SUMÁRIO: I - Para a definição do regime de tributação dos valores resgatados de um fundo de pensões, não é suficiente conhecer a regularidade ou periodicidade dos valores recebidos pelo beneficiário, após a sua passagem à situação de reforma. II - Importa determinar se as contribuições foram realizadas pelo beneficiário e/ou pelo empregador e, neste último caso, haverá ainda que conhecer o regime de tributação (com ou sem isenção) aplicado no momento de realização das contribuições para o fundo. III - Há fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, quando se verifica que, por incumprimento do princípio do inquisitório, não foram identificados os elementos necessários ao enquadramento fiscal dos valores pagos pelo fundo de pensões.
DECISÃO ARBITRAL
A... e B..., casados, com domicílio em..., ..., ..., ...-... Lagos com números de identificação fiscal ... e..., respetivamente, deduziram pedido de pronúncia arbitral, nos termos do disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea a) e no artigo 10.º, ambos do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”).
I. Relatório
O pedido formulado pelos Requerentes consiste na declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa n.º ...2023... e consequente anulação do ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º 2022... referente ao ano de 2018 no valor de € 121.849,18, incluindo juros compensatórios, que originou a liquidação corretiva n.º 2025... no valor de € 49.176,77.
Subsidiariamente, solicita a correção da nota de liquidação controvertida delimitando o rendimento ao acréscimo patrimonial e correspondente tributação à taxa de 21,5% ou 28% sobre, respetivamente, dois quintos ou a totalidade desse mesmo acréscimo.
É Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante referida por “AT” ou “Requerida”).
O Tribunal Arbitral Coletivo ficou constituído em 10.12.2025.
Em 27.01.2026 a Requerida remeteu o processo administrativo e apresentou resposta, tendo suscitado matéria de exceção sobre a qual os Requerentes se pronunciaram em 12.02.2026.
Mediante despacho de 23.02.2025 o tribunal arbitral notificou as Partes da dispensa da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e fixou o prazo de 10 dias para a apresentação, sucessiva, de alegações finais. Que as Partes remeteram em 3 e 16 de março.
Posição dos Requerentes
No pedido de pronúncia arbitral os Requerentes alegam que:
i) Na sequência da liquidação controvertida, seguida da apresentação de uma reclamação graciosa, os Requerentes foram notificados da decisão final recebida por carta registada com aviso de receção em 10.07.2025;
ii) Os Requerentes são nacionais do Reino Unido, residentes fiscais em Portugal desde o ano de 2017 e ambos beneficiam do regime dos residentes não habituais (doravante RNH), nos termos do artigo 16.º do Código de IRS, com início no ano de 2017 e fim no ano de 2026;
iii) O Requerente A..., esteve ao serviço da empresa britânica «C... », desde 23 de Setembro de 1987 até 4 de maio de 2017, data em que se reformou e deu por terminado o seu vínculo laboral. À data da reforma, o Requerente tinha 58 anos de idade. Após a reforma e até ao presente momento, o Requerente não teve qualquer outro vínculo laboral;
iv) Durante os anos de serviço o Requerente efetuou contribuições para o fundo denominado «D... », um fundo de pensões constituído exclusivamente para trabalhadores do grupo «E... », que tem por fim a prestação de benefícios de reforma aos seus trabalhadores a partir de 60 anos de idade, não obstante existir a opção de reforma a partir dos 55 anos de idade, sendo neste caso os benefícios ajustados em conformidade;
v) A reforma a partir de 55 anos de idade é permitida em relação ao recebimento de pensões de regimes complementares da segurança social no Reino Unido, o país de origem do Requerente;
vi) As contribuições para o plano foram entregues pela entidade empregadora, e pelo trabalhador, de acordo com o regime de tributação britânico vigente durante todos os anos em que vigorou o contrato de trabalho;
vii) À data de término do vínculo laboral, o Requerente possuía três opções: início de recebimento de pensões, diferimento desse início de recebimento ou transferência do plano para outra instituição de gestão de benefícios de reforma aprovada pelas autoridades fiscais do Reino Unido;
