SUMÁRIO

I. Estão sujeitas a Imposto de Selo, face ao disposto na verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS), as comissões cobradas a título de Taxa Multilateral de Intercâmbio (TMI) e as comissões interbancárias pela utilização de TPA, ATM, homebanking e App.

II. A verba 17.3.4. da TGIS, quando incidente sobre a TMI ou sobre as comissões interbancárias cobradas pela utilização de TPA e ATM, não é inconstitucional por violação dos princípios da capacidade contributiva, do rendimento real, da coerência sistemática, da justiça tributária e da proporcionalidade.

III. A fundamentação exigível para atos de liquidação de juros compensatórios deve constar no ato de liquidação, ou por remissão para documento anexo, e, no mínimo, indicar a quantia sobre que incidem, o período considerado para a liquidação e a taxa aplicável.

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Rita Correia da Cunha (presidente), Dr. José Nunes Barata (vogal e relator) e Dra. Alexandra Iglésias (vogal), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar o Tribunal Arbitral coletivo no processo identificado em epígrafe, acordam no seguinte:

I - RELATÓRIO 

A.  AS PARTES. CONSTITUIÇÃO DO TRIBUNAL. TRAMITAÇÃO DO PROCESSO.

REQUERENTE: A..., S.A. (“o Requerente”)

REQUERIDA: AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (“AT” ou “Requerida”)

No dia 25/07/2025, o Requerente, com sede na ... n.º..., ...-... ..., e o número de contribuinte..., apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral e pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (doravante, abreviadamente, designado “RJAT”), visando a anulação dos seguintes atos tributários: (i) decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo Requerente e autuada com o n.º ...2024..., e (ii) o ato de liquidação de Imposto do Selo (“IS”) n.º 2024..., as liquidações de juros compensatórios n.ºs 2024... a 2024..., e a demonstração de liquidação de IS n.º 2024..., referentes ao exercício de 2021, no montante total de 645.739,18 euros. Mais peticionou o Requerente que lhe fosse reembolsado o referido valor, acrescido de juros indemnizatórios calculados à taxa legal em vigor.

O Requerente apresentou o PPA assinado, com procuração, com a indicação do valor da utilidade económica do processo e juntou sete documentos.

No dia 28/07/2025, o pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite e automaticamente comunicado à AT, a qual foi notificada em 31/07/2025.

O Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como árbitros do tribunal arbitral coletivo, em 15/09/2025, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável, não tendo as Partes, que foram notificadas dessas designações, manifestado vontade de recusar.

Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral coletivo foi constituído em 03/10/2025.

Em 03/10/2025, foi proferido despacho arbitral para os termos do artigo 17.º do RJAT.

No dia 20/10/2025, a Requerida apresentou a sua resposta ao PPA, defendendo-se por impugnação, tendo, ainda, procedido à junção do processo administrativo (“PA”).

No dia 26/11/2025, foi proferido despacho arbitral dispensando a reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT, e a apresentação de alegações escritas.        

B. PRETENSÃO DO REQUERENTE E SEUS FUNDAMENTOS                  

Posição do Requerente

Para fundamentar a sua pretensão de anulação dos atos tributários supra identificados, alega o Requerente, em síntese, o seguinte: 

Quanto aos factos:

 - O Requerente é uma instituição de crédito que se dedica principalmente à atividade de comércio bancário, sujeito à supervisão do Banco de Portugal de acordo com o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (“RGICSF”), previsto no Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.

 - No âmbito da Ordem de Serviço n.º OI2024..., o Requerente foi sujeito a uma acção inspetiva de âmbito geral, referente ao exercício de 2021, realizada pelos Serviços de Inspeção Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes e que se iniciou no dia 5 de março de 2024.

- Por Ofício de 04/06/2024, o Requerente foi notificado do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária (“PRIT”) e, bem assim, para querendo, exercer o direito de audição prévia, o qual não veio a ser exercido.

- Subsequentemente, por Ofício de 03/07/2024, o Requerente foi notificado do Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”).

 - Conforme se constata da análise do PRIT e do RIT, no âmbito do procedimento de Inspeção tributária relativo ao exercício de 2021 foi proposta e mantida a correção em sede de Imposto do Selo, no montante de 579.038,63 euros.

 - Na sequência da correção em apreço, o Requerente foi notificado do ato de liquidação de IS acima melhor identificado, do qual resulta imposto em falta no montante de 579.038,63 euros e, bem assim, do ato de liquidação de juros compensatórios no montante de 66.700,55 euros, pelo que foi apurado um total a pagar de 645.739,18 euros.

 - Em 30/08/2024, o Requerente procedeu ao pagamento do montante acima indicado. 

 - Em 26/12/2024, o Requerente apresentou reclamação graciosa contra os atos de liquidação em apreço.

 - Por Ofício n.º ... de 04/04/2025, o Requerente foi notificado do projeto de decisão da reclamação graciosa e, bem assim, para exercer o competente direito de audição prévia, o que não sucedeu.

 - Nos termos acima identificados, o Requerente veio posteriormente a ser notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, objeto dos presentes autos.

 - Por não se conformar, o Requerente vem contestar a decisão de indeferimento da reclamação graciosa proferida pela AT e, bem assim, a correção relativa ao imposto em falta em sede de IS, culminada na emissão dos atos de liquidação de IS e respetivos juros compensatórios.

No que concerne à matéria de Direito: 

Da inexistência de incidência objectiva, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS, quanto às comissões e contraprestações por serviços financeiros realizados através de homebanking e App.

No que se refere aos montantes cobrados no âmbito das operações realizadas através do homebanking ou da App: 

- Resulta do RIT emitido pelos serviços de inspeção da AT, que a “comissão intitulada “Taxa Multilateral de Intercâmbio” cobrada a outras instituições financeiras pela utilização dos cartões do A..., quer as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações efetuadas com cartões bancários, quer as comissões cobradas a outras instituições financeiras relativas a operações de pagamento de serviços realizadas pelos clientes do A... através de homebanking ou APP, são prestações de serviços (remuneradas como comissões)”.

 - Para efeitos do apuramento do imposto em falta, relativamente aos montantes cobrados por serviços financeiros realizados através de homebanking e App, a AT teve em consideração a rúbrica contabilística #8139923, apurando uma base tributável de 2.730.620,47 euros (cfr. Tabela inserida na página 19 do Relatório de Inspeção Tributária).

 - Assim, para efeitos da impugnação no que às operações de pagamento através do homebanking e da APP diz respeito, está em causa o montante de imposto, alegadamente, em falta de 109.224,82 euros (de um total de EUR 579.038,63).

 - Igualmente da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, objeto dos presentes autos, entende a AT que “42. (…)as comissões interbancárias cobradas pelo A...: (…) (ii) a outras instituições financeiras relativas a operações de pagamento de serviços realizadas pelos clientes do A... através de homebanking ou APP, são ambas cobradas entre instituições financeiras e estão sujeitas a Imposto do Selo, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS (…)”.

 - Por outras palavras, entenderam os serviços de inspeção que o IS incide tanto sobre a TMI relativa a operações baseadas em cartão – realizadas em caixas de pagamento automáticas (ATM) – e, bem assim, sobre os montantes recebidos a respeito de operações que que podem ser realizadas sem cartão, como é o caso do homebanking e da App.

 - Ora, de acordo com o disposto na verba 17.3.4 da TGIS incide IS sobre o valor cobrado quanto a “17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”.

 - Se atendermos ao elemento histórico - mais concretamente até 30/03/2016 - a redação da verba supra indicada não continha a última parte - “taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões” , cujo aditamento decorreu através da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março de 2016.

 - A Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março de 2016 estabeleceu, no seu artigo 154.º, que o aditamento em apreço tinha natureza meramente interpretativa.

 - Sucede que não foi este o entendimento que veio a ser sufragado pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 566/2020 de 21 de outubro de 2020, nos termos do qual julgou inconstitucional a natureza interpretativa conferida à redação da verba 17.3.4 da TGIS pelo referido artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março de 2016, considerando-a inovadora.

 - Tomando a mesma linha de argumentação, e em obediência ao princípio constitucional da legalidade fiscal, não se poderá entender que as operações realizadas através de homebanking e App – i.e. operações de pagamento remotas, não baseadas em cartões, nos termos previstos na lei, conforme se verá de seguida – estão sujeitas a IS, atento o disposto na Verba 17.3.4 da TGIS, pois para isso será necessário que o legislador expressamente alargue a incidência desta verba às operações de pagamento remotas, tal como legalmente definidas, à semelhança do que foi feito em 2016 por referência às operações de pagamento baseadas em cartão.

 - Daqui decorre necessariamente e em conclusão que:

1.  Até 31/03/2016, data de entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, não se encontravam sujeitas a IS as importâncias cobradas entre entidades bancárias – sem envolver os seus clientes – para repartirem entre si as despesas necessárias para suportar o funcionamento do sistema de pagamentos automáticos (como é o caso da TMI e das as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automática, abordadas na jurisprudência acima indicada do Tribunal Constitucional) - ou seja, tais importâncias não correspondem a comissões e contraprestações por serviços financeiros nos termos e para os efeitos previstos na parte inicial da verba 17.3.4 da TGIS, só tendo passado a estar sujeitas a IS a partir do momento em que a verba 17.3.4 da TGIS passou a abranger as “taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões” (isto é, de 31/03/2016 em diante);

2.  De 31/03/2016 em diante, e em obediência ao princípio da legalidade fiscal, as comissões e contraprestações cobradas entre entidades bancárias – sem envolver os seus clientes – para repartirem entre si as despesas necessárias para suportar o funcionamento do sistema de pagamentos automáticos apenas se encontram sujeitas a IS na medida em que sejam abrangidas pela estatuição da nova redação da verba 17.3.4 da TGIS – ou seja, na medida em que correspondam a “taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”, tal como esta se encontram definidas na lei.

 - Assim sendo, a redação atual da verba em apreço aplica-se somente às taxas cobradas no âmbito de operações de pagamento baseadas em cartão, não estando por isso abrangidas outras realidades, em especial, as operações de pagamento remotas (como é o caso das operações realizadas através de homebanking ou APP), dado que os conceitos legais de operações de pagamento baseadas em cartão e de operações remotas são mutuamente excludentes, conforme doutrina que cita.

No que concerne aos conceitos operações baseadas em cartão / operações de pagamento remoto: 

 - Relativamente ao conceito de operações baseadas em cartão, cumpre ter presente que nos termos do Decreto-lei n.º 91/2018, de 12 de novembro, que aprovou o Novo Regime Jurídico dos Serviços de Pagamento e da Moeda Eletrónica, se define no artigo 2.º, alínea jj), que operações baseadas em cartão são “um serviço baseado na infraestrutura e nas regras comerciais de um sistema de pagamento com cartões para efetuar operações de pagamento por meio de cartões,dispositivos ou programas de telecomunicações, digitais ou informáticos, que dá origem a uma operação com cartões de débito ou de crédito. As operações de pagamento baseadas em cartões excluem as operações baseadas noutros tipos de serviços de pagamento”

 - Por sua vez, quanto ao conceito de “operação de pagamento remota”, o Decreto-lei n.º 91/2018, de 12 de novembro, que aprovou o Novo Regime Jurídico dos Serviços de Pagamento e da Moeda Eletrónica, define no artigo 2.º, alínea kk), “uma operação de pagamento iniciada através da Internet ou através de um dispositivo que possa ser utilizado para comunicação à distância”.

