SUMÁRIO:
I - O art.º 13.º, n.º 12, do Código do IRS estabelece uma presunção, ilidível, de que os sujeitos passivos daquele imposto têm a sua habitação própria e permanente no imóvel correspondente ao endereço registado como seu domicílio fiscal no cadastro da AT.
II - A referida presunção pode ser ilidida mediante a demonstração pelo sujeito passivo, através de quaisquer meios de prova em direito permitidos, de que a sua habitação própria e permanente está localizada noutro imóvel ou de que não dispõe de habitação própria e permanente (art.º 13.º, n.ºs 13 e 14, do Código do IRS).
DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros Rita Correia da Cunha (presidente), Ana Rita do Livramento Chacim (vogal) e Dra. Paula da Silva Andrade (vogal e relator), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formarem o Tribunal Arbitral Coletivo, no processo identificado em epígrafe, acordam no seguinte:
I - RELATÓRIO
A..., contribuinte n.º ..., com domicílio fiscal na Rua..., ...-... ..., e B..., contribuinte n.º..., com domicílio fiscal na..., ..., ..., ..., ...-... Mafra (“Requerentes”), apresentaram, nos termos dos art.ºs 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), pedido de constituição de tribunal arbitral e pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), com vista à declaração de ilegalidade das liquidações oficiosas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) relativa ao exercício de 2023 com os n.ºs 2025... e 2024... .
É Requerida no pedido a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (“AT” ou “Requerida”).
Por decisão do Presidente do Conselho Deontológico do CAAD foram designadas a Prof. Doutora Rita Correia da Cunha (presidente), a Dra. Ana Rita do Livramento Chacim e a Dra. Paula da Silva Andrade (vogais) para constituir o presente Tribunal Arbitral Coletivo, as quais aceitaram no prazo legal, sem que tivesse sido suscitada qualquer oposição pelas partes, tendo nessa sequência o Tribunal Arbitral sido constituído em 18.12.2025.
Por despacho do Tribunal Arbitral dessa mesma data, nos termos do art.º 17.º, n.ºs 1 e 2, do RJAT, a AT foi notificada para, no prazo de 30 dias, apresentar resposta, e, no mesmo prazo, remeter ao Tribunal cópia do processo administrativo, prazo que foi prorrogado, a pedido da Requerida, por despacho de 12.2.2026.
Em 27.2.2026, a Requerida AT apresentou a sua resposta ao PPA e em 19.5.2026, na sequência de insistência do Tribunal Arbitral, juntou ainda cópia digitalizada do processo administrativo (“PA”).
Em 15.5.2026, o Tribunal proferiu despacho a dispensar a realização da audiência prevista no art.º 18.º do RJAT, ordenando ainda a notificação das Partes para apresentação de alegações escritas no prazo de 15 dias.
Os Requerentes apresentaram as suas alegações em 29.5.2026 e a Requerida apresentou as suas em 1.6.2026, tendo ambas as Partes mantido, no essencial, as posições por já defendidas no PPA e na resposta ao PPA.
II - SANEAMENTO
O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é competente para apreciar a causa.
As Partes gozam de personalidade e capacidade judiciária e encontram-se devidamente representadas.
A coligação de Requerentes é admissível por estarem reunidos os pressupostos previstos no art.º 3.º, n.º 1, do RJAT.
O processo não padece de vícios que o invalidem e não existem incidentes que importe decidir.
III - POSIÇÃO DAS PARTES
Tendo sido os Requerentes notificados das liquidações em crise neste processo arbitral, relativas ao exercício de 2023, emitidas na sequência de procedimentos de divergência desencadeados pela AT, vêm sustentar que as mesmas padecem de ilegalidade uma vez que não foram considerados preenchidos os requisitos para beneficiarem da exclusão de tributação prevista no n.º 5 do art.º 10.º do Código do IRS em razão do reinvestimento que fizeram do produto da alienação do imóvel que correspondia à habitação própria permanente de ambos.