viii) O Requerente optou por proceder à transferência do plano e, consequentemente, da totalidade dos fundos acumulados para outro regime de pensões, designadamente o «G... », gerido pela sociedade «F... Limited» (com sede em ..., ..., Malta), devidamente licenciada para o efeito pelo regulador de serviços financeiros em Malta, sendo a gestão do plano registada pela autoridade reguladora maltesa, de acordo com a Lei de Pensões de Reforma de 1 de Janeiro de 2015;
ix) Adicionalmente, o «G... » encontra-se aprovado pela administração fiscal britância. Está enquadrado na categoria de planos de pensões reconhecidos (“qualified recognised overseas pension scheme”), que cumprem com os requisitos semelhantes aos aplicáveis a fundos de pensões do Reino Unido;
x) Conforme a informação constante dos documentos de transferência do plano, à data de 4 de maio de 2017 o valor global de GBP 1.463.129,85 estava disponível para a transferência para o «G... » em Malta;
xi) Em resultado da transferência para o novo regime de pensões, foram efetuados pagamentos de pensões para o Requerente, durante o ano de 2018, no valor global de € 381.294,81;
xii) Em 16.06.2019, os Requerentes entregaram a declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS, tendo-lhe sido atribuído o n.º..., com opção pela tributação conjunta, não tendo sido declarado qualquer rendimento com origem no território maltês, de que resultou na Liquidação n.º 2019...;
xiii) Em 2022, foram os Requerentes notificados de divergências por motivo de rendimentos por declarar no apuramento do IRS de 2018, entre os quais, rendimentos da Categoria E oriundos de Malta;
xiv) Na sequência das notificações, em 19.09.2022, foi apresentada declaração substitutiva de IRS relativa ao ano de 2018, em que foram declaradas as pensões recebidas no montante de €381.294,81 como rendimentos de categoria H, com opção de isenção ao abrigo de regime de RNH. Posteriormente, foi emitida a correspondente liquidação com o n.º 2022 ... e saldo nulo;
xv) Adicionalmente, foi explicada a natureza dos rendimentos no espaço de divergências no portal das finanças do Requerente. No entanto, em resposta, foi o Requerente notificado por email que os rendimentos provenientes de Malta deveriam ser declarados como rendimentos de capitais;
xvi) A AT emitiu a declaração oficiosa de IRS para o ano de 2018, com o n.º 2018-..., da qual resultou a liquidação n. º 2022... no valor de € 107.466,26 de IRS a pagar, acrescido de juros no montante de € 14.382,92;
xvii) Em 19.04.2023, os Requerentes apresentaram reclamação graciosa dirigida à anulação total do montante de IRS liquidado, com fundamento na qualificação dos pagamentos como rendimentos de pensão. Subsidiariamente, e sem conceder, reclamaram os Requerentes que os pagamentos recebidos fossem considerados como rendimentos de investimento, na parte de rendimento acumulado, excluindo o montante correspondente ao capital;
xviii) Em julho de 2025, foram os Requerentes notificados do projeto da decisão, no qual a AT considerou que “os rendimentos enquadrar-se-ão na categoria H (Pensões), quando auferidos com um caráter regular e periódico, caso contrário, serão enquadrados na categoria E (Rendimentos de Capitais). Consultado o documento […] onde se encontram discriminas as prestações disponibilizadas ao reclamante, no ano de 2018, que totalizam o montante de 381.394,81 €, não revelando qualquer sequência ordenada e previsível. […] Conclui-se assim que, os referidos rendimentos encontram-se sujeitos a tributação, de acordo com as regras aplicáveis aos rendimentos da categoria E de IRS, observando-se as delimitações previstas na alínea b) do n.º 3 do artigo 21.º do EBF, resultando na matéria coletável de 152.557,92€, que corresponde a 2/5 do rendimento (381.394,81€ x 2/5)”;
xix) Não tendo os Requerentes exercido o direito de audição prévia, foi proferido o despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, no qual vem a AT confirma a sua apreciação dos factos e os fundamentos expostos no projeto da decisão;
xx) Da decisão final resultou a emissão da liquidação de IRS que visou tributar 2/5 do total das importâncias pagas em 2018 (pelo «G... ») à taxa de 28%, resultando em imposto a pagar de €42,716.22. A soma da parcela de IRS de €42,716.22 com parcela de IRS de € 703.71 correspondente às mais-valias declaradas pelos Requerentes resulta no montante de € 43.419,93 da coleta total desta liquidação corretiva;
