Decisão Arbitral

 

 

              Os árbitros Cons. Jorge Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Dr. Armindo Fernandes Costa e Prof. Doutor Rui Miguel Zeferino Ferreira (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 08-04-2026, acordam no seguinte:

 

                  1. Relatório

 

A..., S.A., sociedade comercial com sede em Rua..., n.º ..., ..., ...-... Oeiras, titular do Número Único de Identificação de Pessoa Coletiva e de matrícula na Conservatória de Registo Comercial ...(“Requerente”), apresentou pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante “RJAT”), tendo em vista a anulação autoliquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) plasmadas nas declarações periódicas de rendimentos Modelo 22 de IRC (“declarações Modelo 22”) n.ºs ... e ..., referentes aos exercícios de 2023 e 2024, das quais resultou o montante total a pagar de 1.431.624,67 EUR e de 4.275.881,64 EUR, respetivamente, e, bem assim, da decisão final de  indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra aqueles atos tributários.

A Requerente pede ainda reembolso da quantia de € 533.488,80, com juros indemnizatórios. 

É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante também identificada por “AT” ou simplesmente “Administração Tributária”).

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 02-02-2026.

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral coletivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

Em 19-03-2026, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados das alíneas a) e) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral coletivo foi constituído em 08-04-2026.

A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou resposta, em que defendeu a improcedência do pedido de pronúncia arbitral.

Por despacho de 11-05-2026, foi decidido dispensar a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e alegações.

O tribunal arbitral foi regularmente constituído, à face do preceituado na alínea e) do n.º 1 do artigo 2.º, e do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do RJAT e é competente.

As partes estão devidamente representadas gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (artigo 4.º e n.º 2 do artigo 10.º, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

O processo não enferma de nulidades.

 

2. Matéria de facto 

2.1. Factos provados

 

Consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:

 

A)      A Requerente é uma sociedade comercial que exerce, a título principal, a atividade de construção, promoção, criação e exploração de estabelecimentos destinados à comercialização de materiais, máquinas, produtos e ferramentas destinadas à construção, instalação, jardinagem, decoração e bricolage (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

B)   A Requerente tem a sua sede e residência fiscal em Portugal Continental e exerce a sua atividade sujeita a tributação em IRC;

C)    A Requerente prossegue a sua atividade comercial através de instalações físicas localizadas por todo o território nacional (quer continental, quer insular);

D)      Nos exercícios de 2023 e 2024, o volume de negócios da Requerente imputável às Regiões Autónomas da Madeira e dos Açores ascendeu aos seguintes montantes:

(dos n.ºs 1 e 2 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

E)    Nos exercícios em causa, em cumprimento das suas obrigações tributárias, a Requerente procedeu à entrega das suas declarações Modelo 22 – às quais foram atribuídos os n.ºs ... e...–, tendo declarado, no campo 373 do quadro 10 de cada uma daquelas declarações, os seguintes montantes a título de derrama estadual:

 

 

(documentos n.ºs 1 e 2 juntos com o pedido de pronúncia arbitral);

F)    A derrama estadual apurada nas declarações Modelo 22 refletiu o volume de negócios e o lucro tributável da Requerente imputável ao Continente e às Regiões Autónomas da Madeira e dos Açores, nos seguintes termos:

G)   A 15 de julho de 2024, a Requerente procedeu ao pagamento da totalidade do imposto autoliquidado referente ao exercício de 2023 (documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

H)   A 30 de julho de 2025, a Requerente procedeu ao pagamento da totalidade do imposto autoliquidado referente ao exercício de 2024 (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

I)     A 26 de setembro de 2025, a Requerente apresentou reclamação graciosa, em sede da qual peticionou a anulação (parcial) daqueles atos tributários na parte referente à derrama estadual (documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

J)    A reclamação graciosa. Que tem o n.º ...2025..., foi indeferida por despacho de 27-11-2025, proferido pelo Diretor de Serviço Central da Unidade dos Grandes Contribuintes, que consta do documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, que remete para uma informação em que se refere, além do mais, o seguinte:

30. Conforme decorre do itinerário argumentativo desenvolvido pela Reclamante na sua petição, a questão que se coloca nos presentes autos é a seguinte: o sujeito passivo sedeado no Continente e titular de instalações nas Regiões Autónomas está sujeito a derrama regional por referência à proporção do lucro tributável imputável a cada uma das referidas circunscrições territoriais?

31. Esta questão decorre do entendimento expresso pela Reclamante no sentido de a proporção do lucro tributável gerado por instalações situados nas Regiões Autónomas deveria está sujeita à Derrama Regional e não à Derrama Estadual.

32. O problema colocado nestes termos remete-nos obrigatoriamente para o tema do poder tributário das Regiões Autónomas, afigurando-se-nos curial proceder nesta altura à sua abordagem, em virtude de nos permitir descortinar soluções para a questão atrás delineada.

33. De acordo com a Constituição, as Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira (doravante designadas por RAA e RAM, respetivamente) exercem «poder tributário próprio, nos termos da lei», têm ainda o poder de «adaptar o sistema fiscal nacional às especificidades regionais, nos termos de lei-quadro da Assembleia da República» e, finalmente dispõem, «nos termos dos estatutos e da lei de finanças das regiões autónomas, das receitas fiscais nelas cobradas ou geradas, bem como de uma participação nas receitas tributárias do Estado» (alíneas ) e j) do n.º1 do artigo 227.° da CRP).

34. Dispõem, assim, as Regiões Autónomas de um poder tributário de adaptação, um poder tributário próprio e um direito a determinadas receitas.

35. Estes poderes devem ser exercidos em obediência ao princípio da coerência entre o sistema fiscal nacional e os sistemas fiscais regionais, previsto na al. a) do artigo 55.º da Lei das Finanças das Regiões Autónomas3 (LFRA) e do princípio da suficiência (ai. f) do artigo 55.º da LFRA), entre outros.

36. Quanto ao poder de criar impostos regionais, reza o artigo 57°, n. 1, da LFRA, que tal poder deve ser exercido em matérias não sujeitas à incidência efetiva ou potencial de impostos de âmbito nacional e que não funcionem como um obstáculo ao comércio com o território nacional. 

37. No n.° 3 do artigo 57.º da LFRA exemplificam-se as espécies de tributos que podem ser criados pelas Regiões Autónomas.

38. O reconhecimento de especificidades regionais levou também a que se previsse, na Constituição e depois na lei, a possibilidade de adaptação dos impostos nacionais à condição especial das Regiões.

39. Esta matéria encontra-se regulada na LFRA, nela se começando por identificar os princípios gerais a que deve obedecer a adaptação (artigo 52.%), procedendo-se depois a uma atribuição especificada de competências (artigo 59.º).

40. Assim, as regiões autónomas têm assim poderes de adaptação em três áreas distintas: (i) diminuição das taxas de IRS, IRC, IVA e dos IECS; (ii) concessão de deduções à coleta; e concessão de benefícios fiscais.

41. O poder de adaptação regional do sistema fiscal nacional tem, no entanto, limites, quer de ordem interna, atento o valor superior das normas fiscais nacionais, que de ordem comunitária, designadamente o regime comunitário das ajudas de Estado.

42. Com efeito, as regiões não poderão exercer o seu direito tributário próprio legislando contra as leis gerais de tributação, seja revogando-as, seja introduzindo-lhes alterações, nos seus elementos essenciais.

43. A Assembleia da República dispõe de um poder não partilhado nem limitado para a produção de normas fiscais que vigorarão em todo o espaço nacional.

44. O poder tributário das Regiões está, pois, limitado a um direito constitucionalmente atribuído sobre os impostos cobrados na Região, à criação de novos impostos relacionados com um interesse específico das regiões, se este novo imposto tiver alguma razão de ser que possa considerar-se extraída de alguma peculiaridade existente no território das regiões, e à adaptação não derrogatória do sistema fiscal nacional (sem a possibilidade de esta lei fiscal vir a revogar ou derrogar as leis gerias da república em matéria fiscal).

