Os árbitros Dr. Jorge Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Prof. Doutora Maria do Rosário Anjos e Dr. Luís Janeiro, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 23-12-2014, acordam no seguinte:
1. Relatório
A…, S.A., com o NIPC …, com sede na … n.ºs …/…, no …, abrangida pelo Serviço de Finanças … Porto - 2, (doravante designada por “REQUERENTE ”), apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral nos termos do disposto nos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de Janeiro (doravante RJAT) e dos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 de 22 Março, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira.
A Requerente pretende que sejam anuladas as seguintes liquidações de IRC com os n.ºs 2014 … e 2014 …, ambas, de 12-05-2014, no valor de respectivamente, €454.738,04 e €456.618,10, conforme documentos n.ºs 1 e 2 juntos em anexo ao pedido arbitral.
As liquidações impugnadas deram origem aos documentos de Demonstração de Acerto de Contas, em que são identificados e notificados os valores a pagar, com referência aos anos de 2010 e 2011, como resulta dos documentos n.ºs 3 e 4 anexos ao pedido arbitral.
As liquidações impugnadas resultaram dos actos de correcção e fixação da matéria colectável relativos ao IRC dos anos de 2010 e 2011, praticados pela Direcção de Finanças do Porto, através das decisões de 30 de Abril de 2014 do Senhor Chefe de Divisão, por subdelegação do Director de Finanças Adjunto com fundamento no Relatório de Inspecção tributária produzido em 23/4/2014, junto aos autos como documento nº7 em anexo à PI, o qual procedeu a “correcções meramente aritméticas” que originaram as liquidações adicionais aqui impugnadas.
Dos documentos de Demonstração de Acerto de Contas, resulta em síntese:
A) Quanto ao IRC de 2010:
– Documento n.º 2014 … / Nº de Compensação 2014 …, de 2014-05-19;
– Lucro Tributável Declarado no Exercício de € 356.237,90; Correcções de €1.514.306,06; Matéria Colectável de €1.870.543,96;
– Liquidação adicional 2014…, de €408.022,99 acrescida de Juros Moratórios (Liquidação nº …) de €19,45 e de Juros Compensatórios (Liquidação nº…) de €46.695,60, num total, após estorno/regularizações devidas, de €454.738,04;
– De acordo com a notificação do documento de “demonstração de acerto de contas” com a data limite de pagamento de 2014-07-16.
B) Quanto ao IRC de 2011:
– Documento n.º 2014 … / Nr. de Compensação 2014…, de 2014-05-26” (IRC 2011 – DOC. N.º 4):
– Lucro Tributável Declarado no Exercício de €616.122,42; Correcções de €1.574.935,47; Matéria Colectável de €2.191.057,89; Liquidação adicional Nº 2014…, no valor de €424.431,11 acrescida de Juros Compensatórios (Liquidação nº …) no valor de €32.186,99, num total, após estorno/regularizações devidas, de €456.618,10;
– De acordo com a notificação do documento de “demonstração de acerto de contas” com a data limite de pagamento de 2014-07-23.
A Requerente pretende a anulação destas liquidações por ilegalidade, nos termos do art. 99.º do CPPT, por constituírem clara violação da lei, em especial, por violação das regras estabelecidas no artigo 63.º do Código do IRC, relativamente aos denominados “preços de transferência”, e respectiva regulamentação fixada pela Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro.
No pedido arbitral formulado, a Requerente invoca como questão prévia a ilegalidade do procedimento inspectivo, na medida em que, tratando-se de um contribuinte abrangido pelo PNAIT, é ilegal a motivação que justifica a sua instauração pela AT, violando o princípio da legalidade tributária, o qual abrange as regras do procedimento tributário de inspecção – cfr. a al. e) do n.º 2 do art. 8.º e alínea h) do n.º 1 do art. 54.º da LGT; n.º 2 do art. 44.º do CPPT. Considera, ainda, que o procedimento inspectivo é ilegal por não corresponder a qualquer dos motivos legalmente previstos para a instauração de uma inspecção, bem como por se traduzir numa grave violação do estatuto mínimo do Contribuinte que decorre dos direitos fundamentais constitucionalmente tutelados, na medida em que a instauração do procedimento de inspecção é consequência do exercício pelo contribuinte de um direito legítimo ao reembolso de um imposto, revestindo-se a inspecção de uma natureza repressiva, mesmo, sancionatória, desprovida da fundamentação legal exigida para qualquer decisão de procedimento, em violação do que estabelece o n.º 1 do art. 77.º da LGT. A Requerente alega que o facto tributário que conduziu às correcções efectuadas ao resultado fiscal declarado nos exercícios de 2010 e 2011 não se mostra devidamente fundamentado, em primeiro lugar por inexistirem as alegadas relações especiais que justificam essas correcções e, em segundo lugar, por não descrever os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas condições, pugnando pela anulação das liquidações de imposto impugnadas.
Alega ainda a Requerente um conjunto de fundamentos de ilegalidade das liquidações impugnadas, a saber:
a) Ilegalidade decorrente do desrespeito ostensivo do princípio do contraditório e do direito de audição prévia;
b) Ilegalidade da liquidação adicional da tributação autónoma (invoca a este propósito a jurisprudência do Acórdão de 6 de Julho de 2012, Proc. n.º 281/11, 2.ª Secção e do Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 617/2012, de 19 de Dezembro de 2012, Proc. n.º 150/12);
c) Ilegalidade da liquidação adicional relativa às deslocações não aceites como gastos;
d) Ilegalidade dos actos de liquidação adicional do IRC de 2010 e 2011 com base no “Regime dos Preços de Transferência”, previstos no artigo 63º do Código do IRC e a Portaria 1446-C/23001, porquanto o Relatório de Inspecção partiu do pressuposto de Relações especiais que na óptica da requerente são inexistentes.
A este propósito alega a Requerente que a previsão da alínea h) do n.º 4 do art. 63.º do Código do IRC – Relações especiais por força da presunção inilidível ou ficção legal, é ilegal e inconstitucional. No caso em apreço, segundo a Requerente a AT coloca em evidência a existência de relações comerciais da REQUERENTE com uma entidade sujeita a um regime fiscal mais favorável, afirmando o preenchimento da hipótese contida na citada alínea h) do n.º 4 do art. 63.º do CIRC. Alega que, “a AT aproveita-se da presunção inilidível ou ficção legal da existência de relações especiais, solução violadora dos princípios constitucionais da Capacidade Contributiva e da Proporcionalidade. Na medida em que a inexistência, de facto, real, de relações especiais, torna inexequível o cumprimento da generalidade das obrigações acessórias que estão regulamentadas em termos de informação e documentação pela Portaria n.º 1446-C/2001, conduzindo, inevitavelmente, a colocar o contribuinte em situação indefensável. Efectivamente, apresenta-se como impossível manter registo dos critérios que justificam o preço praticado, uma vez que se esteja perante uma situação de inexistência de verdadeira relação especial, em particular, de qualquer controlo ou dependência, em que a relação negocial tenha uma natureza singular, isto é, quando se trate de um contrato único, no sentido de que o contribuinte apenas celebrou “um”, com configuração atípica, num contexto de falta de elementos públicos, “de mercado”!
Acrescenta ainda que, ao impedir que o contribuinte ilida a presunção ou, com o mesmo resultado, ao não conferir qualquer efeito jurídico à demonstração que faça quanto à inexistência de relações especiais, expõe o contribuinte, de modo especial gravoso, ao ataque pela AT por via da afirmação da violação do princípio da plena concorrência, e à automática utilização das regras do regime consagrado para a sua tutela, em termos que, necessária e incontornavelmente, conduzem a uma tributação gravosa por via de correcções à matéria colectável. Tal presunção inilidível ou ficção legal, é claramente ilegal, na medida em que legitima a efectivação de correcções que conduzam a (mais) tributação, ilegalidade que resulta do seu carácter absoluto, na medida em que é inconstitucional por violação do princípio da capacidade contributiva, pelo que se revela como inconstitucional.
A previsão da subalínea 3 da alínea g) do n.º 4 do art. 63.º do CIRC. Nunca existiu qualquer poder de exercer influência na tomada de decisões por parte da A… na B…. Por tudo isto, as liquidações padecem de erro sobre os pressupostos bem assim porque a AT, não se bastando com o recurso à presunção inilidível, partiu para a tentativa de demonstração da existência de relações especiais de acordo com a hipótese da subalínea 3 da alínea g) do n.º 4, do art. 63.º do CIRC, i.e., a demonstração da existência de relações em que há situação de dependência do exercício da actividade de uma das entidades. A AT decidiu declarar que “uma parte substancial da actividade desta entidade só pode realizar-se com a outra ou depende de decisões da outra”, a saber, uma parte substancial da actividade da B… só pode realizar-se ou depende de decisões da REQUERENTE. Alega, ainda, a ilegalidade dos métodos aplicáveis pela AT, os quais decorrem de erro sobre os pressupostos, nomeadamente o método da comparabilidade utilizado pela AT. Além de tudo isto, a AT fez uma errónea apreciação da actividade de gestão desenvolvida pela Requerente, desconsiderando outros aspectos de diferenciação e de singularidade – atipicidade – do serviço prestado. Os termos e condições contratados pela REQUERENTE com a entidade que a AT considerou estar em relações especiais são significativamente diferentes dos termos e condições dos serviços contratados com as entidades, clientes da REQUERENTE, que a AT utilizou para comparar esses termos e condições porque os serviços não são comparáveis. Assim, nem pela natureza e características do serviço, nem pela natureza da entidade contratante, nem pelo contexto comercial e jurídico, tais situações são comparáveis.
Invoca em defesa da sua tese o Acórdão de 2012.10.29, do Tribunal Arbitral do CAAD – Proc. 76/2012 - T, cuja jurisprudência foi reiterada, v.g. Acórdão do Processo n.º 112/2013.
Conclui, alegando que o facto tributário que conduziu às correcções efectuadas ao resultado fiscal declarado nos exercícios de 2010 e 2011 não se mostra devidamente fundamentado, em primeiro lugar por inexistirem as alegadas relações especiais que justificam essas correcções, e, em segundo lugar, por não descrever os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias. Assim, nos termos do artigo 100.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.
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O pedido de constituição do tribunal arbitral foi apresentado em 15/10/2014 e foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 17-10-2014.
Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral colectivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
Em 05-12-2014 foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o tribunal arbitral colectivo foi constituído em 23-12-2014.
A Autoridade Tributária e Aduaneira respondeu em 03/02/2015, defendendo a improcedência do pedido de pronúncia arbitral e suscitou a excepção de caducidade do direito de acção de impugnação.
A requerente juntou aos autos requerimento no qual respondeu à excepção de caducidade da acção de impugnação arguida pela AT, a qual foi admitida e junta aos autos.
Em 16-03-2014 realizou-se a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, destinada à produção da prova testemunhal. As partes, Requerente e Requerida, prescindiram da produção de prova testemunhal e manifestaram interesse pela apresentação de alegações escritas, pelo que o Tribunal fixou a ambas o prazo de 15 dias para procederem à sua apresentação. Fixou ainda a data para prolação do Acórdão até 29/05/2015, com a advertência à Requerente para no mesmo prazo proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente.
A Requerente apresentou as suas Alegações que se encontram juntas aos autos.
As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão devidamente representadas (arts. 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).
O processo não enferma de nulidades e não se suscita qualquer obstáculo à apreciação do mérito da causa.