xxi) Os planos de pensões de gestão privada integram o sistema obrigatório da segurança social do Reino Unido desde 2007 e consubstanciam uma imposição legal de carácter obrigatório. Por conseguinte, no momento de reforma do Requerente em 2017, o fundo de pensões «D... » da «C... » integrava parte do sistema obrigatório da segurança social no Reino Unido, embora de gestão privada;
xxii) Nos termos do artigo 11.º do Código do IRS, os pagamentos auferidos em 2018 pelo Requerente tiveram origem no plano de pensões do Requerente, resultantes de contribuições para o regime complementar de segurança social obrigatório no Reino Unido, no momento da sua reforma. A transferência do plano para outra entidade gestora do mesmo, em condições do novo plano ser reconhecido como plano de pensões qualificado, não altera a natureza do mesmo;
xxiii) Conforme o n.º 2 do artigo 2.º-A do Código IRS “não constituem rendimentos do trabalho dependente os auferidos após a extinção do contrato de trabalho, sempre que o titular seja colocado numa situação equivalente à de reforma, segundo o regime de segurança social que lhe seja aplicável”;
xxiv) No âmbito do processo da informação vinculativa 2514/2015, sancionado por despacho da Subdiretora-Geral do IR, de 2016-02-26, a AT pronunciou-se sobre "UK Occupational Pension" - "xxxxx Uk Retirement Plan" - pensão complementar de reforma, derivada de contribuições feitas pela entidade patronal (de quem foi trabalhadora até 2006) para um plano de pensões. Este plano foi aprovado e registado junto das autoridades inglesas e as respetivas pensões são pagas a partir do Reino Unido”. Publicou a AT que “caso não se verifique o resgate ou antecipação destas contribuições, e não tenha existido a tributação no âmbito dos rendimentos do trabalho dependente, as prestações beneficiam do regime previsto para as pensões na categoria H”;
xxv) A situação do Requerente é idêntica à situação fáctica referida nesta informação vinculativa, com a exceção de o plano de pensões do Requerente ter sido transferido para «G... », o que não altera a natureza dos rendimentos;
xxvi) Consequentemente, os rendimentos do Requerente são qualificados como rendimentos de pensões (Categoria H) à luz do artigo 11.º do Código de IRS, e não como rendimentos de capitais, constituindo a informação recebida no âmbito de troca de informações um erro de qualificação de rendimentos. E sendo rendimento de pensões, é aplicável o regime de isenção decorrente do estatuto de RNH;
xxvii)Sem conceder, a aceitar-se que os valores pagos pelo fundo configuram um rendimento de capitais, os pagamentos recebidos dizem respeito a uma componente de reembolso de capital acumulado com apenas a vertente de acréscimo (ou rendimento) igual a € 1.110,77. Pelo que apenas esta parte de rendimento poderá ser sujeita à tributação em Portugal;
xxviii) A informação recebida no âmbito da troca das informações não poderá estar completa, porque apenas detalha o montante total dos pagamentos recebidos pelo Requerente, sem qualquer distinção sobre a qualificação do rendimento;
xxix) O regime dos fundos e planos de poupança-reforma está consagrado no artigo 21.º do Estatuto de Benefícios Fiscais (“EBF”). O tratamento de resgates dos fundos ou planos de poupança-reforma deve ser aplicado aos valores pagos ao Requerente pelo «G... », acima dos valores ou capital “investido” em 2017 aquando da transferência do mesmo do Reino Unido para Malta
xxx) À data de 24.10.2017, existiu o capital de € 1.306.164,08, após a tributação em sede de impostos sobre o rendimento no Reino Unido, que foi aplicado em investimento no «G... ». Parte deste capital foi resgatada no total de € 381.294,81 dos reembolsos recebidos pelo Requerente em 2018, sendo a componente de rendimento igual a € 1.110,77. Tudo conforme os n.º 3 e 4 do artigo 21.º do EBF e do n.º 3 do artigo 5.º do Código do IRS;
xxxi) Assim, e dado que a totalidade dos fundos (mais de 35%) foi entregue no início da vigência do plano e o resgate ocorreu nos primeiros 5 anos de vigência do plano, o rendimento de € 1.110,77 deveria ser tributado à taxa de 21,5%;
xxxii)Na liquidação correctiva, a AT não considerou a distinção entre capital e renda, tendo tributado 2/5 do total das importâncias pagas pelo fundo à taxa de 28%. Sendo certo que a tributação apenas poderia ter incidido sobre o acréscimo patrimonial de € 1.110,77;
xxxiii) Tendo a liquidação ocorrido por erro imputável à AT, devem ser pagos juros indemnizatórios.