 - A legislação foi clara ao distinguir estes dois tipos de operações de pagamento.

 - Assim, não se compreende como podem os serviços de inspeção tributária ter considerado que às operações de pagamento realizadas através do homebanking e da App se aplica a Verba 17.3.4 da TGIS, quando esta se refere apenas às operações baseadas em cartão, não se podendo entender como estando abrangidas pelo disposto na parte inicial deste normativo, pelo que o entendimento da AT padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

 - Também neste sentido, a doutrina entende que se tratam de dois tipos de operações de pagamento distintos.

 - Ora, retomando ao disposto na verba 17.3.4 da TGIS, verifica-se que está expressamente prevista a sua aplicação às operações baseadas em cartão, não tendo sido estabelecida qualquer equiparação a outro tipo de operações de pagamento.

 - Com efeito, entende o Requerente que não poderão as operações realizadas através do homebanking e da App serem entendidas como operações baseadas em cartão e, bem assim, serem sujeitas ao mesmo tratamento fiscal, isto é, sujeitas a tributação nos termos da verba 17.3.4 da TGIS.

 - Assim, se o legislador, aquando da alteração à verba 17.3.4 da TGIS, não referiu expressamente as operações de pagamento remotas, tal como legalmente definidas, e uma vez que a definição legal de operações de pagamento baseadas em cartões exclui as operações baseadas noutros tipos de serviços de pagamento, nos termos do artigo 2.º, alínea jj), do Regime Jurídico dos Serviços de Pagamento e da Moeda Eletrónica aprovado pelo Decreto-lei n.º 91/2018, de 12 de novembro, não poderá a AT agora entender que estas estão sujeitas ao mesmo tratamento fiscal das operações baseadas em cartão.

 - Note-se que o legislador poderá não ter previsto a aplicação da Verba 17.3.4 da TGIS também as operações de pagamento remota, porque à data (2016) em que foi aditada a parte final da verba 17.3.4 da TGIS – operações baseadas em cartão – a utilização de homebanking e da App do Requerente não tinham o mesmo número de utilizadores que tem atualmente.

 - Atendendo aos factos em discussão, resulta claro da legislação fiscal aplicável que somente as operações baseadas em cartão estão sujeitas à Verba 17.3.4 da TGIS, não sendo aplicável a qualquer outro tipo de operação de pagamento e, neste caso, a operações de pagamento remotas.

 - Em suma, as operações de pagamento realizadas através de homebanking e App:

·       Inserem-se no conceito de operações de pagamento remotas, i.e., operação de pagamento iniciada através da Internet ou através de um dispositivo que possa ser utilizado para comunicação à distância, atento o disposto no artigo 2.º, alínea kk), do Decreto-lei n.º 91/2018, de 12 de novembro, que aprovou o Novo Regime Jurídico dos Serviços de Pagamento e da Moeda Eletrónica;

·       Nesta medida, estando perante operações de pagamento remotas e sendo estas distintas das operações baseadas em cartão, não restam dúvidas que o disposto na verba 17.3.4 da TGIS não abrange aquelas;

·       Caso assim não se entenda, o que por mero dever de cautela se concede, então as operações realizadas através de homebanking e App não poderão ser também enquadradas no conceito de operações de pagamento baseadas em cartão, desde logo porque no ano de 2021, tais operações podiam ser realizadas sem cartão – tal como o foram – uma vez que só a partir de 2024 é que passou a ser obrigatória a detenção de um cartão.

 - Em face do exposto, não poderão as operações em apreço ser tributadas em sede de IS por ser ilegal, por violação de lei e errónea subsunção da realidade jurídica em apreço à previsão das supra citadas normas de incidência de IS, devendo, por tal motivo, ser anulada.

Da violação do princípio da capacidade contributiva na autoliquidação do IS quanto à TMI e comissões interbancárias cobradas, bem como, as comissões e contraprestações por operações realizadas através do homebanking e App.

 - Atendendo ao ato de liquidação de IS objeto dos presentes autos, verifica-se que, neste caso, nos termos do disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea b), do Código do IS, são sujeitos passivos as “Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações”.

 - E, de acordo com o artigo 3.º, n.º 3, alínea h), do Código do IS, o encargo recai sob o Requerente, ao invés de recair sob os clientes.

 - Ou seja, destas disposições verifica-se uma correspondência entre o sujeito passivo e o responsável pelo encargo do IS, o que é claramente uma exceção face à maioria das realidades sujeitas a IS.

 - Consequentemente, conclui-se que estamos perante um imposto autoliquidado, uma vez que o Requerente é simultaneamente sujeito passivo e titular do encargo legal do imposto.

 - Neste contexto, verifica-se que o entendimento da AT levaria a que o IS seja entendido neste caso como um imposto direto, ao invés de imposto indireto que está na sua ratio.

 - Note-se que, contrariamente àquilo que se verifica quanto à tributação de operações financeiras em sede de IS – por exemplo, como decorre das alíneas f) e g), do n.º 3, do artigo 3.º do Código do IS – o IS é um imposto indireto cuja incidência é sobre o consumo,

 - Razão pela qual nas situações de concessão de crédito ou operações financeiras a tributação atende ao rendimento manifestado pelos clientes das instituições bancárias através do “consumo” dessas operações, contrariamente ao que vem sido sustentado pela AT no âmbito da correção ora contestada.

 - In casu, o Requerente é simultaneamente sujeito passivo e titular do encargo legal do imposto, o que leva a concluir que o que está em causa não é uma tributação indireta, mas sim uma tributação direta adicional ao IRC, que será adiante melhor exposto no que se refere à violação do princípio da coerência sistemática.

 - Aliás não se compreende como é que apenas no caso desta realidade tributária – TMI e comissões interbancárias, comissões e contraprestações por operações realizadas através do homebanking e App – é que o legislador optou por confluir no contribuinte o papel de sujeito passivo do IS e responsável pelo encargo contrariamente ao que se verifica noutras comissões sujeitas a IS e nas quais o encargo é do cliente.

 - Ora, tal só revela que o que está verdadeiramente em causa neste caso seria um imposto sobre o rendimento do Requerente e que é por si autoliquidado, pelo que não restam dúvidas de que o mesmo é inconstitucional.

 - Conforme decorre do n.º 4 do artigo 104.º da CRP, “a tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, devendo onerar os consumos de luxo”.

 - Neste contexto, não restam dúvidas de que na tributação do consumo verifica-se o fenómeno da repercussão.

 - Atente-se que a lógica deste tipo de imposto não é tributação sobre quem aufere a comissão, mas sim sobre quem é o titular do interesse económico, o que no caso da operação aqui em causa nunca poderá ser o Requerente, pois quem tem o interesse económico da operação é o cliente, à semelhança do que se verifica no âmbito de outras operações financeiras que são sujeitas a IS.

 - Para além disso, a argumentação de que o interesse económico recai sob o Requerente não pode desde logo proceder porque noutras realidades cujo Requerente tem intervenção, em especial as previstas nas alíneas f) e g) do n.º 3 do artigo 3.º, o imposto recai sob o cliente e não sob o Requerente, pelo que não poderá (eventualmente) tal argumentação proceder, sob pena de estar em causa o princípio da capacidade contributiva constitucionalmente consagrado.

 - Em face do exposto, verifica-se que o que está verdadeiramente em causa é uma tributação adicional do rendimento, ao invés de uma verdadeira tributação indireta em sede de IS, pelo que se revela inconstitucional por violação do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 103.º da CRP.

 - Termos em que deverá ser anulada a presente liquidação atenta a manifesta inconstitucionalidade da norma vertida na verba 17.3.4. da TGIS, por violação do princípio da capacidade contributiva, designadamente no artigo 103.º, n.ºs 2 e 3 da CRP, quando interpretada no sentido de que da sua estatuição resulta uma tributação adicional do rendimento, inconstitucionalidade essa que se invoca para todos os efeitos legais.

Da violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento líquido - da base tributável da taxa multilateral de intercâmbio (“TMI”) e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM e outras comissões referentes a operações realizadas através do homebanking e App

- A incidência da tributação do IS sobre o montante bruto das comissões cobradas não poderá ser aceite, sob pena de estarmos perante uma clara violação do princípio da capacidade contributiva, em especial pelo princípio da tributação pelo rendimento líquido.

 - Note-se que, para efeitos da verdadeira capacidade contributiva é necessário atender apenas à compensação líquida e não todos os feixes multilaterais das taxas interbancárias.

 - Ora, os serviços da AT, ao considerarem para efeitos de base tributável de IS o montante bruto de taxa multilateral de intercâmbio, bem como das demais comissões ora contestadas, ignoram esta natureza/função de reequilíbrio da repartição dos custos nas relações interbancárias, pelo que o montante líquido poderia receber a qualificação de comissão.

 - Aliás, julgando a argumentação aduzida pela AT, isto é, entendendo que se está perante a tributação de um rendimento, então deverá atender-se ao rendimento líquido e não ao rendimento bruto.

 - Nos termos do artigo 104.º, n.º 2, da CRP, “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

 - O rendimento real significa que a tributação deve incidir sobre o rendimento subtraído da despesa necessária à sua formação, ou seja, sobre o rendimento líquido.

 - A concretização do princípio constitucional do rendimento real está intrinsecamente ligada com o princípio da capacidade contributiva o que implica o reconhecimento de que todas as componentes do rendimento, positivas e/ou negativas, têm de ter relevância tributária no âmbito do cálculo do lucro tributável a tributar em sede de IRC.

 - Neste contexto, vem o Requerente apresentar os custos agregados tidos com a obtenção, do alegado rendimento, da TMI e comissões interbancárias cobradas pelo Requerente, no âmbito de levantamentos efetuados em ATM, bem como, das operações realizadas através de homebanking e App. e, em cumprimento dos princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva, vem o Requerente subsidiariamente solicitar que os custos tidos sejam considerados para efeitos de apuramento do IS, alegadamente, em falta.

 - Em face do exposto, verifica-se que o ato de liquidação objeto dos presentes autos deverá ser anulado atenta a manifesta inconstitucionalidade da norma constante da verba 17.3.4. da TGIS, quando interpretada no sentido de que da sua previsão abranger rendimentos brutos e não líquidos, por violação do princípio do rendimento real ínsito no artigo 104.º, n.º 2, do CRP, que se invoca para todos os efeitos legais.

Da violação dos princípios da coerência sistemática e da justiça tributária

 - Estando perante um imposto autoliquidado tal significa que estamos perante uma tributação direta, ao invés de uma tributação indireta, como é característica do IS, razão pela qual se conclui pela violação do princípio da coerência sistemática constitucionalmente tutelado.

 - A ratio do IS visa a tributação de operações que relevem rendimento ou riqueza, revelando-se como um imposto (secundário) sobre o consumo – face ao IVA.

 - Note-se que é pelo facto de o IS ser considerado um imposto de tributação indireta que faz sentido que tenha sido prevista uma norma como o disposto no artigo 1.º, n.º 2, do Código do IS, com vista a evitar uma dupla tributação.