2. Matéria de facto
2.1. Factos provados
Com relevância para a decisão final, consideram-se provados os seguintes factos:
a) A Requerente B… é uma sociedade anónima gestora de patrimónios, cuja actividade, regulada por lei, tem como objecto exclusivo a gestão de carteiras de clientes e a consultoria para os investimentos em instrumentos financeiros.
b) A Requerente, no desenvolvimento desta actividade de gestão de patrimónios desenvolve várias acções para atrair e manter clientes;
c) A sua actividade consiste em gerir as fortunas ou parte delas que os seus clientes lhe entregam para gerir;
d) Embora o património dos clientes possa consistir em qualquer bem ou activo, por regra os clientes apenas colocam sob gestão parte do seu património mais líquido, consubstanciado em dinheiro ou outros instrumentos financeiros;
e) Este tipo de sociedades gestoras de patrimónios estão proibidas (art. 7.º do Decreto-Lei nº 163/94), nomeadamente, de aceitar depósitos, conceder crédito, adquirir bens imóveis além do limite dos capitais próprios, ou adquirir por conta própria valores mobiliários excepto de dívida pública;
f) Praticamente todos os proveitos da sociedade resultam das comissões de gestão ou de consultoria cobradas aos clientes;
g) Na declaração periódica de IVA de Abril de 2013, a Requerente apresenta um crédito de imposto de €162.705,28;
h) A Requerente apresentava-se credora de IVA desde 2007;
i) Na sequência de a Requerente ter apresentado pedido de reembolso de IVA à Administração Tributária, foi ordenada uma acção de fiscalização externa através das ordens de serviço n.ºs OI…, OI…, OI… e OI…, enviadas para o domicílio da Requerente por ofícios de 2013-09-23;
j) No âmbito da acção de inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira elaborou o Relatório que consta do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
k) A síntese das conclusões do Relatório de Inspecção, refere as seguintes correcções em sede de IRC:
l) Com estas correcções o lucro tributável dos períodos em causa passaram para:
m) Foram efectuadas correcções à Tributação autónoma resultante de despesas de deslocação, nos termos seguintes:
n) O conjunto de gastos em causa, no que respeita às despesas de deslocação consideradas nas correcções da tributação autónoma, respeita maioritariamente a deslocações e estadias do Presidente do Conselho de Administração da A… e/ou de representantes de clientes Institucionais da A…, bem como de pessoas que vêm referenciadas por estes clientes institucionais para formação junto da A…;
o) Os nomes das pessoas em causa e as funções desempenhadas são os seguintes:
a. C…, corresponde a C…. (Presidente do Conselho de Administração da A…, para o triénio de 2009 e 2011); CFR: Docs. Contab._2010 – …, …, …, …, 2011 – …, ..;
b. D…, representante do Banco E… (instituição financeira bancária angolana, cliente da A… desde 30 de Julho de 2007); Docs. Contab._2011 – …, …, …, …, …;
c. F…, representante do Banco M… (actualmente Banco M…, instituição financeira bancária angolana, cliente da A… desde 1 de Março de 2007); Docs. Contab._2011 – …, …;
d. G…, representante do Banco E… (instituição financeira bancária angolana, cliente da A… desde 30 de Julho de 2007); Doc. Contab._2011 – …;
e. H…, representante do Banco N…(instituição financeira bancária angolana, cliente da A… desde 18 de Novembro de 2009); Doc. Contab._2011 – …;
f. I…, referenciado para formação pelo Banco E…; Doc. Contab._2011 – …;
g. J…, O…, P… e Q…, foram referenciados pelo Banco E…; Docs. Contab._2011 – …, … e …;
h. K…, representante do Banco N…; Doc. Contab._2011 – 100059;
i. L… (Agente vinculado da A… ) – Doc. Contab._2011 – 50080;
p) A fixação das comissões depende da livre negociação entre as partes, do nível de concorrência e da crescente sofisticação dos clientes;
q) O elevado nível de concorrência entre empresas congéneres levou a que o valor das comissões seja cada vez mais reduzido, muitas vezes assumindo a natureza de avença em que as prestações são fixas durante o mandato de gestão;
r) Esta situação é internacionalmente reconhecida no relatório de 2013 da EFAMA (European Fund and Asset Management Association, www.efama.org) – Cfr. DOC. N.º 8 junto à PI;
s) A captação de investidores com elevados patrimónios é uma difícil tarefa, pois são investidores sofisticados, conhecedores dos mercados e habituados a lidar com muitos intermediários financeiros, o que implica um esforço contínuo de apoio ao cliente;
t) Algumas das deslocações e estadias em causa na correcção da tributação autónoma respeitam a clientes da A...;
u) Alguns dos Clientes institucionais, que representam patrimónios de elevado valor, são clientes estrangeiros que entram em Portugal utilizando a cidade de Lisboa;
v) Da análise do Relatório da Inspecção Tributária relativo à acção de fiscalização realizada conclui-se que a relação comercial entre a A... e a B... é uma relação entre uma entidade residente (a primeira) e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável (a segunda), porquanto esta última é residente nas ilhas Caimão, território que consta da Portaria nº 150/2004, de 13 de Fevereiro, actualizada pela Portaria n.º 292/2011 de 08/11, como tendo regime de tributação privilegiado;
w) A A... fornece aproximadamente 90% do valor total que compõe o fundo de investimento da B... e aproximadamente 90% da comissão de gestão que a esta última cobra ao fundo R...está dependente da decisão, ou não, de subscrição deste último pela A...;
x) O director executivo do fundo R...e da sua entidade Gestora (B...) é S…, o qual desenvolve actividade junto de Cliente, fornecedores, accionistas e administradores da A... e de outras empresas do grupo T…
y) A Requerente exerceu o seu direito de audição, embora tenha requerido uma prorrogação do prazo para o efeito, de 15 para 25 dias, o que lhe foi negado pela AT, como melhor consta do Relatório Final que se dá como reproduzido para este efeito;
z) Os argumentos aduzidos pela Requerente na audição foram totalmente desconsiderados;
aa) O Relatório final confirmou os elementos constantes no Projecto de Relatório previamente notificado à Requerente;
bb) Da mencionada fixação da matéria colectável do IRC dos anos de 2010 e 2011, em razão das mencionadas de “correcções meramente aritméticas” e das consequentes liquidações adicionais, resultou, conforme os DOCUMENTOS DE DEMONSTRAÇÃO DE ACERTO DE CONTAS, os seguintes valores apurados e liquidações adicionais de imposto:
a. IRC, 2010 – “Doc. n.º 2014 …/Nr. de Compensação 2014 …, de 2014-05-19”, junta aos autos como documento N.º 3, da qual resulta um Lucro Tributável Declarado no Exercício de € 356.237,90; Correcções de €1.514.306,06; Matéria Colectável de €1.870.543,96 e a Liquidação adicional nº 2014 …, de €408.022,99, Juros Moratórios (Liq. …) de €19,45 e de Juros Compensatórios (Liq….) de €46.695,60, num total, após estorno/regularizações devidas, de €454.738,04; de acordo a notificação do documento de “demonstração de acerto de contas” com a data limite de pagamento de 2014-07-16;
b. IRC, 2011 – “Doc. n.º 2014 …/Nr. de Compensação 2014 …, de 2014-05-26”, donde resulta um Lucro Tributável Declarado no Exercício de €616.122,42; Correcções de €1.574.935,47; Matéria Colectável de €2.191.057,89; Liquidação adicional (Liq. 2014 …) de €424.431,11, Juros Compensatórios (Liq. …) de €32.186,99, num total, após estorno/regularizações devidas, de €456.618,10, com data limite de pagamento de 2014-07-23;
cc) As notas de fixação do IRC, juntas em anexo ao Relatório de Inspecção, têm como fundamento o Relatório de Inspecção e a autoria do Chefe de Divisão aí melhor identificado, referindo-se apenas às correcções da “Matéria Colectável do Regime Geral” (como melhor se retira da análise das ditas notas) em razão dos preços de transferência;
dd) As notas de fixação do IRC, tendo como fundamentação o Relatório e a autoria do Chefe de Divisão, apenas se referem às correcções em razão dos preços de transferência;
ee) Não existe qualquer acto de correcção da matéria colectável da tributação autónoma.
Factos não provados
Não há factos não provados a registar, com relevância para a decisão a proferir nos autos.
Fundamentação da fixação da matéria de facto
A fixação da matéria de facto baseia-se no processo administrativo e nos documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral.
3. Matéria de direito
3.1. Questão Prévia: da invocada excepção de caducidade da acção de impugnação
A Autoridade Tributária e Aduaneira coloca a questão da caducidade do direito de acção quanto à liquidação referente ao ano de 2010, por o termo do prazo de pagamento voluntário ter ocorrido em 16-07-2014, o pedido de pronúncia arbitral ter sido apresentado em 15-10-2014, e o prazo para apresentação do pedido de pronúncia arbitral ter terminado em 14-10-2015, por ser de 90 dias, nos termos dos artigos 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT e 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT.
A Requerente respondeu, dizendo, além do mais, que a Autoridade Tributária e Aduaneira a informou mal sobre o prazo de impugnação, ao informá-la que o poderia fazer no prazo previsto no artigo 102.º do CPPT, que é de três meses.
De facto, na notificação que foi efectuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira relativamente à liquidação referente ao ano de 2010, refere-se o seguinte:
Pode reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 137.° do CIRC e 70.° e 102.° do CPPT, contados continuamente após a data da presente notificação, a qual se considera efetuada no momento em que o destinatário aceda à caixa postal eletrónica ou, no caso de ausência de acesso à mesma, no 25.° dia posterior ao do seu envio.
Desde há muito que os Tribunais vêm adoptando o entendimento de que os destinatários dos actos da Administração Pública não devem ser prejudicados no exercício de direitos processuais quando forem induzidos em erro por actos de entidades públicas competentes, regra que tem afloramentos explícitos, para os tribunais, no artigo 157.º, n.º 6, e no artigo 191.º, n.º 3, do CPC de 2013 (anteriores artigos 161.º, n.º 1, 198.º, n.º 3) e ( [1] ) e para os actos da administração, no artigo 7.º do CPA e no artigo 60.º, n.º 4, do CPTA ( [2] ) ( [3] ).
Ou seja, tem-se entendido, em suma, no que aqui interessa, que quando um administrado seja induzido ao exercício de uma faculdade em determinado prazo por uma conduta da Administração, não poderá ser prejudicado se a indicação desse prazo não corresponde ao que deveria ser indicado.
Trata-se de regra que é corolário do princípio constitucional da boa-fé, imposto à generalidade da actividade da Administração Pública (artigo 266.º, n.º 2, da CRP) pelo que, pelo menos quando há um dever de informar por parte da Administração, assume maior relevância jurídica do que as normas que prevêem prazos para o exercício de direitos.
Aliás, a situação é perfeitamente análoga à prevista no citado artigo 191.º, n.º 3, do CPC, em que estabelece que «se a irregularidade consistir em se ter indicado para a defesa prazo superior ao que a lei concede, deve a defesa ser admitida dentro do prazo indicado, a não ser que o autor tenha feito citar novamente o réu em termos regulares».
No caso em apreço, é inquestionável que a Autoridade Tributária e Aduaneira tinha o dever de informar o Sujeito Passivo do prazo de que dispunha para reagir contra o acto notificado (artigo 36.º, n.º 2, do CPPT) e não efectuou nenhuma notificação à Requerente em que lhe tivesse sido indicado um prazo de 90 dias, tendo efectuado um remissão para o artigo 102.º do CPPT, em que se prevê o prazo de três meses.
Por outro lado, a fórmula utilizada pela Autoridade Tributária e Aduaneira na referida notificação, que foi «reclamar ou impugnar», não contém referência específica a qualquer meio processual, designadamente ao processo de impugnação judicial, pelo que é interpretável como reportando-se à generalidade de meios impugnatórios, inclusivamente o processo arbitral tributário. Está-se, por isso, perante uma informação errada e não perante uma omissão de informação.
No que concerne à alegada violação dos princípios do Estado-de-Direito, na sua vertente da protecção da segurança jurídica, e da igualdade, plasmados, respectivamente, nos artigos 2.º e 13.º da Constituição, não se vislumbra como eles podem postos em causa pela possibilidade de apresentação do pedido de pronúncia arbitral no prazo de três meses, já que o facto de o artigo 102.º, n.º 1, do CPPT referir que três meses é o prazo normal de impugnação judicial, revela manifestamente que, antes desses três meses se completarem, não há qualquer consolidação da situação jurídica criada com a liquidação, nem há qualquer razão para a Autoridade Tributária e Aduaneira ficar segura de que a liquidação não será impugnada.
Para além disso, também não se vislumbra violação do princípio da igualdade, pois o regime que resulta das normas indicadas, aplicável sempre que a Administração Pública fornecer uma informação errada sobre prazos de reacção contra os seus actos, é aplicável a todas as situações em que tais erros de informação ocorram. O que consubstanciaria violação do princípio da igualdade, seria tratar as situações em que a Autoridade Tributária e Aduaneira fornece informação errada sobre o prazo de reacção da mesma forma que aquelas em que é proporcionado ao destinatário do acto de liquidação uma informação correcta.
Assim, tem de se concluir que, neste caso em que a Autoridade Tributária e Aduaneira não indicou outro na notificação, o prazo aplicável é o de três meses, pelo que é tempestiva a apresentação do pedido de pronúncia arbitral nesse prazo.
Improcede, assim, a excepção suscitada.
3.2 Questão de mérito a decidir
A Requerente coloca as questões em determinada ordem, colocando várias como «questões prévias», pelo que se infere que pretende que seja seguida a ordem de conhecimento indicada, com conhecimento prioritário das indicadas como «prévias».
Assim, não se estando perante qualquer situação de nulidade, à face do preceituado no artigo 133.º do Código do Procedimento Administrativo de 1991, seguir-se-á a ordem indicada, nos termos da parte final da alínea b) do n.º 2 do artigo 124.º do CPPT, aplicável aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT.
No entanto, determinando aquela norma do CPPT que se deve visar a mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos, se for de julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral por algum vício que assegure esta tutela ficará prejudicado o conhecimento dos restantes, o que é corolário do princípio da proibição da prática de actos inúteis, enunciado no artigo 130.º do CPC subsidiariamente aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
3.2.1. Questão da ilegalidade do procedimento de inspecção
A Requerente defende que há violação dos princípios legais aplicáveis ao procedimento tributário, em particular os princípios da legalidade, da imparcialidade, da boa-fé e da participação – cfr. os arts. 55.º a 60.º da LGT, por as acções de inspecção deverem obedecer ao Plano Nacional de Actividade de Inspecção Tributária (PNAIT), como estabelece o n.º 1 do art. 23.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) e o Relatório de Inspecção não identificar, por qualquer meio, os termos da sua conformidade com esse plano.