Posição da Requerida
A Requerida apresentou contestação, tendo suscitado matéria de exceção:
i) Nos termos do disposto no artigo 2.º, n.º 1 do RJAT, a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no âmbito do CAAD encontra-se limitada à apreciação das pretensões aí taxativamente elencadas;
ii) No caso sub judice, verifica-se que um dos pedidos dos Requerentes é o de que o Tribunal Arbitral determine a «qualificação dos pagamentos recebidos como rendimentos de pensão, com benefícios da isenção ao abrigo de regime de residentes não habituais, ou em alternativa, e sem conceder, tributação à taxa de 21.5% de 2/5 do acréscimo ou a taxa de 28% do total do acréscimo»;
iii) Com efeito, qualquer um dos referidos pedidos, em substância, respeita a matéria que não se inscreve no âmbito da competência dos tribunais arbitrais em matéria tributária, porquanto é incontestável que o tribunal arbitral não se pode substituir à função administrativa exercida pela Administração Tributária no (re)cálculo do imposto;
iv) Dito de outro modo, a matéria respeitante ao apuramento e à liquidação do imposto é da exclusiva competência da Requerida, cabendo, tão-só aos tribunais a apreciação dos litígios que envolvam a legalidade das normas tributárias e a sua correta aplicação;
v) Pelo que em face do exposto, estamos perante a incompetência material absoluta do Tribunal Arbitral para apreciar aqueles pedidos, com a consequente absolvição da Requerida da instância, por força do artigo 576.º, n.ºs 1 e 2 e no artigo 577.º, alínea a) do CPC ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT;
E por impugnação alegou que:
vi) É objeto do presente processo a questão de saber qual o enquadramento a dar aos rendimentos obtidos no ano de 2018, pelo Requerente A..., alegadamente provenientes de um plano de pensões («G...»), cuja entidade pagadora tem sede em Malta e que teve origem na transferência do fundo de pensões de que era beneficiário («D... »), decorrente do vínculo laboral com a empresa «C... »;
vii) Tendo por base a documentação junta ao pedido de pronúncia arbitral, podemos afirmar que os montantes disponibilizados provêm do reembolso pago, em 2018, por um fundo de pensão na importância total de € 381.294,81;
viii) Dispõe o n.º 3 do artigo 16.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) que: “Às contribuições individuais dos participantes e aos reembolsos pagos por fundos de pensões e outros regimes complementares de segurança social, incluindo os disponibilizados por associações mutualistas, que garantam exclusivamente o benefício de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência, incapacidade para o trabalho, desemprego e doença grave são aplicáveis as regras previstas no artigo 21.º, com as necessárias adaptações”;
ix) Por sua vez, o n.º 3 do artigo 21.º do EBF, sobre as importâncias pagas pelos fundos de pensões aos respetivos beneficiários, estabelece que: “As importâncias pagas pelos fundos de poupança-reforma, mesmo nos casos de reembolso por morte do participante, ficam sujeitas a tributação nos seguintes termos:
a) De acordo com as regras aplicáveis aos rendimentos da categoria H de IRS, incluindo as relativas a retenções na fonte, quando a sua perceção ocorra sob a forma de prestações regulares e periódicas não referidas na alínea b);
b) De acordo com as regras aplicáveis aos rendimentos da categoria E de IRS, incluindo as relativas a retenções na fonte, em caso de reembolso total ou parcial, incluindo os que sejam efetuados com natureza prestacional, durante um período não superior a dez anos, devendo, todavia, observar-se o seguinte:
1) A matéria colectável é constituída por dois quintos do rendimento;
2) A tributação é autónoma, sendo efectuada à taxa de 20 %;