 - Ou seja, o que esta norma visa é evitar uma dupla tributação em sede de IVA e IS, e não uma tributação alternativa, ou seja, não é verdade que esta norma vise fazer face às situações em que as operações são isentas de IVA se entenda que serão consequentemente sempre sujeitas a IS.

 - Neste contexto, não restam dúvidas sobre a ratio deste imposto, que é em tudo distinta com os impostos referentes a tributação direta, designadamente, com o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.

 - Assim, deixando o encargo económico desta tributação de incidir sobre os destinatários de tais serviços, mas sim sobre quem os presta, então é forçoso reconhecer que o IS devido sobre tais realidades deixou de ser um imposto sobre o consumo ou a despesa, tendo-se transmutado sim num imposto sobre o rendimento, ou seja, contrário à ratio do IS.

 - No âmbito da tributação em sede de IS, o incremento da capacidade contributiva tem por escopo o consumo de operações financeiras sendo essas as que são tributadas nesta sede, ainda que por via das comissões cobradas, logo não podemos atender às comissões de forma isolada e ignorando a operação a que se encontram subjacentes.

 - Com efeito, a norma constante da verba 17.3.4 da TGIS e dos artigos 2.º, n.º 1, alínea b) e 3.º, n.º 3, alínea h), ambos do Código do IS, segundo a interpretação da AT, no sentido de que a TMI e comissões interbancárias em análise decorrem da prestação de um serviço entre o Requerente e outra instituição financeira, sujeitando por isso a IS, é manifestamente violadora dos princípios constitucionalmente consagrados.

 - O rendimento em causa é duplamente tributado, em sede de IS e IRC, existindo por isso uma tributação direta e indireta do mesmo rendimento, conforme refere a doutrina.

 - Assim, a incidência de IS sobre os proveitos que advém da realização de operações em ATMs, homebanking e App, significa que está em causa uma forma especial de tributação de rendimento, o que é contrário ao disposto no n.º 2, do artigo 104.º, da CRP.

 - Importa ainda referir que não poderá ser admissível o entendimento de que o IS tem uma natureza assistemática e por esse motivo é possível tributar, também, o rendimento, pois tal entendimento coloca em causa o princípio da legalidade previsto no artigo 103.º, n.º 2, da CRP.

 - Caso tal entendimento fosse procedente significaria, então, que residualmente qualquer rendimento que seja ou não sujeito a tributação em sede de outro tipo de imposto, poderá ser também em sede de IS, o que é manifestamente contrário ao princípio da coerência sistemática da tributação.

 - Atento o exposto, não se poderá admitir que a TMI e outras comissões acima identificadas que foram cobradas pelo Requerente sejam duplamente sujeitas a tributação direta, por via do IRC, e indireta, por via do IS, nos termos sufragados pela AT nos presentes autos, sob pena de violação dos princípios constitucionalmente consagrados da coerência sistemática e da tributação pelo seu rendimento real, nos termos do artigo 104.º da CRP.

 - E, pelos mesmos motivos, não se pode também admitir o enxerto de uma tributação sobre o rendimento no Código do IS, dado que tal implica, por si só, uma violação dos mesmos princípios constitucionais.

 - Em face do exposto, a norma constante da verba 17.3.4 da TGIS e dos artigos 2.º, n.º 1, alínea b), e 3.º, n.º 3, alínea h), ambos do Código do IS, segundo a interpretação da AT, em que a tributação da TMI e demais comissões interbancárias em sede IS revela somente que houve uma intenção de tributar tais rendimentos independentemente de tal não se inserir na ratio do IS (enquanto tributação indireta), viola o princípio da coerência sistemática constitucionalmente consagrado, atento o disposto nos artigos 103.º e 104.º da CRP, inconstitucionalidade essa que se invoca para todos os efeitos legais.

Da violação do princípio da proporcionalidade (nas vertentes de proibição do excesso e da adequação)

- Na sequência do que foi supra referido a respeito de existir uma dupla tributação interna da TMI e das comissões interbancárias contestadas nos presentes autos, em sede de IS e de IRC, é inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade (na vertente de proibição do excesso e da adequação), consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, devendo por isso o ato de liquidação ser anulado.

 - Ora, não obstante não existir qualquer princípio ou regra constitucional que proíba a dupla tributação interna, não pode tal dupla tributação (como de resto, qualquer outra tributação) deixar de se submeter aos princípios constitucionais fiscais aplicáveis, entre os quais os princípios da capacidade contributiva e da proporcionalidade (incluindo nas vertentes de proibição do excesso e da adequação).

 - Deste modo, face à arbitrariedade da tributação, já demonstrada supra, verifica-se a desadequação da incidência de IS face aos objetivos que se propõe cumprir, desde logo porque não se compreende qual a ratio em repercutir o encargo do IS no Requerente quanto à TMI e comissões em apreço, uma vez que tal parece revelar uma especificidade desta comissão – que não existe –, contrariando o que se verifica com a repercussão do IS nas demais comissões mencionadas no Código do IS, cujo encargo recai sob o cliente, ou seja, sob o efetivo beneficiário económico das operações.

 - A arbitrariedade da tributação, num caso de dupla tributação, torna-a excessiva de modo intolerável, violando-se assim também o princípio da proibição do excesso.

- E nem se diga que tal está ainda dentro da ampla margem de liberdade de conformação do legislador fiscal, pois tal margem, ainda que ampla, não é ilimitada e não pode olvidar os princípios essenciais de Estado de Direito Democrático, como são o princípio da proporcionalidade em sentido amplo e da capacidade contributiva.

 - Adicionalmente, há que recordar que os princípios da capacidade contributiva e da proporcionalidade integram o bloco de legalidade a que a atuação da AT se deverá sujeitar, atentos os artigos 4.º, n.º 1, e 55.º da LGT, motivo pelo qual a violação destes princípios gera também um vício de violação de lei geradora de anulabilidade invocável perante a própria Administração, nos termos do artigo 163.º, n.º 1 e n.º 3 do CPA.

 - Desta forma, a norma de incidência objetiva prevista na verba 17.3.4 da TGIS e nos artigos 2.º, n.º 1, alínea b), e 3.º, n.º 3, alínea h), do Código do IS, ao tributarem a TMI e as outras comissões ora contestadas, como se de um imposto autoliquidado sobre o rendimento estivesse em causa, viola o princípio da proporcionalidade (nas vertentes de proibição do excesso e da adequação), previsto no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, inconstitucionalidade essa que se invoca para todos os efeitos legais, incluindo para a anulação do ato de liquidação de IS.

Da ilegalidade da liquidação de juros compensatórios

 - Das liquidações de juros compensatórios acima melhor identificadas não consta qualquer menção aos motivos pelos quais tais juros se encontram a ser liquidados. 

 - O artigo 35.º, n.º 1, da LGT, prevê que só “(...) são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária”.

 - Acontece, no entanto, que em nenhum momento, no ato notificado, a AT demonstrou os pressupostos de que depende a liquidação de juros compensatórios.

- Atenta a doutrina mais reconhecida e a jurisprudência que se tem sedimentado, os juros compensatórios só serão de liquidar no caso de haver prejuízo para os cofres do Estado, por facto imputável – a título de culpa, portanto – ao sujeito passivo, ora Requerente (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo, de 4 de maio de 1999, processo n.º 946/98).

 - Exige-se, assim, uma ação voluntária, dirigida a um aproveitamento indevido e conhecido, ou cognoscível, por parte do sujeito passivo, relativamente às legítimas receitas do Estado.

 - E, neste particular, atento o disposto nos artigos 74.º, n.º 1, da LGT e 342.º, n.º 1, do Código Civil, cabe à AT demonstrar e provar estes factos constitutivos do direito à liquidação de juros compensatórios, designadamente, a culpa do sujeito passivo no eventual atraso ou retardamento da liquidação do imposto, ou seja, demonstrar o pressuposto da liquidação de juros compensatórios que se traduz na “(...) existência de um nexo de causalidade entre a actuação do contribuinte e o retardamento da liquidação e, bem assim, um juízo de censura, a título de dolo ou negligência, aferido em abstracto, segundo a diligência do «bonus pater familias»” (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/10/2001, processo n.º 25.803).

 - Isto significa que a liquidação de juros compensatórios não é uma consequência imediata e automática de qualquer liquidação adicional de imposto, só podendo corresponder, ao invés, ao resultado final de todo o processo cognitivo e valorativo onde se estabeleça o nexo de causalidade referido e se formule um juízo de censura quanto à atuação do contribuinte (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 03/10/2001, processo n.º 25.034).

 - Não foi, no entanto, o que fez a AT, limitando-se a exigir, de forma automática, o indicado valor a título de juros compensatórios, ultrapassando as formalidades legais estabelecidas para a respetiva liquidação, inquinando, assim, o ato tributário de liquidação de juros compensatórios ora impugnado de vício de forma por falta de fundamentação e, de violação de lei, atento o artigo 35.º, n.º 1, da LGT. 

- Em suma, a liquidação de juros compensatórios em análise é ilegal, por preterição de formalidade legal essencial, pelo que, nos termos e para efeitos do disposto no artigo 135.º do Código de Procedimento Administrativo, deverá ser anulada.

Do direito à restituição do montante indevidamente pado, acrescido de juros indemnizatórios

 - No seguimento da notificação dos atos de liquidação ora em apreço, o Requerente procedeu ao pagamento do montante total liquidado adicionalmente, e entende que lhe são devidos juros indemnizatórios, no seguimento da anulação dos atos de liquidação ora contestados.

 - Neste contexto, a procedência dos presentes autos tem como consequência a restituição do montante indevidamente pago, atento o disposto no artigo 100.º da LGT, acrescido de juros indemnizatórios.

 - Com efeito, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT, “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”

 - Assim, para que ao Requerente seja reconhecido o direito a receber juros indemnizatórios, terão que se verificar os seguintes pressupostos, previstos no n.º 1, do artigo 43.º, da LGT:

    a) erro imputável aos serviços no apuramento do imposto devido;

    b) que do referido erro resulte o pagamento de imposto em montante superior ao legalmente devido;

    c) que o erro dos serviços seja analisado em sede de reclamação graciosa, recurso hierárquico ou de impugnação judicial.

 - Ora, relativamente ao pressuposto descrito na alínea a) do parágrafo antecedente, verificamos que os atos de liquidação de IS, do exercício de 2021, que constituem o objeto dos presentes autos, apenas a erro dos serviços podem ser imputados, conforme decorre já dos fundamentos avançados.

 - Por outro lado, em face do pagamento efetuado pelo Requerente também não restam dúvidas que, dos referidos erros imputáveis à Administração Tributária, resultou o pagamento do imposto, em valor superior ao legalmente devido.

 - Em face do exposto, da anulação dos atos tributários de liquidação, deverá resultar o reembolso ao Requerente do valor pago, acrescido de juros indemnizatórios calculados à taxa legal em vigor.

Nestes termos deve o presente PPA proceder, por provado e fundado e, consequentemente, serem anulados os atos tributários de liquidação de IS e de juros compensatórios, referentes ao ano de 2021, com as consequências legais 

C. RESPOSTA DA REQUERIDA E SEUS FUNDAMENTOS                        

Notificada para responder, a Requerida veio defender-se por impugnação, requerendo a manutenção dos atos objeto do PPA, alegando, em síntese, o seguinte:

Relativamente aos factos:                                                    

A Requerida entende que se devem dar como assentes e provados os factos:

 - O Requerente é uma instituição de crédito que exerce principalmente a atividade de comércio bancário, sujeito à supervisão do Banco de Portugal, de acordo com o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (“RGICSF”), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.