A Autoridade Tributária e Aduaneira responde que o artigo 23.º, n.º 1 e n.º 5 estabelece que “ (…) sem prejuízo da possibilidade de realização de outras acções de inspecção”, a actuação da inspecção tributária obedece ao PNAIT, devendo o mesmo prever uma parte dos recursos da inspecção tributária a acções de inspecção nele não expressamente previstos e que a acção inspectiva foi realizada ao abrigo da OI… (Geral/2010 e 2011), em virtude de se terem extraído indícios da prática de infracções fiscais e que a alínea d) do artigo 27.º do RCPIT – sob epigrafe “ selecção “ – indica que a verificação de desvios significativos no comportamento fiscal dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários perante os parâmetros de normalidade que caracterizam a actividade ou situação patrimonial ou de quaisquer actos ou omissões que constituíam indício de infracção tributária.
O artigo 23.º do RCPIT, na redacção vigente quando foi efectuada a inspecção, referia, no seu n.º 1, que «sem prejuízo da possibilidade de realização de outras acções de inspecção, a actuação da inspecção tributária obedece ao Plano Nacional de Actividades da Inspecção Tributária (PNAIT)».
Por isso, é manifesto, à face da parte inicial desta norma, que poderiam realizar-se inspecções não incluídas no PNAIT, o que é confirmado pelo n.º 5 do mesmo artigo ao estabelecer que «o PNAIT deve prever a afectação de uma parte dos recursos da inspecção tributária a acções de inspecção nele não expressamente previstas».
Por outro lado, como refere a Autoridade Tributária e Aduaneira, o artigo 27.º, n.º 1, alínea d), do RCPIT prevê a possibilidade de serem realizadas inspecções quando se verificarem «desvios significativos no comportamento fiscal dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários perante os parâmetros de normalidade que caracterizam a actividade ou situação patrimonial ou de quaisquer actos ou omissões que constituam indício de infracção tributária» e, no caso em apreço, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que se verificavam indícios de infracção deste tipo.
No caso em apreço, a realização da inspecção é explicada no Relatório da Inspecção Tributária neste termos:
II – B) MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL
II – B.1) MOTIVO DA ACÇÃO
Na declaração periódica de IVA referente a Abril de 2013, a empresa A... solicitou um reembolso desse imposto no montante de €162.705,28.
Este pedido de reembolso de IVA deu origem a procedimento interno de inspeção, no âmbito do qual foram apurados os seguintes factos:
– A A... dedica-se à gestão de carteiras, da qual resultam comissões sujeitas e comissões não sujeitas a IVA. Este último caso ocorre quando os clientes não são residentes em Portugal, como são o caso do Banco E… SARL e Banco U…
– A empresa encontrava-se em crédito de IVA desde Julho de 2007, sendo que solicitou o seu primeiro reembolso de IVA apenas em Fevereiro de 2013, no valor de €30.000,00, não obstante o crédito acumulado de IVA ascender a €195.390,16
À face desta fundamentação, tem de se concluir que o «Motivo da acção» foi a Requerente ter apresentado um pedido de reembolso de IVA.
No artigo 16.º da Resposta, a Autoridade Tributária e Aduaneira refere que «com o pedido de reembolso de IVA resultaram indícios, conforme resulta da fundamentação constante das fls. 1 a 5 do P.A. que levaram os Serviços de Inspecção a alterar o âmbito da acção inspectiva de parcial para geral».
Nessas páginas 1 a 5 do processo administrativo refere-se o seguinte, quanto a fundamentos da inspecção:
Na página 1
«1 – FOI EMITIDA A ORDEM DE SERVIÇO INTERNA, … PARA ANALISE DA LEGITIMIDADE DO PEDIDO DE REEMBOLSO DE IVA N.º … RELATIVA AO PERÍODO 2013.04, NO MONTANTE DE € 162 705,28, SELECCIONADO COM OS CÓDIGOS 401 – REEMBOLSO SIGNIFICATIVAMENTE SUPERIOR AO ANTERIOR.
2 – FORAM SOLICITADOS AO SUJEITO PASSIVO, PELO OFICIO N.° … DE 2013… VÁRIOS ELEMENTOS PARA AFERIR DA LEGITIMIDADE DO PEDIDO DE REEMBOLSO, NOMEADAMENTE A DESCRIÇÃO DA ACTIVIDADE EFECTIVAMENTE EXERCIDA, BALANCETE DO RAZÃO COM OS MOVIMENTOS MENSAIS E ACUMULADOS, FOTOCÓPIAS DE ALGUMAS RELATIVAS AOS MONTANTES DECLARADOS NO CAMP 3 E 8 DO QUADRO 06 DA DECLARAÇÃO PERIÓDICA DESTE PERÍODO, TENDO SIDO REMETIDOS PELO SUJEITO PASSIVO IODOS OS ESCLARECIMENTOS/ ELEMENTOS.
3 – POR CONSULTA AO SIIIT, CONSTATA-SE QUE FOI EFECTUADA VERIFICAÇÃO EM ANÁLISE INTERNA DO PEDIDO DE REEMBOLSO N.° … NO MONTANTE DE € 30 000,00, NA UGC – UNIDADE DE GRANDES CONTRIBUINTES, DIVISÃO DE INSPECÇÃO A BANCOS E OUTRAS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS, PERÍODO 201303, TENDO SIDO DEFERIDO NA TOTALIDADE
4 – ANALISADOS OS ELEMENTOS REMETIDOS, FOI ELABORADA PELA DIVISÃO II PROPOSTA DE VERIFICAÇÃO EXTERNA DO PERÍODO DE REEMBOLSO EM CAUSA – 2013.04, E TAMBÉM ACÇÃO PARCIAL EM IVA E IRC PARA OS EXERCÍCIOS DE 2010 E 2011 COM OS SEGUINTES FUNDAMENTOS:
a) O SUJEITO PASSIVO ENCONTRA-SE EM CREDITO DE IVA DESDE 200712, TENDO EFECTUADO O PRIMEIRO PEDIDO DE REEMBOLSO EM 2013.03, NO MONTANTE DE €30 000,00 PROVAVELMENTE PARA CONTORNA A EXIGÊNCIA DE GARANTIA, DADO QUE O CRÉDITO ACUMULADO NO PERÍODO TOTALIZAVA € 167 487,02;
b) À DATA DO INÍCIO DE ACTIVIDADE, O SUJEITO PASSIVO, DECLAROU UM PRÓ-RATA PROVISÓRIO DE 84%, TORNANDO-SE NECESSÁRIO A CONFIRMAÇÃO DO ENQUADRAMENTO DA ACTIVIDADE EXERCIDA E A VERIFICAÇÃO DO CÁLCULO DO PRÓ-RATA ACTUALMENTE ACTUALIZADO.
c) FORAM REMETIDAS PELO SUJEITO PASSIVO AS FACTURAS N.° 2013… E 2013… AMBAS DE 2013104/30 NO MONTANTE DE € 167 269,60 E € 441 294,00 E EMITIDAS RESPECTIVAMENTE PARA O BANCO E…, SARL DE LUANDA E BANCO U… DE LUANDA, AFIGURA-SE NECESSÁRIO COMPROVAR A MATERIALIDADE DESTAS E OUTRAS OPERAÇÕES DESTE TIPO E O SEU ENQUADRAMENTO EM IVA, ORDEM DE SERVIÇO EXTERNA SOLICITADA PELA DIVISÃO II.»
A página 2 do processo administrativo está em branco.
A página 3 do processo administrativo, quanto a possíveis fundamentos da inspecção, tem:
– um despacho parcialmente ilegível que se consegue perceber que se refere a «análise de reembolso»;
Um ponto 3 em que se refere: «Propõe-se a análise externa de: pedido de reembolso de 2013.04 e exercícios de 2010 e 2011 conforme informação relativa á credencial interna …, de que se junta fotocópia».
A página 4 do processo administrativo está em branco.
As páginas 5 e 6 do processo administrativo têm uma informação com o seguinte teor:
INFORMAÇÃO
A. Foi emitida a Ordem de Serviço interna, OI… para análise da legitimidade do pedido de reembolso de IVA n.°…, relativo ao período de 2013.04, no montante de 162 705,28€, seleccionado com os códigos: 401 – Reembolso significativamente superior ao anterior.
B. O contribuinte está cadastrado com o CAE …, Actividades de Gestão de Fundos, desde 01-03-1991, tendo sido enquadrado no regime normal do IVA, de periodicidade mensal. Efectivamente a actividade exercida, conforme esclarecimento remetido pelo sujeito passivo “ A A... é uma empresa de investimento sujeita às disposições do Código dos Valores Mobiliários e do DL 163/194, tendo por objecto exclusivo a gestão de carteiras e a consultoria, actividade da qual a facturação de comissões sujeitas e não isentas de IVA (gestão de carteiras e consultadoria a clientes residentes) e comissões não sujeitas a IVA (gestão de carteiras e consultoria a clientes não residentes).
C. Foram solicitados ao sujeito passivo pelo ofício n.º …/0505 de 12.06.2013 vários elementos para aferir da legitimidade do pedido de reembolso, nomeadamente a descrição da actividade efectivamente exercida, balancete do razão com os movimentos mensais e acumulados, fotocópia de algumas facturas relativas aos montantes declarados nos campo 3 e 8 do quadro 06 da declaração periódica deste período. Tendo sido remetidos pelo sujeito passivo todos os esclarecimentos/ elementos.
D. Por consulta ao SIIT, constata-se que foi efectuada a verificação em análise interna do pedido de reembolso n.º …, no montante de 30 000,00€, na UGC – Unidade de Grandes Contribuintes, Divisão de Inspecção a Bancos e outras Instituições Financeiras (DIBIF) período de 2013.03, tendo sido deferido na totalidade.
E. Analisados os elementos remetidos, foi nesta data elaborada proposta de verificação externa do pedido de reembolso em causa. 2013.04, e também acção parcial em IVA e IRC para os exercícios de 2010 e 2011, pelos seguintes motivos:
• O sujeito passivo encontrava-se em crédito de IVA desde 2007.12, tendo efectuado o primeiro pedido de reembolso em 2013,03, no montante de 30 000,00€, provavelmente para contornar a exigência de garantia, dado que o crédito acumulado no período totalizava 167 487,02€.
«À data do início da actividade o sujeito passivo, declarou um pró rata provisório de 84%. tornando-se necessário a confirmação do enquadramento da actividade exercida e a verificação do cálculo do pró rata actualmente utilizado.
Foram remetidas pelo sujeito passivo as facturas n°s 2013… e 2013… ambas de 30.04.2013 no montante de 167 269,60€ e 441 294,00€ e emitidas respectivamente, para o Banco E…, SARL de Luanda e Banco U… de Luanda. Afigura-se-nos, necessário comprovar a materialidade destas e outras operações deste tipo e o seu enquadramento em IVA
Face ao exposto, propõe-se o encerramento desta credencial interna, …, sem mais diligências.
Nem na motivação indicada no Relatório da Inspecção Tributária nem nas páginas do Processo administrativo existe qualquer referência a indícios de infracção, constatando-se que o único fundamento invocado para justificar a inspecção foi o facto de a Requerente ter apresentado um pedido de reembolso de IVA de montante «significativamente superior ao anterior».
Mas, se é certo que este facto justifica a inspecção em sede de IVA, fica por esclarecer qual a razão por que foi decidido efectuar a inspecção quanto a IRC dos exercícios de 2010 e 2011.
Nomeadamente, embora a Autoridade Tributária e Aduaneira no transcrito artigo 16.º da Reposta refira que «com o pedido de reembolso de IVA resultaram indícios, conforme resulta da fundamentação constante das fls. 1 a 5 do P.A. que levaram os Serviços de Inspecção a alterar o âmbito da acção inspectiva de parcial para geral» em nenhuma dessas páginas se alude a «indícios» nem a infracção tributária e, no que concerne a «indícios» apenas os de infracção tributária poderiam justificar a inspecção em sede de IRC, à face da alínea d) do n.º 1 do artigo 27.º do RCPIT, invocado pela Autoridade Tributária e Aduaneira no artigo 17.º da sua Resposta.
Por outro lado, se é certo que o artigo 15.º, n.º 1, do RCPIT estabelece que «os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada», também o é que a fundamentação exigida, para ser relevante, terá de explicar qual a razão ou razões pelas quais a entidade decidente optou por determinar a extensão.
Ora, no caso em apreço, não é minimamente perceptível qual a razão por que se decidiu efectuar a extensão da inspecção a IRC e quanto aos exercícios de 2010 e 2011, quando era necessário apurar apenas a regularidade de um pedido de reembolso de IVA, pelo que se impõe a conclusão de que o despacho que decidiu a extensão não está fundamentado, quanto a esta matéria.
Por outro lado, a Autoridade Tributária e Aduaneira nem mesmo no presente processo arbitral invoca qualquer outro fundamento dos previstos no artigo 27.º do RCPIT para selecção do sujeito passivo a inspeccionar, para além da alínea d) do n.º 1 do artigo 27.º.
Sendo assim, não podendo este Tribunal Arbitral apurar qual a razão ou razões por que se decidiu realizar a inspecção em sede de IRC relativo aos exercícios de 2010 e 2011, não pode deixar de se concluir que foi ilegal a decisão de extensão da inspecção quanto a esta matéria, o que constitui vício com repercussão no acto de liquidação praticado com base no procedimento de inspecção.