c) De acordo com as regras estabelecidas nas alíneas anteriores, nos casos em que se verifiquem, simultaneamente, as modalidades nelas referidas”;
x) É manifesta a centralidade da noção de “prestações regulares e periódicas”, como meio de diferenciação entre os pagamentos qualificáveis como rendimentos da categoria H (Pensões) ou E (Capitais). Se a lei não quantifica o número de repetições da prestação para definir a periodicidade e a regularidade relevante, deve entender-se que o que foi pretendido pela lei foi afastar a ocasionalidade ou a excecionalidade;
xi) Podemos concluir que as prestações aqui em causa, pagas ao Requerente A..., no decurso do ano de 2018, não cumprem os critérios da regularidade e periodicidade, para serem qualificados como rendimentos da categoria H (Pensões).
xii) Na verdade, e nada se tendo provado em contrário, não pode deixar de reconhecer-se que as prestações aqui em causa, atendendo à falta de regularidade e sequência, não podem ser consideradas previsíveis, sendo manifesta a natureza assimétrica dos pagamentos realizados. Impondo-se concluir que os referidos rendimentos se encontram sujeitos a tributação de acordo com as normas aplicáveis aos rendimentos da categoria E de IRS (rendimentos de Capitais), observando-se as delimitações previstas na alínea b) do n.º 3 do artigo 21.º do EBF;
xiii) Deste modo, considerando que o rendimento aqui em causa ascende a € 381.394,81, a matéria coletável apurada é de € 152.557,92, que corresponde a 2/5 daquele rendimento, por aplicação do disposto na alínea b) do n.º 3 do artigo 21.º do EBF: € 381.394,81 * 2/5 = € 152.557,92;
xiv) Sobre a matéria discutida nos presentes autos, e com factos semelhantes àqueles com os que se aqui apresentam, mais recentemente, foi emitida a informação vinculativa n.º 20646, com despacho de 2024-04-12, do Subdiretor-Geral da Área Gestão Tributária - IR, por delegação. Desta informação consta:
“3. À luz do direito interno, os rendimentos/benefícios decorrentes de fundos de pensões enquadram-se no regime previsto na Lei nº 27/2020, de 23 de julho.
4. Em IRS, os pagamentos decorrentes dos fundos de pensões têm diferente tratamento fiscal consoante as contribuições decorram de contribuições definidas ou não, individuais ou realizadas pela entidade patronal, com base em meras expetativas ou direitos adquiridos e individualizados e, ainda, se as contribuições foram tributadas na esfera do beneficiário "à entrada" ou "à saída", sendo que, nesta última situação, são tributadas no momento em que o rendimento é colocado à disposição pelo fundo de pensões em favor do beneficiário, enquanto acréscimo patrimonial líquido, diferindo ainda a tributação, consoante o modo como o beneficiário é recebido: em forma de renda ou sob a forma de capital em montante único ("lump sum").
(…)
7. Assim, e no caso de os benefícios serem recebidos sob a forma de renda (prestações periódicas e regulares), a tributação efetua-se do seguinte modo: a) Se houve tributação "à entrada", ou sendo contribuições do sujeito passivo pela adesão individual a um plano de pensões, no momento do recebimento, as contribuições/reembolso de capital não são sujeitas a imposto e o rendimento gerado pelo plano constitui rendimento de pensões tributado na Categoria H, nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 11º do Código do IRS; b) Tratando-se de contribuições/reembolso que constituam meras expetativas ou, constituindo direitos adquiridos e individualizados em que houve isenção "à entrada", quer o reembolso de capital, quer a componente referente ao rendimento gerado pelo fundo, são tributados no âmbito da Categoria H, ao abrigo da alínea b) do nº 1 do artigo 11º do Código do IRS.