 - O Requerente exerce a título principal a atividade “CAE 064190 – OUTRA INTERMEDIAÇÃO MONETÁRIA” e é, para todos os efeitos legais, considerado um “contribuinte de elevada relevância económica e fiscal”.

 - No âmbito da Ordem de Serviço n.º OI2024..., foi determinada a realização pelos serviços de inspeção tributária da Unidade de Grandes Contribuintes, do procedimento externo de inspeção ao Requerente, de natureza externa e de âmbito parcial (IS), por referência ao exercício de 2021 e que se iniciou a 05/03/2024.

 - Notificado do PRIT, elaborado pela Divisão de Inspeção a Bancos e Outras Instituições Financeiras da Unidade dos Grandes Contribuintes da Administração Tributária, para no prazo de 15 dias exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, o Requerente não usou da prerrogativa.

 - Subsequentemente, foi notificado do RIT, do qual resultaram correções à matéria coletável em sede de IS.

 - As correções em sede de IS são referentes a “comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM (n.º 1 do artigo 1.º, n.º 1 do artigo 9.º e n.º 1 do artigo 22.º, todos do CIS e verba 17.3.4. da TGIS)”, em resultado da aplicação da taxa de 4%, prevista na verba 17.3.4. da TGIS, à base tributável das comissões cobradas pelo A..., no valor total de € 14.475.965,44.

 - Por conseguinte, os SIT efetuaram correções meramente aritméticas, no montante de € 579.038,63, e consideraram ser devidos juros compensatórios pelas razões aludidas no ponto IX.1. do RIT.

 - Na sequência dessa correção, o Requerente foi notificado da liquidação de IS n.º 2024 ... e das liquidações de juros compensatórios n.ºs 2024... a 2024..., referentes ao exercício de 2021, com a demonstração de liquidação de IS n.º 2024..., pelo que foi apurado um total a pagar de € 645.739,18.

 - Em 30/08/2024, o Requerente procedeu ao pagamento do montante acima indicado.

 - Em 26/12/2024, o Requerente remeteu, por via email, a reclamação graciosa n.º ...2024..., contra o ato de liquidação oficiosa e os atos de liquidação de juros compensatórios em crise, visando a sua anulação, a qual foi indeferida e cuja decisão foi comunicada ao Requerente, através do ofício n.º ..., de 23/04/2025.

 - Inconformada com esta decisão, o Requerente apresentou, em 25/07/2025, junto da Instância Arbitral, o presente pedido de constituição de tribunal arbitral, peticionando a anulação das liquidações de IS e de juros compensatórios acima referidas e a restituição do imposto pago no montante total de € 645.739,18, bem como o pagamento de juros indemnizatórios sobre esse montante

Relativamente à matéria de Direito:

A Requerida defendeu-se por impugnação, considerando os seguintes temas:

Da inexistência de incidência objetiva, nos termos da verba 17.3.4. da TGIS, quanto às comissões e contraprestações por serviços financeiros realizados através de homebanking e App – € 579.038,63

 - O Requerente alega que a tributação em sede de IS das comissões em apreço é ilegal, por estas operações não se encontrarem abrangidas pelo âmbito de incidência objetiva da verba 17.3.4 da TGIS, e por violação do princípio da capacidade contributiva, do rendimento real, da coerência sistemática, da justiça tributária e, ainda, da proporcionalidade.

 - Salienta que, relativamente às comissões cobradas a diversas instituições de pagamento e instituições financeiras pela utilização de Caixas Automáticos (ATM) em operações efetuadas com cartões bancários – a que corresponde o montante de imposto em falta de € 469.813,21 –, o Requerente concorda que se encontram abrangidas pelo âmbito de incidência objetiva da verba 17.3.4 da TGIS, na sua redação à data dos factos em apreço, por corresponderem a “taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”, ainda que considere esta tributação padece de inconstitucionalidade.

 - Para defender esta tese, recorre ao Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 566/2020, de 21de outubro, que julgou inconstitucional a natureza interpretativa conferida à redação da verba 17.3.4 da TGIS pelo artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março de 2016.

 - Quanto às comissões cobradas a outras instituições financeiras relativas a operações de pagamento de serviços realizados pelos clientes do A... através de homebanking ou App – a que corresponde o montante de imposto em falta de € 109.224,82 –, alega não se encontrarem abrangidas pela estatuição da nova redação da verba 17.3.4 da TGIS, na medida em que esta apenas inclui comissões cobradas no âmbito de operações de pagamento baseadas em cartão e não de operações de pagamento remotas (cf. §50 do PPA).

 - Fundamentando a sua tese, o Requerente começa por distinguir as operações baseadas em cartão e as operações através de canais de homebanking e App pois “…[o]conceito de operações baseadas em cartão, cumpre ter presente que nos termos do Decreto-lei n.º 91/2018, de 12 de novembro, que aprovou o Novo Regime Jurídico dos Serviços de Pagamento e da Moeda Eletrónica, se define no artigo 2.º, alínea jj), que operações baseadas em cartão são “um serviço baseado na infraestrutura e nas regras comerciais de um sistema de pagamento com cartões para efetuar operações e pagamento por meio de cartões, dispositivos ou programas de telecomunicações, digitais ou informáticos, que dá origem a uma operação com cartões de débito ou de crédito. As operações de pagamento baseadas em cartões excluem as operações baseadas noutros tipos de serviços de pagamento”.

 - Mais referindo que: “… [o] conceito de “operação de pagamento remota”, o Decreto-lei n.º 91/2018, de 12 de novembro, que aprovou o Novo Regime Jurídico dos Serviços de Pagamento e da Moeda Eletrónica, define no artigo 2.º, alínea kk) “uma operação de pagamento iniciada através da Internet ou através de um dispositivo que possa ser utilizado para comunicação à distância”, pelo que se verifica “… que a legislação foi clara ao distinguir estes dois tipos de operações de pagamento.”

 - E que: “…que estão em causa dois tipos de operações de pagamento distintas – em cartão e através do homebanking ou da App – para as quais o próprio legislador definiu especificidades próprias, em especial para as operações de pagamento remotas…” pelo que “…entende o Requerente que não poderão as operações realizadas através do homebanking e da App serem entendidas como operações baseadas em cartão e, bem assim, serem sujeitas ao mesmo tratamento fiscal, isto é, sujeitas a tributação nos termos da verba 17.3.4 da TGIS.”

 - Em 2016, o legislador não se referiu expressamente às operações de pagamento remotas, sendo que tal pode ter resultado do número de utilizadores do homebanking e das Apps ser inferior ao da atualidade, e, por esse motivo, estas operações não podem ter o mesmo tratamento fiscal que as operações baseadas em cartão. 

- Concluindo que não podiam “… os serviços de inspeção tributária ter considerado que às operações de pagamento realizadas através do homebanking e da App se aplica a Verba 17.3.4 da TGIS, quando esta se refere apenas às operações baseadas em cartão, não se podendo entender como estando abrangidas pelo disposto na parte inicial deste normativo, conforme foi já acima exposto.”

 - A Requerida entende que o Requerente não tem razão porquanto a situação aqui em apreço está subsumida às normas de incidência plasmadas nos artigos 1.º, n.º 1, 2.º, n.º 1, alínea c), e 3.º, n.ºs 1 e 3, alínea h), todos do CIS, de cujo enquadramento decorre que a verba 17.3.4 da TGIS, aplica-se indiscriminadamente a todas as comissões, bem como a todas e quaisquer outras contraprestações cobradas por serviços financeiros, incluído as realizadas através de homebanking ou APP, desde que, naturalmente, não se tratem de serviços sujeitos a IVA e não isentos deste imposto.

 - Desta forma, ao contrário do defendido pelo Requerente será irrelevante determinar se as comissões registadas na conta contabilística #8139923 são operações baseadas em conta ou se são operações baseadas em cartão, já que, mesmo que não sejam operações baseadas em cartão, continuam a estar incluídas no âmbito da incidência objetiva da verba 17.3.4 da TGIS, por se enquadrarem nas comissões previstas na sua primeira parte.

 - O Requerente suporta-se no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 566/2020, de 21 de outubro, que julgou inconstitucional a natureza interpretativa conferida à redação da verba 17.3.4 da TGIS, pelo artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março de 2016, que entendeu que, até à alteração legislativa introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, a verba 17.3.4 da TGIS apenas abrangia as operações financeiras praticadas entre instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras e os seus clientes, considerando inconstitucional a produção de efeitos “ex tunc” da nova redação da norma.

 - Desta forma, só depois da entrada em vigor da nova redação, é que a referida verba passou a abranger a TMI bem como as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários, sendo apenas aplicável às operações cobradas a partir de 31/03/2016.

 - E que o legislador ao aditar o “…incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”, quis destacar estas da previsão da primeira parte da verba 17.3.4 da TGIS, não querendo incluir expressamente as comissões cobradas pelas operações de pagamento realizadas através do homebanking e da App.

 - Segundo a Requerida, na referida decisão, o Tribunal Constitucional entendeu que, até à alteração legislativa introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, a verba 17.3.4 da TGIS apenas abrangia as operações financeiras praticadas entre instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras e os seus clientes, considerando inconstitucional a produção de efeitos “ex tunc” da nova redação da norma.

 - Desta forma, só depois da entrada em vigor da nova redação, é que a referida verba passou a abranger a TMI bem como as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações com cartões bancários, sendo apenas aplicável às operações cobradas a partir de 31/03/2016.

 - Ora, todas as comissões em apreço são referentes ao período de 2021 e, como tal, foram cobradas após a entrada em vigor da nova redação da verba 17.3.4 da TGIS: “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”.

 - In verbis, aquando da alteração legislativa de 2016, o legislador optou por utilizar a palavra “incluindo”, o que indica que a incidência objetiva da verba 17.3.4 passou a abranger também as “taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”, sem prejuízo de abranger todas as restantes realidades enquadráveis no conceito de “outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”.

 - A verba 17.3.4 da TGIS é uma previsão normativa abrangente e residual, que enquadra em sede de tributação do IS todo e qualquer serviço cobrado por qualquer entidade financeira que não tenha já sido enquadrado por outras verbas anteriores de tipificação densificada.

 - Entendimento sufragado pela jurisprudência arbitral em várias Decisões (358/2022-T, de 17/02/2023; 572/2023-T, de 19/02/2024 e 977/2024-T, de 15/04/2025) destacando-se a Decisão Arbitral proferida no processo n.º 1414/2024-T, em 02/09/2025, em cujo sumário se pode ler: “As comissões cobradas a título de Taxa Multilateral de Intercâmbio e as comissões interbancárias pela utilização de TPA, ATM, homebanking e App estão sujeitas a Imposto do Selo, concretamente na verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo”, na medida em que “A norma jurídica constante da verba 17.3.4. da TGIS não é restritiva…”.

 - Também o Requerente alega que, em 2016, o legislador não se referiu expressamente às operações de pagamento remotas, sendo que tal pode ter resultado do número de utilizadores do homebanking e das App ser inferior ao da atualidade, e, por esse motivo, estas operações não podem ter o mesmo tratamento fiscal que as operações baseadas em cartão.