45. Sobre o conteúdo possível de tal poder tributário regional, designadamente quanto a saber se as Regiões Autónomas podiam vir a ter o poder de alterar o sistema fiscal da República (extinguindo ou modificando imposto), pronunciou-se o Tribunal Constitucional em sentido negativo (Acórdão n.° 91/84, in www.tribunalconstitucional.pt), referindo que o poder tributário regional «se reporta unicamente à eventualidade de criar impostos regionais, não abrangendo a possibilidade de introduzir alterações ou fazer adaptações aos impostos gerais, nos seus elementos essenciais».

46. A propósito do direito das Regiões Autónomas às receitas fiscais, dispõe o artigo 24.º da LFRA que «(...) as Regiões Autónomas têm direito à entrega pelo Governo da República das receitas fiscais relativas aos impostos que devam pertencer-lhes, (...), bem como a outras receitas que lhes sejam atribuídas por lei».

47. De entre as receitas que pertencem às Regiões Autónomas, a LFRA dá-nos, entre outros, os casos do IRS devido por pessoas singulares residentes em cada região (artigo 25.°), o IRC devido por pessoas coletivas com sede nas regiões ou sede no Continente e instalações nas Regiões (artigo 26.°), o IVA devido pelas operações realizadas em cada região (artigo 29.%), os impostos especiais de consumo cobrados sobre os produtos tributáveis que nas regiões sejam introduzidos no consumo.   

48. A forma de apuramento das receitas fiscais das Regiões Autónomas encontra-se disciplinada na referida lei, que, no que toca ao IRC devido por pessoas coletivas com sede no Continente e instalações nas Regiões, como é o caso da Reclamante, dispõe que o seu apuramento se faz por referência à proporção entre o volume anual de negócios do exercício correspondente às instalações situadas em cada Região Autónoma e o volume anual total de negócios do exercício (artigo 26.º, n.º 2 e 3 da LFRA).

49. Ora, no âmbito da possibilidade de adaptação dos impostos nacionais à condição especial das Regiões, a RAM aprovou a denominada derrama regional através do Decreto Legislativo Regional n.° 14/2010/M, de 5 de agosto, que publicou o Orçamento retificativo da Região Autónoma da Madeira para o ano de 2010.

50. Apesar de se tratar de uma medida orçamental de carácter excecional, a Derrama Regional tem vindo a ser anualmente prorrogada, com sucessivas alterações ao nível da base e taxas de incidência.

51. Assim, em consonância, o n.º 1e n.º2 do artigo 4.° do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 05.08, na redação à data dos factos, determinou que:

«Sobre a parte do lucro tributável superior a€1500 000 sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas apurado por sujeitos passivos enquadrados no n. 0 1 do artigo 26.° da Lei Orgânica n.° 2/2013, de 2 de setembro, que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, incidem as taxas adicionais constantes da tabela seguinte:

(...)

2 - O quantitativo da parte do lucro tributável que exceda € 1 500 000:

a) Quando superior a€7500 000 e até € 35 000 000, é dividido em duas partes: uma, igual a €6 000 000, à qual se aplica a taxa de 2, 1 %; outra, igual ao lucro tributável que exceda € 7 500 000, à qual se aplica a taxa de 3,5%;

b) Quando superior a€35 000 000, é dividido em três partes: uma, igual a (euros) 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 2,1 %, outra, igual a € 27 500 000, à qual se aplica a taxa de 3,5%, e outra igual ao lucro tributável que exceda € 35 000 000, à qual se aplica a taxa de 6,3%.»

52. Por sua vez, o n.° 1 do artigo 2°, do Decreto Legislativo Regional n. 21/2016/4, do onde o

legislador define a incidência deste da derrama regional dos Açores, dispõe o seguinte:

«Sobre a parte do lucro tributável superior a €1 500 000,00 (um milhão e quinhentos mil euros) sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento de pessoas coletivas, apurado por sujeitos passivos residentes na Região Autónoma dos Açores, bem como por sujeitos passivos não residentes com estabelecimento estável na Região Autónoma dos Açores, que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, incide derrama regional às taxas constantes da tabela seguinte ( ...):

53. Estamos, portanto, perante a referida adaptação do sistema fiscal nacional às especificidades regionais, que permite a residentes ou não residentes que possuam um estabelecimento estável nas Regiões Autónomas a aplicação de taxas de derrama reduzidas.

54. Apresentado o enquadramento geral da matéria em apreço, estamos em condições de apreciar o pedido aqui efetuado pela Reclamante.

55. Como vimos, esta defende que a proporção do lucro tributável gerado nas Regiões Autónomas deveria estar sujeita à Derrama Regional e não à Derrama Estadual.

56. É notório que na base deste entendimento reside uma clara confusão entre dois planos

completamente distintos, o plano da incidência do imposto e o plano do apuramento das receitas fiscais pertencentes às Regiões Autónomas.

57. A incidência da derrama estadual encontra-se prevista no artigo 87.0-A do CIRC, sendo nesta norma que se encontram previstos os pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação.

58. Por conseguinte, determina quem são, em abstrato, os sujeitos passivos da obrigação de imposto, qual a matéria coletável, isto é, a riqueza, os valores económicos, sobre que recai a tributação, qual a taxa do imposto e qual o facto dinamizante, gerador, que, reunindo os pressupostos tributários, permitirá que nasça uma obrigação de imposto.

59. Já no que toca às derramas regionais, estas apenas se aplicam a:

a) Residentes na Regiões Autónomas;

b) Não residentes com estabelecimento estável na Regiões Autónomas.

60. Ora, conforme se referiu anteriormente, a Reclamante tem a sua sede e residência fiscal em Portugal Continental e exerce a sua atividade sujeita a tributação em IRC, de acordo com as regras de determinação do lucro tributável expressas nos artigos 17.º e ss., do Código do IRC. 

61. Verifica-se, deste modo, que o requisito de incidência subjetiva previsto n. 1 do artigo 87,%-A, do CIRC, se encontra preenchido, estando a Reclamante, obrigada a liquidar derrama estadual nos termos e às taxas ali previstas.

62. De maneira que, no caso dos autos, se a Reclamante, nos exercícios de 2023 e de 2024, apurou lucro tributável superior a € 1.500.000,00, encontra-se sujeita a derrama estadual por aplicação das disposições constantes no artigo 87.-A do Código do IRC, e não as taxas reduzidas previstas pelos Decretos Legislativos Regionais que estabeleceram as derramas regionais.

63. Em sentido semelhante ao aqui defendido, assinala-se o recente Acórdão arbitral de 2023-09-01, proferido no âmbito do processo n.º 38/2023-T, (em que o árbitro presidente foi Rui Duarte Morais e o árbitro vogal e relator foi Fernando Marques Simões), cujo teor vem respaldar a posição da AT sobre esta matéria.

64. Assim, sobre o alegado erro na aplicação do artigo 87.°-A do CIRC em dissonância com os DRL n.° 14/2010/M e 21/2016/A, o tribunal arbitral, após delimitar a autonomia das Regiões Autónomas no âmbito do sistema fiscal nacional, determinou o seguinte:

«105. Sobrando a possibilidade das Regiões Autónomas poderem adaptar a Derrama Nacional em Derrama Regional, não caindo no âmbito de tal possibilidade a de introduzirem alterações ou de fazerem adaptações aos impostos gerais como o que está agora previsto no artigo 87.%-A do CIRC, nos seus elementos essenciais, como seja, aqui, o da incidência subjectiva. Nem sequer no âmbito do poder de adaptação do sistema fiscal nacional às especificidades regionais, as regiões podiam transmutar o elemento de conexão consubstanciado da residência dos sujeitos passivos em território nacional ou dos estabelecimentos estáveis de não residentes igualmente em território nacional.