3.2.2. Questão da ilegalidade por desrespeito do princípio do contraditório e do direito de audição prévia
Durante o procedimento de inspecção foram pedidos esclarecimentos a Requerente, que os prestou, nos termos que constam do documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido.
Posteriormente, a Requerente foi notificada para exercício do direito de audição, no prazo de 15 dias, tendo requerido que o prazo fosse prorrogado para 25 dias, ao abrigo do disposto no n.º 6 do artigo 60.º da LGT, o que foi indeferido com fundamento em o procedimento de inspecção ter natureza especial e lhe ser aplicável o prazo máximo de 15 dias previsto no artigo 60.º, n.º 2, do RCPIT, na redacção vigente antes da Lei n.º 75-A/2014, de 30 de Setembro.
No pedido de pronúncia arbitral a Requerente não contraria esta interpretação da Autoridade Tributária e Aduaneira sobre a natureza especial do prazo do RCPIT, vindo apenas nas alegações defender a inconstitucionalidade da norma do artigo 60.º, n.º 2, do RCPIT, por diminuir garantias dos contribuintes, sem o fazer através de lei em sentido formal, como exigem os artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP.
Mas, para a questão de inconstitucionalidade colocada não ser meramente abstracta (cuja apreciação cabe apenas ao Tribunal Constitucional em processo próprio, nos termos do artigo 281.º da CRP), é necessário que se demonstre a sua relevância inconstitucionalidade, em concreto. Ora, no caso em apreço, o artigo 60.º, n.º 6, da LGT, que terá de ser aplicado se a norma do artigo 60.º, n.º 2, do RCPIT for considerada inconstitucional, também prevê a aplicação do prazo de 15 dias e, por isso, só a eventual insuficiência deste prazo, derivada da «complexidade da matéria» (como se refere neste n.º 6), para assegurar o direito de participação dos contribuintes na formação da decisão pode conduzir a um juízo no sentido da violação das garantias dos contribuintes.
No caso apreço, embora a Requerente refira, no pedido de pronúncia arbitral, que foi impedida, pela não prorrogação do prazo que pretendia, de apresentar elementos e esclarecimentos adicionais aos apresentados durante a inspecção, não invoca sequer a «complexidade da matéria», pelo que não se estaria perante uma situação em que, aplicando o artigo 60.º, n.º 6, da LGT, fosse de alargar o prazo normal de 15 dias, previsto para o exercício do direito de audição. Para além disso, a Requerente não indica quais os elementos e esclarecimentos adicionais que não pôde prestar nos 15 dias e poderia obter ou fornecer nos acrescidos 10 dias que pretendia.
Por isso, não há qualquer razão para formular um juízo no sentido da insuficiência do prazo de 15 dias, para mais numa situação em que a Requerente já previamente se pronunciara sobre as questões que se colocavam, peço que não se demonstra qualquer vício derivado da não aplicação do prazo de 25 dias.
Neste contexto, a questão de inconstitucionalidade suscitada pela Requerente não tem potencialidade para influenciar a decisão do presente processo, pelo que é meramente abstracta, razão pela qual não se toma dela conhecimento.
A Requerente exerceu o direito de audição em 21-04-2014, dizendo, em suma, que não concordava com as correcções propostas, que o cenário descrito no Projecto de Relatório de Inspecção Tributária era fantasista e que nenhuma relevância foi dada aos factos, situações e interpretações que oportunamente foram expostos à Autoridade Tributária na carta que enviou com data de 19 de Fevereiro de 2014, que aparece mencionada na alínea H de parte III – 1.1) do Projecto de Relatório (página 32), e cuja argumentação a empresa confirma em sede do exercício deste Direito de Audição.
A título de exemplo da divergência de entendimentos, a A... afirma que no Projecto de Relatório a cessação do contrato de prestação de serviços entre a mesma e a B… apenas mereceu a apreciação que "...não se compreende..." (página 38). A empresa entende que, "caso o cenário construído no Projecto de Relatório fosse verosímil, (...) o que seria de difícil compreensão era que tal contrato existisse!".
A Autoridade Tributária e Aduaneira, no Relatório Final da Inspecção Tributária entendeu que a Requerente se limitava a proceder a uma remissão para os elementos e justificações já apresentados, que já se encontravam analisados, e que não apresentou qualquer facto ou argumento que contrariasse a posição adoptada no Projecto de Relatório, pelo que manteve as correcções propostas.
A Requerente entende que um real direito de audição não se pode bastar com tais actos, de notificação e recepção dos elementos e de declaração da inocuidade dos elementos recebidos e que, no caso em apreço, a Autoridade Tributária e Aduaneira se limitou a transcrever os esclarecimentos prestados pela Requerente, sem proceder à sua análise, quando aparenta analisar, permite-se declarar “não [se] compreende”, “não [se] entende”. Afirma a Requerente que «expoente máximo da desconsideração pela AT das informações e esclarecimentos prestados pela REQUERENTE é a questão do valor da comissão pelo serviço prestado pela REQUERENTE ao cliente gestor de fundos. A REQUERENTE justificou de modo minucioso, em resposta aos pontos “1.1, 1.2 e 1.3.”, em mais de duas páginas, os critérios e fundamentos do valor da avença fixa trimestral de 45.000 Euros, sendo tudo absolutamente desconsiderado pela AT sem qualquer esforço de contraditório sério».
Na sequência dos esclarecimentos prestados pela Requerente, a Autoridade Tributária e Aduaneira expôs minuciosamente a sua posição sobre a existência de relações especiais e diferenças que entendeu existirem entre os preços praticados e os que entendeu serem adequados em regime de plena concorrência, não se demonstrando que não tivesse considerado os esclarecimentos prestados pela Requerente. Como a própria Requerente refere, citando RUI DUARTE MORAIS, «a lei não obriga a administração fiscal a pronunciar-se sobre todos e cada um dos argumentos expendidos pelos interessados, mas apenas sobre aqueles que, objetivamente, possam ser relevantes para a tomada de uma boa decisão. O que não significa que seja aceitável a atitude de a administração fiscal não se pronunciar sobre a argumentação expendida pelos interessados a pretexto de que, em sede de audição prévia, não foram carreados elementos novos”.
Designadamente, quanto ao valor da avença que a Requerente refere, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu no Relatório da Inspecção Tributária que «a comissão praticada assumiu um caráter de avença (valor fixo), quando as comissões de gestão de património, tal como pratica a A... para os seus restantes clientes, são obtidas em função do valor do património sobre gestão» (página 52).
Por isso, não se demonstra que tenha ocorrido vício por não serem considerados os esclarecimentos prestados pela Requerente.
3.2.3. Questão da ilegalidade da liquidação adicional da tributação autónoma
A Requerente refere, em suma:
– as notas de fixação do IRC, juntas em anexo ao Relatório de Inspecção, têm como fundamento o Relatório de Inspecção e a autoria do Chefe de Divisão, referindo-se apenas às correcções da “Matéria Colectável do Regime Geral” em razão dos preços de transferência;
– não existe qualquer acto de correcção da matéria colectável da tributação autónoma;
– as liquidações de imposto a título de tributação autónoma nos documentos de demonstração de liquidação de IRC são ilegais por falta do acto de correcção do valor da respectiva matéria colectável com a imprescindível fundamentação, como o exige o n.º 1 do art. 77.º da LGT;
– a tributação autónoma apura-se de forma totalmente independente do IRC;
– as liquidações de imposto a título de tributação autónoma nos documentos de demonstração de liquidação de IRC são ilegais por falta do acto.
A Autoridade Tributária e Aduaneira responde que, nos termos do artigo 16.º, n.º 3, do CIRC, «a determinação da matéria colectável no âmbito da avaliação directa, quando seja efectuada ou objecto de correcção pelos serviços da Direcção-Geral dos Impostos, é da competência do director de finanças da área da sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável do sujeito passivo, ou do director dos Serviços de Inspecção Tributária nos casos que sejam objecto de correcções efectuadas por esta no exercício das suas atribuições, ou por funcionário em que por qualquer deles seja delegada competência» e que «não integrando a Tributação autónoma o conceito de matéria colectável definido no artigo 15.º do CIRC, inserido no seu capítulo III – Determinação de Matéria Colectável, antes integrando o capítulo IV – Taxas, não é exigível a sua integração nas respectivas notas de integração».
Relativamente às tributações autónomas, o CIRC prevê apenas taxas, não indicando qualquer procedimento de determinação da matéria tributável autónomo em relação ao relativo ao IRC, o que se justifica por a aplicação das taxas ser efectuada sobre a matéria tributável determinada para efeitos de IRC.
Assim, no âmbito da determinação da matéria tributável haverá apenas que efectuar as correcções relativas ao IRC, com a respectiva fundamentação, correcções e fundamentação estas que serão também relevantes para efeitos de tributações autónomas que tenham por base essa determinação da matéria tributável.
Por isso, não se demonstra vício relativo à determinação da matéria tributável da tributação autónoma e sua fundamentação.
3.2.4. Questão da ilegalidade da liquidação adicional – as deslocações não aceites como gastos
A Requerente impugna a liquidação adicional no que respeita à desconsideração de gastos relativos a deslocações que defende serem indispensáveis à actividade da sociedade e à formação do seu lucro relativamente ao ano de 2010.
O conjunto de gastos em causa respeita maioritariamente a deslocações e estadias do Presidente do Conselho de Administração da A... e/ou de representantes de clientes Institucionais da A..., bem como de pessoas que vêm referenciadas por estes clientes institucionais para formação junto da A....
A Requerente defende, em suma, que o sucesso da actividade de gestão de patrimónios depende exclusivamente da capacidade das sociedades gestoras em atrair e manter clientes dispostos a entregar uma parte das suas fortunas para serem geridas e que a captação de investidores com elevados patrimónios é uma difícil tarefa, pois são investidores sofisticados, conhecedores dos mercados e habituados a lidar com muitos intermediários financeiros. Afirma a Requerente que «sendo a A... uma sociedade gestora de patrimónios independente, sem conexões a grupos financeiros ou entidades bancárias nacionais, a captação de clientes requer um investimento substancial dos seus recursos humanos e materiais. Trata-se de conseguir estabelecer relações de confiança com as pessoas que representam os clientes com poderes de decisão e de demonstrar um aprofundado “know-how” do funcionamento do sector financeiro internacional e da forma como os negócios nas diversas praças financeiras internacionais (Londres, Paris, Luxemburgo, Nova Iorque, etc) se executam. Por outro lado, uma vez estabelecida a relação de confiança com o cliente há que saber mantê-la e, se possível, aumentá-la. Tal implica um esforço contínuo de apoio ao cliente, procurando sempre identificar os momentos e situações em que esse apoio se possa concretizar. Exemplos fundamentais desse apoio traduzem-se no acompanhamento das pessoas que os representam nas suas deslocações profissionais ou disponibilizando serviços que facilitem a estadia como, por exemplo, seleção e reserva de hotéis. Normalmente estes clientes Institucionais têm interesses comerciais diversificados em vários países e esperam que o seu gestor de fortunas os possa auxiliar a resolver as questões com que se deparam. Este apoio é, convém realçá-lo, uma tarefa difícil mas absolutamente essencial para a manutenção de relações de confiança com os clientes».
Diz ainda a Requerente que «os gastos em causa não são supérfluos ou incongruentes no sentido que indiciam a mera satisfação de interesses privados dos representantes dos clientes da A... . Pelo contrário, tratam-se claramente de despesas de viagem e/ou estadia com relevo na área dos negócios, em especial de natureza financeira. Acresce que uma parte dos representantes dos clientes em causa são estrangeiros pelo que é perfeitamente natural que o ponto de entrada/saída em Portugal de efetue de preferência por Lisboa» e que «Por fim, todos os clientes Institucionais supra mencionados representam patrimónios de elevado valor. Todos são clientes que estão no quadrante superior da A... em volume de activos sob gestão, pelo que se incluem no que podemos apelidar de clientes “premium”. Significa que a A... deve ter especial cuidado no serviço de apoio a prestar. São clientes por regra muito exigentes em que qualquer desatenção ou menos empenho pode ter efeitos negativos sérios no desenrolar das relações negociais».
A Autoridade Tributária e Aduaneira defende que «no âmbito da acção inspectiva a Requerente foi notificada para comprovar a necessidade destes gastos para a realização dos seus rendimentos, tendo sido solicitada: a identificação das pessoas em questão, indicação do objectivo da deslocação e comprovativos do que eventualmente fosse alegado» e «sucede que, não foi apresentada qualquer justificação sobre os documentos de suporte às deslocações e estadias, bastando-se, salvo melhor opinião, a Requerente com meras generalidades, sobre a actividade da empresa». Defende ainda a Autoridade Tributária e Aduaneira, em suma, que do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC resulta que só relevam, para efeitos fiscais, os encargos que sejam determinantes para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, exigindo-se prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado sendo que a falta destas características poderá gerar dúvidas sobre se a causa é ou não empresarial, só relevando custos que têm a sua origem e causa num fim empresarial. Refere ainda a Autoridade Tributária e Aduaneira que «a Requerente registou na sua conta contabilística 71120 – Transportes – , e 71121 – Estadias – as facturas, sendo que no descritivo não é possível estabelecer o nexo de casualidade entre o gasto incorrido e o seu carácter de indispensabilidade na actividade da empresa, nomeadamente a necessidade destes gastos para a realização dos seus rendimentos, para a identificação das pessoas em questão, indicação do objectivo da deslocação e elementos probatórios do eventualmente alegado».
O artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, na redacção vigente em 2010-2011, estabelecia que «consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora».
A interpretação do conceito de indispensabilidade constante do artigo 23.º do CIRC tem, na doutrina jurídico-fiscal portuguesa, em TOMÁS TAVARES e ANTÓNIO PORTUGAL, autores de obras nucleares quanto à elucidação de tal conceito.
Para o primeiro destes autores: “A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última para a obtenção do lucro. Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo.”
E continua: “ (…) A indispensabilidade subsume-se a todo qualquer acto realizado no interesse da empresa…A noção legal de indispensabilidade reprime, pois, os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro”.
O segundo autor, relativamente à questão de saber qual a melhor interpretação do conceito de indispensabilidade, exprime a seguinte posição:
“A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objecto societário. Esta posição está presente desde logo nos escritos de Vítor Faveiro, que reconduz a indispensabilidade do gasto à sua apreciação como acto de gestão em função do concreto objecto societário, recusando que esta indispensabilidade possa ser aferida livremente a partir de um qualquer juízo subjectivo do aplicador da lei”.
Estas obras sustentam pois que qualquer decaimento económico (gasto) que tenha uma relação com o objecto societário, seja incorrido no âmbito da actividade, ou evidencie um business purpose, cumprirá o requisito da indispensabilidade.
Assim, a ligação à actividade empresarial será o elemento nuclear da chave interpretativa do conceito de indispensabilidade.
Mas, como resulta do teor expresso do referido artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, é indispensável, para a relevância como gastos, que seja comprovada a ligação das despesas à actividade empresarial.
No caso em apreço, como refere a Autoridade Tributária e Aduaneira, os elementos que constam das facturas relativas às despesas de «estadias» não permitem apurar a ligação de tias despesas com a actividade da empresa e mesmo no presente processo arbitral não foi produzida qualquer prova sobre essa ligação.
Assim, não tendo despesas daquele tipo ligação forçosa com a actividade da empresa, e limitando-se a Requerente a fazer afirmação de que ela existe, não se pode considerar comprovada a indispensabilidade de tais despesas para os efeitos previstos no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.
Por isso, improcede o pedido de pronúncia arbitral quanto a este vício.
3.2.5. Questão da ilegalidade dos actos de liquidação adicional do IRC de 2010 e 2011 com base no “regime dos preços de transferência”
A Requerente prestou serviços à empresa B…, durante 2010 e 2011, em resultado de contrato celebrado entre ambas, em 22-07-2009 (documento n.º 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido).
A B… tem sede nas Ilhas Caimão.
Através desse contrato, escrito em inglês, a Requerente foi subcontratada pela A… para prestar serviços de gestão de investimento («... to provide investment management services...») do R… FUND (ponto 2.1. do contrato).
Neste contrato está estabelecida uma comissão trimestral fixa de €45.000,00.
Foram efectuadas correcções ao lucro tributável da Requerente relativamente aos exercícios de 2010 e 2011, com fundamento na aplicação do regime de preços de transferência, no que concerne à prestação de serviços pela Requerente à B…, no âmbito do contrato referido.
A Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou as correcções à matéria tributável de IRC dos anos de 2010 e 2011, com base no seguinte entendimento, em suma:
Face ao exposto, quanto aos serviços de gestão de investimentos que foram prestados pela A... à B…, conclui-se, conforme anteriormente demonstrado, que não foram praticados termos ou condições idênticas às que seriam praticadas entre entidades independentes em operação comparáveis, porque, resumidamente:
– A comissão praticada assumiu um caráter de avença (valor fixo), quando as comissões de gestão de património, tal como prática a A... para os seus restantes clientes, são obtidas em função do valor do património sobre gestão;
– A SGP praticou uma comissão de gestão de 0,75%, em 2010 e 2011, sobre o património do seu maior cliente, Banco U… – entidade não relacionada – com uma carteira com perfil de risco moderado, compatível com cerca de 66% do Fundo R…, face a uma comissão faturada à B… que corresponde a 0,05% dos valores geridos (14xmenos).
– Comparando a atividade global da A..., mesmo incluindo perfis mais conservadores (ex: depósitos a prazo e bilhetes do tesouro), que correspondem a comissões mais baixas, verifica-se que as comissões de gestão são de 0,65% ou 0,7% e não de 0,05%.
– O valor que efetivamente foi cobrado pela B… ao fundo R...foi essencialmente de 0,5%, que corresponde a aproximadamente dez vezes mais do que foi cobrado pela A....
– A B… não acresce valor acrescentado à gestão de investimento. A sua ação prende-se com a representação jurídica em termos de celebração de contratos, eventualmente com firmas de corretagem ou abertura de contas bancárias.
Em termos de risco, os responsáveis últimos por uma gestão que não cumpra as políticas e restrições do Fundo são os Diretores do mesmo e, em caso de negligência ou erro propositado, a responsabilidade é da gestora efetiva dos investimentos (sub-gestora), conforme contrato celebrado entre ambos.
Assim sendo, perante os factos descritos, verifica-se que entre a A... e a B… não foram praticados preços de livre concorrência, sendo que esta última está isenta de imposto sobre o rendimento, pelo que os resultados da B… deveriam ser transferidos para a A..., com base no art.º 9.° do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património da OCDE (modelo que define os princípios diretores da legislação nacional sobre Preços de Transferência), nos termos do qual:
"[Quando] ... as duas empresas [associadas], nas suas relações comerciais ou financeiras, estiverem ligadas por condições aceites ou impostas que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que, se não existissem essas condições, teriam sido obtidos por uma das empresas, mas não o foram por causa dessas condições, podem ser incluídos nos lucros dessa empresa e tributados em conformidade".
Ill – 1.5) SELEÇÃO DO MÉTODO QUE PERMITA PROPORCIONAR O MAIS ELEVADO GRAU DE COMPARABIUDADE ENTRE AS OPERAÇÕES VINCULADAS E OUTRAS NÃO VINCULADAS
As regras de aplicação da pluralidade de métodos que o art.° 63.° do código do IRC enuncia para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente estabelecidos em situações de plena concorrência encontram-se definidas na Portaria 1441-C/01, de 21-12-2001 (adiante designada apenas por Portaria).
Normalmente, a forma mais directa de determinar se as condições acordadas ou impostas entre empresas associadas são condições de plena concorrência consiste em comparar os preços praticados no quadro de operações controladas entre estas empresas, com os preços praticados no âmbito de operações controladas entre empresas independentes.
Neste âmbito, o método do Preço Comparável de Mercado (MPCM) é naturalmente aquele que parecerá mais eficiente e rigoroso, pois consiste em comparar o preço de bens ou de serviços transferidos numa operação vinculada («operação controlada»), com o preço facturado em relação a bens ou serviços transferidos no âmbito de uma operação entre empresas independentes, em circunstâncias comparáveis.
De acordo com o art. 6.º da Portaria (Método do Preço Comparável de Mercado – MPCM):
(...)
O MPCM é a via mais directa, dado que qualquer diferença entre o preço praticado numa operação controlada e o preço praticado numa operação comparável em mercado aberto pode ser diretamente imputada, em regra, às relações comerciais e financeiras acordadas ou impostas entre as empresas, e as condições de plena concorrência podem ser determinadas, substituindo directamente o preço praticado na operação controlada pelo preço praticado na operação comparável em mercado aberto (Guidelines OCDE).
Tendo em conta que a operação vinculada em análise diz respeito a serviços prestados pela A... à B… e é conhecido o preço que esta última cobrou ao cliente final, o Método do Preço de Revenda Minorado poderia representar uma alternativa ao método ao MPCM, dado que este tem por base o preço pelo qual um produto comprado a uma empresa associada é revendido a uma empresa independente. Ao preço de revenda é deduzida a margem sobre o preço de revenda. O resultado obtido depois de subtraída a margem bruta pode ser considerado, após o ajustamento relativo a outros custos conexos com a compra do produto (por exemplo, direitos aduaneiros), um preço de plena concorrência da transferência anterior do bem entre empresas associadas.
De acordo com o art.° 7.° da Portaria (Método do Preço de Revenda Minorado);
(...)
– DO RELACIONAMENTO ENTRE B… E O R… FUND
Uma questão que se poderia colocar tem a ver com o facto de o preço de revenda praticado pela B… ao C… FUND corresponder a um preço acordado entre entidades independentes, pois essas entidades têm o mesmo representante: S…. Sendo que, a densificar a relação entre as entidades, o subscritor das unidades de participação é a A..., por conta dos seus clientes.
Neste âmbito, há que ter em atenção que o R… FUND não é uma entidade com personalidade jurídica, mas sim um Fundo composto pelo património dos seus subscritores.
Por outro lado, apesar da A... ser subscritora do Fundo, não é ela que paga, mesmo que indiretamente, qualquer comissão de gestão do Fundo. A realidade económica cinge-se a dois intervenientes:
– Aquele que recebeu as comissões – B…;
– Aqueles que pagaram as comissões – os efetivos titulares das unidades de participação [clientes da A... e outros clientes do Fundo),
Entre estes intervenientes não existem relações especiais.
Aliás, as comissões de gestão estabelecidas entre as partes fazem parte do Prospeto do Fundo (Private Placement Memorandum) e estão discriminadas no Relatório Anual e de Auditoria do Fundo, pelo que os seus termos estão acessíveis aos investidores que possuem o Fundo na sua carteira.
Acresce referir que as comissões aplicadas e o seu cálculo são apuradas pela entidade depositante do Fundo: Banque V… (Luxemburgo).
– DA SELECÃO DO MÉTODO
A verificação pela Autoridade Tributária de uma operação vinculada deve basear-se na operação efectivamente ocorrida entre as partes e no modo como foi estruturada pelas mesmas, na medida em que assegura a melhor aproximação possível ao funcionamento do mercado livre nos casos de transferência de bens e de serviços entre empresas associadas.
Deve refletir a realidade económica da situação específica do contribuinte que procede a operações no âmbito de empresas associadas, tendo como ponto de referência o funcionamento normal do mercado, ou que podem ser efectuados ajustamentos razoavelmente fiáveis a fim de eliminar o efeito
Neste âmbito verifica-se que:
– A A... desenvolve a atividade de gestão de patrimónios, pelo que a gestão do património do fundo R...é comparável com a gestão que realiza com os seus restantes clientes;
– Os rendimentos da atividade de gestão de patrimónios resultam de comissões que são calculadas em função do património gerido e da sua eventual rentabilidade, tal como é praticado para todos os clientes;
– Esta comissão pode eventualmente variar consoante a dimensão (património sobre gestão) – quanto maior o património, mais baixa será a comissão de gestão – e consoante o perfil de risco – quanto mais agressiva for a carteira, maior é a comissão;
– Na atividade de gestão de patrimónios e de fundos de investimento que é desenvolvida pela concorrência da A..., os rendimentos obtidos também resultam de comissões;
– O cliente que é detentor de património com valor mais próximo do fundo R...e com perfil de risco enquadrável é o Banco U…. Sendo este um cliente independente, as transações entre este cliente e a A... apresentam-se como sendo a mais próxima de uma situação de plena concorrência (Comissão de 0,5% a 0,75%).
– Os serviços prestados pela A... à B… foram revendidos por esta à R… FUND, conhecendo-se o preço desta revenda (comissão principal de 0,5%).
Assim, considera-se que o Método do Preço Comparável de Mercado é aquele que melhor se ajusta à realidade subjacente e, em relação ao qual, a Autoridade Tributária conta com melhor qualidade e maior quantidade de informação disponível para a sua adequada justificação e aplicação e que implique o menor número de ajustamentos para efeitos de eliminar as diferenças existentes entre os factos e as situações comparáveis (n.°2 do art. 4.° da Portaria)
Tal como consta nas guidelines da OCDE, O MPCM constitui o meio mais directo e mais fiável de aplicação do princípio de plena concorrência. Por consequência, neste caso, deve ser dada preferência a este método sobre todos os demais.
(...)
– CÁLCULO DO PREÇO DE MERCADO BASE
Fundo R...– CLASS VALUE
Conforme já mencionado, verifica-se que o cliente que é detentor de património com valor mais próximo do FUNDO R...e com perfil de risco comparável é o Banco U…. Sendo este um cliente independente, as transações entre o mesmo e a A... apresentam-se como sendo as mais comparáveis, numa perspetiva de plena concorrência, com as que foram realizadas entre a SGP e a B….
As comissões de gestão contratualizadas com o Banco U… foram de 0,76%, em 2010 e 2011, baixando para 0,5%, a partir de 2012, pelo que se observa um intervalo de comissões entre 0,6% e 0,75%.
O perfil de risco assumido por esse cliente para a sua carteira é de "moderado", que se equipara à classe VALUE do Fundo R…, conforme descrito no item e) do capítulo III – 1.3) deste Relatório. Esta classe VALUE representa cerca de 90% do total do Fundo, em 2010, e próximo de 87%, em 2011.
