIT):

Vimos por meio deste email enviar os documentos de suporte e apresentar a justificação do montante de € 745,000 registado em Trabalhos para a Própria Empresa em 2021.

O enquadramento das atividades consideradas nos Trabalhos para a Própria Empresa tem por base o contrato de desenvolvimentos ["B..."l efetuado em janeiro 2021, entre a B... e a C... SAS. Partilhamos o contrato em anexo.

Contexto

A B... tem e sempre teve como único cliente a sua empresa mãe, C... SAS. Entre 201920 a B... faturava a custo + margem.

Após 2 anos de execução, observamos que o custo de desenvolvimento faturado e os resultados dos mesmos desenvolvimentos não tinham uma relação de 1:1.

Por um lado, muitos desenvolvimentos sofrem atrasos consequentes. Por outro lado, frequentemente o funcionamento e retorno dos desenvolvimentos não atinge os objetivos, levando a trabalhos adicionais, a correções, à necessidade de refazer a solução de raiz, e mesmo à desistência do dado objetivo.

Justificação

O objetivo do contrato, foi de definir um modelo de faturação com base nos resultados dos desenvolvimentos, substituindo o método precedente de faturação sobre custo + margem.

Através do contrato, definiu-se faturar em % da conclusão do projeto, fazendo assim depender a faturação do estado e da qualidade de entrega.

A faturação de € 745,000.00 em 2021 corresponde a uma taxa de execução de 7.53%.

R&D Pojets 2021 > 2022 B…

Initial Agreement

#PROJECT	Project Name	Estimated Costs		Invoice Values (Sale price)
TEC02_2021	C...com – Insurance	5.000.000,00€		5.250.000,00€
TEC03_2021	C...com – Growth	2.450.000,00€		2,572,500,00€
TEC04_2021	C...com – Operations	2.450.000,00€		2.572.500,00€
Total		9.900.000,00€		10.395.000,00€

EXECUTION
2021
#PROJECT	Execution rate at 31.12.2021	Execut Costs	Global Execution (Costs) > Acumulate <
TEC02_2021	10,00%	500.000,00€
TEC03_2021	5,00%	122.500,00€
TEC04_2021	5,00%	122.500,00€
Total		745.000,00€	7,53%

BB) Na demonstração de resultados relativa ao ano de 2021, a B... declarou rendimentos no total de € 1.383.745,00, correspondente ao valor das vendas, de prestações de serviços e dos trabalhos para a própria entidade (€ 638.745,00 + € 745.000,00), e gastos no total de € 5.139.633,82, correspondente a gastos com fornecimentos e serviços externos, a gastos com pessoal e outros gastos (€ 2.892.710,31 + € 2.212.656,06 + € 34.267,45), conforme o quadro que segue (cfr. RIT V.1.1. E), págs. 26-27).

Descrição	2021
Vendas e serviços prestados	638 745,00€
Subsídios à exploração	60 821,16€
Outros rendimentos	0,00€
Trabalhos para a própria entidade	745 000,00€
Total rendimentos	1 444 565,16€
Custo mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC)	0,00€
Fornecedores e serviços externos (FSE)	2 892 719,31€
Gastos com o pessoal	2 212 656,06€
Outros gastos	34 264,45€
Total gastos	5 139 633,82€
Imposto s/ rendimento do exercício	4 464,84€
Resultado líquido do período	-3 699 532,50€
Prejuízo fiscal declarado	-3 695 067,66€

CC) Da análise dos rendimentos e gastos declarados, a Autoridade Tributária, no âmbito do procedimento inspetivo, concluiu nos seguintes termos (cfr. RIT V.1.1. E), pág. 27):

Conforme já foi referido, os projetos desenvolvidos/serviços prestados identificados ao longo do procedimento inspetivo estão relacionados com a Plataforma C..., ou seja, estão relacionados com o cliente C... SAS. Após a análise dos contratos acima mencionados, conclui-se que o desenvolvimento desses projetos e serviços prestados ocorreram no âmbito desses contratos, nos quais está previsto que a C... assume todos e quaisquer custos e despesas diretos e indiretos (excluindo quaisquer ativos e passivos, mas incluindo a depreciação), e excluindo os impostos sobre o rendimento devidamente incorridos pela Empresa na execução dos Serviços, mais um montante a título de margem de lucro de cinco por cento 5% desses custos e despesas.

Deste modo, conclui-se que existem rendimentos omitidos relacionados com os contratos celebrados com a C... SAS, uma vez que a B... não imputou os gastos (acrescidos dos 5% de Fee), de acordo com o estabelecido contratualmente.

DD) Para efeito de apuramento dos rendimentos omitidos e relacionados com os projetos desenvolvidos para a C..., os serviços inspetivos, no Relatório de Inspeção Tributária, consideraram os valores registados como gastos com o pessoal (conta 63) e trabalhos especializados (6221), conforme o quadro abaixo (RIT, pág. 34):

Contas	Descrição	Gastos	Correção dos gastos em trabalhos especializados (ver ponto V.1.3) (B)	Rendimentos apurados (gastos + 5% Fee) C=(A-B) x1,05
63	Gastos com o pessoal	2 212 656,06€		3 185 703,81€
6221	Trabalhos especializados	899 847,28€	78 500,00€
Totais		3 112 503,34€	78 500,00€

EE) Desse modo, a Autoridade Tributária considerou encontrar-se em falta o reconhecimento de rendimentos associados a gastos contratualmente celebrados com a C... no montante de € 1.801.958,51= (€ 3.185.703,51 - € 638.745,00 - € 745.000,00), de que resulta um acréscimo à matéria tributável, no referido valor de € 1.801.958,51 (cfr. V.1.1. I) do RIT, pág. 34).

FF) No período de tributação de 2021, a B... contabilizou gastos com “publicidade e propaganda” (conta 62221 - “Fornecimentos e serviços externos/Publicidade/Propaganda C/IVA Dedutível”, no montante total de € 1.806.121,33, que respeitam quase exclusivamente à contratação de serviços de publicidade com a Google e Facebook, a que se referem as faturas constantes do Anexo 11 ao RIT, que aqui se dão como reproduzidas, e estão sintetizadas no quadro que segue (cfr. ainda declarações de parte e depoimento de testemunha):

Conta	Data	Registo contabilístico	Gastos	Iva deduzido
272223 – Acréscimo Gastos	2021-01-27	2021-01-27 1 01-01-000040	0,00€	4 932,75€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-02-02	2021-02-02 1 01-02-000004	14 619,80€	3 362,55€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-03-29	2021-03-29 1 01-03-000057	82 861,22€	19 058,08€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-03-30	2021-03-30 1 01-03-000061	15 358,59€	3 532,48€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-04-01	2021-04-01 1 01-04-000021	19 190,27€	4 413,76€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-04-29	2021-04-29 1 01-04-000063	78 882,32€	18 142,93€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-05-27	2021-05-27 1 01-05-000056	23 723,67€	5 456,44€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-05-27	2021-05-27 1 01-05-000057	105 395,64€	24 241,00€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-06-02	2021-06-02 1 01-06-000023	29 117,94€	6 697,13€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-06-28	2021-06-28 1 01-06-000064	138 060,79€	31 753,98€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-07-28	2021-07-28 1 01-07-000066	147 805,25€	33 995,44€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-07-30	2021-07-30 1 01-07-000068	31 746,00€	7 301,58€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-08-26	2021-08-26 1 01-08-000050	33 388,12€	7 679,27€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-08-26	2021-08-26 1 01-08-000051	100 765,31€	23 176,02€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-09-27	2021-09-27 1 01-09-000062	123 393,02€	28 380,39€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-09-27	2021-09-27 1 01-09-000063	32 386,35€	7 448,86
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-09-27	2021-09-27 1 01-09-000064	2 957,27€	680,17€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-10-27	2021-10-27 1 01-10-000058	6 550,74€	1 506,67€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-10-27	2021-10-27 1 01-10-000059	31 665,31	7 283,03€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-10-27	2021-10-27 1 01-10-000061	118 236,45€	27 194,39€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-11-26	2021-11-26 1 01-11-000069	159 646,82€	36 764,77€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-11-29	2021-11-29 1 01-11-000077	13 320,11€	3 063,63€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-11-29	2021-11-29 1 01-11-000078	33 660,87€	7 742,00€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-12-28	2021-12-28 1 01-12-000067	134 318,19€	30 893,18€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-12-28	2021-12-28 1 01-12-000068	3 101,25€	713,29€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-12-28	2021-12-28 1 01-12-000088	41 326,85€	9 505,18€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-12-31	2021-12-31 1 01-12-000127	128 234,95€	29 494,04€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-12-31	2021-12-31 1 01-12-000128	115 164,56€	25 487,85€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-12-31	2021-12-31 1 01-12-000146	1 402,47€	0,00€
62221 – Publici.Propag. C/Iva Dedutível	2021-12-31	2021-12-31 1 01-12-000147	39 640,20€	0,00€
Totais			1806121,33€	410 900,36€

GG) Os gastos com serviços de publicidade efetuados através da Google e Facebook, mencionados na alínea antecedente referem-se à realização de testes destinados à validação do funcionamento da plataforma digital e do modelo de negócio em que se encontrava envolvida a B... (cfr. declarações de parte e depoimento de testemunha).