106. E tal adaptação, no que tange à Região Autónoma dos Açores, foi levada à prática pelo Decreto legislativo regional n.° 2112016/A, de 17 de Outubro, que criou a Derrama Regional a vigorar nos Açores e aprovou o respetivo regime jurídico. A adaptação referida consubstanciou-se, no essencial, numa redução de 20 % nas taxas da Derrama Regional face às atualmente aplicadas em sede da Derrama Estadual, sendo que o Decreto Legislativo Regional n. 21/2016/A, de 17 de Outubro, praticamente replica, no âmbito regional, o disposto no artigo 87.°-A do CIRC. 

107. No que respeita à incidência pessoal, a Derrama Regional prevista no artigo 2º do Decreto Legislativo Regional n. 21/2016/A, de 17 de Outubro, incide sobre uma parte do lucro tributável apurado por sujeitos passivos residentes na Região Autónoma dos Açores que exerçam a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e por não residentes com estabelecimento estável na região Autónoma dos Açores.

108. Assim sendo, o elemento de conexão que fixa a verificação dos pressupostos de incidência subjectiva da Derrama Regional continua a ser o da residência (na Região Autónoma dos Açores), ou seja, estão sujeitos a Derrama Regional os sujeitos passivos residentes na Região Autónoma dos Açores e os não residentes com estabelecimento estável na Região.

109. Mantendo-se o elemento de conexão residência, só muda, na adaptação da letra do artigo 87.%-A do CIR (constante do artigo 2.° do Decreto Legislativo Regional n.° 21/2016/A4, de 17 de Outubro) o local da residência: i) na derrama Estadual, o território Nacional; ii) na derrama Regional, o território da Região Autónoma dos Açores.

( ... )

114. Isto dito e também no que diz respeito à Região Autónoma da Madeira, o elemento de conexão que fixa a verificação dos pressupostos de incidência subjectiva da Derrama Regional continua a ser o da residência (na Região Autónoma da Madeira), ou seja, estão sujeitos a Derrama Regional os sujeitos passivos residentes na Região Autónoma da Madeira e os não residentes com estabelecimento estável na Região.

( ... )

116. Ora, in casu, a Requerente tem efetivamente sede no território continental de Portugal, tendo, tão-só, em laboração nos territórios das Regiões Autónomas diversos estabelecimentos comerciais que ali realizam parte do seu objecto societário.

117. Ainda assim, o que é incontornável é que não estamos perante sujeito passivo que reúna os requisitos de ordem subjetiva por forma a que lhe sejam aplicáveis os normativos (acima explicitados) que regulam as Derramas Regionais da RAA e da RAM.

118. É bem certo que a alínea b) do número 1 do artigo 20. 0 da LFRA dispõe no sentido de que constitui receita da Região Autónoma dos Açores e da Região Autónoma da Madeira, o IRC devido "por pessoas coletivas ou equiparadas que tenham sede ou direção efetiva em território português e possuam sucursais, delegações, agências, escritórios, instalações ou quaisquer formas de representação permanente sem personalidade jurídica própria em mais de uma circunscrição". É também incontornável que o n.° 2 da referida disposição legal estatui no sentido de que "as receitas de cada circunscrição são determinadas pela proporção entre o volume anual de negócios do exercício correspondente às instalações situadas em cada Região Autónoma e o volume anual total de negócios do exercício".

119. No sentido de dar cumprimento à imputação das correspondentes receitas em conformidade com o disposto no artigo 20.º da LFRA, Os sujeitos passivos de IRC que obtenham rendimentos imputáveis às Regiões Autónomas, independentemente de haver lugar, ou não, à aplicação das taxas regionais, são obrigados a preencher o Anexo C (Regiões Autónomas) à declaração Modelo 22 de IRC do período de tributação em causa.

120. O Anexo C é obrigatoriamente apresentado: i) Por qualquer pessoa coletiva ou equiparada, com sede, estabelecimento estável ou direção efetiva em território português, que possua sucursais, delegações, agências, escritórios, instalações ou qualquer forma de representação permanente sem personalidade jurídica própria em mais de uma circunscrição. Entende-se por circunscrição, o território do continente ou de uma região autónoma, consoante o caso; ii) Pelos sujeitos passivos não residentes com estabelecimentos estáveis em mais de uma circunscrição; iii) Pelos sujeitos passivos que tenham rendimentos imputáveis à Região Autónoma dos Açores, e/ou rendimentos imputáveis à Região Autónoma da Madeira.

121. Com o preenchimento do referido Anexo C à declaração Modelo 22 é efetuada a operacionalização do previsto no artigo 20. º da LFRA, uma vez que os sujeitos passivos indicam no Anexo C à Declaração Modelo 22 de IRC, a matéria coletável correspondente a valores globais e a coleta correspondente às instalações situadas no Continente e nas RAM e RAA, obtendo a Autoridade Tributária, desta forma, os elementos necessários para o correcto cálculo do imposto a transferir para as respetivas Regiões Autónomas.

122. A Requerente parece defender que a Derrama Estadual deveria ser determinada por referência ao lucro tributável imputável a cada uma das circunscrições, de forma semelhante ao apuramento efetuado no Anexo C da declaração Modelo 22 de IRC. E se assim fosse, o lucro tributável imputado às instalações situadas na Região Autónoma dos Açores e na Região Autónoma da Madeira não excederia o limite de 1.5000.000,00 € donde, ficaria, por essa razão, excluído da sujeição a Derrama Estadual.

123. Claro está que o Tribunal Arbitral Coletivo refuta tal inusitada hermenêutica.

124. A interpretação defendida pela Requerente não é compaginável com as regras de incidência objetiva e subjetiva da Derrama Estadual versus Derrama Regional que estão num plano diferente do modo de apuramento das receitas atribuídas às Regiões Autónomas em conformidade com o disposto no artigo 20. 0 da LFRA e onde se diz que constitui receita de cada Região Autónoma, o IRC devido por pessoas coletivas ou equiparadas que tenham sede ou direção efetiva em território português e possuam sucursais, delegações, agências, escritórios, instalações ou quaisquer formas de representação permanente sem personalidade jurídica própria em mais de uma circunscrição.

Estas receitas são determinadas por proporção entre o volume anual de negócios do exercício correspondente às instalações situadas em cada Região Autónoma e o volume anual total de negócios do exercício; entendendo-se por volume anual de negócios o valor das transmissões de bens e prestações de serviços, com exclusão do IVA.

125. Claro está que estamos em dois planos completamente diferentes: i) o da incidência subjectiva da derrama Estadual versus da derrama Regional, relevando, para o efeito, o elemento de conexão residência, ficando o respetivo sujeito passivo sujeito a uma ou a outra em função da localização da sua sede, ou seja, se localizada em território continental português fica sujeito a Derrama Estadual; se localizada em território de qualquer uma das regiões Autónomas, fica sujeito a Derrama Regional; ii) o do apuramento das receitas fiscais atribuídas às Regiões Autónomas em conformidade com o disposto no artigo 20.º da LFRA".

126. O artigo 87%-A do Código do IRC define quem são os sujeitos passivos (a incidência subjetiva),  incidência objetiva, a matéria coletável, a taxa do imposto e o facto gerador que determina o nascimento da referida obrigação de imposto.

127. Tendo a Requerente (e as restantes sociedades que integram o Grupo B) declarado, no exercício de 2019, um lucro tributável que claramente excede os 1.500.000,00 € e sendo elas sujeitos passivos com sede no território continental de Portugal, o correspondente Lucro Tributável encontrava-se sujeito a Derrama Estadual na parte que excedesse os aludidos 1.500.000,00 € por aplicação do disposto no artigo 87.º-A do Código do IRC, não podendo ser subtraída a parte dos lucros obtidos nos estabelecimentos da Requerente (e das restantes sociedades que integram o Grupo B) situados nas Regiões Autónomas, simplesmente por inverificação dos pressupostos de incidência subjetiva que estão plasmados nos normativos acima explicitados e que regulamentam as Derramas Regionais, ou seja, tão-só, porquanto a Requerente e as restantes sociedades que integram o Grupo B... não são sujeitos passivos com sede em nenhuma das aludidas Regiões Autónomas.»