Por outro lado, existe informação disponível sobre o valor das comissões praticadas pela B… ao R… FUND, que correspondem a 0,5% na classe VALUE do Fundo, sendo estas as efetivamente cobradas e com apropriação económica.
Assim sendo, partindo do intervalo de comissões entre 0,5% e 0,75% praticadas ao Banco U… (preço base comparável) e atendendo ao preço efetivamente praticado pela B… ao R… FUND (restante informação disponível para justificar o preço em questão), não faria sentido definir como preço de plena concorrência uma comissão superior ao que foi efetivamente cobrada.
Face ao exposto, considera-se que a comissão de plena concorrência referente à gestão de Investimento da classe VALUE do FUNDO R...será de 0,5% do valor médio mensal do património sob gestão (conforme prospeto do Fundo).
(...)
Face ao exposto, tendo em consideração os comparáveis de mercado, limitados ao preço que efetivamente foi cobrado pela gestão de investimento, verifica-se que, pelo Método do Preço Comparável de Mercado (MPMC), o preço de livre concorrência coincide com o valor cobrado pela B… ao R…FUND, com o ajustamento que se encontra descrita nos parágrafos seguintes.
Segundo o Relatório de Gestão e de Auditoria do Fundo referente a 2010 e 2011, os valores cobrados ascenderam a:
– ACÃO DA B…
Pela análise da operação em todas as suas fases, há que ter em consideração que embora a B… não tenha procedido à gestão de investimento do Fundo, a sua existência, como intermediário offshore, pode ser justificada por outros motivos, designadamente:
– Exigências legais e burocráticas relacionadas com a gestão de fundos em Portugal;
– Proteção comercial da A... face aos seus clientes, pois o gestor de investimentos oficial que consta nos prospeto e relatórios do Fundo é a B….
Assim, apesar de se considerar que a existência ia B… é meramente instrumental, entende-se que se deve realizar um ajustamento ao preço de mercado de plena concorrência, devendo o mesmo ser diminuído dos gastos com a operacionalização e transferência de representação da gestora do Fundo para a B….
Neste enquadramento, o valor desse ajustamento devera corresponder às despesas de manutenção anual de uma empresa offshore.
Com base em pesquisas na Internet, verificou-se que os gastos com criação de uma empresa nas lhas Caimão tendem a incluir despesas legais, nomeação de diretores, contabilidade, escritório virtual), fornecimento de acionistas, redirecionamento de correio e representação em contratos legais.
Neste âmbito, foram solicitados orçamentos/estimativas sobre constituição e manutenção de empresas a duas entidades, designadamente:
– X…, Ltd (empresa onde são diretores Y…, AA… e Z… – também diretores da B… e R… FUND)
– W… Luxembourg, S. A.
Dos elementos obtidos, apurou-se que os gastos de manutenção de uma empresa offshore contemplam:
– Custos de Incorporação: €2.125/4=€531,25 (repartiram-se os custos de constituição por quatro anos);
– Fornecimento de Acionistas, Diretores e Secretaria (anual): €1.350,00; – Contabilidade (anual): €1.350,00;
– Agência/Escritório registado (anual): €2.100,00;
– Comissões legais (anual): €2.395,00;
– Outros Gastos variáveis como assinatura de contratos e abertura de contas bancárias (atribuído o mesmo que a totalidade das rubricas anteriores): €7.726,25.
Os valores descritos totalizam €15.452,50/ano.
Note-se que a A… foi notificada, em 2014-05-05, para, caso seja do seu conhecimento, indicar acções/gastos que possam ter sido da responsabilidade da B…, sendo que a mesma remeteu para a descrição feita sobre as funções e responsabilidades do Fundo.
Recorda-se ainda que a fixação dos preços de transferência não é uma ciência exacta e necessita de uma apreciação casuística por parte da Administração Fiscal e do contribuinte.
– QUANTIFICAÇÃO DOS EFEITOS DA APLICAÇÃO DO MÉTODO DO PREÇO COMPARÁVEL DE MERCADO
Face ao exposto, conclui-se que o preço de plena concorrência que seria estabelecido quanto aos serviços prestados pela A... à B… resulta do preço obtido pelo Método do Preço Comparável de Mercado, ajustado pelos gastos associados à criação/manutenção de uma entidade residente em território fiscalmente privilegiado.
Assim, a diferença entre o preço praticado pela A... e o preço de plena concorrência apurado deveria ter sido acrescido no campo 744 do quadro 07 das declarações de rendimentos da Sociedade Gestora de Patrimónios, no montante de €1.506.922,16, em 2010, e €1.574,935,47, em 2011, conforme quadro seguinte:
A Requerente entende que a Autoridade Tributária e Aduaneira corrigiu o valor das remunerações contratadas pela REQUERENTE com base em termos e condições que (no seu erróneo e não devidamente fundamentado entender) seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre “entidades independentes” para a prestação dos ditos serviços, através da comparação entre realidades manifestamente não comparáveis, por não se tratarem de realidades “substancialmente idênticas”, e pela opção pela errada aplicação do “método do preço comparável de mercado”, tudo, com ostensiva violação dos pressupostos que legitimam a sua aplicação.
O artigo 63.º do CIRC, na redacção vigente em 2010-2011, estabelece o seguinte, no que aqui interessa:
Artigo 63.º
Preços de transferência
1 – Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
2 – O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes dos sujeitos passivos envolvidos, as funções por eles desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco.
3 – Os métodos utilizados devem ser:
a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado;
b) O método do fraccionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.
4 – Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre:
a) Uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10 % do capital ou dos direitos de voto;
b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respectivos cônjuges, ascendentes ou descendentes detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10 % do capital ou dos direitos de voto;
c) Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, e respectivos cônjuges, ascendentes e descendentes;
d) Entidades em que a maioria dos membros dos órgãos sociais, ou dos membros de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, sejam as mesmas pessoas ou, sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, união de facto legalmente reconhecida ou parentesco em linha recta;
e) Entidades ligadas por contrato de subordinação, de grupo paritário ou outro de efeito equivalente;
f) Empresas que se encontrem em relação de domínio, nos temos em que esta é definida nos diplomas que estatuem a obrigação de elaborar demonstrações financeiras consolidadas;
g) Entidades entre as quais, por força das relações comerciais, financeiras, profissionais ou jurídicas entre elas, directa ou indirectamente estabelecidas ou praticadas, se verifica situação de dependência no exercício da respectiva actividade, nomeadamente quando ocorre entre si qualquer das seguintes situações:
1) O exercício da actividade de uma depende substancialmente da cedência de direitos de propriedade industrial ou intelectual ou de know-how detidos pela outra;
2) O aprovisionamento em matérias-primas ou o acesso a canais de venda dos produtos, mercadorias ou serviços por parte de uma dependem substancialmente da outra;
3) Uma parte substancial da actividade de uma só pode realizar-se com a outra ou depende de decisões desta;
4) O direito de fixação dos preços, ou condições de efeito económico equivalente, relativos a bens ou serviços transaccionados, prestados ou adquiridos por uma encontra-se, por imposição constante de acto jurídico, na titularidade da outra;
5) Pelos termos e condições do seu relacionamento comercial ou jurídico, uma pode condicionar as decisões de gestão da outra, em função de factos ou circunstâncias alheios à própria relação comercial ou profissional.
h) Uma entidade residente ou não residente com estabelecimento estável situado em território português e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável residente em país, território ou região constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.
5 – Para efeitos do cálculo do nível percentual de participação indirecta no capital ou nos direitos de voto a que se refere o número anterior, nas situações em que não haja regras especiais definidas, são aplicáveis os critérios previstos no n.º 2 do artigo 483.º do Código das Sociedades Comerciais.
6 – O sujeito passivo deve manter organizada, nos termos estatuídos para o processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º, a documentação respeitante à política adoptada em matéria de preços de transferência, incluindo as directrizes ou instruções relativas à sua aplicação, os contratos e outros actos jurídicos celebrados com entidades que com ele estão em situação de relações especiais, com as modificações que ocorram e com informação sobre o respectivo cumprimento, a documentação e informação relativa àquelas entidades e bem assim às empresas e aos bens ou serviços usados como termo de comparação, as análises funcionais e financeiras e os dados sectoriais, e demais informação e elementos que tomou em consideração para a determinação dos termos e condições normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes e para a selecção do método ou métodos utilizados.
7 – O sujeito passivo deve indicar, na declaração anual de informação contabilística e fiscal a que se refere o artigo 121.º, a existência ou inexistência, no período de tributação a que aquela respeita, de operações com entidades com as quais está em situação de relações especiais, devendo ainda, no caso de declarar a sua existência:
a) Identificar as entidades em causa;
b) Identificar e declarar o montante das operações realizadas com cada uma;
c) Declarar se organizou, ao tempo em que as operações tiveram lugar, e mantém, a documentação relativa aos preços de transferência praticados.
8 -sempre que as regras enunciadas no n.º 1 não sejam observadas, relativamente a operações com entidades não residentes, deve o sujeito passivo efectuar, na declaração a que se refere o artigo 120.º, as necessárias correcções positivas na determinação do lucro tributável, pelo montante correspondente aos efeitos fiscais imputáveis a essa inobservância.
9 – Nas operações realizadas entre entidade não residente e um seu estabelecimento estável situado em território português, ou entre este e outros estabelecimentos estáveis daquela situados fora deste território, aplicam-se as regras constantes dos números anteriores.
10 – O disposto nos números anteriores aplica-se igualmente às pessoas que exerçam simultaneamente actividades sujeitas e não sujeitas ao regime geral de IRC.
11 – Quando a Direcção-Geral dos Impostos proceda a correcções necessárias para a determinação do lucro tributável por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do IRC ou do IRS, na determinação do lucro tributável deste último devem ser efectuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro.
12 – Pode a Direcção-Geral dos Impostos proceder igualmente ao ajustamento correlativo referido no número anterior quando tal resulte de convenções internacionais celebradas por Portugal e nos termos e condições nas mesmas previstos.
13 – A aplicação dos métodos de determinação dos preços de transferência, quer a operações individualizadas, quer a séries de operações, o tipo, a natureza e o conteúdo da documentação referida no n.º 6 e os procedimentos aplicáveis aos ajustamentos correlativos são regulamentados por portaria do Ministro das Finanças.
3.2.5.1. Questão da existência ou não de relações especiais
Discorda a Requerente do entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira sobre a existência de relações especiais entre a REQUERENTE e a B…, que foi baseado na previsão da alínea h) do n.º 4 do artigo 63.º do Código do IRC, apoiada no facto de a B… se integrar nas entidades sujeitas a um regime fiscal claramente mais favorável.
Para além disso, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que existem relações especiais com base na previsão da subalínea 3) da alínea g) do mesmo n.º 4 do artigo 63.º.
A verificação da situação prevista na alínea h) do n.º 4 do artigo 63.º não é objecto de controvérsia, defendendo a Requerente que se está perante uma presunção inilidível e, por isso, inconstitucional.
As presunções contidas em normas de incidência tributária são todas ilidíveis, por força do disposto no artigo 73.º da LGT que estabelece que «as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário».
No entanto, para os efeitos previstos no art. 73.º da LGT, deve entender-se que a referência a normas de incidência é utilizada na acepção lata, pois as razões que justificam a admissibilidade de ilidir presunções, que se ligam à comprovação da existência real dos pressupostos subjectivos e objectivos da tributação, que é exigida pelo princípio constitucional da igualdade, valem relativamente a qualquer destes pressupostos. ( [4] )
O Tribunal Constitucional tem admitido a constitucionalidade da utilização de presunções para determinar a matéria colectável desde que seja permitida a sua ilisão, o que é reclamado pelo princípio da igualdade, que exige que a imposição de obrigações de impostos seja feita segundo a capacidade contributiva de cada um, concretizando o objectivo da «repartição justa de rendimentos e riqueza», que é objectivo primacial do sistema fiscal (art. 103.º, n.º 1, da CRP). ( [5] )
Em sintonia com a referida jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, aquela alínea h) estabelece uma presunção ilidível, que é constitucionalmente admissível, pelo que fica prejudicado o conhecimento das questões de inconstitucionalidade que a Requerente coloca, no pressuposto errado de que a presunção seria inilidível.
Porém, no caso em apreço, a Requerente não apresentou quaisquer provas de que a presunção subjacente à referida alínea h) do n.º 4 do artigo 63.º não corresponda a realidade, quanto à possibilidade de influência significativa da Requerente nas decisões de gestão da B….
Por isso, independentemente da verificação de uma situação enquadrável na subalínea 3) da alínea g) do referido n.º 4 do artigo 63.º, tem de se concluir, que, como a presunção não foi ilidida, se deve considerar verificada a existência de relações especiais que possibilitam a aplicação do regime dos preços de transferência.
3.2.5.2. Questão da dispensa ou não de manter o dossier fiscal de preços de transferência
A legalidade ou ilegalidade da correcção efectuada não depende do cumprimento ou não de obrigações acessórias, em si mesmas, designadamente as que visam a prova da política adoptada na determinação de preços de transferência, pois mesmo que elas não sejam cumpridas é admitida a prova dos factos com cuja prova elas estão conexionadas.