A Requerida, na sua resposta, sustenta a improcedência do vício assacado aos atos impugnados neste processo arbitral, alegando que, tendo o imóvel em questão sido alienado em 6.7.2023, o Requerente marido apenas teve nele o seu domicílio fiscal até 3.4.2022 e a Requerente mulher nunca nele teve o seu domicílio fiscal, e que, além do mais, também não lograram provar que fizeram dos imóveis subsequentemente adquiridos as suas habitações próprias permanentes. Assim sendo, não tendo conseguido comprovar que o imóvel alienado em 2023 era a sua habitação própria e permanente, não poderiam os Requerentes obter a exclusão de tributação da mais-valia gerada com essa alienação.
IV - QUESTÕES A DECIDIR
Está em causa saber se o imóvel que ambos os Requerentes alienaram constituía a sua habitação própria permanente em termos que lhes permitisse beneficiar da exclusão de tributação das mais-valias geradas com a alienação desse mesmo imóvel em 6.7.2023.
V - MATÉRIA DE FACTO
V-1 Factos considerados provados
O Tribunal Arbitral dá como provados os seguintes factos:
A) Os Requerentes são casados entre si no regime da comunhão de adquiridos (Doc.º 56 do PPA).
B) Os Requerentes adquiriram um terreno para construção sito na Rua do... na freguesia do ... do concelho de Mafra, e inscrito na matriz predial urbana da mesma freguesia sob o artigo nº ..., tendo nele procedido à edificação de uma moradia (admitido por acordo das Partes e Doc.º 59 do PPA).
C) Em 9.5.2023, os Requerentes deram entrada, na Conservatória do Registo Civil de Sintra, de um processo de divórcio por mútuo consentimento (Doc.º junto com as alegações finais).
D) Em 6.7.2023, os Requerentes alienaram o referido imóvel pelo preço de €790.000,00 mediante escritura pública outorgada em cartório notarial situado em Cascais, na qual se declararam residentes na ... n.º..., ..., ..., Sintra (Doc.º 56 do PPA).
E) Em 25.7.2023, o Requerente marido adquiriu, pelo preço de €240.000,00, a fração autónoma “D” do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ... do concelho de Mafra sob o artigo ... (Doc.º 57 do PPA).
F) Em 8.8.2023, a Requerente mulher adquiriu, pelo preço de €397.872,00, a fração autónoma “S” do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia e concelho de Mafra sob o artigo ... (Doc.º 58 do PPA).
G) Cada um dos Requerentes apresentou separadamente a sua declaração de rendimentos relativa ao ano de 2023 (vd. págs. 93 e 107 do PA).
H) As referidas declarações de rendimentos foram selecionadas pela AT para análise em sede de procedimento de divergências, tendo os serviços da Requerida considerado que os Requerentes não poderiam beneficiar da exclusão de tributação das mais-valias obtidas com a alienação referida em C) (vd. PA).
I) Na sequência do procedimento referido em H), a Requerida emitiu em nome do Requerente marido a declaração oficiosa n.º ...-2023-..., que veio a originar a liquidação n,º 2024..., da qual, após acerto de contas com anteriores atos de liquidação relativos ao mesmo ano, resultou imposto a pagar no montante total de €64.684,10 (págs. 93 a 105 do PA).
J) Na sequência do procedimento referido em H), a Requerida emitiu em nome da Requerente mulher a declaração oficiosa n.º ...-2023-..., que veio a originar a liquidação n.º 2024..., da qual, após acerto de contas com anteriores atos de liquidação relativos ao mesmo ano, resultou imposto a pagar no montante de €66.049,95 (págs. 107 a 117 do PA).
K) Por requerimento conjunto remetido por via postal em 1.4.2025, os Requerentes apresentaram reclamação graciosa contra as liquidações referidas em I) e J), não tendo a mesma sido objeto de qualquer decisão pela Requerida (vd. PA).
V-2 Factos considerados não provados
Com relevância para a boa decisão da causa devem considerar-se como não provados os seguintes factos:
1. Os Requerentes residiram no imóvel referido em B) desde dezembro de 2021 a julho de 2023, aí tomando as suas refeições, recebendo os seus amigos e familiares, pernoitando, fazendo da referida casa na Rua ... n.º ... a sua habitação principal.