HH) Quanto aos gastos com publicidade e propaganda a que se refere a alínea antecedente, o Relatório de Inspeção Tributária formulou as seguintes considerações (cfr. V.1.2 - Gastos não aceites fiscalmente (publicidade), págs. 34 e segs.):

“As sociedades devem reconhecer os gastos e rendimentos relacionados associados com o exercício das suas atividades, nos termos previstos no artigo 23º nº 1 do Código do IRC, o qual estabelece que, para efeitos de determinação do lucro tributável, os gastos são dedutíveis quando estes sejam incorridos ou suportados pelo sujeito passivo “para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC” […].

Relativamente aos rendimentos que cada uma das sociedades obtém, concluiu-se que a C... assume a “faturação junto dos clientes finais, na medida em que é esta a entidade que detém as licenças de mediação de seguros”, enquanto os rendimentos da B... resultam dos contratos celebrados com a C... […]

Posto isto, torna-se evidente que os gastos com a publicidade e propaganda de seguros foram suportados com o objetivo de obter ou garantir rendimentos associados à venda desses mesmos seguros. E conforme já se referiu anteriormente, a C... é a sociedade que procede à faturação dos seguros juntos dos clientes finais, pelo que deve ser esta sociedade, e não a B..., a assumir estes gastos.

No que respeita à B..., os gastos aceites fiscalmente serão todos aqueles que foram incorridos para obter ou garantir rendimentos sujeitos a IRC, não sendo claramente aqui o caso. Assinale-se ainda que, os gastos aqui em causa não foram faturados pela B... à C... SAS. Ao longo do procedimento inspetivo, nas explicações dadas pelo sujeito passivo foi recorrentemente mencionado o universo C..., como se estivéssemos perante uma única sociedade. No ano aqui em análise, existem duas sociedades distintas, exercendo cada uma a sua atividade, pelo que, cada sociedade deve assumir apenas os gastos que estão relacionados com os rendimentos que ela obtém em resultado do exercício da sua atividade.

Consequentemente, a dedutibilidade fiscal destes gastos na esfera da B... não é aceite, nos termos do disposto no artigo 23.º n.º 1 do Código do IRC.

[…]

Por este facto, do qual resulta um acréscimo à matéria tributável de 2021, no valor de € 1.806.121,33, o sujeito passivo infringiu o disposto nos artigos 17.º nº 1 e 23º nº 1 do Código do IRC.”

II) No período de tributação de 2021, a B... contabilizou gastos na conta 62221 - Fornecimentos e serviços externos/Trabalhos especializados com IVA dedutível, no montante total de € 78.500,00, documentalmente justificados pelas faturas emitidas pelos fornecedores D..., no valor de € 50.000,00, e E..., no valor de € 28.500,00 e que constam da tabela que segue:

Conta	Data	Registo contabilístico	Gastos	Iva deduzido
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	04/02/2021	2021-02-04 1 01-02-000007	5 000,00€	1 150,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	26/03/2021	2021-03-26 1 01-03-000039	5 000,00€	1 150,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	26-03-2021	2021-03-26 1 01-03-000045	2 000,00€	460,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	01/04/2021	2021-04-01 1 01-04-000010	2 000,00€	460,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	01/04/2021	2021-04-01 1 01-04-000011	5 000,00€	1 150,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	26/05/2021	2021-05-26 1 01-05-000037	2 000,00€	460,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	26/05/2021	2021-05-26 1 01-05-000044	5 000,00€	1 150,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	01/06/2021	2021-06-01 1 01-06-000003	2 000,00€	460,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	01/06/2021	2021-06-01 1 01-06-000009	5 000,00€	1 150,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	07/06/2021	2021-06-07 1 01-06-000034	4 000,00€	920,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	27/07/2021	2021-07-27 1 01-07-000047	5 000,00€	1 150,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	26/08/2021	2021-08-26 1 01-08-000042	5 000,00€	1 150,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	27/09/2021	2021-09-27 1 01-08-000053	5 000,00€	1 150,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	27/09/2021	2021-09-27 1 01-08-000054	1 500,00€	345,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	27/09/2021	2021-09-27 1 01-09-000055	2 000,00€	460,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	27/09/2021	2021-09-27 1 01-09-000056	1 500,00€	345,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	17/10/2021	2021-10-17 1 01-10-000034	1 500,00€	345,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	28/12/2021	2021-12-28 1 01-10-000074	10 000,00€	2 300,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	28/12/2021	2021-12-28 1 01-12-000077	5 000,00€	1 150,00€
62211-Trab.Especial.C/Iva Dedutível	31/12/2021	2021-12-31 1 01-12-000113	5 000,00€	1 150,00€
Totais			78 500,00€	*18 055,00€*

JJ) Quanto aos gastos com trabalhos especializados a que se refere a alínea antecedente, o Relatório de Inspeção Tributária extraiu as seguintes conclusões (cfr. RIT V.1.3 - Gastos não aceites fiscalmente (trabalhos especializados), págs. 40-42):

Deste modo, conclui-se que os gastos aqui em causa foram suportados tendo em vista a obtenção de rendimentos associados à atividade da C... SAS. Acrescente-se ainda que, os gastos aqui em causa não foram faturados pela B... à C... SAS. Mais uma vez estamos na presença de gastos suportados pela B... que não contribuíram para a obtenção de rendimentos sujeitos a IRC, conforme prevê o artigo 23º nº 1 do Código do IRC.

Por este facto, do qual resulta um acréscimo à matéria tributável de 2021, no valor de € 78.500,00, o sujeito passivo infringiu o disposto nos artigos 17º nº 1 e 23º nº 1 do Código do IRC, sendo punível pelo artigo 119º do RGIT.

De assinalar novamente que, os gastos aqui em análise não foram considerados incluídos nos “custos e despesas diretos e indiretos” a imputar pela B... à C... SAS, previstos nos contratos celebrados entre estas duas sociedades (ver ponto V.1.1.C), associados ao desenvolvimento da plataforma C... . Caso se concluísse que estes gastos estavam previstos nesses contratos, estaria em causa uma omissão de rendimentos, apurada nos termos que constam do ponto anterior (Gastos + 5% Fee).

LL) As correções tributárias em sede de IRC resultantes do procedimento inspetivo, no montante global de € 3.686.579,84, envolvem os seguintes valores parcelares: (a) omissão de rendimentos - € 1.801.958,51 (RIT V.1.1.); (b) gastos não aceites fiscalmente (publicidade) - € 1.806.121,33 (RIT V.1.2); (c) gastos não aceites fiscalmente (trabalhos especializados) - € 78.500,00 (RIT V.1.3.).

MM) No Relatório de Inspeção Tributária considerou-se não dedutível o IVA relacionado com gastos com publicidade e propaganda, no valor total de € 410.900,86, segundo a especificação que consta do quadro que segue (cfr. RIT V.2.1., págs. 42-43):

Conta	Data	Registo contabilístico	Iva deduzido
243233	2021-01-27	2021-01-27 1 01-01-000040	4 932,75€
243233	2021-02-02	2021-02-01 1 01-02-000004	3 362,55€
243233	2021-03-29	2021-03-29 1 1-03-000057	19 058,00€
243233	2021-03-30	2021-03-30 1 01-04-000061	3 532,48€
243233	2021-04-01	2021-04-01 1 01-04-000021	4 413,75€
243233	2021-04-29	2021-04-29 1 01-04-000063	18 142,93€
243233	2021-05-27	2021-05-27 1 01-05-000056	5 456,44€
243233	2021-05-27	2021-05-27 1 01-05-000057	24 241,00€
243233	2021-06-02	2021-06-02 1 01-06-000023	6 697,13€
243233	2021-06-28	2021-06-28 1 01-06-000064	31 753,98€
243233	2021-07-28	2021-07-28 1 01-07-000066	33 995,44€
243233	2021-07-30	2021-07-30 1 01-07-000068	7 301,58€
243233	2021-08-25	2021-08-25 1 01-08-000050	7 679,27€
243233	2021-08-25	2021-08-25 1 01-08-000051	23 176,02€
243233	2021-09-27	2021-09-27 1 01-09-000062	28 380,39€
243233	2021-09-27	2021-09-27 1 01-09-000063	7 448,86€
243233	2021-09-27	2021-09-27 1 01-09-000064	680,17€
243233	2021-10-27	2021-10-27 1 01-10-000058	1 506,67€
243233	2021-10-27	2021-10-27 1 01-10-000059	7 283,03€
243233	2021-10-27	2021-10-27 1 01-10-000061	27 194,39€
243233	2021-11-26	2021-11-26 1 01-11-000069	36 764,77€
243233	2021-11-29	2021-11-29 1 01-11-000077	3 063,63€
243233	2021-11-29	2021-11-29 1 01-11-000078	7 742,00€
243233	2021-12-28	2021-12-28 1 01-12-000067	30 893,18€
243233	2021-12-28	2021-12-28 1 01-12-000068	713,29€
243233	2021-12-28	2021-12-28 1 01-12-000088	9 505,18€
243233	2021-12-31	2021-12-31 1 01-12-000027	29 494,04€
243233	2021-12-31	2021-12-31 1 01-12-000128	26 487,85€
Totais			410 900,86€

NN) Quanto à não dedutibilidade do IVA a que refere a alínea antecedente, a Autoridade Tributária entendeu que se não encontra estabelecida uma relação entre esses gastos e a atividade da B..., na medida em que o imposto suportado está relacionado com a aquisição de serviços de publicidade e propaganda de seguros enquanto a venda de seguros não é efetuada pela empresa, nem revertem para si as receitas decorrentes dessas vendas. Concluindo-se, desse modo, que os bens ou serviços adquiridos não contribuíram para a realização de qualquer das operações descritas nas várias alíneas do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA, pelo que se encontra excluída a possibilidade de dedução do imposto por parte do sujeito passivo (cfr. RIT V.2.1., pág. 44).