65. Refira-se que este entendimento foi igualmente adotado na decisão de 24-03-2025, no âmbito do processo n.º 341/2024-T.

66. Face ao exposto, não se pode concordar com a Reclamante quando afirma ter liquidado derrama estadual sobre a totalidade do lucro tributável em face das limitações inerentes ao sistema informático da AT e ao próprio modelo oficial da declaração Modelo 22, daí resultando um valor de imposto excessivo por se encontrar influenciado por rendimentos obtidos nas Regiões Autónomas.

67. Tampouco se poderá concordar com as alegadas violações da Autonomia Legislativa e Financeira das Regiões Autónomas, visto que, conforme de demonstrou, esta diz respeito à repartição de receitas geradas, cuja materialização é operada no Anexo C da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC independentemente da existência de derrama.

68. E repita-se, o plano da incidência do imposto e o plano do apuramento das receitas fiscais

pertencentes às Regiões Autónomas são planos distintos.

69. Por conseguinte, não se apontando qualquer erro ou ilegalidade ao apuramento da derrama estadual, as autoliquidações processadas pela Reclamante, para os períodos de tributação de 2023 e de 2024, devem ser mantidas na ordem jurídica, sendo o pedido improcedente.

 

K)   Em 30-01-2026, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

 

2.2. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto 

 

Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral.

Os valores indicados nas declarações modelo 22 presumem-se verdadeiros, nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da LGT.

Não há controvérsia sobre a matéria de facto considerada provada.

 

3. Matéria de direito

 

3.1. Questões que são objecto do processo e posições das Partes

 

A Requerente defende que exerce a sua a sua actividade nas regiões autónomas de Açores e Madeira através de estabelecimentos estáveis, pelo que  não devia ter sido aplicada a taxa de IRC 21% prevista no CIRC e a derrama estadual prevista no artigo 87.º-A do CIRC à totalidade do lucro tributável, devendo aplicar-se ao lucro tributável gerado nas Regiões Autónomas dos Açores e Madeira as respectivas taxas de IRC e derramas regionais, previstas no Decreto Legislativo Regional n.º 21/2016/A, de 17 de Outubro, e no Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de Agosto.

A requisito imputa às autoliquidações 

– violação dos artigos 4.º, n.º 1, do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, 26.º da Lei das Finanças das Regiões Autónomas, e 2.º, n.º 1, do Decreto Legislativo Regional n.º 21/2016/A, de 17 de outubro; 

– violação da autonomia legislativa e financeira das Regiões Autónomas prevista nos artigos 227.º, n.º 1, alíneas i) e j), da Constituição da República Portuguesa (“CRP”) e, bem assim, dos Estatutos Político-Administrativos das Regiões Autónomas da Madeira e dos Açores; 

– violação do artigo 26.º da Lei das Finanças das Regiões Autónomas, enquanto lei de valor 

reforçado, nos termos do artigo 112.º, n.º 3, da CRP.

 

A segunda e terceira violações referidas são imputadas a título subsidiário, pelo que apenas serão objecto de apreciação no caso de improcedência do fundamento principal (artigos 101.º do CPPT e 664.º do CPC, aplicável aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alíneas c) e e), do RJAT:

 

A Autoridade Tributária e Aduaneira, na decisão da reclamação graciosa, estadual, defendeu, em suma, que:

– a Requerente tem a sua sede em Portugal Continental e exerce a sua atividade sujeita a tributação em IRC, pelo que se verifica o requisito de incidência subjetiva previsto n.º 1 do artigo 87.°-A do CIRC, estando, por isso, a  obrigada a liquidar derrama estadual nos termos e às taxas ali previstas;

– as derramas regionais apenas se aplicam a residentes na Regiões Autónomas e não residentes com estabelecimento estável na Regiões Autónomas;

– não é violada a Autonomia Legislativa e Financeira  das Regiões Autónomas, pois esta diz respeito à repartição de receitas geradas, cuja materialização é operada no Anexo C da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC independentemente da existência de derrama.

 

No presente processo, a Autoridade Tributária e Aduaneira defende a posição assumida na decisão da reclamação graciosa dizendo ainda, em suma, que 

– não cabe à AT apreciar da conformidade constitucional das normas;

– a derrama estadual é, numa lógica de sistema, tomada como IRC, não havendo destrinça entre a derrama e o IRC;

– tendo o sujeito passivo sede ou direção efetiva numa região, será receita própria dessa região o IRC entregue;

– também o IRC devido por estabelecimento estável localizado numa região é receita própria dessa região;

– foi opção legislativa fazer uma imputação da receita tributária em função do volume de negócios e não do lucro tributável gerado por cada unidade económica do sujeito passivo sita em diferente circunscrição;

– na Lei das Finanças Regionais, nomeadamente no Capítulo I, Secção II, não existe nenhuma outra regra de imputação de receitas tributárias onde sejam enquadráveis as Derramas estadual, regional e municipal como impostos que incidem sobre o lucro das pessoas coletivas;

– procedimento de alocação desta receita tributária, quando perante sujeitos passivos que exerçam atividade económica em mais do que uma circunscrição, será sempre em função do volume de negócios, repartido em proporção entre a sede e as instalações localizadas noutras circunscrições;

– da proporção que dessa operação resultar, deverá a mesma ser aplicada à coleta de imposto, compreendendo o IRC, Derrama estadual ou Derrama regional, a haver;

– o lucro tributável do sujeito passivo é só um, inexistindo assim um lucro tributável distinto das instalações dispersas do sujeito passivo pelo território português;

– não devem ser confundidas ou tomadas como estabelecimento estável as sucursais, delegações, agências, escritórios, instalações ou quaisquer formas de representação permanente sem personalidade jurídica própria a que se refere o n.º 1 do art.º 26.º da Lei das Finanças Regionais;

– o conceito de Estabelecimento Estável está estreitamente relacionado com o Direito Fiscal Internacional e resulta da necessidade de resolução de problemas de dupla tributação entre os Estados;

– o exercício que a Requente propõe implicaria sempre ficcionar um lucro tributável das instalações localizadas noutra circunscrição, um conceito e fórmula inexistente no sistema de tributação do IRC;

– aderindo à posição da Requerente criar-se-iam situações em que o sujeito passivo poderá exceder largamente o primeiro escalão da Derrama estadual ou Derrama regional, mas sem ficar sujeito a alguma destas figuras;

– a tese da Requerente afronta os princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da solidariedade nacional, previstos no art.º 13.º da CRP, no art.º 55.º da LGT e no art.º 8.º da Lei das Finanças Regionais;

– as Regiões Autónomas têm um poder tributário próprio, um poder tributário de adaptação e um direito a determinadas receitas;

– os poderes das Regiões Autónomas devem ser exercidos em obediência ao princípio da coerência entre o sistema fiscal nacional e os sistemas fiscais regionais, previsto na al. a) do artigo 55.º da LFRA e do princípio da suficiência, no sentido de que as cobranças tributárias regionais, em princípio, visam a cobertura das despesas públicas regionais (al. f) do artigo 55.º da LFRA), entre outros;

– o poder tributário das Regiões Autónomas está limitado à criação de impostos relacionados especificamente com as regiões autónomas e à adaptação do sistema fiscal nacional. Tal competência não compreende o poder de revogar ou afastar leis gerais da República em matéria fiscal;

– relativamente às pessoas coletivas com sede em Portugal, no território continental, apenas beneficiam da redução de taxa de IRC, as que possuam uma «representação permanente sem personalidade jurídica própria» em mais de uma circunscrição, ou seja, em território da região autónoma, e desde que não integrem um Grupo de sociedades, tributado, por opção, pelo RETGS previsto no art.º 69.º do CIRC.

