Sumário:

I – Nos termos da alínea e), do artigo 277.º, do Código do Processo Civil (doravante “CPC”), aplicável ex vi o artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária (doravante “RJAT”), a instância extingue-se parcialmente por inutilidade superveniente parcial da lide quando a Requerida revoga o ato impugnado, mesmo após o prazo mencionado no artigo 13.º, n.º 1, do RJAT, e a Requerente aceita tal revogação. 

II – Não aceitando a Requerente a decisão da Requerida quanto aos juros indemnizatórios peticionados, manteve-se a instância arbitral apenas quanto a esta parte.

III – Tendo sido apresentada reclamação graciosa, a AT ficou no pleno conhecimento da situação de facto real subjacente aos Requerentes, impondo-se-lhe um poder-dever de corrigir, de imediato, o ato tributário de IRS vigente. Não o tendo feito, o erro na liquidação considera-se imputável aos serviços desde a data da decisão de reclamação graciosa, sendo devidos juros indemnizatórios.

 

DECISÃO ARBITRAL

I.        RELATÓRIO

1.A..., portador do passaporte n.º ..., válido até ao dia 2 de dezembro de 2029, titular do número de identificação fiscal..., casado, maior, natural de ..., Zâmbia e B..., portadora do passaporte n.º ..., válido até ao dia 7 de janeiro de 2030, titular do número de identificação fiscal..., casada, maior, natural de Roma, Itália, ambos residentes na Rua ..., n.º ...,  ..., ...-... Estoril (doravante os “Requerentes”), vieram, nos termos e para os efeitos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 2, 6.º, n.º 1 e 10.º e seguintes do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante, “RJAT”), em conjugação com o artigo 99.º, alínea a) e o artigo 102.º, n.º 1, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário (doravante, “CPPT”), requerer a constituição do tribunal arbitral, com a intervenção de árbitro singular, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante, a “Requerida” ou “AT”), tendo em vista a declaração de ilegalidade da presunção de indeferimento tácito do pedido de reclamação graciosa, ao qual foi atribuído o número de registo 2025..., bem como a anulação da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (doravante, “IRS”) relativo ao ano de 2023, com o n.º 2024..., da qual resultou um montante a pagar de € 25.541,22, e bem assim, que se determine a condenação da Requerida no reembolso daquele montante acrescido de juros indemnizatórios.

2.De acordo com os artigos 5.º, n.º 2, alínea a) e 6.º, n.º 1, do RJAT, o Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) designou como árbitra a signatária, que comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável. 

3.O Tribunal Arbitral foi constituído no CAAD, em 8 de janeiro de 2026, conforme comunicação do Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD.

4.Notificada para, querendo, apresentar a sua resposta e o processo administrativo, a Requerida juntou requerimento, a 10 de fevereiro de 2026, a peticionar uma prorrogação do prazo por 10 dias.

5.No mesmo dia, o Sujeito Passivo veio requerer o indeferimento do pedido apresentado pela Requerida.

6.       Em 11 de fevereiro de 2026, o ato tributário, objeto do presente pedido de pronúncia arbitral, foi anulado por Despacho da Subdiretora Geral Helena Pegado Martins, tendo a Requerida invocado a referida anulação no requerimento apresentado a 13 de fevereiro de 2026.

7.O Tribunal deferiu o pedido de prorrogação do prazo, por Despacho proferido a 13 de fevereiro de 2026.

8.       Por despacho proferido a 20 de fevereiro de 2026, o Tribunal notificou a Requerida para fazer prova da anulação invocada, o que sucedeu a 26 de fevereiro de 2026.

9.       Em 27 de fevereiro de 2026, veio a Requerente peticionar que fosse declarada a inutilidade parcial superveniente da lide, mas que a Requerida fosse condenada no pagamento de juros indemnizatórios.

10.    Em 2 de março de 2026, o Tribunal proferiu despacho a dispensar a reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT, concedendo às partes a possibilidade de apresentarem alegações escritas, direito que a Requerente exerceu em 11 de março de 2026 e a Requerida optou por não exercer.