OO) No Relatório de Inspeção Tributária considerou-se ainda como não dedutível o IVA relacionado com serviços especializados de comunicação e apoio ao desenvolvimento do negócio, no valor total de € 18.055,00, conforme se discrimina no quadro seguinte (cfr. RIT V.2.2., págs. 45-46):

Conta	Data	Registo contabilístico	Iva deduzido
243233	04/02/2021	2021-02-04 01-02 00007	1 150,00€
243233	26-03-2021	2021-02-26 01-02 000039	1 150,00€
243233	26/03/2021	2021-03-26 01-03-000045	460,00€
243233	01/04/2021	2021-04-01 01-04-000010	460,00€
243233	01/04/2021	2021-04-01 01-04-000011	1 150,00€
243233	26/05/2021	2021-05-26 01-05-000037	460,00€
243233	26/05/2021	2021-05-26 01-05-000044	1 150,00€
243233	01/06/2026	2021-06-01 01-06-000003	460,00€
243233	01/06/2021	2021-06-01 01-06-000009	1 150,00€
243233	07/06/2021	2021-06-07 01-06-000034	920,00€
243233	27/07/2021	2021-07-27 01-07-000047	1 150,00€
243233	26/08/2021	2021-08-26 01-07-000042	1 150,00€
243233	27/09/2021	2021-09-27 01-08-000053	1 150,00€
243233	27/09/2021	2021-09-27 01-09-000054	345,00€
243233	27/09/2021	2021-09-27 01-09-000055	460,00
243233	27/09/2021	2021-09-27 01-09-000056	345,00€
243233	17/10/2021	2021-10-17 01-10-000034	345,00€
243233	28/12/2021	2021-12-28 01-12-000074	2 300,00€
243233	28/12/2021	2021-12-28 01-12-000077	1 150,00€
243233	31/12/2021	2021-12-31 01-12-000113	1 150,00€
Totais			18 055,00€

PP) Quanto à não dedutibilidade do IVA a que refere a alínea antecedente, os serviços inspetivos entenderam que o imposto suportado está relacionado com a aquisição de serviços de promoção e notoriedade dos seguros vendidos pela C..., captação de investidores e apoio ao desenvolvimento de negócios com vista à angariação de potenciais clientes, não sendo possível estabelecer uma qualquer relação desses gastos com a atividade da B... . Sendo de concluir que os bens ou serviços adquiridos não contribuíram para a realização de qualquer das operações descritas nas várias alíneas do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA, com a consequente exclusão da dedução do IVA (cfr. RIT, V.2.2., págs. 45-46).

QQ) O Relatório de Inspeção Tributária a que se fez referência, que aqui se dá como reproduzido, consta do processo administrativo junto pela Requerida.

RR) Relativamente ao período de tributação de 2021, o procedimento inspetivo a que se refere a antecedente alínea T) deu origem, em sede de IRC, à correção da matéria tributável no montante de € 3.686.579,84 e ao resultado tributável corrigido - € 8.457,84, e, em sede de IVA, ao apuramento de imposto em falta, no montante de € 428.955,86, e a juros compensatórios no montante de € 28.234,34 (cfr. RIT I. e I.1. e documento n.º 2 junto ao pedido arbitral).

SS) As correções tributárias estão consubstanciadas, em sede de IRC, no ato de liquidação n.º 2024 ..., e, em sede de IVA, nos atos de liquidação n.ºs 2024..., 2024..., 2024 ... e 2024..., e no que concerne aos juros compensatórios, nos atos de liquidação n.ºs 2024..., 2024..., 2024 ... e 2024..., que são objeto do presente pedido arbitral (documento n.º 2 junto ao pedido arbitral).

TT) Em 18 de fevereiro de 2025, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra os mencionados atos de liquidação (cfr. documento n.º 1 junto ao pedido arbitral).

UU) A Autoridade Tributária não se pronunciou no prazo legalmente cominado, pelo que a reclamação graciosa deve considerar-se tacitamente indeferida em 19 de junho de 2025.

VV) O pedido arbitral deu entrada em 16 de setembro de 2025.

Factos não provados

Não foi feita a prova dos serviços prestados ou projetos desenvolvidos relativamente aos quais se tenha verificado a omissão na declaração de rendimentos, por parte da B..., para efeito da determinação do lucro tributável em IRC.

Não há factos outros não provados que revelem para a decisão da causa.

Motivação da matéria de facto

O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição e os constantes do processo administrativo apresentado pela Autoridade Tributária com a resposta e nas declarações de parte e prova testemunhal produzida em audiência.

O declarante de parte refere que a C... foi criada em 2017 para comercializar seguros e atualmente mantém-se no mesmo ramo de atividade que é o desenvolvimento de novos produtos de seguros e a sua venda. A B... terá sido criada em 2018/2019 e tinha uma função de apoio à C..., exercendo uma atividade de criação de software, ou seja, de adaptação de soluções existentes no mercado para ajudar a empresa francesa a comercializar os seus produtos.

A C... SAS procurava captar fundos junto de investidores externos, entre eles a F..., a G... e a H..., seguradoras francesas.

A testemunha I... afirmou que a B... atuava na área de desenvolvimento de tecnologia e, numa fase inicial, estava focada no negócio de comercialização de seguros da casa-mãe, que era uma insurtech, uma seguradora digital destinada a operar no mercado individual. Em maio de 2021 foi assinado um novo contrato que se destinava a alterar o modelo de negócio da sociedade e a sua relação com a casa-mãe. A partir dessa altura, a sociedade passou a dedicar-se ao desenvolvimento de uma plataforma de tecnologia, para que se captou investimento exterior, que era uma nova atividade que já não é para benefício da casa-mãe. Nesse novo modelo de negócio, a empresa portuguesa passa a assumir todo o risco pela sua atividade.

O primeiro contrato é um contrato de prestação de serviços enquanto o segundo contrato é um contrato de financiamento, em que se prevê a captação de investimento para a atividade da empresa portuguesa e uma forma adicional de financiamento que se traduz na aquisição pela casa-mãe de um direito de acesso inicial à futura tecnologia no momento de arranque de um determinado projeto considerando os gastos estimados para esse projeto. Não há uma faturação de prestação de serviços e, muito menos, de todos os gastos relativos aos projetos em que a empresa portuguesa estivesse envolvida. O desenvolvimento de cada projeto é feito exclusivamente por conta e benefício da B... .

Os testes de funcionamento das aplicações realizados através da Google e do Facebook eram relevantes para a tomada de decisões sobre as linhas de desenvolvimento e a necessidade de ajustar ou manter os projetos que estavam em curso.

A casa-mãe também tinha gastos publicitários, mas não tinham qualquer relação a atividade da empresa filiada.

Matéria de direito

5. No presente pedido arbitral, a Requerente impugna as correções tributárias decorrentes de uma ação inspetiva incidente sobre o período de tributação de 2021, e que respeitam, em sede de IRC, a rendimentos omitidos em prestações de serviços, no valor de € 1.801.958,51, a gastos não aceites com publicidade e propaganda, no valor de € 1.806.121,33, e a gastos não aceites com trabalhos especializados, no valor de € 78.500,00, e ainda, em sede de IVA, ao imposto em falta em publicidade e propaganda, no valor de € 410.900,86, e em trabalhos especializados, no valor de € 8.055,00.

São estas as questões que cabe dirimir.

Omissão de rendimentos

6. Preliminarmente, para melhor compreensão da questão em análise, cabe recordar a factualidade mais diretamente correlacionada.

No período de tributação de 2021, a B... registou na “conta 72 – Prestações de serviços”, rendimentos no valor total de € 638.745,00, que respeitam, essencialmente, a três faturas de prestações de serviços emitidas em nome da C..., com data de 29 de dezembro de 2021, no valor de € 638.650,00 (faturas A/4, A/5 e A/6). E, por outro lado, registou na “conta 742 – Trabalhos para a própria entidade/Ativos intangíveis”, em 31 de dezembro de 2021, o montante de € 745.000,00 que corresponde à taxa de execução de 7,53% dos custos estimados em € 9.900.000,00 relativamente aos seguintes projetos: Project 1 – C....com Insurance; Project 2 –C... com Growth; Project 3 – C... .com Operations (cfr. alíneas X) e Z) da matéria de facto).