 

Assim, as questões essenciais a apreciar são as de saber se, em vez da taxa de IRC prevista do artigo 87.º do CIRC e das taxas de derrama estadual prevista no artigo 87-º-A do CIRC, devem ser aplicadas as taxas reduzidas de IRC e derramas regionais às  partes do lucro tributável gerado nas respectivas regiões autónomas de Açores e da Madeira.

O artigo 227.º, n.º 1, alínea h), da Constituição da República Portuguesa (CRP) estabelece o seguinte, no que aqui interessa:

Artigo 227.º

 

Poderes das regiões autónomas

 

1. As regiões autónomas são pessoas colectivas territoriais e têm os seguintes poderes, a definir nos respectivos estatutos:

 

(...)

i) Exercer poder tributário próprio, nos termos da lei, bem como adaptar o sistema fiscal nacional às especificidades regionais, nos termos de lei-quadro da Assembleia da República; 

j) Dispor, nos termos dos estatutos e da lei de finanças das regiões autónomas, das receitas fiscais nelas cobradas ou geradas, bem como de uma participação nas receitas tributárias do Estado, estabelecida de acordo com um princípio que assegure a efectiva solidariedade nacional, e de outras receitas que lhes sejam atribuídas e afectá-las às suas despesas;

 

(...)

 

O artigo 26.º da Lei das Finanças das Regiões Autónomas (LFRA, aprovada pela Lei Orgânica n.º 2/2013, de 2 de Setembro), estabelece o seguinte:

 

Artigo 26.º

 

Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas

 

1 - Constitui receita de cada região autónoma o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC):

a) Devido por pessoas coletivas ou equiparadas que tenham sede, direção efetiva ou estabelecimento estável numa única região;

b) Devido por pessoas coletivas ou equiparadas que tenham sede ou direção efetiva em território português e possuam sucursais, delegações, agências, escritórios, instalações ou quaisquer formas de representação permanente sem personalidade jurídica própria em mais de uma circunscrição, nos termos referidos no número seguinte;

c) Retido, a título definitivo, pelos rendimentos gerados em cada circunscrição, relativamente às pessoas coletivas ou equiparadas que não tenham sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território nacional.

2 - Relativamente ao imposto referido na alínea b) do número anterior, as receitas de cada circunscrição são determinadas pela proporção entre o volume anual de negócios do exercício correspondente às instalações situadas em cada região autónoma e o volume anual total de negócios do exercício.

3 - Para efeitos do disposto no presente artigo, entende-se por volume anual de negócios o valor das transmissões de bens e prestações de serviços, com exclusão do imposto sobre o valor acrescentado (IVA).

 

O artigo 87.º-A do CIRC estabelece o seguinte, na redacção vigente em 2023 e 2024, no que aqui interessa: 

 

 

Artigo 87.º-A

 

Derrama estadual

 

1 - Sobre a parte do lucro tributável superior a (euro) 1 500 000 sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas apurado por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e por não residentes com estabelecimento estável em território português, incidem as taxas adicionais constantes da tabela seguinte:

2- O quantitativo da parte do lucro tributável que exceda (euro) 1 500 000: 

 

a) Quando superior a (euro) 7 500 000 e até (euro) 35 000 000, é dividido em duas partes: uma, igual a (euro) 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual ao lucro tributável que exceda (euro) 7 500 000, à qual se aplica a taxa de 5 %;

b) Quando superior a (euro) 35 000 000, é dividido em três partes: uma, igual a (euro) 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual a (euro) 27 500 000, à qual se aplica a taxa de 5 %, e outra igual ao lucro tributável que exceda (euro) 35 000 000, à qual se aplica a taxa de 9 %.

3 - Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as taxas a que se refere o n.º 1 incidem sobre o lucro tributável apurado na declaração periódica individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante.

4 - Os sujeitos passivos referidos nos números anteriores devem proceder à liquidação da derrama adicional na declaração periódica de rendimentos a que se refere o artigo 120.º

 

 

No que concerne à derrama regional dos Açores, o Decreto Legislativo Regional n.º 21/2016/A, de 17 de Outubro, estabelece o seguinte, no que aqui interessa: 

 

Artigo 1.º

 

Derrama Regional

 

É criada a derrama regional a vigorar na Região Autónoma dos Açores e é aprovado o respetivo regime jurídico.

 

Artigo 2.º

 

Incidência

 

1 - Sobre a parte do lucro tributável superior a (euro) 1.500.000,00 (um milhão e quinhentos mil euros) sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento de pessoas coletivas, apurado por sujeitos passivos residentes na Região Autónoma dos Açores, bem como por sujeitos passivos não residentes com estabelecimento estável na Região Autónoma dos Açores, que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, incide derrama regional às taxas constantes da tabela seguinte:

 

 

2 - O quantitativo da parte do lucro tributável que exceda (euro) 1.500.000,00 (um milhão e quinhentos mil euros):

 

a) Quando superior a (euro) 7.500.000,00 (sete milhões e quinhentos mil euros) e até (euro) 35.000.000,00 (trinta e cinco milhões de euros) é dividido em duas partes: uma, igual a (euro) 6.000.000,00 (seis milhões de euros) à qual se aplica a taxa de 2,4 %; outra, igual ao lucro tributável que exceda (euro) 7.500.000,00 (sete milhões e quinhentos mil euros) à qual se aplica a taxa de 4 %;

b) Quando superior a (euro) 35.000.000,00 (trinta e cinco milhões de euros) é dividido em três partes: uma, igual a (euro) 6.000.000,00 (seis milhões de euros) à qual se aplica a taxa de 2,4 %; outra, igual a (euro) 27.500.000,00 (vinte e sete milhões e quinhentos mil euros) à qual se aplica a taxa de 4 %, e outra igual ao lucro tributável que exceda (euro) 35.000.000,00 (trinta e cinco milhões de euros) à qual se aplica a taxa de 5,6 %.

 

3 - Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as taxas a que se refere o n.º 1 incidem sobre o lucro tributável apurado na declaração periódica de rendimentos individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante, referida na alínea b), do n.º 6, do artigo 120.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC).

4 - Os sujeitos passivos referidos nos números anteriores devem proceder à liquidação da derrama regional na declaração periódica de rendimentos a que se refere o artigo 120.º do CIRC.

 

 

Artigo 5.º

 

Disposições finais

 

1 - O presente diploma entra em vigor no dia seguinte à sua publicação.

 

2 - Não são aplicáveis aos sujeitos passivos, mencionados no artigo 2.º, os artigos 87.º-A, 104.º-A e 105.º-A do CIRC.

 

 

No que respeita à derrama regional da Madeira, o Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de Agosto (republicado pelo Decreto Legislativo Regional n.º 5-A/2014/M, de 23 de Julho, e mantido em vigor, para o ano de 2023, com essa redacção, pelo Decreto Legislativo Regional n.º 26/2022/M, de 29 de Dezembro, e., para o ano de 2024, pelo Decreto Legislativo Regional n.º 6/2024/M, de 29 de Julho) estabelece o seguinte:

 

 

Artigo 1.º

 

Objeto

 

O presente diploma aprova as alterações ao regime jurídico da derrama regional, aprovado pelos artigos 3.º a 6.º do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, adaptando às especificidades regionais, os artigos 87.º-A e 105.º-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, e republicado pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro.