II.      SÍNTESE DA POSIÇÃO DAS PARTES 

11. Para fundamentar a sua posição quanto à única questão em dissídio – o pagamento de juros indemnizatórios – a Requerente invocou, em suma: 

1. Que se verificou um vício de ilegalidade por violação do artigo 81.º, n.º 4, alínea b) do Código do IRS, na redação anterior à introduzida pela Lei n.º 82/2023, de 20 de dezembro, dado que “(…) o Primeiro Requerente foi tributado e efetuou o pagamento de imposto na República Democrática Popular do Laos, relativamente aos rendimentos da Categoria A ora em questão”;  
2. Que configura erro imputável à Autoridade Tributária, nos termos do artigo 43.º da Lei Geral Tributária (“LGT”), por não ter deferido o pedido de reclamação graciosa quando o Sujeito Passivo retificou o lapso efetuado no preenchimento na declaração de IRS de 2023 e por isso cumpriu os requisitos previstos no artigo 81.º, n.º 4, alínea b) do Código do IRS.
12. Por sua vez, a Requerida, que anulou o ato tributário objeto do presente pedido de pronúncia arbitral, alega inexistir um direito ao pagamento de juros indemnizatórios dado o erro na liquidação se ter devido a um lapso dos Requerentes. 

III.   SANEAMENTO 

13. O Tribunal Arbitral singular foi regularmente constituído e é materialmente competente para apreciar o pedido, que foi tempestivamente apresentado nos termos do previsto nos artigos 5.º e 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT. As partes gozam de personalidade e de capacidade judiciárias, têm legitimidade e estão regularmente representadas, em conformidade com o disposto nos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT, e dos artigos 1.º, 2.º e 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março. O processo arbitral não enferma de nulidades. 

IV.    MATÉRIA DE FACTO

A.1. Factos dados como provados

14.     Analisada a prova produzida nos presentes autos, com relevo para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

a)Os Requerentes são ambos residentes fiscais em Portugal – cfr Doc. n.º 4 e Doc. n.º 5 do Pedido de Pronúncia Arbitral (doravante “PPA”).

b)Os pedidos de inscrição como Residente não Habitual efetuados pelos Requerentes foram deferidos - cfr. Doc. n.º 6 e Doc. n.º 7 do PPA.

c)Os Requerentes apresentaram conjuntamente a Declaração Modelo 3 de IRS n.º..., relativa ao ano de 2023, que foi recebida a 21 de outubro de 2024 - cfr. Doc. n.º 8 do PPA.

d)Da declaração Modelo 3 de IRS n.º ... consta que apenas o Requerente A... auferiu rendimentos no ano de 2023, em concreto, rendimentos da categoria A, de € 130.248, com fonte na República Democrática do Laos em 2023 - cfr. Doc. n.º 8. 

e)Na Declaração Modelo 3 de IRS n.º ..., nomeadamente no Quadro 5ª, Linha 501 os Requerentes indicaram não ter pago imposto, no estrangeiro, sobre os rendimentos obtidos na República Democrática do Laos.

f)Em 22 de outubro de 2024 foi emitida a liquidação de IRS n.º 2024..., pela Requerida, no valor de € 25.541,22, com data limite de pagamento de 2 de dezembro de 2024.

g)Os Requerentes formularam um pedido de pagamento em 10 prestações, que foi deferido - cfr. Doc. n.º 8 do processo administrativo, junto como Doc. n.º 2.

h)Em 27 de março de 2025, os Requerentes apresentaram a Declaração de Substituição n.º..., respeitante ao ano de 2023 - cfr. Doc. n.º 11 do PPA.

i)Da referida Declaração consta que os Requerentes efetuaram o pagamento de € 6.512,40, a título de Imposto sobre o Rendimento na República Democrática do Laos - cfr. Doc. n.º 11 do PPA.

j)Em 27 de março de 2025 os Requerentes apresentaram Reclamação Graciosa a requerer a anulação da liquidação de IRS n.º 2024... e o reembolso do imposto indevidamente pago, com fundamento no cumprimento do disposto no artigo 81.º, n.º 4, do Código do IRS - cfr. Doc. n.º 2 e Doc. n.º 3 do PPA.

k)A Autoridade Tributária não proferiu decisão expressa relativa à Reclamação Graciosa apresentada.