Relativamente às faturas emitidas em nome da empresa-mãe em 2021, a fatura A/5, no valor total de € 280.750,00, referente a projetos de desenvolvimento de tecnologia de software (projetos "Prodmobile, “Partmfb" e "Prodhome2"), respeita a rendimentos obtidos no período de janeiro a abril de 2021, quando vigorava o contrato de prestação de serviços de 2019. A fatura A/4, com a descrição “Manutenção anual de desenvolvimentos de software”, no valor de € 150.000,00, e a fatura A/6, com a descrição “Desenvolvimento de Software e Tecnologia 2021/2022 - Início dos seguintes contratos TEC02_2021, TEC03_2021, TEC04_2021”, no valor de € 207.900,00, são tidas como respeitando a rendimentos obtidos no período de maio a dezembro de 2021, quando vigorava o acordo de financiamento e parceria (cfr. alínea X) da matéria de facto).

Na demonstração de resultados relativa ao ano de 2021, a B... declarou rendimentos no total de € 1.383.745,00, correspondente ao valor de prestações de serviços e dos trabalhos para a própria entidade (€ 638.745,00 + € 745.000,00), e gastos no total de € 5.139.633,82, correspondente a gastos com fornecimentos e serviços externos, a gastos com pessoal e outros gastos - € 2.892.710,31 + € 2.212.656,06 + € 34.267,45, conforme o quadro que consta da alínea BB) da matéria de facto.

Com base nestes elementos factuais, os serviços inspetivos consideraram verificada a omissão de rendimentos com as seguintes ordens de considerações.

Do lado dos rendimentos, verifica-se que o somatório das vendas e prestações de serviços e dos trabalhos para a própria entidade é de € 1.383.745,00 (€ 638.745,00 + € 745.000,00), e o valor dos gastos com o pessoal é de € 2.212.656,06, significativamente superior à totalidade dos rendimentos. O mesmo acontece com o valor dos fornecimentos e serviços externos, que é de € 2.892.710,31 (cfr. alínea CC) da matéria de facto).

Constata-se assim que houve um acréscimo de 286% com gastos com o pessoal e fornecimentos e serviços externos (€ 1.784.650,91, em 2020, e € 5.105.366,37, em 2021), ao passo que ocorreu um decréscimo de cerca de 20% quanto aos rendimentos declarados (€ 1.803.379,17, em 2020, e € 1.444.566,16, em 2021) (cfr. RIT V.1.1.E), págs. 27-28).

Por outro lado, nos termos do contrato em vigor até abril, a B... apenas faturou o valor € 267.384,68 (a este valor foi acrescido 5% de “Fee”), quando os gastos referentes a esse período totalizam o montante de € 973.150,25 (cfr. RIT V.1.1 G), pág. 31).

Acresce que os projetos desenvolvidos e os serviços prestados ocorreram no âmbito dos contratos celebrados com a C..., que assumiu todos os custos e despesas diretos e indiretos, mais um montante a título de margem de lucro de 5% desses custos e despesas, e que não foram imputados pela empresa filiada à empresa-mãe (RIT V.1.1. E), págs. 27-28).

Além de que, caso os gastos estivessem associados com o desenvolvimento de projetos para outros clientes, os rendimentos deviam ser reconhecidos de acordo com as normas contabilísticas e fiscais previstas para os contratos de construção (NCRF 19 e artigo 19º do Código do IRC).

Concluindo-se que a B... tem de reconhecer os rendimentos que estão relacionados com o exercício da sua atividade e que estão contratualmente previstos, não podendo deixar de faturar esses valores à C... e também não pode assumir os gastos que não estejam relacionados com o exercício da sua atividade (RIT V.1.1.E) e F), págs. 27-28).

7. Deve começar por dizer-se, tendo em conta o critério que resulta do disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, pelo qual o “ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária e dos contribuintes recai sobre quem os invoque”, e estando em causa a apreciação da legalidade de um ato de liquidação oficiosa, praticado pela Autoridade Tributária, corrigindo liquidação anterior baseada na declaração do contribuinte, é à Administração que incumbe o ónus da prova dos pressupostos legais da correção que operou (cfr. o acórdão proferido no Processo n.º 305/2021-T).

Por outro lado, a prova não pode basear-se em meros juízos presuntivos, mas em factos indiciários suficientemente consistentes.

Não pode entender-se como relevante, para efeito de se considerar verificada a omissão de rendimentos, que tenha ocorrido um défice dos rendimentos apurados em relação aos ganhos e perdas suportados pelo sujeito passivo, nomeadamente aqueles que resultem da aquisição de bens ou serviços ou da contratação de pessoal que devam entender-se, de uma forma geral, como encargos de exploração. Além de que a Requerida não alega nem demonstra que os gastos correspondam a despesas ilícitas ou que não se encontrem documentadas ou não tenham sido incorridas pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 4, do Código do IRC).

A contabilização de custos em valor superior aos proveitos apenas determina a ocorrência de resultados negativos e do subsequente reporte para exercícios seguintes, implicando a dedução ao lucro de um exercício dos prejuízos apurados num outro exercício.

Constitui prejuízo fiscal o saldo negativo entre os proveitos ou ganhos e demais variações patrimoniais positivas e os custos ou perdas e demais variações patrimoniais negativas suscetíveis de concorrer para o lucro tributável de um sujeito passivo de IRC, num dado período de tributação. O prejuízo fiscal é um corolário da periodização do lucro tributável (cfr. artigo 52.º do Código do IRC).

Não há, por conseguinte, que extrair da ocorrência de um resultado negativo e de um acréscimo dos custos por comparação com o decréscimo dos rendimentos declarados, em dado exercício, uma presumível omissão de rendimentos. Além de que, no caso, o aumento progressivo do número médio de trabalhadores da B..., a partir de maio de 2021, quando foi celebrado o contrato de financiamento e parceria, se encontra justificado pelo significativo aumento das necessidades com pessoal em consequência de um novo modelo de gestão que foi impulsionado pela nova relação contratual (cfr. alínea S) da matéria de facto).

8. Os serviços inspetivos, no Relatório de Inspeção Tributária, incluem ainda entre os rendimentos omitidos os gastos, acrescidos de 5% de Fee, suportados pela B... na prestação de serviços à C..., e que deviam ser imputados à empresa-mãe, nos termos contratualmente previstos.

Quanto a este ponto, interessa ter presente o contrato de prestação de serviços celebrado entre as duas entidades em 1 de setembro de 2019, e que vigorou até 30 de abril de 2021, e o subsequente acordo de financiamento e parceria, outorgado no dia 1 de maio de 2021 (cfr. alíneas M) e P) da matéria de facto).

À data, a C... e a B... eram membros do mesmo grupo de sociedades, sendo que a primeira (empresa-mãe) exerce a atividade de corretagem de seguros e a segunda (empresa filiada) dedica-se à atividade de desenvolvimento de software.

Nos termos do primeiro dos referidos contratos, a empresa-mãe concorda em pagar à B..., como contrapartida dos serviços que lhe sejam prestados, todos e quaisquer custos e despesas diretos e indiretos, acrescido de um montante a título de margem de lucro de 5% desses custos e despesas. Ficou ainda acordado que o direito de propriedade intelectual fornecida pela empresa-mãe à empresa filiada ou feita ou concebida pela empresa filiada, pertence à empresa-mãe.

Distintamente, por efeito do “acordo de financiamento e parceria”, celebrado entre as partes no dia 1 de maio de 2021, no início de cada projeto de desenvolvimento de software a realizar pela B..., a empresa-mãe pode adquirir o direito de acesso inicial à futura tecnologia, que será baseado numa percentagem de 2% dos custos estimados mais uma margem de 5% sobre esses custos.

Os rendimentos auferidos pela B..., no decurso do ano de 2021, decorrem, por conseguinte, de contratos de diferente natureza e sujeitos a diferentes regras de remuneração.

Tendo em atenção todo o exposto, cabe referir, num primeiro momento, que a Administração qualifica erroneamente o acordo de 2021 como “contrato de prestação de serviços” (cfr. RIT V.1.1. C2), quando pela sua própria denominação e clausulado contratual, trata-se de um contrato de financiamento (cfr. ainda declarações de parte e depoimento de testemunha).

Com efeito, o contrato é designado como “Acordo de financiamento e parceria entre empresas” e tem por objeto a realização de projetos de desenvolvimento de software, por parte da B..., que é financiada através de três diferentes meios: através de um empréstimo acionista não remunerado da empresa-mãe até 50 milhões de euro durante os primeiros 10 anos de atividade; através de um acordo de cash-pooling remunerado, que é indiretamente apoiado pelo investimento de capital de risco do grupo; e, complementarmente, através da aquisição pela empresa-mãe, no início de cada projeto de desenvolvimento, de um direito inicial de acesso à futura tecnologia a ser desenvolvida pela filiada, que será baseado numa percentagem de 2% dos custos estimados de desenvolvimento mais uma margem de 5% sobre esses custos (cfr. alínea P) da matéria de facto).

Nestes termos, enquanto o contrato de 2019 é um típico contrato de prestação de serviços e respeita aos serviços específicos descritos no seu Anexo A, o contrato de 2021 é um contrato de financiamento que tem por objeto a possibilidade de a empresa-mãe, no início de um projeto de desenvolvimento, adquirir o direito inicial de acesso à futura tecnologia a desenvolver, caso em que esse direito preferencial é pago pela empresa-mãe no início do projeto de desenvolvimento (cfr. ponto 5. do contrato in fine).