 - Pois bem, a Requerida não acompanha tal argumento, na medida em que o serviço de homebanking foi introduzido em Portugal no final dos anos 90 e, apesar deste serviço ter cada vez mais utilizadores, não é crível que o número de utilizadores do homebanking em 2016 fosse de tal forma diminuto que não estivesse incluído no espírito do legislador.

 - A referência expressa às operações de pagamento remotas para incluir as comissões cobradas por uma instituição financeira a outra relativamente a operações de pagamento de serviços realizados pelos seus clientes através de homebanking ou App, seria desnecessária na medida em que estas comissões são perfeitamente enquadráveis no conceito de “taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”, se forem relativas a operações baseadas em cartões, ou no de “outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”, se forem relativas a operações baseadas em conta.

 - Pelo que s prestações de serviços de pagamento prestados pelo Requerente, independentemente do canal por onde operam, cabem inequivocamente dentro do conceito de "outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando, por conseguinte, sujeitas a IS, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, sendo irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artigo 153.º da Lei 7-A/2016, de 30 de março, e, portanto, determinar se as comissões registadas na conta contabilística #8139923 são operações baseadas em conta ou se são operações baseadas em cartão, já que, mesmo que não sejam operações baseadas em cartão, continuam a estar incluídas no âmbito da incidência objetiva da verba 17.3.4 da TGIS, por se enquadrarem nas comissões previstas na sua primeira parte.

 - Com efeito, a verba 17.3.4 da TGIS, aplica-se indiscriminadamente a todas as comissões, bem como a todas e quaisquer outras contraprestações cobradas por serviços financeiros, incluído as baseadas em cartão, desde que, naturalmente, não se tratem de serviços sujeitos a IVA, e não isentos deste imposto.

 - A verba 17.3.4 da TGIS é um verdadeiro um “catch all”, uma previsão normativa que apanha indistintamente na malha da tributação do IS todo e qualquer serviço cobrado por qualquer entidade financeira que não tenha já sido apanhado por outras verbas anteriores de tipificação densificada.

 - Em resumo, a verba 17.3.4. da TGIS prevê expressamente a incidência de IS em comissões cobradas, nomeadamente, as decorrentes das prestações de serviços financeiros cobradas pelo Requerente, a saber:

-      comissões cobradas por operações com cartões bancários efetuadas em Caixas Automáticos ou ATM do A... (comissões cobradas pelas entidades detentoras das Caixas Automáticos ou ATM às entidades emissoras dos cartões bancários);

-      comissões cobradas a outras instituições financeiras relativas a operações de pagamento de serviços realizadas pelos clientes do A... através de homebanking ou App.

 - Assim, todas as comissões em crise estão abrangidas pela verba 17.3.4 da TGIS, ex vi n.ºs 1 e 2 do artigo 1.º do CIS, encontrando-se preenchidos os pressupostos da tributação em sede de IS, quer de natureza objetiva, quer subjetiva.

Relativamente à alegada violação do princípio da capacidade contributiva na autoliquidação do IS quanto à TMI e comissões interbancárias cobradas, bem como, as comissões e contraprestações por operações realizadas através do homebanking e App

 - Segundo o Requerente, a tributação das referidas comissões em sede de IS, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS, enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da capacidade contributiva, pois considera que tal tributação implica que o Requerente seja simultaneamente sujeito passivo e titular do encargo do IS, transformando o IS num imposto autoliquidado, verificando-se uma tributação direta adicional ao IRC, o que configura uma violação do princípio da coerência sistemática e do princípio da capacidade contributiva, designadamente do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 103.º da CRP.

 - Ora, o recebimento de comissões pelo Requerente constitui um rendimento, que incrementa a sua capacidade contributiva, pelo que a sua tributação não implica a violação deste princípio, conforme reconhecido em variada jurisprudência arbitral, que cita e transcreve.

 - Deste modo, a tributação em apreço não configura qualquer violação do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 103.º da CRP, sendo conforme com o princípio da coerência sistemática e com o princípio da capacidade contributiva.

Da alegada violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento líquido da base tributável da taxa multilateral de intercâmbio (“TMI”) e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM e outras comissões referentes a operações realizadas através do homebanking e App.

 - O Requerente alega verificar-se a violação do princípio da capacidade contributiva e do rendimento real, previsto no n.º 2 do artigo 104.º da CRP, na medida em que o IS incide sobre o montante bruto das comissões cobradas, sendo que entende que deveria atender-se ao rendimento líquido, considerando-se os custos incorridos, e que a verdadeira capacidade contributiva é aferida pela “… compensação líquida e não todos os feixes multilaterais das taxas interbancárias.”

 - Mais alega que “… para efeitos de base tributável de IS, o montante bruto de taxa multilateral de intercâmbio, bem como das demais comissões ora contestadas, ignoram esta natureza/função de reequilíbrio da repartição dos custos nas relações interbancárias…”, pelo que “… apenas o montante líquido poderia receber a qualificação de comissão.”

 - Relativamente a esta questão, a Requerida entende que esta não é incompaginável com o n.º 2 do artigo 104.º da CRP, pois estabelece que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, não proibindo outras formas de tributação do rendimento, não baseadas no lucro tributável, inclusivamente com natureza de impostos de sobreposição, socorrendo-se para o efeito de variada jurisprudência arbitral, que identifica e transcreve.

 - Concluindo que a interpretação defendida pela AT, que sujeita a IS, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS, a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM’s e outras comissões referentes a operações realizadas através do homebanking e App, auferidas pelo Requerente, é constitucional.

Da alegada violação dos princípios da coerência sistemática, da justiça tributária e da proporcionalidade

 - O Requerente alega ainda que a tributação das referidas comissões constitui uma dupla tributação, já que esse rendimento se encontra sujeito em sede de IS e em sede de IRC, o que constituiu uma violação dos princípios da coerência sistemática e da justiça tributária.

 - Ademais, advoga que a existência de uma dupla tributação da TMI e das comissões interbancárias contestadas, em sede de IS e de IRC, é inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade (na vertente de proibição do excesso e da adequação), consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP.

 - Entende a Requerida que não se verifica duplicação de tributação, na medida em que o IRC e o IS têm objetivos e pressupostos diferentes, não incidindo sobre os mesmos factos tributários, conforme foi já reconhecido em vária jurisprudência arbitral, que cita e transcreve, pelo que, em sua opinião, improcede o vício de inconstitucionalidade invocado pelo Requerente.

Da invocada ilegalidade da liquidação de juros compensatórios

 - O Requerente vem arguir a falta de fundamentação na liquidação de juros compensatórios designadamente, por entender que a AT não provou a culpa do Requerente no retardamento da liquidação do imposto, o que a Requerida contesta, pois:

 - Determina o artigo 77.º, n.º 2, da LGT que “a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”

 - Por seu turno, no artigo 35.º, n.º 9, da LGT consagra-se a regra que “a liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas.”

  - Ora, analisando as liquidações efetuadas em consequência da realização duma acção inspectiva, constata-se que todos os elementos referentes à liquidação de juros compensatórios foram notificados ao Requerente, quais sejam: as disposições legais aplicáveis, a natureza e quantificação do ato tributário, o período de tributação, período de cálculo, valor base, taxa e valor de juros apurado.

 - Isto é, da análise da demonstração do cálculo de juros compensatórios resulta que a fundamentação apresentada, afigura-se clara, precisa e congruente, pois que indica a liquidação de imposto a que se encontra associada, o montante de juros compensatórios liquidado, o período de tributação sobre o qual incidem, o valor base sobre o qual incidem os juros, a taxa aplicável e o período de cálculo de juros, sendo percetível a um destinatário médio conhecer o caminho percorrido pela Requerida para cálculo daquela liquidação.

 - Refira-se também que a notificação da demonstração da liquidação de juros compensatórios seguiu em anexo à demonstração da liquidação de IS e como complemento daquela. 

 - Assim, segundo a Requerida, a notificação de juros compensatórios em causa foi efetuada e devidamente fundamentada de acordo com a lei, esclarecendo o sujeito passivo das razões de facto e de direito que determinaram a liquidação, conforme reconhecido pela jurisprudência do STA, que cita e transcreve.

 - Refere, ainda, o artigo 35.º da LGT, no ponto em que estabelece que, sempre que, por facto imputável ao contribuinte, seja a liquidação de imposto retardada, acrescerá ao mesmo o juro correspondente, sem prejuízo da multa cominada e que os juros compensatórios integram a próprio dívida do imposto com o qual são conjuntamente liquidados.

 - Concluindo não ser possível afirmar que determinado ato se encontra infundamentado quando, no caso concreto, a motivação contextual permitiu ao seu destinatário ficar a saber as razões de facto e de direito que levaram a Requerida a tomar a decisão em causa, com aquele sentido e conteúdo.

 - Alega ainda o Requerente haver a ilegalidade em apreço, por entender que a AT não provou a culpa do Requerente no retardamento da liquidação do imposto.

 - De uma breve análise da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, que cita e transcreve, resulta que, relativamente a juros compensatórios, o dever de fundamentação da AT se encontra cumprido nos casos em que a conduta do sujeito passivo configure um ilícito de natureza contraordenacional.

 - No caso em apreço, resulta claramente do RIT que a conduta manifestada pelo Requerente, relativa à falta de entrega dos atos de liquidação do IS que eram devidos, constitui um ilícito de natureza contraordenacional, desde logo, no título dos pontos V. “Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades” e V.1. “Imposto em Falta”, sendo esta conduta expressamente qualificada como ilícito contraordenacional no ponto VIII.1.: “Os factos descritos no ponto V.1. constituem infrações previstas e punidas nos termos do artigo 114.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT).”

 - Assim, verifica-se que o RIT evidencia que a conduta adotada pelo Requerente configura um ilícito contraordenacional, permitindo ao Requerente acompanhar o itinerário cognoscitivo seguido pelos SIT para fundamentar o direito a juros compensatórios, e, como tal, a AT cumpriu o dever de fundamentação dos juros compensatórios que lhe era exigível.

- A AT limitou-se, portanto, a aplicar as consequências jurídicas, que, do ponto de vista fiscal, se impunham face à ocorrência dos pressupostos de facto subjacentes à correção efetuada, pelo que deverá ser, também, julgada improcedente a impugnação quanto aos juros peticionados-

Do direito aos juros indemnizatórios

 - Entende a Requerida que, não se verificando, nos presentes autos, erro imputável aos serviços na liquidação do tributo, não deve ser reconhecido ao Requerente qualquer direito a juros indemnizatórios.

 - Com efeito, sempre se dirá que considerando a parte da autoliquidação que foi corretamente liquidada, inexiste qualquer erro imputável aos serviços, na medida em que a prestação é devida nos exatíssimos termos da lei.

 - Exige-se, portanto, para que a AT incorra no dever de pagamento de juros indemnizatórios, que se verifique uma qualquer ilegalidade que denote o carácter indevido da prestação tributária à luz das normas substantivas, ilegalidade essa que terá de ser necessariamente imputável a erro dos serviços.

 - Ora, a liquidação em causa não provém de qualquer erro dos Serviços, mas decorre diretamente da aplicação da lei, pelo que deverá ser, também, julgada improcedente a impugnação quanto aos juros peticionados.