 

Artigo 2.º

 

Derrama Regional

 

1 - Nos termos dos n.ºs 1 e 2 alínea b) do artigo 56.º da Lei Orgânica n.º 2/2013, de 2 de setembro, conjugado com os artigos 87.º-A e 105.º-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, e republicado pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, com a aprovação nos artigos 3.º a 6.º do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, e alterações posteriores do artigo 16.º do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2011/M, de 10 de janeiro, do n.º 2 do artigo 15.º do Decreto Legislativo Regional n.º 5/2012/M, de 30 de março, do n.º 2 do artigo 17.º do Decreto Legislativo Regional n.º 42/2012/M, de 31 de dezembro, e prorrogado pelo artigo 19.º do Decreto Legislativo Regional n.º 31-A/2013/M, de 31 de dezembro, o regime da derrama regional passa a ter a seguinte redação:

 

 

A redacção do artigo 4.º do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M que resulta da republicação e vigorou em 2023 e 2024 é a seguinte:

 

Artigo 4.º

 

Incidência

 

1 - Sobre a parte do lucro tributável superior a (euro) 1 500 000 sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas apurado por sujeitos passivos enquadrados no n.º 1 do artigo 26.º da Lei Orgânica n.º 2/2013, de 2 de setembro, que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, incidem as taxas adicionais constantes da tabela seguinte: 

2 - O quantitativo da parte do lucro tributável que exceda (euro) 1 500 000:

 

a) Quando superior a (euro) 7 500 000 e até (euro) 35 000 000, é dividido em duas partes: uma, igual a (euro) 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 2,1 %; outra, igual ao lucro tributável que exceda (euro) 7500 000, à qual se aplica a taxa de 3,5 %;

b) Quando superior a (euro) 35 000 000, é dividido em três partes: uma, igual a (euro) 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 2,1 %; outra, igual a (euro) 27 500 000, à qual se aplica a taxa de 3,5 %, e outra igual ao lucro tributável que exceda (euro) 35 000 000, à qual se aplica a taxa de 6,3 %. 

3 - Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as taxas a que se refere o número anterior incidem sobre o lucro tributável apurado na declaração individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante.

4 - Os sujeitos passivos referidos nos números anteriores devem proceder à liquidação da derrama adicional na declaração periódica de rendimentos a que se refere o artigo 120.º do CIRC. 

 

 

3.2. Poderes de adaptação do sistema fiscal atribuídos às Regiões Autónomas 

 

Como decorre do artigo 227.º, n.º 1, alínea i), da CRP, as Regiões Autónomas podem «exercer poder tributário próprio, nos termos da lei, bem como adaptar o sistema fiscal nacional às especificidades regionais, nos termos de lei quadro da Assembleia da República».

O regime do exercício desse poder tributário próprio, inclusivamente a «adaptação do sistema fiscal nacional», consta da Lei das Finanças das Regiões Autónomas (LFRA), em que se estabelecem os princípios que devem ser observados (artigo 55.º), e se estabelece que «as Assembleias Legislativas das regiões autónomas podem ainda, nos termos da lei e tendo em conta a situação financeira e orçamental da região autónoma, diminuir as taxas nacionais do IRS, do IRC e do IVA, até ao limite de 30 % e dos impostos especiais de consumo, de acordo com a legislação em vigor».

Estas adaptações têm cobertura constitucional no artigo 227.º, n.º 1, alínea j), da CRP que inclui nos poderes das regiões autónomas «exercer poder tributário próprio, nos termos da lei, bem como adaptar o sistema fiscal nacional às especificidades regionais, nos termos de lei quadro da Assembleia da República».

Por outro lado, a invocação dos princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da solidariedade nacional como obstáculo à aplicação de derramas com taxas reduzidas em relação à derrama estadual, afigura-se desajustada, pois está-se perante benefícios fiscais (a que se reconduz a diminuição de taxas, de harmonia com o artigo 2.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais), matéria em que «assiste ao legislador uma ampla  liberdade de conformação que - embora não sendo irrestrita - não tem de   ser sindicada segundo os mais rigorosos padrões de verificação do   cumprimento do princípio da igualdade, mas apenas enquanto tal princípio   opera a sua função negativa de princípio de controlo, traduzindo-se em   proibição do arbítrio legislativo». ( [1] )

Na verdade, a criação de um benefício é sempre uma decisão sobre a distribuição dos encargos de financiamento do Estado, pois o benefício para alguns contribuintes, levando à perda de receitas (redução da base fiscal) que leva à maior oneração de outros contribuintes, que tem legitimação quando tem por fundamento um interesse público constitucionalmente relevante, superior ao correspondente interesse tutelado pela tributação. ( [2] )

Como se refere neste acórdão do Tribunal Constitucional, «tal como repetidamente afirmado pelo Tribunal, as escolhas de regime tomadas pelo legislador neste domínio apenas podem ser censuradas, com fundamento em infração do princípio da igualdade, encarado como princípio negativo de controlo, quando se demonstre que as diferenças de tratamento entre sujeitos não encontram justificação em fundamentos razoáveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, são prosseguidos (cfr., entre muitos, os Acórdãos n.ºs 1057/96, 418/2000, 451/2002, 188/2003, 370/2007, 442/2007, 47/2010, 85/2010, 42/2014, 137/2014 e 855/2014).  Ao legislador ordinário cabe o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação, a qual, na espécie, assume necessariamente amplitude considerável: "a matéria das isenções fiscais é uma daquelas em cuja modelação entram em jogo múltiplos e divergentes fatores e em que, desde logo, a decisão passa por uma necessária ponderação entre as diversas considerações (de política económica, de justiça social) suscetíveis de legitimarem ou fundarem o "benefícios" e o "custo" fiscal ou orçamental deste. inevitavelmente, pois, não pode deixar de estar aí aberto um largo espaço de escolha ou opção política, que cabe ao legislador preencher" (Acórdão n.º 188/2003).»

Neste caso, as taxas reduzidas de impostos nos Açores e na Madeira justificam-se como compensação dos ónus inerentes às actividades económicas em localizações ultraperiféricas (como custos de transportes mais elevados), destinando-se a corrigir desvantagens estruturais permanentes e, dessa forma, promover a coesão económica e social dentro do território nacional, designadamente aumentando a capacidade de atrair investimento externo.

Assim, as reduções de taxas de impostos das regiões autónomas não são obstáculos aos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da solidariedade nacional, sendo, antes, meios de promover a coesão territorial nacional e procurar concretizar a igualdade material.

 

3.3. Aplicabilidade das derramas regionais

                  

É inquestionável que a situação da Requerente se enquadra no artigo 87.º-A do CIRC, que prevê o regime geral da derrama estadual, mas, obviamente, quando estão preenchidos os pressupostos da aplicação de regimes especiais, é afastada a aplicação do regime geral, o que é corolário da regra básica, que aflora no artigo 7.º, n.º 3, do Código Civil,  de que os regimes especiais, nos seus específicos domínios de aplicação, prevalecem sobre os regimes gerais (lex specialis derogat legi general). 

A lei especial é a que se aplica a situações de facto abrangidas, todas elas, pela lei geral (sendo que esta abrange um leque mais amplo de situações de facto), consagrando um regime distinto ( [3] ).

Está ínsito na possibilidade de adaptação do sistema fiscal nacional às especificidades regionais que, na medida em que for aplicado o regime específico adaptado, deixa de ser aplicado o regime previsto no sistema fiscal nacional, como, aliás, consta expressamente do artigo 5.º, n.º 2, do Decreto Legislativo Regional n.º 21/2016/A.

Sendo assim, não tem relevância a fundamentação utilizada pela Autoridade Tributária e Aduaneira na sua decisão, para manter a aplicação do artigo 87.º-A do CIRC, pois o enquadramento das situações nesta norma não basta para assegurar a sua aplicação, sendo afastado se as situações se enquadrarem simultaneamente nas normas especiais.

Por isso, apenas o eventual não enquadramento da situação da Requerente nos regimes especiais de derrama regional, poderá permitir manter a aplicação do regime geral previsto no artigo 87.º-A do CIRC.

 Para enquadramento da situação nas hipóteses normativas das derramas regionais é necessário que elas tenham residência na respectiva região autónoma ou aí tenham estabelecimento estável.

No caso em apreço, são pontos assentes que a Requerente não tem residência fiscal em qualquer das regiões autónomas, mas desenvolve aí as suas actividades através de instalações que se enquadram no conceito de «estabelecimento estável», definido no artigo 5.º do CIRC.