É, no entanto, de fazer notar que a empresa-mãe não exerce necessariamente o direito inicial de acesso relativamente a todos os projetos que venham a ser desenvolvidos pela empresa filiada, mas apenas em relação aos projetos em que tenha manifestado interesse em participar. Isso resulta, com evidência, no contrato de 2021, do terceiro segmento do considerando 5. onde se consigna que “no início de cada projeto de desenvolvimento, a Empresa-Mãe podeadquirir um direito inicial de acesso à futura tecnologia a ser desenvolvida pela sociedade”, e do ponto 3.2. em que consta que “a Empresa-mãe pagará à sociedade pelo direito de acesso inicial, sempre que a Empresa-mãe decidir prosseguir com a aquisição desse direito, com base nas previsões e etapas fornecidas pela sociedade”.

Neste plano de análise, cabe referir que a Autoridade Tributária, para concluir pela existência de rendimentos omitidos relacionados com os contratos celebrados com a C... SAS, por não terem sido imputados os gastos, acrescidos dos 5% de Fee, não distingue entre a prestação de serviços realizada no âmbito do contrato de 2019 e o direito inicial de acesso à futura tecnologia resultante de projetos de desenvolvimento no quadro do contrato de 2021.

Ora, como se deixou esclarecido, estamos perante contratos de diferente natureza – contrato de prestação de serviços, no primeiro caso, contrato de financiamento, no segundo caso - e que se encontram também sujeitos a diversas regras de retribuição.

E, por outro lado, o direito inicial de acesso, por parte da empresa-mãe, relativamente a projetos de desenvolvimento de software programados pela empresa filiada, é meramente facultativo, dependendo do interesse em exercer, em cada caso, esse direito preferencial. E também só nas situações em que esse direito tenha sido exercido é que poderia haver lugar, nos termos contratuais, ao pagamento dos custos e despesas incorridos, acrescidos da margem de lucro de 5%.

Por conseguinte, não é possível concluir - como faz a Autoridade Tributária - que se verifica a omissão de rendimentos relativamente a todos os projetos de desenvolvimento de tecnologia que tenham sido encetados pela B..., no âmbito de contrato de 2021, uma vez que esta entidade apenas poderia imputar os gastos com o desenvolvimento dos projetos à empresa-mãe se esta tivesse acionado o direito de acesso.

Em todo o caso, para que a Autoridade Tributária pudesse dar como verificada a omissão de rendimentos, entre janeiro e abril de 2021, teria de especificar, no Relatório de Inspeção Tributária, quais os serviços prestados, no âmbito do contrato de 2019, relativamente aos quais a B... tenha omitido a declaração dos rendimentos auferidos. Assim como, no âmbito do contrato de 2021, teria de mencionar os projetos de desenvolvimento de software realizados entre maio e dezembro de 2021 relativamente aos quais a C... tenha exercido direito inicial de acesso à futura tecnologia.

Não basta dizer genericamente que a B... não imputou à empresa-mãe os custos e despesas (acrescidos da margem de lucro) incorridos na prestação de serviços ou no desenvolvimento de projetos.

Como se impõe concluir, a Administração, para efetuar a correção tributária relativa a rendimentos omitidos, baseia-se em meros factos presuntivos ou em considerações genéricas sem qualquer concreta indicação dos serviços prestados ou projetos desenvolvidos relativamente aos quais se tenha verificado a omissão na declaração de rendimentos, o que leva a considerar que não é feita a prova dos rendimentos omitidos (cfr. supra “Factos não provados”).

Por outro lado, não têm qualquer aplicação ao caso as regras contabilísticas dos contratos de construção.

Nos termos da NCRF 19, o principal método para o tratamento contabilístico dos contratos de construção é a imputação do rédito e dos custos do contrato aos períodos contabilísticos em que o trabalho seja realizado segundo o critério de percentagem de acabamento.

No entanto, a atividade da B... não é de construção, mas de desenvolvimento de software, que só pode considerar-se completo quando exista uma solução pronta a utilizar ou um produto final licenciado, não havendo lugar ao reconhecimento de réditos e de gastos enquanto o trabalho se encontre a ser executado.

E, para além disso, tendo-se concluído que a Autoridade Tributária não efetuou a prova da omissão de rendimentos, não é a regra contabilística a adotar quanto à atividade da B... que pode alterar esse resultado probatório.

O pedido arbitral mostra-se ser procedente quanto a este ponto.

Gastos não aceites fiscalmente (publicidade)

9. Os serviços inspetivos efetuaram uma correção tributária, no período de 2021, relativamente a gastos com publicidade e propaganda, no montante de € 1.810.333,84, com fundamento no disposto no artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC, por considerarem que é a C... que assume a faturação junto dos clientes finais, na medida em que detém as licenças de mediação de seguros, e assim esses gastos foram suportados com o objetivo de obter ou garantir rendimentos associados à venda de seguros que não podem ser imputados à B... .

A Requerente contrapõe que os serviços em causa foram, de facto, faturados à B... e correspondem a serviços necessários ao desenvolvimento da sua atividade e que não se enquadram no âmbito da atividade de mediação de seguros a que se dedica a C... .

A C... também recorre a serviços de promoção e divulgação dos seus produtos, mas esses serviços não são exclusivos da mediação e comercialização de seguros, sendo igualmente indispensáveis ao desenvolvimento de software em que intervém a B... .

A B..., no âmbito da sua atividade de desenvolvimento e manutenção de software, necessitava de realizar testes de funcionamento das aplicações que desenvolvia e, para esse efeito, disponibilizava versões de teste a consumidores, recorrendo a plataformas digitais como a Google e o Facebook.

Acresce que no desenvolvimento do software, a versão inicial do produto vai sendo continuamente afinada, fazendo-se os ajustes necessários em cada fase até à apresentação final do produto.

E, nessa medida, em função de uma necessidade específica da sua atividade de desenvolvimento operacional, a B... tem um interesse próprio na captação de utilizadores-teste, que não é convergente com o interesse de captação de clientes por parte da C... .

Analisando a questão, cabe referir que as faturas em causa, que constam do Anexo 11 ao RIT, referem-se ao período entre 2 de janeiro de 2021 a 2 de janeiro de 2022, e foram emitidas em nome da B..., enquanto entidade anunciante (adverstiser), ou seja, a empresa que financia e promove produtos, serviços ou ideias.

A faturação abrange, por outro lado, quer o período em que vigorava entre a C... e a B... o contrato de prestação de serviços, quer aquele em que as partes estavam ligadas por um contrato de financiamento, que, como se deixou dito, implicava um diferente tipo de relacionamento contratual e conferia plena autonomia à B... relativamente à atividade de desenvolvimento tecnológico que lhe incumbia realizar.

Neste condicionalismo, a Autoridade Tributária concluiu que os gastos deveriam ser imputados à C..., uma vez que é esta que assume a faturação junto dos clientes finais na medida em que detém as licenças de mediação de seguros, enquanto os rendimentos da B... resultam dos contratos celebrados com a C... . Tornando-se claro que os gastos com a publicidade e propaganda de seguros foram suportados com o objetivo de obter ou garantir rendimentos associados à venda desses mesmos seguros.

O argumento que parece ser decisivo para a Autoridade Tributária relaciona-se com a própria atividade das entidades em causa. A C... dedica-se à corretagem de seguros ao passo que a B... desenvolve software e como necessária decorrência os gastos com publicidade apenas poderiam ser alocados à C... enquanto mediadora de seguros.

Como resulta da prova produzida em audiência, ambas as sociedades tinham gastos com publicidade no âmbito das suas atividades, não sendo possível extrair a ilação de que os gastos dessa natureza apenas poderiam ser imputados à empresa que se encontre associada à mediação de seguros.

Acresce que os gastos em causa são compatíveis com a realização de testes massivos com clientes ou utilizadores reais, ainda que direcionados a determinados segmentos de seguros, com vista à captação de consumidores e geração de tráfego, para validar o funcionamento da plataforma em contexto real.

É o que se depreende, da análise efetuada às faturas do Facebook, das referências feitas a “Broad Audience”, “Test”, “Boost IG”, “Boost Post”, “Test Velocidi Audience”, “Retargeting vídeo viewers”, as quais não evidenciam qualquer correlação com a mediação de seguros. E da menção, no descritivo das faturas da Google, da expressão “NoBrand” ou “NoBr” (quanto à necessidade de realização de testes para o desenvolvimento de plataforma tecnológica de seguros, cfr. declarações de parte e depoimento da testemunha).

Neste contexto, o facto de os testes incidirem sobre áreas ou segmentos específicos de seguros não significa, por si só, que os respetivos encargos correspondam a gastos com a promoção ou comercialização de seguros.

Sendo certo que a B... interveio em atividades de desenvolvimento tecnológico e teste do modelo de negócio, não pode deixar de reconhecer-se que os gastos com publicidade foram suportados para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, e não há nenhum motivo para considerar verificada a violação do artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC, pelo que o pedido arbitral é procedente, também nesta parte, por erro nos pressupostos de facto e de direito.