8. Havendo recebimento sob a forma de capital (em montante único), refere-se o seguinte: a) Não havendo isenção "à entrada", apenas é tributado o rendimento gerado pelo plano enquanto rendimento de capitais, nos termos do nº 3 do artigo 5º do Código do IRS, sem prejuízo do disposto nas respetivas alíneas a) e b); b) Quanto às contribuições respeitantes a meras expetativas ou direitos adquiridos e individualizados isentas "à entrada" são tributadas na Categoria E (rendimentos de capitais), incidindo, quer sobre o capital reembolsado, quer sobre o rendimento gerado pelo fundo, sendo que o capital está isento em 1/3 dessas importâncias até ao limite de 11.704,70 , conforme o disposto no nº 3 do artigo 18º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, e o rendimento do fundo igualmente qualificado como rendimento de capitais é tributado tendo em conta os termos estabelecidos nas alíneas a) e b) do nº 3 do artigo 5º do Código do IRS.”;
xv) Em face do exposto, a qualificação dos rendimentos provenientes de fundos de pensões, assenta no momento da respetiva disponibilização em função da natureza periódica e regular, ou em montante único, das prestações disponibilizadas aos beneficiários;
xvi) Os Requerentes, adicionalmente, e para o caso de os rendimentos serem qualificados como rendimentos de capitais e não como rendimentos de pensões, alegam que os pagamentos recebidos respeitam a um reembolso de capital acumulado de € 1.110,77. Mais admitem que o «G... » se pode considerar como um plano de reforma equivalente a um plano de poupança reforma, com a principal distinção deste plano ser estabelecido de acordo com a legislação de Malta;
xvii) Nos termos do Acordo de Dupla Tributação (ADT) celebrado entre Portugal e Malta, a competência exclusiva para a tributação de rendimentos de capital recai sobre o Estado de residência do titular. Pelo que, embora tratando-se de rendimentos da Categoria E (Capitais), não lhes é aplicável o método de isenção previsto para o regime dos RNH, por não se encontrar verificada a condição estabelecida na alínea a) do n.º 5 do artigo 81.º do Código do IRS, na redação dada à prática dos factos;
xviii) Cumpre sublinhar que os Requerentes desconsideraram a 1.ª parte do disposto no n.º 5 do artigo 21.º do EBF, quando estabelece que a fruição do benefício previsto no n.º 3 fica sem efeito quando o reembolso dos certificados ocorrer fora de qualquer uma das situações definidas na lei. Com efeito, não alegaram, nem tão pouco provaram, que os pagamentos ora controvertidos tivessem ocorrido “fora de qualquer uma das situações definidas na lei”. Razão pela qual não tem aplicação, ao presente caso, o disposto no n.º 5 do artigo 21.º do EBF;
xix) Com efeito, ao contrário do que alegam os Requerentes, de que a totalidade dos fundos (mais de 35%) foi entregue ao «G... » no início da vigência do plano, para daí concluírem que, na sua perspetiva, tal requisito seria suficiente para cumprir as exigências do artigo 5.º, n.º 3 do Código do IRS, esta referência - ao montante das entregas - deverá ser entendida como a totalidade das contribuições realizadas para os dois planos que aqui estão em questão, o fundo da «D...», e o fundo «G... »;
xx) Aliás, a conclusão retirada pelos Requerentes não deixa de configurar uma posição contraditória com o entendimento sustentado ao longo de todo o pedido de pronúncia arbitral, segundo o qual a transferência entre fundos não deveria ser objeto de qualquer alteração tributária;
xxi) Não se verificando, nos presentes autos, erro imputável aos serviços na liquidação do tributo, não deve ser reconhecido aos Requerentes qualquer direito a juros indemnizatórios.