Conclui a Requerida dizendo que o presente PPA deve ser julgado improcedente, por não provado e, consequentemente, absolvida a Requerida de todos os pedidos com as legais consequências.

D. QUESTÕES A DECIDIR 

Face às posições assumidas pelas Partes nos respetivos articulados, são as seguintes as questões que cabe apreciar e decidir:

 1. Se as comissões cobradas a título de Taxa Multilateral de Intercâmbio (TMI) e as comissões interbancárias pela utilização de TPA, ATM, homebanking e APP estão sujeitas a Imposto de Selo (Verba 17.3.4. da TGIS)?

  2. Se a sujeição a Imposto do Selo, nestes termos, não viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva, do rendimento real, da coerência sistemática, da justiça tributária e da proporcionalidade?

  3. Se a liquidação de juros compensatórios sofre do vício de falta de fundamentação?

  4. Se haverá lugar à restituição do montante pago e ao pagamento de juros indemnizatórios?

E. PRESSUPOSTOS PROCESSUAIS 

O Tribunal Arbitral é materialmente competente, e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, n.º 1, do RJAT.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março.

O processo não enferma de nulidades. Assim, não há qualquer obstáculo à apreciação do mérito da causa. 

II - DECISÃO

MATÉRIA DE FACTO

Factos dados como provados

Com relevância para a apreciação das questões suscitadas, o Tribunal Arbitral dá como provados os seguintes factos:

1. O Requerente é uma instituição de crédito que se dedica principalmente à atividade de comércio bancário, sujeito à supervisão do Banco de Portugal, de acordo com o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICFS), previsto no Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.

2. No âmbito da Ordem de Serviço n.º 012024..., foi determinada a realização pelos serviços de inspeção tributária da Unidade de Grandes Contribuintes, do procedimento externo de inspeção ao Requerente, de natureza externa e de âmbito parcial (IS), por referência ao exercício de 2021.

3. Esta inspeção teve o seu início em 05/03/2024.

4. Por ofício da Requerida de 04/06/2024, o Requerente foi notificado do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária (PRIT) e para, no prazo de quinze dias, exercer o direito de audição prévia, o que o Requerente não fez.

5. Subsequentemente, por ofício da Requerida de 03/07/2024, o Requerente foi notificado do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), do qual resultaram correções à matéria coletável em sede de IS, no montante de 579.038,00 euros.

6. As correções em sede de IS são referentes a comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM (cfr. n.º 1 do artigo 1.º, n.º 1 do artigo 9.º, e n.º 1 do artigo 22.º, todos do CIS e verba 17.3.4 da TGIS, no valor total de 14.475.965,44 euros.

7. Na sequência destas correções, o Requerente foi notificado da liquidação de IS n.º 2024..., da qual resulta imposto em falta no montante de 579.038,63 euros e das liquidações de juros compensatórios n.ºs ... e 2024..., referentes ao exercício de 2021, no montante de 66.700,55 euros, tendo sido apurado um valor total a pagar de 645.739,18 euros.

8. Em 30/06/2024, o Requerente procedeu ao pagamento desta quantia.

9. Em 26/12/2024, o Requerente apresentou reclamação graciosa destes atos tributários, que tomou o n.º ...2024..., visando a sua anulação, a qual foi indeferida, e cuja decisão foi comunicada ao Requerente, através do ofício n.º ..., de 23/04/2025, tendo-lhe sido comunicado o projeto de decisão, para efeitos de audição prévia, em 04/04/2025, o que o Requerente não fez.

10. No dia 25/07/2025, foi apresentado pelo Requerente o PPA que deu origem aos presentes autos. 

Factos dados como não provados 

Com relevo para a decisão, não existem factos que devam considerar-se como não provados.

Fundamentação da matéria de facto 

Os factos dados como provados estão baseados no PPA e no PA, e nos elementos factuais carreados para o processo pelas Partes, na medida em que a sua adesão à realidade não tenha sido questionada, ou a Requerida os tenha admitido nos termos em que impugnou o PPA.

MATÉRIA DE DIREITO 

Fixada a matéria de facto, procede-se, de seguida à sua subsunção jurídica e à determinação do Direito a aplicar, tendo em conta as questões a decidir que foram enunciadas. As orientações arrogadas pelo Requerente e pela Requerida e a sua fundamentação estão expostas nos pontos B. e C. do Relatório desta Decisão Arbitral.

Conforme resulta dos autos, o presente PPA foi interposto pelo Requerente, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa n.º ...2024..., de 26/12/2024, que tinha sido deduzida em 26/12/2024, e que constitui o objeto imediato do pedido. O Requerente peticiona a declaração de ilegalidade, com a consequente anulação, do ato de liquidação oficiosa de Imposto do Selo (IS) n.º 2024..., realizada nos termos da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), bem como das liquidações de juros compensatórios n.ºs 2024... a 2024..., e da demonstração de liquidação de IS n.º 2024 ..., referentes ao período de 2021, no valor de 645.739,18 euros.

Sustenta o Requerente, em síntese, que a tributação em sede de IS das comissões em apreço é ilegal, por violação da lei, por estas operações não se encontrarem abrangidas pelo âmbito de incidência objetiva da verba 17.3.4 da TGIS, e por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do rendimento real, da coerência sistemática, da justiça tributária e, ainda, da proporcionalidade, pelo que devem ser anuladas as correções efetuadas pela AT na sequência de inspeção tributária e, bem assim, a liquidação de juros compensatórios.

Por sua vez, a AT entende que as referidas liquidações adicionais e as liquidações de juros compensatórios não estão feridas de ilegalidade, devendo manter-se na ordem jurídica.

Quanto à primeira questão elencada a analisar e a decidir

Está, no essencial, em causa o pedido de anulação da liquidação de IS e dos respetivos juros compensatórios, incidente sobre comissões cobradas pela prestação de serviços financeiros realizados através de canais digitais — designadamente homebanking e aplicações móveis — com fundamento na verba 17.3.4 da TGIS.

Acompanhando as conclusões firmadas na jurisprudência arbitral recente, em particular, a decisão proferida em 02/09/2025, no processo n.º 1414/2024-T, mas procurando densificar e desenvolver o respetivo enquadramento, julga este Tribunal Arbitral que a interpretação aí sufragada é a que melhor se harmoniza, quer com a ratio legis da norma em causa, quer com os princípios constitucionais relevantes:

Pretendendo ir ainda mais longe no exercício interpretativo, desde logo, afigura-se claro que o segmento inicial da verba 17.3.4 — ao referir-se a “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros” — assume uma vocação de aplicação geral à globalidade das contraprestações associadas à prestação de serviços financeiros. 

O seu âmbito é, portanto, deliberadamente amplo, excluindo apenas as situações expressamente afastadas pelo legislador, como sejam as operações sujeitas e não isentas de IVA, os juros enquadráveis em verbas autónomas, bem como as comissões especificamente tipificadas nas demais subverbas da verba 17.3 da Tabela Geral.

A opção legislativa subjacente traduz-se na intenção de tributar o consumo de serviços financeiros que, por regra, se encontram isentos de IVA, através da incidência do IS sobre as respetivas contraprestações.

Tal tributação encontra justificação na manifestação de capacidade contributiva revelada pela despesa incorrida com a utilização desses serviços financeiros.

A fórmula adotada na verba 17.3.4 reveste, assim, um carácter claramente residual, no contexto de um imposto que é ele próprio de natureza residual. Basta atentar na estrutura da verba 17.3, que enumera determinadas comissões de forma casuística, reservando à norma ora em análise a função de abarcar, de modo residual, todas as restantes comissões que constituam contrapartida de serviços financeiros. Não se descortina, quer no elemento literal, quer na economia ou na teleologia da norma, qualquer intenção de restringir o elenco de serviços financeiros abrangidos.

Em segundo lugar, numa interpretação atualista — que se impõe face à evolução da realidade bancária, tecnológica e social — é inegável que o universo dos serviços financeiros se expandiu de forma exponencial e se encontra hoje amplamente desmaterializado, permitindo o acesso remoto através de múltiplos canais digitais.

Esta evolução facilita significativamente o consumo dos serviços, sem que, na substância, se altere a natureza dos serviços prestados.

Tomando como exemplo paradigmático as operações de pagamento ou de transferência bancária, o utilizador médio pode optar por realizá-las ao balcão de uma instituição de crédito, através de um terminal automático (ATM), ou mediante soluções remotas, como o homebanking ou aplicações móveis. A finalidade económica e funcional da operação é rigorosamente a mesma. Assim, à luz dos princípios da igualdade e da neutralidade fiscal, dificilmente se justificaria que a mesma operação de pagamento tivesse um tratamento fiscal distinto em função do meio tecnológico utilizado para a sua execução, salvo se tal diferenciação resultasse de forma clara e inequívoca do elemento literal da norma — o que não sucede. Uma solução diversa conduziria, aliás, a um resultado materialmente injusto e, com elevada probabilidade, contrário à intenção do legislador.

Neste contexto, importa ainda convocar a Diretiva (UE) 2015/2366 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 25 de Novembro de 2015, relativa aos serviços de pagamento no mercado interno, na sua versão consolidada.

O artigo 4.º, n.º 5, define “operação de pagamento” como o ato iniciado pelo ordenante ou pelo beneficiário, de depositar, transferir ou levantar fundos, independentemente das obrigações subjacentes entre as partes. 

Por sua vez, o n.º 6 do mesmo artigo define “operação de pagamento remota” como uma operação de pagamento — remetendo expressamente para a definição anterior — iniciada através da Internet ou de um dispositivo que permita a comunicação à distância.

Resulta, assim, evidente, que se trata, do ponto de vista material e funcional, da mesma tipologia de operação, não devendo o legislador fiscal conferir-lhe um tratamento diferenciado, sob pena de se frustrar o interesse tributário subjacente às normas de incidência aplicáveis.

É certo que o legislador nacional veio densificar o âmbito da verba 17.3.4, em 2016, através da inclusão do segmento “incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões” e que, posteriormente, procedeu a uma alteração relevante quanto à repercussão legal do imposto, mediante o aditamento de uma alínea que fez recair o encargo económico sobre as instituições de crédito e demais instituições financeiras.

Ora, tudo indica que este movimento legislativo teve como principal desiderato a proteção dos consumidores, em linha com o regime de proibição da cobrança de encargos pela prestação de serviços de pagamento e pela realização de operações em caixas multibanco, consagrado no Decreto-Lei n.º 3/2010, na sua redação atual. Daí a opção por transferir o encargo económico do imposto para a esfera das instituições financeiras.

Ainda assim não deixa de ser discutível se essa transferência do encargo económico se verifica em todos os casos abrangidos pela verba 17.3.4, uma vez que o artigo 3.º, n.º 3, alínea h), do CIS se refere expressamente às operações de pagamento baseadas em cartões.

Tal circunstância poderá suscitar a dúvida quanto a saber se, fora desse âmbito específico — e admitindo-se a verificação da incidência objetiva e subjetiva do imposto — o encargo deverá recair sobre o cliente, nos termos gerais, potencialmente em tensão com a tutela conferida aos consumidores. Não obstante, este ponto não coloca em crise, no entendimento deste Tribunal Arbitral, a questão da incidência, mas apenas o plano da repercussão legal do custo do imposto.