Por outro lado, no presente processo está em causa apurar se está em sintonia com a lei a actuação da Autoridade Tributária e Aduaneira ao efectuar uma correcção, que foi efectuada sem ter em conta qualquer dossier fiscal (nem um anexo H da declaração anual de informação contabilística e fiscal), por a Requerente não os possuir, e por isso, a legalidade do acto ou não do acto impugnado não depende do cumprimento dessas hipotéticas obrigações.
Assim, não dependendo a legalidade do acto impugnado da existência ou não de dossier fiscal e restringindo-se a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD à apreciação da legalidade de actos dos tipos indicados no artigo 2.º do RJAT, não se toma conhecimento da questão da obrigatoriedade ou não de a Requerente possuir tal dossier.
3.2.5.3. Questão da ilegalidade das correcções efectuadas derivada de factores de comparabilidade e método utilizado pela Autoridade Tributária e Aduaneira
Como já se referiu, o artigo 63.º, n.ºs 2 e 3, do CIRC estabelece que
2 – O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes das empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco.
3 – Os métodos utilizados devem ser:
a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado;
b) O método do fraccionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.
Ao abrigo do n.º 13 do mesmo artigo foi aprovada a Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, em que se estabelece, além do mais o seguinte:
Artigo 4.º
Determinação do método mais apropriado
1 – O sujeito passivo deve adoptar, para determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método mais apropriado a cada operação ou série de operações, tendo em conta o seguinte:
a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado;
b) O método do fraccionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro método apropriado aos factos e às circunstâncias específicas de cada operação que satisfaça o princípio enunciado no n.º 1 do artigo 1.º desta portaria, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.
2 – Considera-se como método mais apropriado para cada operação ou série de operações aquele que é susceptível de fornecer a melhor e mais fiável estimativa dos termos e condições que seriam normalmente acordos, aceites ou praticados numa situação de plena concorrência, devendo ser feita a opção pelo método mais apto a proporcionar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações vinculadas e outras não vinculadas e entre as entidades seleccionadas para a comparação, que conte com melhor qualidade e maior quantidade de informação disponível para a sua adequada justificação e aplicação e que implique o menor número de ajustamentos para efeitos de eliminar as diferenças existentes entre os factos e as situações comparáveis.
3 – Duas operações reúnem as condições para serem consideradas comparáveis se são substancialmente idênticas, o que significa que as suas características económicas e financeiras relevantes são análogas ou suficientemente similares, de tal modo que as diferenças existentes entre as operações ou entre as empresas nelas intervenientes não são susceptíveis de afectar de forma significativa os termos e condições que se praticariam numa situação normal de mercado ou, sendo-o, é possível efectuar os necessários ajustamentos que eliminem os efeitos relevantes provocados pelas diferenças verificadas.
4 -sempre que existam dúvidas fundadas acerca da fiabilidade dos valores que seriam obtidos com a aplicação de um dado método, o sujeito passivo deve tentar confirmar tais valores mediante a aplicação de outros métodos, de forma isolada ou combinada.
5 -se, no âmbito de aplicação de um método, a utilização de duas ou mais operações não vinculadas comparáveis ou a aplicação de mais de um método considerado igualmente apropriado conduzir a um intervalo de valores que assegurem um grau de comparabilidade razoável, não se torna necessário proceder a qualquer correcção, caso as condições relevantes da operação vinculada, nomeadamente o preço ou a margem de lucro, se situarem dentro desse intervalo.
Artigo 5.º
Factores de comparabilidade
Para efeitos do artigo anterior, o grau de comparabilidade entre uma operação vinculada e uma operação não vinculada deve ser avaliado, tendo em conta, designadamente, os seguintes factores:
a) As características específicas dos bens, direitos ou serviços que, sendo objecto de cada operação, são susceptíveis de influenciar o preço das operações, em particular as características físicas, a qualidade, a quantidade, a fiabilidade, a disponibilidade e o volume de oferta dos bens, a forma negocial, o tipo, a duração, o grau de protecção e os benefícios antecipados pela utilização do direito e a natureza e a extensão dos serviços;
b) As funções desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operações, tendo em consideração os activos utilizados e os riscos assumidos;
c) Os termos e condições contratuais que definem, de forma explícita ou implícita, o modo como se repartem as responsabilidades, os riscos e os lucros entre as partes envolvidas na operação;
d) As circunstâncias económicas prevalecentes nos mercados em que as respectivas partes operam, incluindo a sua localização geográfica e dimensão, o custo da mão-de-obra e do capital nos mercados, a posição concorrencial dos compradores e vendedores, a fase do circuito de comercialização, a existência de bens e serviços sucedâneos, o nível da oferta e da procura e o grau de desenvolvimento geral dos mercados;
e) A estratégia das empresas, contemplando, entre os aspectos susceptíveis de influenciar o seu funcionamento e conduta normal, a prossecução de actividades de pesquisa e desenvolvimento de novos produtos, o grau de diversificação da actividade, o controle do risco, os esquemas de penetração no mercado ou de manutenção ou reforço de quota e, bem assim, os ciclos de vida dos produtos ou direitos;
f) Outras características relevantes quanto à operação em causa ou às empresas envolvidas.
Artigo 6.º
Método do preço comparável de mercado
1 – A adopção do método do preço comparável de mercado requer o grau mais elevado de comparabilidade com incidência tanto no objecto e demais termos e condições da operação como na análise funcional das entidades intervenientes.
2 – Este método pode ser utilizado, designadamente, nas seguintes situações:
a) Quando o sujeito passivo ou uma entidade pertencente ao mesmo grupo realiza uma transacção da mesma natureza que tenha por objecto um serviço ou produto idêntico ou similar, em quantidade ou valor análogos, e em termos e condições substancialmente idênticos, com uma entidade independente no mesmo ou em mercados similares;
b) Quando uma entidade independente realiza uma operação da mesma natureza que tenha por objecto um serviço ou um produto idêntico ou similar, em quantidade ou valor análogos, e em termos e condições substancialmente idênticos, no mesmo mercado ou em mercados similares.
3 -sempre que uma operação vinculada e uma operação não vinculada não sejam substancialmente comparáveis, o sujeito passivo deve identificar e quantificar os efeitos provocados pelas diferenças existentes nos preços de transferência, que devem ser de natureza secundária, procedendo aos ajustamentos necessários para os eliminar, por forma a determinar um preço ajustado correspondente ao de operação não vinculada comparável.
No caso em apreço, a Autoridade Tributária e Aduaneira optou pela aplicação do Método do Preço Comparável de Mercado (MPCM).
A Requerente entende que a Autoridade Tributária e Aduaneira invoca erroneamente comparabilidade entre a actividade de gestão de património e a actividade de gestão de fundos.
Estando-se num meio contencioso de mera legalidade, como se referiu, interessa apenas apreciar se é adequado à situação o método preferido pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que aplicou no acto impugnado. Se o método escolhido for o mais adequado o acto será mantido na ordem jurídica. Se o não for, o acto terá de ser anulado independentemente de o método escolhido pela Requerente ser ou não o adequado.
No caso em apreço, a Autoridade Tributária e Aduaneira escolheu o método que exige condições mais exigentes para sua aplicação.
«A adopção do método do preço comparável de mercado requer o grau mais elevado de comparabilidade com incidência tanto no objecto e demais termos e condições da operação como na análise funcional das entidades intervenientes» (art. 6.º, n.º 1, da Portaria n.º 1446-C/2001).
Como resulta do texto desta norma, só é legal a utilização deste método quando existir o grau mais elevado de comparabilidade e esta tem de incidir cumulativamente no objecto, termos e condições da operação, para além da análise funcional das entidades intervenientes. Com efeito, aquela palavra «tanto», incluída no referido n.º 1 do artigo 6.º, evidencia que não se está perante um arrolamento alternativo de requisitos, mas sim cumulativo.
A Autoridade Tributária e Aduaneira aplicou o MPCM nos seguintes termos, em suma:
– a comissão de gestão acordada com o Banco U…, porque corresponde ao património de maior valor gerido pela A… e representa a maior facturação, é o que mais se aproxima, pela dimensão, do património que compõe o Fundo R….
– essas comissões foram compostos por uma parte fixa (em função do valor médio diário da carteira) e variável (em função da rentabilidade);
– a comissão de gestão fixa paga pelo Banco U… foi de 0,75%, em 2010 e 2011, passando para 0,5%, a partir de 23-04-2012, sendo esta comissão definida para uma carteira de perfil moderado;
– as comissões debitadas pela Requerente à B… correspondem a 0,05% do património do Fundo sob gestão;
– apesar de as comissões de gestão incidirem sobre o Valor Médio Diário da Carteira (valor não disponível) e não tendo também acesso o valor total do Fundo sob gestão em 2009-12-31, não é possível auferir com rigor, a representação da comissão cobrada, em termos percentuais.
– contudo, tendo como referência o valor do Fundo a 2010-12-31 e 2011-12-31, verifica-se que a comissão de gestão cobrada é de aproximadamente de 0,05%, isto é, dez a catorze vezes menos do que a comissão que foi cobrada ao Banco U… (0,5% a 0,75%) que, em termos de património, corresponderá a um valor semelhante ao do Fundo R…, tendo em conta a facturação e a comissão cobrada.
– numa perspectiva de dimensão, verifica-se que a comissão de gestão cobrada pela A... à sua relacionada B… é bastante diferente do que foi praticada a outros clientes da A..., designadamente o Banco U...;
– comparando os serviços de gestão de património que são prestados pela A... à B… e os que são prestados por esta à B…, não se observa nenhuma diferença susceptível de ter uma influência relevante no preço de mercado;
– a gestão de investimento realizada pela A... do R...é online, isto é, as suas decisões e consequentes ordens de compra e venda são realizadas directamente na carteira do Fundo através do Banco V…;
– os serviços que são prestados pela A... ao B…. e os que são prestados por esta ao R… FUND coincidem temporalmente;
– a comissão de gestão praticada na gestão do fundo R...é de aproximadamente 0,5%, em 90% do seu património, com referência a 2010, e 87% do património, no que respeita a 2011.
– apenas com referência à gestão efectuada com base em aplicações no mercado monetário, depósitos e instrumentos financeiras equivalentes, a comissão de gestão é mais baixa que 0,5%;
– contudo, mesmo esta é superior à que corresponde ao quociente entre os serviços prestados pela A... à B… e a totalidade do Fundo R…;
– observa-se uma enorme discrepância entre o valor da comissão que é praticado pela A... à B… e aquela que a mesma pratica aos seus clientes e a que se verifica no mercado;
– comparando o perfil de ambas as carteiras, observa-se que as mesmas têm um perfil moderado, com as seguintes características:
– Concentração de aplicações em hedge funds (sem limite de peso na carteira);
– Vocação para objectivos de médio prazo;
– Fundos de investimento mobiliário cano investimentos de segunda linha;
– Liberdade de investimento no mercado monetário;
– Reduzida volatilidade.
– conclui-se assim que as carteiras sob gestão são comparáveis em termos de perfil e forma de gestão, não se observando a mesma similitude em termos de valores cobrados.
A Requerente entende que os serviços prestados à B… não são comparáveis aos prestados ao Banco U…, pelo seguinte, em suma:
– Nas actividades de “intermediação financeira” (em instrumentos financeiros), o Código dos Valores Mobiliários distingue claramente duas realidades que são perfeitamente distintas por isso constituem distintos serviços, quer quanto ao conteúdo quer quanto às entidades habilitadas ao seu desenvolvimento.
– Primeiro, estabelece o n.º 1 do art. 289.º do Código dos Valores Mobiliários que “são actividades de intermediação financeira”:
a) Os serviços e actividades de investimento em instrumentos financeiros;
b) Os serviços auxiliares dos serviços e actividades de investimento;
c) A gestão de instituições de investimento colectivo e o exercício das funções de depositário dos valores mobiliários que integram o património dessas instituições.
– depois, o n.º 1 do artigo 290.º do citado Código dos Valores Mobiliários, tipifica os referidos “serviços e actividades de investimento em instrumentos financeiros”, aí incluindo na alínea c):
“a gestão de carteiras por conta de outrem“ .