II. Saneamento
O Tribunal foi regularmente constituído e é competente em razão da matéria, atenta a conformação do objeto do processo dirigido ao indeferimento parcial da reclamação graciosa que versa sobre os atos de liquidação de IRS e juros compensatórios.
O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas.
Não foram identificadas nulidades ou irregularidades.
III. Prova
1. Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos que se julgam provados:
a) Os Requerentes, casados entre si, são nacionais do Reino Unido e possuem residência fiscal em Portugal desde o ano de 2017 e beneficiam do regime dos residentes não habituais (RNH) no período compreendido entre 01.01.2017 e 31.12.2026 (conforme documentos IRNH00... e IRNH 0... juntos ao processo administrativo);
b) O Requerente A... esteve ao serviço da «C... » desde 23.09.1987 até 04.05.2017 (facto não controvertido);
c) No período de duração do contrato laboral, o Requerente esteve inscrito no plano de pensões da «C... » (facto não controvertido e conforme documentação junta aos autos);
d) O plano de pensões confere direitos adquiridos e individualizados aos respetivos beneficiários. A individualização é extraída da documentação junta aos autos, que indica o valor do plano correspondente às contribuições efetuadas. Quanto à aquisição de direitos, o Requerente exerceu funções na entidade patronal detentora do fundo ao longo de todo o período gerador de benefícios, pelo que, a dar-se a situação de os direitos não serem adquiridos no momento da adesão ao plano, essa aquisição terá ocorrido no momento da cessação do vínculo laboral;
e) Em 04.05.2017 o Requerente cessou o vínculo laboral com a «C... » por motivo de reforma (facto não controvertido e conforme documentação junta aos autos);
f) Em 18.05.2017 o Requerente recebeu uma comunicação da «C... Pensions», em que, no seguimento da reforma em 04.05.2017, foi instado a decidir entre três opções: (i) receber de imediato os benefícios inerentes ao plano de pensões ou (ii) diferir o recebimento dos benefícios do plano ou (iii) transferir o plano de acordo com o valor de transferência equivalente em dinheiro (“cash equivalente transfer value”), conforme documentação junta aos autos;
g) Esse valor foi fixado em GBP 1.463.129,85, conforme documentação junta aos autos;
h) O Requerente optou pela transferência do valor para um outro plano e, em 24.10.2017, foi informado que ao referido valor foi subtraída a importância de GBP 102.054,69, correspondente a um imposto (de natureza indeterminada), fixando-se o valor final transferido em GBP 1.306.164,08;
i) O valor não foi sujeito a um encargo adicional (cuja natureza não está determinada), pelo facto de o fundo ter sido transferido para um plano estabelecido no Espaço Económico Europeu (facto não controvertido e conforme documentação junta aos autos):
j) O fundo foi transferido para o plano de pensões «G... »), gerido pela sociedade « F... Limited», com sede em Malta. Este plano de pensões está registado junto dos reguladores de Malta (facto não controvertido e conforme documentação junta aos autos);
k) No ano de 2018, o Requerente recebeu as seguintes transferências do fundo maltês (valores em euros):
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Data
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Valor
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Ganho / perda
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25.01.2018
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40.000,00
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887,85
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26.01.2018
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10.000,00
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222,92
|
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15.02.2018
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10.000,00
|
-494,28
|
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02.03.2018
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266.394,81
|
-5.686,50
|
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15.03.2018
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10.000,00
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-178,12
|
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16.04.2018
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10.000,00
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-484.38
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03.12.2018