2. Os Requerentes nunca alteraram os seus domicílios fiscais para a casa Rua ... devido aos seus compromissos pessoais e familiares e também pelo facto do imóvel se ter encontrado em construção durante cerca de um ano e meio.
V-3 Fundamentação da Matéria de Facto
O Tribunal dá como provada a matéria de facto elencada com base nos documentos constantes do processo, que são os documentos juntos pelos Requerentes e os documentos juntos pela AT, com especial destaque para os documentos constantes do Processo Administrativo (PA), conforme se menciona em cada uma das alíneas da Matéria de Facto dada como provada.
Já em relação aos factos dados como não provados, tal deve-se à circunstância de os Requerentes não terem feito a prova dos mesmos, como lhes competia nos termos do art.º 74.º, n.º 1, da LGT. Para a demonstração da sua residência no imóvel sito na Rua..., n.º ..., os Requerentes juntaram um vasto conjunto de documentos, correspondendo essencialmente a faturas de serviços de fornecimento de eletricidade, água e comunicações relativos ao referido imóvel (Doc.ºs 35 a 51) e documentos diversos em que os Requerentes se identificam como residentes naquele endereço (Doc.ºs 2, 5, 7, 8, 19 a 34, 52 a 55). Ora, nenhum destes documentos é, por si só, ou quando perspetivado no seu conjunto, suficiente para estabelecer, com segurança e fidedignidade, os factos necessários à conclusão de que o imóvel em questão constituía, aquando da sua alienação, a habitação própria e permanente dos Requerentes, designadamente que nele pernoitavam regularmente, que aí faziam a generalidades das suas refeições e que nele tinham estabelecido o centro das suas vidas familiares e sociais. Na realidade, qualquer um daqueles documentos consente, de forma igualmente válida e lógica, a conclusão de que o referido imóvel seria uma habitação secundária dos Requerentes, não subsistindo no processo outros elementos de prova que permitam, com segurança, excluir esta possibilidade em favor daquela alegada pelos Requerentes, i.e., de que se trataria da sua habitação principal.
De realçar também que não foi oferecida qualquer prova testemunhal que demonstrasse a realidade daqueles factos alegados, designadamente que nele pernoitavam regularmente, que aí faziam a generalidades das suas refeições e aí recebiam regularmente os seus amigos, familiares e as demais pessoas das suas relações. Trata-se de factos que, podendo ser provados por qualquer meio de prova em direito permitido (incluindo também a prova documental), as regras da experiência demonstram que frequentemente apenas se logram provar por via da prova testemunhal.
Finalmente, neste contexto assume também particular relevância que, ao outorgar a escritura pública do contrato de alienação do imóvel que, alegam, seria a sua habitação própria permanente, os Requerentes declararam-se residentes numa morada situada em Queluz.
Ponderada toda a prova produzida acerca desta questão de facto, em obediência ao princípio da livre apreciação e de acordo com as regras da experiência e segundo critérios lógicos e racionais, não é possível ao Tribunal formar uma prudente convicção quanto à demonstração dos factos necessários ao estabelecimento de que, em 2023, os Requerentes tivessem a sua habitação própria permanente no imóvel sito na Rua ..., n,º ... .
Quanto ao facto 2 dos factos não provados, os Requerentes não ofereceram qualquer meio de prova para a sua demonstração, pelo que não poderia considerar-se como provado.
VI - MATÉRIA DE DIREITO
VI-1 Do benefício de exclusão de tributação previsto no art.º 10.º, n.º 5, do CIRS
Está em causa saber se os Requerentes podem beneficiar da exclusão de tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar quando o valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, prevista no n.º 5 do art.º 10.º do CIRS.
Conforme é jurisprudência dominante, o conceito de habitação própria permanente não equivale, nem se confunde, com o conceito de domicílio fiscal (vd. Decisão Arbitral de 27.2.2023, proc. 331/2022-T, e Decisão Arbitral de 22.8.2023, proc. 615/2022-T).