A.2. Factos dados como não provados

15.Não existem factos relevantes para a decisão que não tenham sido considerados provados.

A.3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada 

16.Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).  

17.Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. art. 596.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT). 

18.Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º, n.º 7, do CPPT, a prova documental e o Processo Administrativo juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados. 

V.      DO DIREITO

A.    Da exceção de inutilidade superveniente da lide parcial

19.Como decorre da decisão arbitral n.º 363/2024-T, que aqui se reproduz na parte que releva, quer no decurso do processo de impugnação judicial, quer no da instância arbitral tributária, pode a AT proceder à anulação, total ou parcial dos atos tributários cuja legalidade é sindicada.  

20.Com efeito, refere-se naquela decisão arbitral que:

«De acordo com o disposto no artigo 10.º do RJAT, a instância arbitral tributária inicia-se com a apresentação do pedido de constituição do tribunal arbitral, tendo o legislador consagrado no artigo 13.º, n.º 1, do RJAT, um prazo de 30 dias para o “arrependimento” da AT (cf. CARLA CASTELO TRINDADE , Regime Jurídico da Arbitragem Tributária Anotado, Almedina, Coimbra, 2016, pp. 327 e ss.) ainda na fase do procedimento arbitral, ou seja, antes da constituição do tribunal arbitral nos termos dos artigos 11.º, n.º 8, e 15.º, do RJAT.  

Após o termo do prazo para o arrependimento, a AT fica “(…) impossibilitada de praticar novo ato tributário relativamente ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação, a não ser com fundamento em factos novos”, conforme decorre do n.º 3 do artigo 13.º, do RJAT. Porém, deverá entender-se que ocorrendo a revogação parcial do ato impugnado, e decorrido o prazo de 30 dias a que se refere o artigo 13.º, n.º 1, do RJAT, já após constituição do tribunal arbitral, se produzirá o mesmo efeito jurídico previsto no artigo 13.º, n.º 2, do RJAT (ou seja, o processo arbitral manterá o seu curso se o Requerente nada disser) por aplicação subsidiária do artigo 112.º, n.º 3, do CPPT, ex vi alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT».

21.No caso dos autos:  

1. em 24 de outubro de 2025 foi apresentado pelos Requerentes o pedido de constituição de tribunal arbitral;  
2. em 31 de outubro de 2025 a AT foi notificada da apresentação do pedido;
2. em 11 de fevereiro de 2026 foi proferido Despacho pelo Subdiretor Geral da Direção de Serviços do IRS que determinou a anulação do ato de liquidação de IRS n.º 2024 ..., recusando-se, contudo, o pagamento de juros indemnizatórios; e
3. os Requerentes foram notificados do referido Despacho através do Ofício n.º ..., de 20.02.2026;
4. por requerimento apresentado pela Requerida em 13 de fevereiro de 2026, foi dado conhecimento ao tribunal arbitral da referida revogação do ato de liquidação de IRS.  

22.Refira-se que a revogação do ato tributário de IRS foi motivada pelo reconhecimento de que os documentos juntos pelos Requerentes atestavam que o sujeito passivo tinha sido sujeito a imposto na jurisdição onde auferiu os rendimentos

23.Do exposto resulta que a revogação do ato de liquidação de IRS, cuja legalidade os Requerentes sindicavam, ocorreu após a apresentação do pedido de constituição de tribunal arbitral e após o prazo previsto no n.º 1 do artigo 13.º do RJAT para o direito ao arrependimento da AT.  

24.O pedido arbitral compreendia igualmente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios. Embora o ato tributário em apreço tenha sido revogado e o imposto reembolsado aos Requerentes, a AT não reconheceu o direito ao pagamento de juros indemnizatórios. 