 

3.4.1. Questão da aplicação da derrama regional dos Açores

 

No que concerne à derrama regional dos Açores, aplica-se, nos termos do artigo 2.º do Decreto Legislativo Regional n.º 21/2016/A, aos sujeitos passivos residentes na Região Autónoma dos Açores, bem como por sujeitos passivos não residentes com estabelecimento estável na Região Autónoma dos Açores, que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.

Para enquadramento da situação da Requerente na hipótese normativa da derrama regional dos Açores é necessário que tenha residência na respectiva região autónoma ou aí tenha estabelecimento estável.

Na verdade, ao contrário do que se refere na decisão arbitral transcrita pela Autoridade Tributária e Aduaneira na sua Resposta, resulta do teor expresso do artigo 2.º do Decreto Legislativo Regional n.º 21/2016/A, de 17 de Outubro, que o critério da residência na Região Autónoma dos Açores não é o único definidor da incidência subjectiva, pois abrange também «sujeitos passivos não residentes com estabelecimento estável na Região Autónoma dos Açores, que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola».

A Requerente não era residente na Região Autónoma dos Açores, mas que desenvolve aí as suas actividades através de instalações que se enquadram no conceito de «estabelecimento estável», definido no artigo 5.º do CIRC.

Assim, a questão que se pode levantar, com pertinência, é a de saber se a referência a «sujeitos passivos não residentes» se reporta a não residentes em território nacional ou a não residentes no território da Região Autónoma dos Açores.

Como há muito vem decidindo o Supremo Tribunal Administrativo, a propósito da questão paralela que se coloca a nível das reduções de taxas de IRC nas regiões autónomas, a referência a «não residentes» reporta-se todos os sujeitos passivos que não residem na região autónoma, quer residam no estrangeiro quer em outra parte do território nacional: «o conceito de estabelecimento estável para efeito dessa redução de taxa abrange instalações, onde seja exercida efectiva actividade económica, dos sujeitos passivos residentes ou não no território nacional, sob pena de violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP)». ( [4] )

Neste artigo 13.º da CRP estabelece-se o princípio da igualdade dos cidadãos perante a lei.

Este princípio, como limite à discricionariedade legislativa, não exige o tratamento igual de todas as situações, mas, antes, implica que sejam tratados igualmente os que se encontram em situações iguais e tratados desigualmente os que se encontram em situações desiguais, de maneira a não serem criadas discriminações arbitrárias e irrazoáveis, porque carecidas de fundamento material bastante. O princípio da igualdade não proíbe se estabeleçam distinções, mas sim, distinções desprovidas de justificação objectiva e racional. ( [5] )

No caso em apreço, não se vislumbra qualquer razão que possa levar a que empresas com sede e direcção efectiva fora da Região Autónoma dos Açores que nela tenham instalações idênticas qualificáveis como «estabelecimento estável», à face do art. 5.º do CIRC, e que desenvolvam a mesma actividade, possam beneficiar de taxas de IRC e derrama diferentes pelo facto de a sede ou direcção efectiva, fora da área daquela Região, se situar no território nacional ou no estrangeiro.

Na verdade, para além da identidade material da situação real a nível da Região Autónoma dos Açores, as razões que justificaram a criação de taxas reduzidas de IRC e de derrama para entidades não residentes, que são melhorar «a competitividade e criação de emprego das empresas com actividade no arquipélago, que suportam os custos incontornáveis da insularidade» (Preâmbulo do determinação do lucro tributável 2/99/A, de 6 de Março) e a «promoção da economia e reforço dos meios dos agentes económicos na concretização de investimento e criação de emprego, em benefício do desenvolvimento sustentável da Região Autónoma dos Açores» (Preâmbulo do Decreto Legislativo Regional n.º 21/2016/A) valem igualmente tanto para o investimento por empresas estrangeiras como para o investimento por empresas nacionais.

Assim, é de concluir que a interpretação do artigo 2.º, n.º 1, do Decreto Legislativo Regional n.º 21/2016/A no sentido da aplicação da taxa reduzida de derrama a todas as entidades que não tenham sede ou direcção efectiva na Região Autónoma dos Açores que nela tenham instalações qualificáveis como «estabelecimento estável», à face do artigo 5.º do CIRC, é a única que se sintoniza com o princípio constitucional da igualdade.

Por isso, há que adoptar esta interpretação conforme à Constituição.

De resto, é também esta a interpretação que permite melhor satisfazer o primacial interesse visado com a redução de IRC, que é incentivar ao investimento na Região Autónoma dos Açores, pelo que é de presumir ter sido a solução adoptada na lei, por ser a mais acertada (artigo 9.º, n.º 3, do CC). ( [6] )

E é também esta a interpretação que se melhor se compagina com a imputação das receitas de IRC às regiões autónomas que se faz no artigo 26.º, n.ºs 1, alínea b), e 2, da LFRA, em que se incluem as devidas por pessoas colectivas com sede ou direcção efectiva em território português que tenham na região um estabelecimento estável, sendo as receitas de cada circunscrição são determinadas pela proporção entre o volume anual de negócios do exercício correspondente às instalações situadas em cada região autónoma e o volume anual total de negócios do exercício.

Na verdade, nestas normas do artigo 26.º, n.º 1, alínea b), da LFRA explicitamente se dá relevância a instalações de pessoas colectivas residentes em território português qualificáveis como estabelecimentos estáveis: «pessoas coletivas ou equiparadas que tenham sede ou direção efetiva em território português e possuam sucursais, delegações, agências, escritórios, instalações ou quaisquer formas de representação permanente sem personalidade jurídica própria em mais de uma circunscrição».

E «Circunscrição», é o território do continente ou de uma região autónoma, consoante o caso», como esclarece o artigo 23.º, alínea b), da LFRA.

Estas normas confirmam o entendimento que vem sendo adoptado pelo Supremo Tribunal Administrativo, que se referiu, de que o conceito de estabelecimento estável é aplicável a pessoas colectivas com sede no Continente que tenham instalações qualificáveis como tal numa Região Autónoma.

Pelo exposto, era aplicável à Requerente a respectiva derrama regional e não a derrama nacional.

 

3.3.2. Questão da aplicação da derrama regional da Madeira

 

Relativamente à derrama regional da Madeira, incide sobre a parte do lucro tributável superior a € 1 500 000 sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas apurado por sujeitos passivos enquadrados no n.º 1 do artigo 26.º da Lei Orgânica n.º 2/2013, de 2 de Setembro, que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.

Como se referiu a propósito da derrama regional dos Açores, o artigo 26.º, n.º 1, da referida Lei Orgânica n.º 2/2013 (Lei das Finanças das Regiões Autónomas ou “LFRA”) refere na sua alínea b) as «pessoas coletivas ou equiparadas que tenham sede ou direção efetiva em território português e possuam sucursais, delegações, agências, escritórios, instalações ou quaisquer formas de representação permanente sem personalidade jurídica própria em mais de uma circunscrição».

«Circunscrição», é o território do continente ou de uma região autónoma, consoante o caso, como se refere na alínea b) do artigo 23.º da LFRA.

É manifesto que a situação da Requerente se enquadra nesta norma, pois:

– tinha sede em território português, em Portugal Continental, que é uma «circunscrição», para este efeito, como decorre  da alínea b) do artigo 23.º da LFRA;

– possuía instalações físicas qualificáveis como estabelecimentos estáveis (em mais de uma circunscrição, designadamente no continente e em ambas as regiões autónomas).

 

Como já se referiu, relativamente à derrama dos Açores, a jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo é no sentido de o conceito de estabelecimento estável se aplicar aos residentes no Continente que tenham instalações nas regiões autónomas. 

Por isso, conclui-se que à Requerente era aplicável a derrama regional da Madeira e não a derrama estadual, relativamente aos rendimentos obtidos nesta Região Autónoma.