Numa nota adicional, acresce que, em termos práticos, uma parte significativa das operações de pagamento realizadas por via remota é efetivamente executada com recurso a cartões de pagamento, designadamente, através da introdução dos dados de um cartão de crédito ou de débito. Nesses casos, ainda que não haja utilização de um cartão físico, a operação encontra-se funcionalmente ancorada no cartão e na conta bancária a ele associada, o que explica a convergência, em certos contextos, entre operações remotas e operações baseadas em cartões. 

Em face do exposto, este Tribunal Arbitral reconhece razão à Requerida, aliás, na linha da jurisprudência arbitral, julgando improcedente o pedido do Requerente quanto a esta questão.

Quanto à segunda questão elencada a analisar e a decidir

Refere-se a mesma a saber se viola princípios constitucionais, conforme é invocado pelo Requerente, a sujeição à verba 17.3.4 da TGIS da TMI e das comissões interbancárias cobradas pela utilização de TPA e ATM,

Também, no que concerne a esta questão, a jurisprudência arbitral firmada é no sentido de não haver inconstitucionalidades, pelo que, aderindo este Tribunal Arbitral ao teor das decisões e à sua fundamentação, acompanhar-se-á as mesmas.

Com efeito:

Da alegada violação do princípio da capacidade contributiva na autoliquidação do IS quanto à TMI e comissões interbancárias cobradas, bem como, as comissões e contraprestações por operações realizadas através do homebanking e App

De acordo com o Requerente, a tributação das referidas comissões em sede de IS, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS, enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da capacidade contributiva, uma vez que implica que o Requerente seja simultaneamente sujeito passivo e titular do encargo do IS, transformando o IS num imposto autoliquidado daí resultando uma tributação direta adicional ao IRC, o que configura uma violação do princípio da coerência sistemática e do princípio da capacidade contributiva, designadamente do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 103.º da CRP.

No entanto, como aliás tem sido reconhecido pela jurisprudência arbitral, o recebimento de comissões pelo Requerente constitui um rendimento, que incrementa a sua capacidade contributiva, pelo que a sua tributação não implica a violação deste princípio.

A título de exemplo, transcrevem-se, os seguintes trechos de Decisões rbitrais:

Decisão Arbitral de 13/01/2021, proferida no processo n.º 433/2020-T:

 “o Imposto do Selo não tem uma estrutura coerente, inserindo-se no seu âmbito de incidência situações de natureza completamente distinta, que inviabilizam que seja qualificado como imposto sobre o consumo, como pretende o Requerente. Com efeito, a norma geral de incidência estabelece que «o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens» (n.º 1 do artigo 1.º do CIS), e as situações incluídas na Tabela Geral do Imposto do Selo nem se limitam sequer a situações desses tipos, como sucede, por exemplo, com a mera detenção de património (verbas 28. e 29., vigentes em 2016, relativas à detenção de património imobiliário e mobiliário). Incluindo tributação de realidades manifestamente heterogéneas, o Imposto do Selo tem sido generalizadamente qualificado como um imposto de natureza residual, que inclui todas as situações reveladoras de capacidade contributiva que legislativamente se pretendem tributar que não são, como tal, incluídas no âmbito de incidência de outros impostos. Isto é, «através do imposto do selo, propriamente dito, visa-se tributar circulações de riqueza, de bens, de valores; sobretudo quando tais valores, ou bens, não tenham podido ser tributados por outra via(…) Por outro lado, como se disse, embora o Imposto do Selo seja utilizado «sobretudo» para tributar valores ou bens que não tenham podido ser tributados por outra via, não há qualquer obstáculo constitucional a que seja utilizado para tributar factos que podiam ser tributados por outras vias.”…

“No que concerne ao princípio da tributação tendo em atenção a capacidade contributiva, que é afloramento do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), afigura-se que não é violado pela tributação das referidas comissões, pois elas revelam que quem as aufere dispõe de uma capacidade contributiva superior a quem não as recebe. Por outro lado, não há qualquer indício de que o montante dessas comissões seja estritamente limitado aos custos suportados para realizar as operações. Neste contexto, não se demonstra violação dos princípios da igualdade e da tributação com base na capacidade contributiva.”

Decisão Arbitral proferida no processo n.º 763/2020-T: 

"Incidindo o Imposto do Selo, à face da nova redacção da verba 17.3.4. da TGIS, sobre a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM’s, a sua aplicação poderá ser afastada pela inconstitucionalidade, por violação dos artigos 103º e 104º da CRP, sendo isso que o Requerente defende, pelas seguintes razões, em suma: 

- na tributação nesta cédula das operações financeiras é necessária a existência de uma realidade económica de base que a sustente e se reconduza à tributação de “despesa” / “consumo” de serviços financeiros; 

- não existe verdadeiramente um consumo ou despesa, pelo menos no que se circunscreve ao elemento da compensação, pelo que não se verifica a materialidade que sustenta o pressuposto impositivo concreto do IS; 

- não se está em presença de uma especial manifestação de capacidade contributiva que seja visada pelo CIS quando se trate de uma mera compensação de custos de processamento com as operações em causa. 

Esta tese do Requerente assenta em pressupostos errados.

Na verdade, inserem-se no âmbito de incidência do Imposto de Selo situações de natureza completamente distinta, que inviabilizam que seja qualificado como imposto sobre o consumo, como pretende o Requerente. 

Com efeito, a norma geral de incidência estabelece que «o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstas na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens» (n.º 1 do artigo 1.º do CIS), e as situações incluídas na Tabela Geral do Imposto do Selo nem se limitam sequer a situações desses tipos, como sucede, por exemplo, com a mera detenção de património (verbas 28. e 29., vigentes em 2016, relativas à detenção de património imobiliário e mobiliário). 

Incluindo tributação de realidades manifestamente heterogéneas, o Imposto do Selo tem sido generalizadamente qualificado como um imposto de natureza residual, que inclui todas as situações reveladoras de capacidade contributiva que legislativamente se pretendem tributar que não são, como tal, incluídas no âmbito de incidência de outros impostos. Isto é, «através do imposto do selo, propriamente dito, visa-se tributar circulações de riqueza, de bens, de valores; sobretudo quando tais valores, ou bens, não tenham podido ser tributados por outra via». 

Por isso, não valem em relação ao Imposto do Selo preocupações de coerência sistemática a que alude o Requerente, designadamente derivadas do facto de a tributação destas comissões não ser tributação do consumo, pois o âmbito de incidência objectiva do Imposto do Selo não se restringe a este tipo de tributação. 

Por outro lado, como se disse, embora o Imposto do Selo seja utilizado sobretudo para tributar valores ou bens que não tenham podido ser tributados por outra via, não há qualquer obstáculo constitucional a que seja utilizado para tributar factos que podiam ser tributados por outras vias. 

No que concerne ao princípio da tributação, tendo em atenção a capacidade contributiva, que é afloramento do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), o Tribunal considera que não é violado pela tributação das referidas comissões, pois elas revelam que quem as aufere dispõe de uma capacidade contributiva superior a quem não as recebe. 

Por outro lado, não há qualquer indício de que o montante dessas comissões seja estritamente limitado aos custos suportados para realizar as operações. 

Neste contexto, não se demonstra violação dos princípios da igualdade e da tributação com base na capacidade contributiva. 

No que concerne ao artigo 104.º da CRP, não se coloca a questão da violação dos seus n.ºs 3 e 4, pois reportam-se à tributação do património e do consumo. 

No caso destas comissões, incidindo o Imposto do Selo sobre os proventos que advêm da realização de operações com cartões, está-se perante uma forma especial de tributação de rendimento. Ora, esta tributação não é incompaginável com o n.º 2 do artigo 104.º da CRP, pois estabelece que «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real», não proibindo outras formas de tributação do rendimento, não baseadas no lucro tributável, inclusivamente com natureza de impostos de sobreposição. 

Pelo exposto, a norma constante da verba 17.3.4, quando interpretada no sentido de que inclui no seu escopo a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM´s, não é materialmente inconstitucional". 

E, ainda, no mesmo sentido. as Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.ºs 358/2022-T, de 17/02/2023; 572/2023-T, de 19/02/2024m e 977/2024-T, de 15/04/2025, onde foi entendido que a tributação de comissões cobradas a título de TMI e de comissões interbancárias pela utilização de TPA’s e ATM’s , não viola o princípio da capacidade contributiva.

Assim sendo, este Tribunal Arbitral, considera que a tributação em apreço não configura qualquer violação do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 103.º da CRP, sendo conforme com o princípio da coerência sistemática e com o princípio da capacidade contributiva.

Da alegada violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento líquido - da base tributável da taxa multilateral de intercâmbio (“TMI”) e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM e outras comissões referentes a operações realizadas através do homebanking e App

Segundo o Requerente, existe a violação do princípio da capacidade contributiva e do rendimento real, previsto no n.º 2 do artigo 104.º da CRP, pois o IS incide sobre o montante bruto das comissões cobradas, sendo que deveria atender-se ao rendimento líquido, tomando, assim, em consideração considerando-se os custos incorridos, uma vez a verdadeira capacidade contributiva é aferida pela compensação líquida e não todos os feixes multilaterais das taxas interbancárias.

Mais, considera o Requerente que: “… para efeitos de base tributável de IS, o montante bruto de taxa multilateral de intercâmbio, bem como das demais comissões ora contestadas, ignoram esta natureza/função de reequilíbrio da repartição dos custos nas relações interbancárias…”, pelo que “… apenas o montante líquido poderia receber a qualificação de comissão.”

A Requerida, a esta questão respondeu contrariando o pretendido pelo Requerente, e recorrendo a vários arestos arbitrais. Assim:

Decisão Arbitral de 13/01/2021, proferida no processo n.º 433/2020-T, onde se diz : “No caso destas comissões, incidindo o Imposto do Selo sobre os proventos que advêm da realização de operações com cartões, está-se perante uma forma especial de tributação de rendimento, como afirma o Requerente. Esta tributação não é incompaginável com o n.º 2 do artigo 104.º da CRP, pois estabelece que «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real», não proibindo outras formas de tributação do rendimento, não baseadas no lucro tributável, inclusivamente com natureza de impostos de sobreposição.”

Decisão Arbitral de 15/04/2024-T, proferida no processo n.º 977/2024-T, onde, na mesma linha, é reconhecido que “o princípio da tributação do rendimento real não impõe que a contraprestação referida na verba 17.3.4 seja deduzida dos custos suportados para obtenção do rendimento, como se o IS fosse o IRC; tal solução contrariaria a lógica de funcionamento do IS, que permite que o encargo do imposto suportado seja custo para efeitos de IRC, mas não do próprio IS. No CIS não se prevê essa possibilidade, e há muito que se aceita que, até no próprio âmbito da tributação em IRC, o princípio da tributação segundo o lucro real, que deve ser “fundamentalmente” observado por imperativo constitucional, possa ser ponderado conjuntamente com outras considerações (por exemplo, dificuldades de quantificação técnica do imposto, ou dificuldades de inserção da despesa na esfera empresarial ou na actividade lucrativa, ou, ainda, dificuldades de desenho de deduções específicas), daí resultando um respeito mitigado pela consideração exclusiva do rendimento líquido. Em conclusão, inexiste fundamento legal para aplicar a taxa de IS prevista na verba 17.3.4. da TGIS sobre o montante “líquido” das comissões e contraprestações cobradas, e nomeadamente, da TSC.”, e, em conclusão que: “não somente não há qualquer base legal para se considerar os valores de TMI incorridos pelo Requerente como custos necessários à formação desse rendimento (não sendo possível recorrer à analogia para aplicar, ao IS, normas do CIRC), como o regime legal de incidência de IS sobre valores “ilíquidos” de TSC não implica, por si mesmo, qualquer interferência “fundamental” no preenchimento dos pressupostos de tributação do rendimento das pessoas colectivas; não sendo, por isso, violadora dos correspondentes princípios constitucionais.”.