Gastos não aceites fiscalmente (trabalhos especializados)

10. Os serviços inspetivos, no mesmo período de tributação, efetuaram uma correção tributária, tendo por base os gastos que o sujeito passivo contabilizou na conta 62221 – “Fornecimentos e serviços externos/Trabalhos especializados C/Iva Dedutível”, e que estão documentalmente justificados pelas faturas emitidas pelos fornecedores D..., no montante de € 50.000,00, e E..., no montante de € 28.500,00, conforme o quadro transcrito na alínea GG) da matéria de facto.

No caso do fornecedor D..., considera a Autoridade Tributária que as faturas emitidas se referem a serviços de comunicação que visam a promoção e notoriedade dos seguros vendidos pela C... . Quanto à empresa E..., as faturas emitidas respeitam a apoio ao desenvolvimento de negócios com vista à angariação de potenciais clientes.

Concluindo-se, no Relatório de Inspeção Tributária, que os gastos foram suportados pela B... tendo em vista a obtenção de rendimentos associados à atividade da C... e não foram considerados incluídos nos custos e despesas diretos e indiretos a imputar a esta empresa, e, por conseguinte, não constituem gastos que se encontrem abrangidos pelo artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC.

Quanto a esta matéria, a Requerente refuta que os serviços contratados à D... tenham tido como objetivo a promoção de produtos de seguros comercializados pela C... e faz notar que as faturas em causa têm como descritivo Prestation de services de communication, referindo-se a serviços de comunicação/promoção prestados à B... no âmbito da sua atividade de desenvolvimento operacional de aplicações informáticas e websites.

Por outro lado, através da análise das faturas emitidas pela E... verifica-se que esta entidade prestou serviços de business development, ou seja, serviços destinados ao aconselhamento e gestão de um novo negócio, o que se enquadra com a circunstância de a B..., nessa data, se encontrar numa fase inicial de estruturação de uma atividade própria que desenvolvia ativos por sua conta e risco para exploração comercial futura.

Neste sentido, a Requerente entende que os gastos em causa foram indispensáveis à atividade desenvolvida pela B... .

Passando à análise da questão, cabe referir que as faturas emitidas pela D..., na qualidade de prestador de serviços, identificam o destinatário nos seguintes termos: C..., J..., ..., Rua..., ...-... Leiria. As faturas n.ºs 2021-4, com data de 4 de fevereiro de 2021, e 2021-10, com data de 28 de fevereiro de 2021, têm como descritivo Prestation de services de communication e as faturas emitidas com datas posteriores apenas indicam como descritivo, o período a que se refere a prestação de serviços, estando pressuposto que respeitam igualmente a prestação de serviços de comunicação.

As faturas emitidas pela E... têm o mesmo destinatário e Business development suport como denominação dos serviços prestados. Excetuam-se as faturas n.ºs 2021-0128, com data de 7 de junho de 2021, e 2021-0281, com data de 2 de dezembro de 2021, em que o adquirente dos serviços é a B..., com o mesmo endereço atribuído à C... . A primeira destas faturas tem como designação New partner - Volpy - success fee/New partner - Next stories - success fee/VAT Reverse charge mechanism, e a segunda Busíness development support/VAT reverse charge mechanísm.

Numa primeira abordagem, não é relevante que as faturas emitidas pela D..., assim como grande parte das faturas emitidas pela E... SAS, o tenham sido em nome da C... . Como resulta da certidão permanente, que constitui o Anexo 1 ao Relatório de Inspeção Tributária, a B... é uma sociedade portuguesa com sede na Rua ..., n.º ..., freguesia de ... e ..., no município de Leiria, tendo como sócio-gerente K... . A C... é uma sociedade francesa, com sede na Rue ..., Paris, e que veio a incorporar por fusão a B..., com a consequente transferência global do património para a sociedade incorporante.

Neste condicionalismo, não pode subsistir dúvida que as faturas em causa, embora emitidas na sua generalidade à C..., respeitam a serviços prestados à B... . E, por outro lado, tratando-se de serviços de comunicação como aqueles que eram prestados pela D... (com atividade na área das relações públicas e de comunicação) ou de serviços de apoio ao desenvolvimento de negócios com vista à angariação de potenciais clientes, como aqueles que eram prestados pela E... (com atividade de consultoria para os negócios e consultoria para a gestão), não pode deixar de entender-se que os serviços prestados se inserem no âmbito da atividade própria da B... .

À data da inspeção tributária, a B... estava envolvida no negócio de desenvolvimento de software, dedicando-se ao desenvolvimento de plataformas digitais para a comercialização e operacionalização de seguros, assim como ao desenvolvimento de plataformas digitais associadas a iniciativas de marketing (cfr. alínea I) da matéria de facto).

Nada permitindo concluir que os gastos suportados pela B... não se destinassem à obtenção dos rendimentos sujeitos a IRC, em conformidade com o disposto no artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC.

Acresce que não existe prova quanto a saber se os gastos incorridos pela B... foram imputados à empresa-mãe, nos termos contratualmente previstos nos acordos de 1 de setembro de 2019 e de 1 de maio de 2021 (cfr. alíneas M) e P) da matéria de facto). No entanto, essa eventualidade não tem qualquer relevo para a apreciação da causa, visto que a imputação apenas teria como consequência o reembolso, por parte da empresa-mãe, dos custos e despesas relacionados com os projetos de desenvolvimento de software em que a filiada estava envolvida, o que não significa que os gastos com trabalhos especializados (que aqui estão em causa) não fossem dedutíveis para efeito de IRC nos termos da referida disposição do artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC.

A correção tributária, impedindo a dedutibilidade dos gastos e determinando acréscimo à matéria tributável no valor de € 78.500,00, afigura-se assim ser ilegal, pelo que o pedido arbitral é procedente também nesta parte.

IVA não dedutível - Publicidade e propaganda

11. Considerando que não são dedutíveis fiscalmente os gastos com publicidade e propaganda, uma vez que não foi identificada uma relação entre esses gastos e a atividade do sujeito passivo (cfr. supra 9.), e que este deduziu os respetivos valores em IVA, os serviços inspetivos entenderam que os serviços adquiridos não correspondem a qualquer das operações que conferem o direito à dedução, nos termos do artigo 20.º, n.º 1, do Código do IVA, ficando excluída a possibilidade de dedução do imposto.

Em necessária decorrência, o Relatório de Inspeção Tributária procedeu a uma correção em IVA, no valor de € 410.900,86, correspondente ao imposto em falta (cfr. alínea JJ) da matéria de facto).

Tendo o tribunal julgado procedente o pedido arbitral, no que se refere aos gastos com publicidade e propaganda, por erro nos pressupostos de facto e de direito, entendendo que esses gastos foram suportados pelo sujeito passivo, no âmbito da sua atividade, para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, e integram uma operação de transmissão de serviços nos termos e para os efeitos do artigo 20.º, n.º 1, do Código do IVA, haverá de concluir-se que a operação se encontrava sujeita a dedução a IVA, pelo que o pedido arbitral mostra-se ser procedente, também nesta parte.

IVA não dedutível em serviços especializados de comunicação e apoio ao desenvolvimento do negócio

12. Também no que se refere aos gastos com serviços especializados de comunicação e apoio ao desenvolvimento do negócio, a Autoridade Tributária entendeu que não estão relacionados com a atividade do sujeito passivo, nem são dedutíveis fiscalmente por não terem sido incorridos para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC (cfr. supra 10.).

Tendo sido deduzido o IVA relativamente a esses gastos, a Administração considerou que os serviços adquiridos não correspondem a qualquer das operações que conferem o direito à dedução, nos termos do artigo 20.º, n.º 1, do Código do IVA, considerando excluída a possibilidade de dedução do imposto.

Nesse sentido, o Relatório de Inspeção Tributária procedeu a uma correção em IVA, no valor de € 18.055,00, correspondente ao imposto em falta (cfr. alínea MM) da matéria de facto).

Por identidade de razão com o ponto anterior (cfr. supra 11.) e tendo o tribunal julgado procedente o pedido arbitral, no que se refere aos gastos com serviços especializados, entendendo que esses gastos foram suportados pelo sujeito passivo, no âmbito da sua atividade, para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, e integram uma operação de transmissão de serviços nos termos e para os efeitos do artigo 20.º, n.º 1, do Código do IVA, também neste caso, o pedido arbitral é procedente uma vez que a operação se encontrava sujeita a dedução a IVA.

III – Decisão

Termos em que se decide julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e anular os atos de liquidação adicional referentes a IRC e IVA, juros compensatórios e demonstração de acertos de conta do exercício de 2021, bem como a decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa contra eles deduzida.

Valor da causa

A Requerente indicou como valor da causa o montante de € 1.258.436,32.

A Autoridade Tributária contestou o valor indicado, dizendo que o valor da utilidade económica do pedido deve corresponder, em aplicação do artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT, à liquidação adicional de IRC de 2021, com o n.º 2024..., que é nula, e às liquidações adicionais de IVA, no valor total de € 137.489,04.