 

 

3.3.3. Compatibilização das derramas regionais com a derrama estadual

 

Tendo a Requerente actividade no continente, a par das actividades nas regiões autónomas, desenvolvidas através de instalações qualificáveis como «estabelecimentos estáveis», torna-se necessário compatibilizar a aplicação das derramas.  

Como se refere no acórdão arbitral de 21-08-2023, proferido no processo n.º 792/2022-T, «quanto a este ponto, haverá que recorrer ao critério de imputação previsto no artigo 26.º, n.º 2, da Lei das Finanças Regionais, que fixa uma repartição do imposto a suportar pelo sujeito passivo em cada circunscrição com base na proporção do volume de negócios apurado por referência à actividade efectivamente desenvolvida em cada região». Isto é, no cálculo do quantum devido a título de derrama estadual não deverá ser tida em consideração a proporção do lucro tributável imputável aos estabelecimentos estáveis sitos na Região Autónoma dos Açores  e na Região Autónoma da Madeira, que se encontra sujeito às derramas regionais especificamente previstas em cada uma daquelas circunscrições.

 

3.4. Conclusão e questões de conhecimento prejudicado

 

Do exposto, conclui-se que as autoliquidações efectuadas pela Requerente e a  decisão de indeferimento da reclamação graciosa as confirmou enfermam de vício de violação de lei por erro de interpretação do artigo 87.º-A do CIRC, do artigo 2.º do Decreto Legislativo Regional n.º 21/2016/A, de 17 de Outubro, e do artigo 4.º do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M de 5 de agosto, na redacção do Decreto Legislativo Regional n.º 5-A/2014/M, de 23 de Julho.

Estes vícios justificam a anulação parcial da autoliquidação e a anulação da decisão da reclamação graciosa, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

Procedendo o pedido de pronúncia arbitral com fundamento neste vício, que assegura eficaz tutela dos interesses da Requerente, fica prejudicado, por ser inútil (artigos 130.º e 608.º, n.º 2, do CPC), o conhecimento dos restantes vícios que são imputados às autoliquidações e à decisão da reclamação graciosa, que, além disso, sendo fundamento de pedidos subsidiários [c0mo permite o artigo 101.º do CPPT, aplicável aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT], apenas poderiam ser tomados em consideração no caso de não proceder um pedido anterior (artigo 554.º, n.º 1, do CPC).

 

 

4. Pedido de reembolso 

 

A Requerente pede a restituição do imposto pago indevidamente, acrescido de juros indemnizatórios.

A Requerente tem direito a ser reembolsada de parte da quantia que pagou em excesso com referência às autoliquidações impugnadas, o que é consequência da sua anulação parcial, na parte relativa à derrama estadual.

A Requerente apresenta cálculos do que entende ter pagado a mais, que será a diferença entre o valor da derrama estadual que foi autoliquidada com base no lucro tributável total e o valor global das derramas nacional e regional que deveria ser liquidado se fosse imputado a cada uma das «circunscrições», na terminologia da alínea b) do artigo 23.º da LFRA, a parte do lucro tributável correspondente. 

Os Tribunais não são órgãos com competência primária para determinar a tributação, como vem entendendo o Supremo Tribunal Administrativo ( [7] ), cabendo à Administração Tributária tal tarefa, inclusivamente em execução de decisões arbitrais, como decorre do preceituado nas quatro alíneas do artigo 24.º, n.º 1, do RJAT.

Assim, a quantificação do valor a reembolsar deverá ser efectuada em execução desta decisão arbitral.

 

5. Juros indemnizatórios 

 

A Requerente pede juros indemnizatórios calculados desde a data do indeferimento da reclamação graciosa até à emissão da respetiva nota de crédito (a título principal) ou nos termos da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT (a título subsidiário).

O regime substantivo do direito a juros indemnizatórios é regulado no artigo 43.º da LGT, que estabelece, no que aqui interessa, o seguinte: 

 

Artigo 43.º

 Pagamento indevido da prestação tributária

 

1 – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

 

(...)

 

d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.

 

O n.º 1 do artigo 43.º da LGT reconhece o direito como quando se determinar em processo de reclamação graciosa ou impugnação judicial que houve erro imputável aos serviços.

A ilegalidade da decisão da reclamação graciosa é imputável à Administração Tributária, que a indeferiu por sua iniciativa, quando  deveria ter deferido a pretensão da Requerente, quanto à aplicação das taxas regionais de derramas.

Esta situação de a Autoridade Tributária e Aduaneira manter uma situação de ilegalidade, quando devia repô-la deverá ser enquadrada, por mera interpretação declarativa, no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, pois trata-se de uma situação em que há nexo de causalidade adequada entre um erro imputável aos serviços e a manutenção de um pagamento indevido e a omissão de reposição da legalidade quando se deveria praticar a acção que a reporia deve ser equiparada à acção. ( [8] )

Neste sentido tem vindo a decidir uniformemente o Supremo Tribunal Administrativo como pode ver-se pelos seguintes acórdãos:

– de 28-10-2009, proferido no processo n.º 601/09;

 – de 18-11-2020, proferido no processo n.º 2342/12.3BELRS; 

 – de 28-04-2021, proferido no processo n.º 16/10.9BELRS 0884/17; 

 – de 09-12-2021, proferido no processo n.º 1098/16.5BELRS; 

 – do Pleno de 29-06-2022, proferido no processo n.º 93/21.7BALSB; 

 – de 13-07-2022, proferido no processo n.º 1693/09.9BELRS. 

 

Nesta linha , o Supremo Tribunal Administrativo, nos acórdãos do Pleno de 29-06-2022 e de 22-11-2023, processo n.º 125/23.4BALSB, uniformizou jurisprudência sobre juros indemnizatórios nos casos de retenção na fonte impugnados através de reclamação graciosa, nestes termos:

 

                  “Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a reclamação graciosa do acto tributário em causa, o erro passa a ser imputável à AT depois do indeferimento tácito ou, se anterior, do indeferimento expresso do mesmo procedimento gracioso, sendo a partir da data desse indeferimento que se contam os juros indemnizatórios que sejam devidos, nos termos do art. 43.º, n.ºs 1 e 3, da LGT.”

 

Esta jurisprudência é transponível para os casos de reclamação graciosa de autoliquidação.

 No caso em apreço, a reclamação graciosa foi apresentada em 25-09-2025 e foi indeferida em 27-11-2025, dentro do prazo legal de 4 meses previsto no n.º 1 do artigo 57.º da LGT, pelo que a partir de 28-11-2025, começam a contar-se juros indemnizatórios, relativamente à quantia a reembolsar.

Os juros indemnizatórios são devidos, nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 1 e 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, 61.º, n.º 5, do CPPT, 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril, à taxa legal supletiva, e contados desde 24-07-2024 até à data do processamento da respectiva nota de crédito.

 

 

                  6. Decisão            

 

                  De harmonia com o exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em:

 

a)     Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral;

b)    Anular parcialmente as autoliquidações de IORC plasmadas nas declarações periódicas de rendimentos Modelo 22 de IRC (“declarações Modelo 22”) n.ºs ... e ..., referentes aos exercícios de 2023 e 2024, nas partes respeitantes à tributação em derrama estadual, na medida em que no seu cálculo foi considerado o lucro tributável obtido pela Requerente com a actividade desenvolvida através das instalações situadas nas regiões autónomas de Açores e Madeira;

c)     Anular a decisão da decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º  ...2025...;

d)    Julgar procedente o pedido de reembolso e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagar à Requerente a quantia que for determinada em execução da presente decisão arbitral;

e)    Julgar procedente o pedido de juros indemnizatórios, nos termos referidos no ponto 5 desta decisão arbitral.

 

7. Valor do processo

 

De harmonia com o disposto nos artigos 296.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 533.488,80, indicado pela Requerente e sem oposição da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

8. Custas

 

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 8.262,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

Lisboa, 15-05-2026

Os Árbitros

 

 

(Jorge Lopes de Sousa)

 

 

(Armindo Fernandes Costa)

 

 

(Rui Miguel Zeferino Ferreira)