A Requerida também se socorre da recente Decisão Arbitral de 02/09/2025, proferida no processo n.º 1414/2024-T, de 02/09/2025, onde, claramente é referido que “Nas operações sub judice, o IS recai, não sobre o lucro tributável, mas sobre um rendimento bruto, não deduzido dos encargos necessários à sua obtenção, que é um valor diferente.  Por outras palavras, o princípio da tributação do rendimento real não impõe que a contraprestação referida na verba 17.3.4 seja deduzida dos custos suportados para obtenção do rendimento, como se o IS fosse o IRC; tal solução contrariaria a lógica de funcionamento do IS, que permite que o encargo do imposto suportado seja custo para efeitos de IRC, mas não do próprio IS. No CIS não se prevê essa possibilidade, e há muito que se aceita que, até no próprio âmbito da tributação em IRC, o princípio da tributação segundo o lucro real, que deve ser “fundamentalmente” observado por imperativo constitucional, possa ser ponderado conjuntamente com outras considerações (por exemplo, dificuldades de quantificação técnica do imposto, ou dificuldades de inserção da despesa na esfera empresarial ou na atividade lucrativa, ou, ainda, dificuldades de desenho de deduções específicas), daí resultando um respeito mitigado pela consideração exclusiva do rendimento líquido. Em conclusão, inexiste fundamento legal para aplicar a taxa de IS prevista na verba 17.3.4. da TGIS sobre o montante “líquido” das comissões e contraprestações cobradas. (…) Acresce salientar não se retirar do Regulamento (UE) 2015/751 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de abril de 2015, relativo às taxas de intercâmbio aplicáveis a operações de pagamento baseadas em cartões, que a compensação a considerar deva ser, para efeitos de Imposto do Selo, líquida. O artigo 2.º, ponto 10) deste diploma delimita a “” taxa de intercâmbio”, como a taxa paga, “direta ou indiretamente (ou seja, através de terceiros), por cada operação realizada entre o emitente e o adquirente das operações de pagamento baseadas em cartões””, referindo de forma expressa que “” [a] compensação líquida ou qualquer outra remuneração acordada faz parte da taxa de intercâmbio””. Assim, a contraprestação acordada integra a TMI, devendo ser nesse sentido, sujeita a tributação integral. Devendo, portanto, concluir-se que não somente não há qualquer base legal para se considerar os valores de TMI incorridos pelo Requerente como custos necessários à formação desse rendimento (não sendo possível recorrer à analogia para aplicar, ao IS, normas do CIRC), como o regime legal de incidência de IS sobre valores “ilíquidos” não implica, por si mesmo, qualquer interferência “fundamental” no preenchimento dos pressupostos de tributação do rendimento das pessoas coletivas, não sendo, por isso, violadora dos correspondentes princípios constitucionais.”e, mais adiante que

O recebimento das comissões constitui um rendimento, e esse rendimento incrementa a capacidade contributiva, pelo que aquele é tributável em sede de IS sem violação deste princípio constitucionalmente protegido. E trata-se, efetivamente, de tributação de rendimento, como é hoje possível em sede de IS – dada a amplitude da letra do art. 1.º, 1 do CIS, e dada a notória variedade de situações abarcadas na TGIS –; e se, nesse caso, o imperativo constitucional é o de que a tributação incida sobre o rendimento real (art. 104.º, 2 da CRP), não deve perder-se de vista o advérbio “fundamentalmente” que qualifica essa norma, do qual resulta que a simples consideração do lucro tributável pode não ser exclusiva, não impedindo até tributos de sobreposição – como tributações autónomas em IRC, derramas (municipais e estadual), e várias contribuições especiais sobre determinados sectores de atividade. E a confirmá-lo está o art. 2.º da Lei n.º 22/2017, de 23 de Maio, quando esta veio a estabelecer uma regulamentação específica para as operações com cartões, tributadas nos termos da verba 17.3.4. da TGIS, que consta da nova redação da alínea h) do art. 3.º do CIS – aliás, na sequência da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, que veio a abarcar na incidência de IS, através da nova redação do art. 7.º do CIS, as operações intra-bancárias, com exceção das diretamente destinadas à concessão de crédito.”(sublinhado e realce nosso).

Face ao exposto, é forçoso concluir que a interpretação defendida pela AT, que sujeita a IS, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS, a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM’s e outras comissões referentes a operações realizadas através do homebanking e App, auferidas pelo Requerente, não é inconstitucional.

Da alegada violação dos princípios da coerência sistemática, da justiça tributária e da proporcionalidade

Segundo o Requerente a tributação das referidas comissões constitui uma dupla tributação, já que esse rendimento se encontra sujeito em sede de IS e em sede de IRC, o que constituiu uma violação dos princípios da coerência sistemática e da justiça tributária, sendo, portanto, inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade (na vertente de proibição do excesso e da adequação), consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP.

Também esta matéria já foi objeto de jurisprudência arbitral, nomeadamente, da Decisão Arbitral de 15/04/2025, proferida no processo n.º 977/2024-T, no sentido da incidência de IS e a de IRC terem pressupostos completamente distintos: “o IRC está centrado no rendimento global que concorre, por acréscimo anual, para o lucro de pessoas colectivas (art. 3.º do CIRC), enquanto o IS incide sobre actos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos, ou situações jurídicas, previstos na Tabela Geral, desde que não sujeitos a IVA, praticados indiferentemente por pessoas singulares ou colectivas (arts. 1.º e 2.º do CIS)”.

E da já referida recente Decisão Arbitral proferida no processo n.º 1414/2024, onde se lê:  “ Sucede que há pressupostos totalmente distintos na incidência de IRC e de IS: o IRC está centrado no rendimento global que concorre, por acréscimo anual, para o lucro de pessoas coletivas (art. 3.º do CIRC), enquanto o IS incide sobre atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos, ou situações jurídicas, previstos na Tabela Geral, desde que não sujeitos a IVA, praticados indiferentemente por pessoas singulares ou coletivas (arts. 1.º e 2.º do CIS); e isto, independentemente de uma reponderação global aferida pelos resultados lucrativos, ou não-lucrativos, no final de cada exercício anual, de cada um dos pressupostos objetivos da incidência de IS………….

“O legislador onerou com o encargo do IS o Requerente, reportando-o às comissões cobradas por esta. Não cabe a este Tribunal emitir juízos de pertinência sobre soluções consagradas pela Lei. Não ocorre, em suma, qualquer duplicação de tributos, já que IRC e IS têm objetos e pressupostos distintos, e nem mesmo uma tributação regular e volumosa em IS poderá constituir um pseudo-“rendimento global” suscetível de exonerar os tributados em IRC dos pagamentos devidos em IS – lembrando-se que o “fundamentalmente” do art. 104.º, 2 da CRP impede que sejam consideradas ipso facto inconstitucionais outras formas de tributação do rendimento não baseadas no lucro tributável, nem mesmo aquelas em que haja genuína sobreposição (relembrando tributações autónomas, derramas, e várias contribuições especiais).”

Assim sendo, e sufragando e aderindo ao entendimento ínsito nestas decisões arbitrais, este Tribunal Arbitral julga improcedente o vício de inconstitucionalidade atribuído pelo Requerente.

Quanto à terceira questão elencada a analisar e a decidir

Refere-se a mesma à legalidade da liquidação dos juros compensatórios.

Alega o Requerente que não consta das liquidações de juros compensatórios qualquer menção aos motivos pelos quais os mesmos foram liquidados, contrariando o estabelecido nos artigos 35.º, n.º1, e 74.º, n.º 1, da LGT, e 342.º, n.º 1, do Código Civil, pelo que as mesmas serão ilegais.

Ora também quanto a esta questão o Requerente carece de razão.

Com efeito, a jurisprudência tem reconhecido, interpretando as mencionadas normas legais, que a fundamentação legalmente exigível pode resumir-se à indicação da quantia sobre os quais os mesmos incidem e à indicação do período considerado para a liquidação e respetiva taxa, ou taxas aplicadas, desde que a menção desses elementos conste dos atos de liquidação, ou por remissão para documento anexo, garantindo-se o conhecimento pelo interessado das razões da decisão, de modo a permitir-lhe estar esclarecido quando proceda à opção  entre aceitá-la, ou impugná-la.

Com efeito, tal resulta claro do decidido nos Acórdãos do TCAS de 05/06/2025, proferido no processo n.º 2776/1912/19.2BELRS, de 24/01/2024, proferido no processo n.º 933/20.8BESNT, e do STA de 03/03/2016, proferido no processo n.º 08.05/5.

Conforme decorre dos autos, as liquidações em apreço foram efetuadas em consequência de uma acção inspetiva realizada pela Requerida, sendo o Requerente notificado do seu resultado com a indicação das disposições legais aplicadas, da natureza e quantificação do ato tributário, do período de tributação, do período de cálculo, do valor base, da taxa e do valor dos juros apurado, sendo percetível a um destinatário médio conhecer o iter cogniscitivo percorrido pela Requerida para o seu cálculo.

Por outro lado, a notificação da demonstração da liquidação dos juros compensatórios seguiu em anexo à demonstração da liquidação de IS, como seu complemento.

Ora, conforme foi evidenciado pela Requerida na sua resposta ao PPA, e comprovado no PA e na documentação junta, todos os trâmites legalmente exigíveis relativamente à fundamentação foram cumpridos.

Salientando-se, também, que, de acordo com a jurisprudência do STA (e.g. Acórdão de 19/11/2002, proferido no Processo n.º 0325/08), nestas mencionadas situações “deverá partir-se do pressuposto de que existe culpa sempre que a actuação do sujeito passivo integrar a hipótese de qualquer infracção tributária”, o que ocorre no caso sub judice em que a falta de entrega dos atos de liquidação de IS, que eram devidos, configura um ilícito contraordenacional. 

Em face do exposto, improcede também o pedido de anulação dos juros compensatórios, uma vez que são inexistentes os vícios que lhe são assacados.

Dada a improcedência de todos os pedidos, não se conhece o pedido de juros indemnizatórios.

 

DECISÃO

Termos em que decide este Tribunal Arbitral julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral, absolvendo, consequentemente, a Requerida dos pedidos e condenando o Requerente nas custas do processo, em razão do decaimento.

 

Valor do processo: Fixa-se o valor do processo em 645.739,18 euros, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimentos e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

Custas: Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em 9.486,00 euros, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerida, uma vez que o pedido foi totalmente improcedente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 4, do citado Regulamento.

 

Notifique-se. 

 

 

CAAD, 28 de maio de 2026

 

O Árbitro-Presidente

 

 

(Profª Doutora Rita Correia da Cunha)

 

 

O Árbitro auxiliar (Relator)

 

 

(José Nunes Barata)

 

O Árbitro auxiliar

 

 

(Dra. Alexandra Iglésias)