Notificada para se pronunciar quanto à questão suscitada pela Requerida, a Requerente

veio dizer, pelo requerimento de 2 de fevereiro de 2026, que no processo arbitral estão apenas em causa as correções em sede de IVA, no valor total de € 428.955,86, e as correções em sede de IRC, no valor total de € 3.686.579,84, sobre as quais foi calculado o respetivo imposto e derrama, no valor de € 829.480,46, e, sendo assim, o valor da causa à soma destas duas parcelas, no montante de € 1.258.436,32, como foi indicado no pedido arbitral.

Cabe ao tribunal fixar o valor da causa, sem prejuízo do dever de indicação que impende sobre as partes. Não havendo despacho saneador no processo arbitral, o valor da causa é fixado na sentença (artigo 306.º do CPC).

Segundo o disposto no artigo 97.º-A do CPPT, os valores atendíveis, para efeitos de custas, para as ações que decorram nos tribunais tributários, quando seja impugnada a liquidação, é o da importância cuja anulação se pretende.

A Requerente deduziu o pedido arbitral, em sede de IRC, contra a correção da matéria tributável, no montante de € 3.686.579,84, e, em sede de IVA, quanto ao apuramento de imposto em falta, no montante de € 428.955,86.

Essas são as importâncias cuja anulação é pretendida pela Requerente, sendo que a competência dos tribunais arbitrais abrange quer a declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, como a declaração de ilegalidade de atos de fixação da matéria tributável (artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT).

Assim sendo, o valor da causa corresponde às correções à matéria tributável, no montante de € 3.686.579,84, e ao imposto em falta em sede de IVA, no montante de € 428.955,86, no total de € 4.115.535,60.

Notifique.

Lisboa, 15 de junho de 2026

O Presidente do Tribunal Arbitral

Carlos Fernandes Cadilha

A Árbitro vogal

Susana Pinto

A Árbitro vogal

Catarina Belim

(com Declaração de Voto Vencido em anexo)

Declaração de Voto Vencido – Árbitra Catarina Belim

Com todo o respeito pela decisão do coletivo, voto vencida quanto às seguintes matérias:

A. Matéria de facto

- 1. Factos que deveriam constar da matéria de facto provada:

· “A Requerente teve como único cliente da plataforma em causa a C... SAS, inexistindo faturação a quaisquer clientes terceiros ou serviços prestados a clientes terceiros.”

Motivação:

Ø Depoimento de parte - prestado a 25 de março de 2026 pelo CEO da Requerente, K..., que, quando confrontado pelo Tribunal sobre outros clientes da plataforma em causa, confirmou que não existiram, em 2021, outros clientes e que, posteriormente – em 2022 - houve uma “inversão do modelo” (em concreto ficheiro áudio contendo gravação da prova testemunhal, Parte 2, minuto 2 e seguintes, em especial minutos 7-8);

Ø Suporte documental:

(i) as únicas faturas relativas à plataforma em causa foram emitidas pela Requerente à C... SAS, inexistindo nos autos faturas emitidas a qualquer outro cliente inclusive no ano de 2021 ou anos posteriores;

(ii) email de 27 de fevereiro de 2024, Anexo 4 do Relatório de Inspeção junto com o PA, em que os representantes legais da Requerente prestam os seguintes esclarecimentos aos SIT: “Por último, partilhamos com total transparência, que a sociedade mãe - a C... SAS única cliente da B... - não é à data de hoje, nem foi nunca desde a sua existência, uma sociedade rentável”. [sublinhado nosso];

(iii) Inexistem nos autos quaisquer elementos sobre outros usurários/seguradoras/clientes da plataforma C... para além da C... SAS;

(iv) Inexistem nos autos quaisquer elementos sobre outros testes da plataforma (ou seus derivados) por outros usurários/seguradoras para além da C... SAS; e,

(v) Inexistem nos autos quaisquer elementos que atestem ou liguem eventuais propostas comerciais ou acordos de entendimento/acordos de confidencialidade à plataforma(s) desenvolvidas (o que seria comum neste sector quando se desenvolve tecnologia para terceiros) com entidades que não a C... SAS; nesta sede, mesmo a proposta junta como documento 7 do PPA como uma proposta comercial refere-se a um “new pet insurance product” com “new product development” e não à plataforma C... e data de 2023).

- 2. Factos que deveriam constar da matéria de facto provada:

· “As campanhas publicitárias contratadas junto da Google e Facebook Ireland Ltd direcionavam os utilizadores para a plataforma digital da C... SAS e para os produtos comercializados pela C... SAS diretamente aos seus clientes”.

Motivação:

Ø Depoimento de parte - prestado a 25 de março de 2026 pelo CEO da Requerente, K..., que, quando confrontado pelo Tribunal sobre o facto de as faturas de publicidade em causa referirem os produtos da casa-mãe, C... SAS, confirmou que os serviços de publicidade puxavam tráfego para a C... SAS (em concreto ficheiro áudio contendo gravação da prova testemunhal, Parte 2, minuto 2 e seguintes, em especial minuto 9:23).

Ø Suporte documental:

(i) Cópias das faturas de publicidade constantes do Anexo 11 do RIT e

(ii) Lista de produtos vendidos pela C... SAS, disponível por acesso público no site https://...com/fr/:

Resulta do confronto entre os descritivos das faturas de publicidade do Facebook e Google e os produtos comercializados pela C... SAS aos seus clientes finais, que as faturas em causa são referentes a publicidade dos produtos da C... SAS “Habitation”, “Chien&Chat” “Emprunteur” e “Auto”.

Com efeito, considerando os descritivos das faturas do Facebook e Google concluímos:

§ Quanto às faturas do Facebook, que estas correspondem a duas categorias de produtos “Home” e “Pet” (categorias essas de produtos de seguros C... SAS). Nesta sede, não obstante a decisão apenas ter valorado as menções dos descritivos das faturas do Facebook “Broad Audience”, “Test”, “Boost IG”, “Boost Post”, “Test Velocidi Audience”, “Retargeting vídeo viewers”, para inferir que “não evidenciam qualquer correlação com a mediação de seguros”, é preciso fazer notar que tais menções são referidas como componentes da publicidade dos produtos “Home” ou “Pet”. Tal resulta claro por exemplo do teor da fatura 27082998 onde a menção “Broad Audience” surge na sequência da menção ao Produto “Home” e a menção “Retargeting” surge na sequência da menção do Produto “Pet”;

B...

Este padrão repete-se nas outras faturas do Facebook emitidas à Requerente, pelo que não podem, assim, as menções genéricas “Broad Audience”, “Test”, “Boost IG”, “Boost Post”, “Test Velocidi Audience”, “Retargeting vídeo viewers”ser lidas de forma isolada, mas no seu contexto genérico e sistemático, acopladas com a categoria de produtos a que pertencem, os produtos “Home e Pet”. Conjugados os elementos dos autos que mostram publicidade “targeted” aos produtos “Home e Pet” (categorias de produtos C... SAS) e o depoimento de parte que confirmou que os serviços de publicidade adquiridos “puxavam tráfego para a C... SAS”, a conclusão é a de que se deveria considerar provado que as faturas do Facebook correspondem a campanhas dirigidas à aquisição e conversão de clientes para produtos de seguro (habitação e animais) da C... SAS (e não a de que não existe qualquer correlação com a mediação de seguros).

§ Quanto às faturas da Google: que estas correspondem a publicidade de produtos C... SAS. Nesta sede, os elementos constantes destas faturas evidenciam de forma praticamente direta que as faturas correspondem a produtos C... . Com efeito, parte das faturas mencionam a nota de encomenda como sendo “... SAS – FR” ou “... SAS”. Outra parte refere especificamente os produtos C... SAS como “Habitation Insurance” “Pet Insurance”, “Auto” e “Assurance Emprunteur”. Neste âmbito a decisão parece ter valorado as menções dos descritivos das faturas “NoBrand” ou “NoBr” para inferir que daqui decorre a “realização de testes para o desenvolvimento de plataforma tecnológica de seguros”, mas há que fazer notar que estas expressões aparecem inseridas no âmbito de campanhas dos produtos da C... SAS e não como resultado de testes genéricos da plataforma. Tal resulta claro por exemplo do teor da fatura 3939358195 onde as menções “No Brand” surgem dentro da nota de encomenda: “...SAS – FR” na conta Habitation Insurance:

B...

Adicionalmente, o termo "no brand"or "non-branded" em campanhas de marketing é comumente utilizado para traduzir publicidade em que o target são clientes que pesquisam por tipo de produto e não por um nome de marca ou empresa específica, não podendo inferir-se do mesmo que “no brand” significa a realização de testes genéricos da plataforma: os serviços em causa visavam ainda trazer tráfego online para o produto ... SAS – França da casa-mãe, mesmo quando os clientes finais pesquisavam no “google” search word genéricas como “seguros de habitação”.

Ora conjugados os elementos dos autos que mostram publicidade “targeted” aos produtos “Habitation Insurance” “Pet Insurance”, “Auto” e “Assurance Emprunteur”. (categorias de produtos C... SAS) e o depoimento de parte que confirmou que os serviços de publicidade adquiridos “puxavam tráfego para a C... SAS”, a conclusão é a de que se deveria considerar provado que as faturas do Google correspondem a campanhas dirigidas à aquisição e conversão de clientes para produtos de seguro da C... SAS (e não a de que estamos perante a realização de testes para o desenvolvimento de plataforma tecnológica de seguros).