25.A propósito de uma situação muito semelhante, concluiu o Tribunal Central Administrativo Norte, no Acórdão de 21 de fevereiro de 2019, proferido no processo n.º 02888/11.0BEPRT, que “(…) apesar de ter ocorrido a inutilidade superveniente da lide a mesma sempre seria apenas parcial, cingida à liquidação anulada, impunha-se ao Tribunal a quo o conhecimento e decisão do pedido de juros indemnizatórios. Somente desta forma se assegura ao impugnante, aqui Recorrente, o princípio constitucionalmente consagrado da tutela jurisdicional efectiva e eficaz”.

26.No mesmo sentido, o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão de 5 de abril de 2011, no processo n.º 066/11, perante um caso em que o impugnante peticionou a anulação de um ato tributário, o reembolso do imposto devido e o pagamento dos respetivos juros indemnizatórios, concluiu que “[a] decisão devia ter sido, pois, na decorrência lógica das suas premissas, de extinção parcial da instância por inutilidade superveniente da lide no que toca à pretendida anulação do acto tributário impugnado e restituição do imposto devido (ou, melhor ainda, de extinção parcial da instância por impossibilidade superveniente da lide face à perda parcial daquele seu objecto) (…)”.

27. Também no âmbito de tribunais tributários tem sido adotada esta posição, no sentido de que perante a revogação do ato tributário sem o reconhecimento do direito aos juros indemnizatórios, deve o tribunal julgar parcialmente extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, impondo-se, todavia, o conhecimento do pedido de pagamento de juros indemnizatórios para satisfazer integralmente a pretensão do sujeito passivo. Neste sentido, vide, entre outras, a decisão arbitral proferida no processo n.º 899/2024-T, na qual o tribunal concluiu que «É que a anulação administrativa faz recair sobre a AT o dever (“ope legis”) de restabelecer a situação que existiria se o ato tributário não tivesse sido praticado. Todavia, no caso, a AT afastou expressamente o direito a juros no “ato anulatório”. Assim, é legítima a pretensão acessória deduzida pela Requerente em juízo – de juros indemnizatórios – uma vez que não foi decidida favoravelmente pelo dispositivo do ato anulatório. Desta forma, conclui-se que a pretensão jurídica da Requerente não ficou totalmente satisfeita pela anulação (parcial) da liquidação, uma vez que um dos efeitos a esta associados, o pagamento de juros indemnizatórios, foi rejeitado pela AT. Esta conclusão não fica comprometida pelo pedido de juros ter sido deduzido em articulado de resposta à matéria de exceção e de pronúncia sobre o ato revogatório, dado ser admissível nessa fase (v. artigo 265.º, n.º 2 do CPC). Reitera-se a utilidade de uma pronúncia jurisdicional que regule a questão com efeito de caso julgado material, que se parametriza pelo princípio da tutela jurisdicional efetiva e pela dispensa de um eventual contencioso (desnecessário e oneroso), em caso de incumprimento dos deveres reconstitutivos por parte da AT, nomeadamente uma ação indemnizatória autónoma, que derivaria da posição contrária. Em síntese, é de admitir a pronúncia sobre o pedido dependente de juros indemnizatórios apresentado pela Requerente na pendência desta ação, não se verificando excesso de pronúncia deste Tribunal com a sua apreciação, para o que se fixa, de seguida, a matéria de facto pertinente».

28.Assim, verifica-se uma satisfação parcial da pretensão dos Requerentes conducente à inutilidade superveniente da lide quanto ao pedido de declaração de ilegalidade do ato tributário, determinando-se a extinção parcial da instância quanto a esta parte, nos termos do artigo 277.º, alínea e), do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, alínea e), do RJAT. 

29.No que concerne ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios, não se verifica a satisfação da pretensão dos Requerentes, que reiteraram o seu interesse no prosseguimento do processo quanto a esta parte, motivo pelo qual se apreciará unicamente esta questão. 