Porém, como resulta do art.º 13.º, n.º 12, do CIRS, para efeitos de aplicação do Código do IRS, presume-se que a habitação própria e permanente dos sujeitos passivos se situa no endereço correspondente ao domicílio fiscal que se encontra registado no cadastro da AT. Esta presunção é ilidível e pode ser ilidida, conforme resulta dos n.ºs 12 a 14 do mesmo preceito legal, mediante a demonstração, através de quaisquer meios de prova em direito permitidos, de que a habitação própria e permanente do sujeito passivo se localiza noutro imóvel ou de que não dispõe de habitação própria e permanente (assim, vd. Decisão Arbitral de 23.1.2025, proc.º 705/2024-T).
A habitação própria e permanente de um sujeito passivo será então o imóvel onde o sujeito passivo “organize as condições da sua vida normal ou do seu agregado familiar” (vd. Acórdão do TCA-S de 2.2.2023, proc.º 126/11.5BELRS).
Desse modo, cabe aos contribuintes a demonstração e prova de que, não obstante terem inscrito no cadastro da AT o seu domicílio fiscal em determinado endereço, a sua habitação própria e permanente não se situa aí, mas sim noutro imóvel. Como se decidiu na Decisão Arbitral de 29.4.2024 (proc.º 461/2023-T):
“Não beneficiando da presunção através do domicílio fiscal, incumbe ao sujeito passivo alegar e provar que tem a sua habitação própria e permanente num outro imóvel, para poder beneficiar do afastamento da tributação das mais-valias realizadas com a alienação onerosa de bens imóveis, não impedindo o preenchimento da condição de aplicação do regime de reinvestimento o facto de não ter comunicado a alteração do seu domicílio fiscal à Autoridade Tributária.”
No caso deste processo, e como resulta da Fundamentação da Matéria de Facto constante do ponto V, os Requerentes não lograram fazer a prova de que, não obstante terem o seu domicílio fiscal registado num outro endereço, a sua habitação própria e permanente se situava, no período relevante, no imóvel sito na Rua..., n.º ... .
Não tendo ficado demonstrado que o imóvel que alienaram em Julho de 2023 era então a habitação própria e permanente dos Requerentes, não podem estes beneficiar, como pretendem, da exclusão de tributação dos ganhos de mais-valias obtidos com a alienação desse mesmo imóvel, prevista no art.º 10.º, n.º 5, do CIRS.
Destarte, o pedido de pronúncia arbitral dos Requerentes é improcedente.
VI-2 Da restituição do imposto indevidamente pago e do pagamento de juros indemnizatórios
Em virtude da improcedência do pedido de pronúncia arbitral, tem também de ser julgado improcedente o pedido de restituição da quantia de imposto pago.
Além da restituição dessa quantia, os Requerentes pedem ainda a condenação da Requerida no pagamento dos juros indemnizatórios. A propósito de juros indemnizatórios preconiza o art.º 43.º, n.º 1, da LGT que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”
No caso em colação, inexiste qualquer erro que afete a liquidação impugnada, já que foi julgado improcedente o pedido de anulação deduzido contra a mesma. Consequentemente, não há lugar ao pagamento de juros.
VII - DECISÃO
Pelo exposto, o Tribunal Arbitral decide julgar o pedido de pronúncia arbitral totalmente improcedente e absolver a Requerida do pedido de anulação das liquidações oficiosas de IRS relativas ao exercício de 2023 com os n.ºs 2025... e 2024..., bem como dos pedidos de restituição dos montantes de imposto indevidamente pagos e de pagamento de juros indemnizatórios sobre essas quantias.
VIII - VALOR DO PROCESSO
O valor da causa, nos termos do artigo 97º-A do CPPT, é fixado em 135.790,11 euros.
IX - CUSTAS ARBITRAIS
Nos termos do disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e no artigo 4.º, n.º 4 do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se o valor da taxa de arbitragem em 3.060,00 euros nos termos da Tabela I do mencionado Regulamento, condenando-se os Requerentes no pagamento da mesma, em virtude do seu decaimento.
Registe-se e notifique-se.
CAAD, 5 de junho de 2026
O Tribunal Arbitral Coletivo,
Rita Correia da Cunha
(Presidente)
Ana Rita do Livramento Chacim
(Vogal)
Paula da Silva Andrade
(Vogal e Relatora)
Jurisprudência Arbitral Tributária