- 3. Factos que deveriam constar da matéria de facto nãoprovada:

“Não houve exploração autónoma efetiva da tecnologia pela B...”.

Motivação:

Dos elementos que constam dos autos resulta que em 2021 e anos seguintes não existiu uma política multi-usurários ou exploração autónoma da tecnologia pela B... Com efeito:

(i) Inexistem nos autos quaisquer elementos sobre outros usurários/seguradoras/clientes da plataforma C... para além da C... SAS;

(ii) Inexistem nos autos quaisquer elementos sobre outros testes da plataforma (ou seus derivados) por outros usurários/seguradoras para além da C... SAS; e,

(iii) Inexistem nos autos quaisquer elementos que atestem ou liguem eventuais propostas comerciais ou acordos de entendimento/acordos de confidencialidade à plataforma(s) desenvolvidas (o que seria comum neste sector quando se desenvolve tecnologia para terceiros) com entidades que não a C... SAS; nesta sede, mesmo a proposta junta como documento 7 do PPA como uma proposta comercial refere-se a um “new pet insurance product” com “new product development” e não à plataforma C... e data de 2023).

B. Matéria de direito

Omissão de rendimentos (€ 1.801.958,51 – IRC)

Pedido procedente por falta de fundamentação do regime de correções da matéria tributável decorrente de correções ao preço de transferência - não obstante considerar ter sido provado que não houve exploração autónoma efetiva da tecnologia pela Requerente e que o único cliente da plataforma C... foi a casa-mãe da Requerente, tal não basta, perante a redação atual da lei, para corrigir o valor dos rendimentos da Requerente arguindo “omissão de rendimentos” com base nos custos incorridos com pessoal e trabalhos especializados acrescidos de um mark up(5%). Com efeito, estando em causa relações entre entidades relacionadas, a “omissão de rendimentos” invocada não pode deixar de imputar-se a uma correção ao valor do preço dos serviços praticado entre a Requerente e a sua casa-mãe, i.e. estamos perante uma correção de preços de transferência (na prática, foram faturados serviços à casa-mãe em 2021 no valor de €638.745,00 mas deveria o valor destes serviços ter sido
€ 2.440.703,51(€ 638.745,00 + € 1.801.958,51)tendo por base os gastos com pessoal e trabalhos especializados acrescidos de um mark up de 5%?)

Nesta sede, atendendo a que as entidades relacionadas podem realizar operações em condições distintas das que seriam acordadas entre entidades independentes, Portugal introduziu, em 2001[1]regras específicas em matéria de preços de transferência, com o objetivo de prevenir a “camuflagem” ou “omissão de rendimentos” nas relações intra-grupo. Estas regras assentam numa análise de comparabilidade entre operações entre entidades relacionas e operações entre entidades independentes, de forma a verificar se os termos e condições praticados se encontram em conformidade com o princípio de plena concorrência e refletem as condições de mercado.

Neste contexto, e tendo em conta estas balizas, o artigo 77.º, n.º 3, alínea a) da LGT impõe um dever de fundamentação especialmente exigente na determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiais entre entidades[2]:

“em caso de existência de operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, ou de operações financeiras, efetuadas entre um sujeito passivo de imposto sobre o rendimento e qualquer outra entidade (…) com a qual aquele esteja em situação de relações especiais, a fundamentação da determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiaisdeve observar os seguintes requisitos:

a) descrição das relações especiais;

b) indicação das obrigações incumpridas pelo sujeito passivo;

c) aplicação dos métodos previstos na lei, podendo a Direção-Geral dos Impostos utilizar quaisquer elementos de que disponha e considerando-se o seu dever de fundamentação dos elementos de comparação adequadamente observado ainda que de tais elementos sejam expurgados os dados susceptíveis de identificar as entidades a que dizem respeito;

d) quantificação dos respetivos efeitos.” [sublinhado nosso].

É verdade que os requisitos legalmente exigidos para a realização de correções aos preços de transferência praticados entre entidades relacionadas são particularmente rigorosos, impondo à Administração Tributária (“AT”) um ónus probatório acrescido. Com efeito, a sustentação destas correções pressupõe, regra geral, a recolha e análise de elementos de comparabilidade, frequentemente através de bases de dados especializadas (benchmark studies),que permitam demonstrar o afastamento das condições praticadas face ao princípio de plena concorrência.

No entanto, não obstante as dificuldades práticas inerentes a este exercício, não pode deixar de reconhecer-se que o legislador português foi inequívoco ao exigir um dever de fundamentação reforçado sempre que esteja em causa a determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiais.

Aplicando o supra exposto ao caso em apreço, e estando perante entidades relacionadas e uma determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiais entre a Requerente e a sua casa-mãe, na ausência dos elementos exigidos pelo artigo 77.º n.º 3 alínea a) da LGT no RIT, designadamente a aplicação de um método que permita avaliar o valor dos serviços praticado entre as partes em comparação com outras operações de mercado, as correções quanto a “omissões de rendimento” não devem proceder por insuficiência da fundamentação exigida pelo artigo 77.º n.º 3 alínea a) da LGT. Neste sentido, a posição da signatária diverge da adotada na decisão que considera não demonstrada a “omissão de rendimentos” mas não invoca a aplicação específica do regime de correção da matéria tributável por aplicação do regime dos preços de transferência.

Gastos não aceites fiscalmente – Publicidade (€ 1.806.121,33 €– IRC e 410.900,86 € - IVA)

Pedido improcedente pelos encargos com publicidade não poderem relevar como gastos fiscais por serem gastos de terceiros – quanto aos encargos com publicidade, a signatária não acompanha a decisão e considera que o pedido deveria, nesta parte (IRC e IVA), ser improcedente, pelos seguintes motivos:

1. Sem embargo de terem sido efectivamente suportados pelo sujeito passivo e registados na sua contabilidade, nem todos os encargos são gastos dedutíveis fiscalmente.

2. Nesta sede, resulta da jurisprudência dos tribunais superiores, (aplicável ainda aos dias de hoje ao presente caso) que: “ os custos (...) não podem deixar de respeitar, desde logo, à própria sociedade contribuinte. Ou seja, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a atividade respetiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades.” (Acórdão do STA, proferido a 30-05-2012, no processo n.º 0171/11).

3. Neste âmbito, o artigo 75.º, n.º 1 da LGT – presunção de veracidade da contabilidade – não afasta, na sua parte final, a necessidade de se demonstrar os requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos (“sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos”), ónus da prova esse que cabe ao contribuinte (cfr. artºs.74, nº. 1, e 75, nº. 1, da LGT e Acórdão do TCA-Sul de 28 de Março de 2019).

4. Da prova realizada nos autos resulta - pela motivação detalhada acima – que a Requerente não logrou demonstrar um dos requisitos liminares da dedução de um encargo como gasto fiscal: que o encargo respeita à própria sociedade. Pelo contrário o que resulta dos autos é as faturas do Google e Facebook correspondem a serviços de publicidade dos produtos da casa-mãe C... SAS, produtos estes que foram publicitados diretamente junto dos clientes finais da C... SAS e são por esta comercializados.

5. Tendo sido demonstrado que a Requerente suportou na íntegra encargos que não respeitam à sua atividade/serviços mas sim à atividade/serviços da casa-mãe (cumpre recordar que a Requerente prossegue atividades de programação informática e não de venda de seguros, atividade esta seguida pela casa-mãe) a lei parece admitir (não existindo regra que imponha um tratamento específico em detrimento do outro) um de dois tratamentos:

(i) a refaturação da despesa (sem margem) tendo em conta o seu reembolso passando o encargo para o destinatário da fatura e “anulando-se” o efeito do encargo na esfera da Requerente; ou,

(ii) contabilizar os encargos mas desconsiderar os mesmos como gastos em sede fiscal.

6. Tendo a Requerente suportado os encargos de terceiro na íntegra, sem os redebitar, não poderia tê-los deduzido fiscalmente nos termos do regime geral do artigo 23.º do CIRC e artigos 4.º n.º 4, 19.º e 20.º do Código do IVA (a contrario).

Gastos não aceites fiscalmente – Trabalhos especializados (€ 78.500,00 – IRC e
€ 18.055,00 – IVA)

Quanto a estes gastos nesta sede, não obstante entender que não houve exploração autónoma da tecnologia pela B..., os elementos constantes dos autos, designadamente os descritivos das faturas “Communications” e “Business Development” não permitem imputar os encargos estritamente na esfera da C... SAS. Nesta medida, concordo, por esta razão, que o pedido deve ser procedente.

Catarina Belim

[1] Artigo 63.º do Código do IRC - correcções para efeitos da determinação da matéria colectável – preços de transferência; Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro – regula os preços de transferência nas operações efectuadas entre um sujeito passivo do IRS ou do IRC e qualquer outra entidade, entretanto revogada pela Portaria n.º 268/2021 de 26 de novembro; e artigo 77.º, n.º 3, alínea a), da LGT – decisão – fundamentação,

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