B.Do direito da Requerente ao recebimento de juros indemnizatórios

30. Decorre do artigo 100.º da LGT o direito “(…) à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade (…)”. Ou seja, perante o reconhecimento da ilegalidade de um ato tributário, a AT fica obrigada a reconstituir a situação que o sujeito passivo teria caso a ilegalidade não tivesse sido cometida. Isto inclui, nomeadamente, a anulação do ato tributário ilegal, o reembolso do montante indevidamente pago e o pagamento de juros indemnizatórios.
31. O direito a juros indemnizatórios é regulado pelo artigo 43.º da LGT: 

Artigo 43.º

Pagamento indevido da prestação tributária

1 – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2 – Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3. São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.

4. A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.

5. No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.

32. O Acórdão uniformizador de jurisprudência proferido pelo Pleno do Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 29.06.2022, processo n.º 93/21.7BALSB, determina que “Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs. 1 e 3, da L.G.T.”
33. Este Acórdão versa sobre uma situação em que estava em causa um ato de retenção na fonte (ilegal) que foi objeto de reclamação graciosa antes do recurso à via judicial. Tal reclamação era obrigatória, nos termos do artigo 132.º do CPPT.
34. No caso concreto, foi igualmente apresentada reclamação graciosa, através da qual os Requerentes identificaram o lapso que haviam cometido no preenchimento da declaração Modelo 3 de IRS que originou a liquidação ilegal. Acresce que, paralelamente à reclamação graciosa, os Requerentes apresentaram também uma declaração Modelo 3 de IRS de substituição, preenchendo corretamente os campos aplicáveis, retificando a anterior declaração. 
35. Ora, quer pela via da reclamação graciosa, quer pela via da declaração de substituição, a AT ficou no pleno conhecimento da situação de facto real subjacente aos Requerentes, impondo-se-lhe um poder-dever de corrigir, de imediato, o ato tributário de IRS vigente. 
36. Todavia, não foi isso que sucedeu. A AT não decidiu a reclamação graciosa e não emitiu um ato de IRS decorrente da entrega da declaração de substituição.
37. Somente na pendência do presente processo arbitral, em 11 de fevereiro de 2026, é que a AT revogou o ato de liquidação de IRS rejeitando expressamente o direito dos Requerentes a juros indemnizatórios.
38. Em face do exposto, e em obediência ao Acórdão do STA acima identificado, conclui-se que os Requerentes têm direito a juros indemnizatórios desde a data em que terminou o prazo para ser apreciada a reclamação nos termos do n.º 1 do artigo 57.º da LGT, ou seja, 28.07.2025 (considerando como data da apresentação da reclamação graciosa o dia 27.03.2025). Neste mesmo sentido já se pronunciou o Tribunal Arbitral no processo nº 952/2024-T.
39. Assim, os juros indemnizatórios devem ser contados, com base no valor de € 25.541,22, desde 28.07.2025 e até integral reembolso aos Requerentes, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril. 

VI.    DA DECISÃO

Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral:

i)      Absolver parcialmente a Requerida da instância, por extinção parcial da mesma por inutilidade superveniente parcial da lide, nos termos do artigo 277.º, alínea e) do CPC, aplicável ex vi o artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, relativamente ao pedido de anulação do ato tributário e reembolso do valor do imposto indevidamente pago; 

ii)    Condenar a Requerida no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT, a uma taxa de 4%, conforme fixado na Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril, contabilizados desde o dia 28.07.2025, correspondente ao dia seguinte ao do indeferimento da reclamação graciosa até à data do efetivo pagamento e,

3. condenar a Requerida no pagamento das custas do processo. 

VII. VALOR DO PROCESSO

Não obstante a Requerida ter procedido à revogação do ato de liquidação de IRS, para determinar o valor do processo, deve considerar-se o disposto no n.º 1, do artigo 299.º, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT, “(…) na determinação do valor da causa, deve atender-se ao momento em que a ação é proposta, exceto quando haja reconvenção ou intervenção principal”. 

Por conseguinte, fixa-se o valor do processo em € 25.541,22 nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

VIII.     CUSTAS

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 1.530,00 nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerida, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do citado Regulamento.   

 

Notifique-se. 

Lisboa, 15 de maio de 2026

 

A Árbitra,

 

 

Joana Trincão Marques