– portanto, cumpre reconhecer a distinção entre, por um lado, o serviço de “gestão de carteiras por conta de outrem”, habitualmente denominado como gestão individualizada, discricionária, de carteiras (quando desenvolvido por um Banco, aparece integrado no denominado “private banking”, considerando o serviço “individualizado”), e, por outro lado, “a gestão de instituições de investimento colectivo”, a dita “gestão colectiva”, entre nós, tradicionalmente realizada por sociedades gestoras de fundos de investimento, estes, um património autónomo detido em regime de comunhão pelos participantes (investidores detentores de certificados de participação, denominados “unidades de participação”);
– a actividade das sociedades gestoras de patrimónios, categoria na qual se integra a REQUERENTE, que estas (apenas) podem desenvolver a actividade de gestão de patrimónios (enquanto administração de conjuntos de bens pertencentes a terceiros) e a consultoria – cfr. o art. 1.º do Decreto-Lei n.º 163/94, de 4 de Junho;
– essa gestão é a gestão individualizada;
– as sociedades gestoras de patrimónios não podem realizar a gestão colectiva, portanto a gestão de fundos de investimento;
– para além da imperativa distinção entre a “gestão individualizada” e a “gestão colectiva”, cumpre evidenciar que na própria “gestão individualizada” não existe um único modo ou modelo de prestação do serviço de gestão individualizada, seja aos ditos clientes de retalho, seja aos institucionais, seja a outros intermediários financeiros no âmbito de subcontratação da gestão a seu cargo;
– também não existe um único modo ou modelo de subcontratação da gestão por uma instituição financeira (com funções de gestão) a outra instituição financeira (habilitada à gestão);
– há múltiplas configurações do desenvolvimento dessas actividades implicando que, em muitos casos, se reconheça a contratação de um serviço típico, mas, em muitos outros, se encontrem configurações atípicas, no limite não coincidentes ou dissociadas do próprio nomen iuris contratual – v.g. subcontratação de uma consultoria alargada, sendo denominado o contrato como de gestão, com vista a habilitar ou legitimar alguma tomada de decisões pela entidade subcontratada;
– foi exactamente isto que sucedeu no caso em apreço: o serviço na sua essência aproximava-se da consultoria, mas por razões operacionais – para permitir que as decisões de investimento adoptadas em respeito absoluto pelos limites definidos pela B… fossem directamente transmitidas para execução pela A... – foi construído à luz do modelo formal da gestão;
– a actividade de gestão individualizada de uma carteira de instrumentos financeiros de clientes, enquanto execução de um mandato outorgado pelo titular da carteira, pode apresentar-se com configurações muito diversas quanto à quantidade e densidade das funções a desenvolver, portanto, quanto à quantidade e conteúdo das obrigações assumidas e correspondente responsabilidade em caso de incumprimento;
– na actividade de Gestão de Patrimónios, há três tipos de gestão que acarretam níveis de responsabilidade diferentes, pois os valores dos clientes podem:
(i) ser “entregues” à A... para depósito em conta clientes;
(ii) ser depositados em conta aberta pela A... em seu nome e por conta de um só cliente;
(iii) manter-se depositados em conta do cliente, com atribuição à A... de mandato para gerir a conta – a chamada gestão externa pura (próxima da actividade de consultoria), na qual se enquadrava a actividade de gestão do Património do R… Fund:
– no caso iii) a A... não responde perante os seus clientes pela entrega dos activos. Esta diferença de responsabilidade tem reflexos aos mais variados níveis, e, como tal, também ao nível das comissões cobradas aos clientes: quanto maior a responsabilidade maior será o preço que a A... cobra pelos seus serviços;
O contrato celebrado pela Requerente com a B… é uma subcontratação relativa a gestão do R…, que cabia à esta empresa.
No referido contrato estabelecem-se várias limitações aos poderes de gestão da Requerente para além de se estabelecer expressamente que a actuação da Requerente se subordina aos artigos 35.º e 36.º do Decreto-Lei n.º 252/2003, de 17 de Outubro.
Estes artigos 35.º e 36.º, incluídos na Subsecção com a epígrafe «Subcontratação», estabelecem o seguinte:
Artigo 35.º
Princípios
1 – A entidade gestora pode subcontratar as funções de gestão de investimentos e de administração, nos termos definidos no presente diploma e em regulamento.
2 – A subcontratação referida no número anterior obedece aos seguintes princípios:
a) Definição periódica dos critérios de investimento pela entidade gestora;
b) Não esvaziamento da actividade da entidade gestora;
c) Manutenção da responsabilidade da entidade gestora e do depositário pelo cumprimento das disposições que regem a actividade;
d) Detenção pela entidade subcontratada das qualificações e capacidades necessárias ao desempenho das funções subcontratadas;
e) Dever de controlo do desempenho das funções subcontratadas pela entidade gestora, garantindo que são realizadas no interesse dos participantes, designadamente dando à entidade subcontratada instruções adicionais ou resolvendo o subcontrato, sempre que tal for do interesse dos participantes.
3 – A entidade subcontratada fica sujeita aos mesmos deveres que impendem sobre a entidade gestora, nomeadamente para efeitos de supervisão.
4 – A subcontratação não pode comprometer a eficácia da supervisão da entidade gestora nem impedir esta de actuar, ou os OIC de serem geridos, no exclusivo interesse dos participantes.
Artigo 36.º
Entidades subcontratadas
1 – A gestão de investimentos só pode ser subcontratada a intermediários financeiros autorizados e registados para o exercício das actividades de gestão discricionária e individualizada de carteiras por conta de outrem, com base em mandato conferido pelos investidores ou de gestão de OIC.
2 – A actividade de gestão de investimentos não pode ser subcontratada ao depositário ou a outras entidades cujos interesses possam colidir com os da entidade gestora ou com os dos participantes.
3 – Compete à entidade gestora demonstrar a inexistência da colisão de interesses referida no número anterior.
4 – Só pode ser subcontratada a gestão de investimentos a uma entidade com sede num Estado que não seja membro da União Europeia se estiver garantida a cooperação entre a autoridade de supervisão nacional e a autoridade de supervisão daquele Estado.
À face deste regime legal, designadamente das alíneas a) a c) e e) do n.º 2 daquele artigo 35.º, as empresas subcontratadas para gestão de investimentos não ficam colocadas numa situação idêntica à entidade gestora, quer a nível de poderes de decisão, quer a nível de responsabilidade pelos actos praticados.
No contrato referido as limitações de poderes de decisão e de responsabilidade da subcontratada, a Requerente são concretizados, além do mais nos pontos 3. a 3.3. do contrato de subcontratação, em que se refere que a Requerente fica subordinada a orientações e directivas da sociedade B… e afasta-se a responsabilidade da Requerente por danos e perdas que possam resultar da sua actividade que for levada a cabo de acordo com os objectivos de investimento e restrições definidos. ( [6] )
Estas diminuições da liberdade de gestão e da correlativa responsabilidade da Requerente pelos prejuízos que para os investidores pudessem advir dos actos praticados pelo exercício da gestão, constituem diferenças próprias dos subcontratos de gestão de investimentos em relação aos outros contratos celebrados entre os investidores e as entidades gestoras, diferenças essas que não podem deixar de se considerarem significativas, já que essas diminuições são evidente fundamento para menor remuneração dos serviços prestados pelas subcontratadas.
Por isso, é manifesto que, na aplicação do regime dos preços de transferência, para determinação do preço que seria normalmente acordado, aceite ou praticado entre entidades independentes num subcontrato de gestão de investimentos não podem ser utilizados como comparáveis os preços que foram acordados em contratos celebrados directamente entre os investidores e entidades gestoras de investimentos, pois não é com base nestes preços assegurado «o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais», exigido pelo n.º 2 do artigo 63.º do CIRC.
Na verdade, num subcontrato de gestão de investimentos, as funções desempenhadas pela entidade subcontratada são diferentes das que tem desempenhar num contrato com os investidores e é diferente o risco assumido pela empresa subcontratada, o que são factores relevantes para efeitos de comparabilidade, nos termos da parte final do citado n.º 2 do artigo 63.º do CIRC e da alínea b) do n.º 5 da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro.
Por outro lado, a relevância dessas diferenças é acentuada pelo facto de a Autoridade Tributária e Aduaneira ter optado por aplicar o método do preço comparável de mercado, já que, como se disse, nos termos do artigo 6.º, n.º 1, daquela Portaria, é o que «requer o grau mais elevado de comparabilidade com incidência tanto no objecto e demais termos e condições da operação como na análise funcional das entidades intervenientes», e a sua aplicação com utilização como comparáveis de operações praticadas pelo mesmo sujeito passivo ou por entidades independentes depender de em todas existirem «termos e condições substancialmente idênticos».
Assim, tem de se concluir que a aplicação do regime de preços de transferência de um subcontrato de gestão de investimentos utilizando como comparáveis, para efeitos de aplicação do método do preço comparável de mercado, os preços acordados em contratos de gestão de investimentos celebrados entre os investidores e entidades gestoras, enferma de vício de violação de lei, designadamente os referidos artigos 63º, n.º 2, do CIRC e 5.º, alínea b), e 6.º, n.º 1, alíneas a) e b), da Portaria n.º 1446-C/2001, ilegalidade esta que justifica a sua anulação (artigo 135.º do Código do Procedimento Administrativo de 1991).
4. Liquidações de juros de mora e juros compensatórios
Sendo de anular as liquidações de IRC relativas os anos de 2010 e 2011, com fundamentos nos vícios que se julgam procedentes, justifica-se também a anulação das liquidações de juros de mora e juros compensatórios, pois tem como pressuposto a legalidade daquelas liquidações de IRC.
5. Decisão
De harmonia com o exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em anular os actos
– de liquidação de IRC n.º 2014 …, no montante de €408.022,99, de liquidação de juros moratórios n.º …., no montante de €19,45 e de liquidação de juros compensatórios n.º …, no montante de €46.695,60;
– de liquidação de IRC n.º 2014 …, no montante de €424.431,11, de juros compensatórios n.º …, no montante de €32.186,99.
6. Valor do processo
De harmonia com o disposto no art. 305.º n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 911.356,14.
7. Custas
Nos termos do art. 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 12.852,00 nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.
Lisboa, 27-05-2015
Os Árbitros
(Jorge Lopes de Sousa)
(Maria do Rosário Anjos)
(Luís Janeiro)
( [1] ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
- da Secção do Contencioso Administrativo, de 5-05-1987, processo n.º 23205, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30-06-93, página 2272, em que se entendeu que, havendo a possibilidade de o recorrente ter sido induzido em erro pelo tribunal, é de aceitar a alegação de que só em virtude desse erro o prazo para a junção de certo documento não foi observado.
- da Secção do Contencioso Administrativo, de 24-10-1996, processo n.º 39578, publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 -04- 99, página 7126, em que se entendeu que se deveria considerar como prazo de recurso hierárquico o prazo mais longo que o legal que foi indicado na publicação do acto;
- da Secção do Contencioso Administrativo, de 31-05-2005, processo n.º 46544, em que se admitiu, generalizadamente, que os destinatários dos actos não podem ser prejudicados quando foram induzidos pela Administração;
- da Secção do Contencioso Tributário, de 09-09-2009, processo n.º 461/09, relativo a um caso em que ocorreu um erro na indicação do prazo para interposição de recurso.
Na mesma linha, podem ver-se os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça:
- de 11-05-1980, processo n.º 69125, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 301, página 364, em que se entendeu que o lapso na indicação de um prazo para contestar não podia prejudicar o citado;
- de 5-05-1988, processo n.º 76482, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 379, página 558, relativo a indicação do prazo para pagamento de custas superior ao legal;
- de 2-11-1989, processo n.º 78195, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 391, página 502, em que se admitiu a apresentação de alegações no prazo máximo previsto na lei, quando na notificação foi omitida a referência ao prazo que tinha sido fixado pelo juiz, inferior a esse máximo;
- de 7-10-1990, processo n.º 79323, e que se entendeu que o preceituado no n.º 3 do artigo 198.º do CPC, mais não é do que a afloração do principio geral de que ninguém deverá sofrer qualquer sanção ou ser processualmente prejudicado por factos ou irregularidades que lhe não sejam imputáveis.
( [2] ) Essencialmente neste sentido, pode ver-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16-05-2007, processo n.º 740/06, em que se entendeu que não pode ser responsabilizado pelas custas de um incidente de incompetência do tribunal, o autor de acção administrativa especial que dirigiu a respectiva petição ao tribunal que lhe foi indicado pela administração tributária na notificação do acto que naquela acção foi impugnado.
( [3] ) Embora sem referir explicitamente estas normas, no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10-02-2010, processo n.º 993/09, entendeu-se, relativamente a notificação errada efectuada pela Administração Tributária em processo de contra - ordenação tributária, em que era indicado um prazo de impugnação judicial superior ao legal, que o destinatário podia utilizar esse prazo errado, por tal ser reclamado pelo direito à tutela judicial efectiva.
[4] Neste sentido, pode ver-se o o acórdão do STA de 29 - 2 - 2012, processo n.º 441/11.
[5] Acórdãos do TC n.º 348/97 (processo n.º 63/96, publicado no BMJ n.º 466, página 140, e em Diário da República, II Série, de 25-7-97) e n.º 211/03 (processo n.º 203/2002, publicado no Diário da República, II Série, de 21-6-2003).
[6] Refere-se nos pontos 3. a 3.3. do contrato:;
3. Control by the Investment Manager
3. 1 The Investment Manager may at any time give the Sub-Manager guidelines and/or directives relating to the investment objectives and restrictions of the Fund, and the Sub-Manager shall exercise its powers and duties hereunder subject to the control, review and ultimate responsibility of the Investment Manager.
3.2 In particular but without limitation, the management and in particular the acquisition, holding or disposal of the Assets shall be subject to any specific or general guidelines which the Investment Manager may give to the Sub-Manager.
3.3 Subject to the investment objectives and restrictions set out in the Private Placement Memorandum, the Investment Management Agreement and this Agreement, the Investment Manager hereby expressly grant to the Sub-Manager the autority to manage the Assets of the Fund. The Sub-Manager shall manage the Assets of Fund in accordance with such investment objectives and restrictions and shall incur no liability or other responsibility on account of any damage or loss which may result from its acting in accordance with such investment objectives and restrictions.
Jurisprudência Arbitral Tributária