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35.000,00
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-656,07
|
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Total
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381.394,81
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-6.388,58
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l) Em carta datada de 16.03.2019, a sociedade gestora «F... Limited» comunicou ao Requerente que o valor transferido em 2018, de € 381.294,81, seria comunicado nos termos das obrigações de troca automática de informações a título de pagamento de plano de pensões («Common Reporting Standards);
m) Em 16.08.2019 os Requerentes submeteram a declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS referente ao ano de 2018 (n.º ...-2018-...), com opção pela tributação conjunta, composta por folha de rosto e pelos anexos J (rendimentos obtidos no estrangeiro) e L (residente não habitual);
n) No anexo J, a Requerente B... inscreveu rendimentos de capitais de € 8.983,32 e rendimentos de incrementos patrimoniais com valor de realização de € 39.110,30 e valor de aquisição de € 36.597,05. No anexo L, a Requerente indicou a opção pelo método de isenção desses rendimentos obtidos no estrangeiro;
o) Dessa declaração de IRS foi emitida a liquidação n.º 2019... com imposto a pagar de € 703,71;
p) Em 29.06.2022 foi criada a divergência n.º ...:
q) Em 29.07.2022, os Requerentes apresentaram uma declaração de substituição (n.º...-2018-...) na qual o Requerente A... inscreveu rendimentos do trabalho dependente de € 1.289,10 e rendimento de pensões de € 371.294,81. Desta declaração resultou a liquidação n.º 2022..., com imposto a pagar de € 703,71;
r) Em 10.09.2022, foi criada a divergência n.º ... com o motivo “D84 - capitais de fonte estrangeira - divergência de rendimento”;
s) Em 10.09.2022, os Requerente submeteram uma nova declaração de IRS (n.º ...-2018-...), em que corrigem o rendimento de pensões para € 381.294,81;
t) Em 30.09.2022, foi criada a divergência n.º ... com o motivo “D84 - capitais de fonte estrangeira - divergência de rendimento”;
u) Em 17.10.2022 o Requerente recebeu a seguinte informação, em resposta à justificação que tinha enviado no espaço de divergência no Portal da AT:
v) Em 11.11.2022, não tendo os Requerentes corrigido a natureza dos rendimentos (de pensões para capitais), a AT elaborou o documento de correção n.º ...-2018-..., imputando ao Requerente A... rendimentos de trabalho dependente de € 1.289, rendimentos prediais de € 3.409,28 e rendimentos de capitais de € 182,68 e de € 381.294,81;
w) Desta declaração resultou a liquidação de IRS n.º 2022..., com imposto a pagar de € 121.849,18, o qual foi pago em sede do processo de execução fiscal n.º ...2023...;
x) Em 19.04.2023, os Requerentes apresentaram reclamação graciosa (n.º ...2023...) contra o referido ato tributário, fundamentando que “os rendimentos auferidos pelo reclamante e provenientes de Malta, são rendimentos de Categoria H, isentos ao abrigo do regime de residentes não habituais, ou em alternativa, que os rendimentos auferidos são rendimentos tributados apenas na parte de acréscimo ao capital, aplicando taxa liberatória de 21,5% ou 28% ao montante de acréscimo (rendimento) de 1.110,77 €, consoante ser reconhecido ou não que o plano maltês é equivalente a planos de poupança-reforma nacionais”;
y) Em 08.07.2025, foi proferido projeto de decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, não tendo os Requerentes exercido o direito de audição prévia;
z) Dessa decisão, constam os seguintes fundamentos:
aa) Em 29.07.2025, foram os Requerentes notificados da decisão final de deferimento parcial;
bb) Nessa data, a AT emitiu a declaração de correção n.º ...-2018-..., em que inscreveu no anexo J rendimentos de capitais de € 182,68 e de € 152.557,92 e de que resultou a liquidação n.º 2025... com imposto a pagar de € 49.176,77;
cc) Em 29.09.2025 os Requerentes apresentaram o pedido de pronúncia arbitral;
2. Da documentação junta aos autos, não foi possível fixar prova relativamente aos seguintes factos, os quais são relevantes para a decisão arbitral:
a) Não é possível apurar a origem das contribuições realizadas para o plano de pensões da «C... », i. e. determinar se as mesmas foram realizadas pelo Requerente A... e/ou pela sua entidade patronal.
Nada se sabe quanto à natureza obrigatória ou voluntária das contribuições. E se as mesmas substituem ou complementam o regime previdencial.
No pedido de pronúncia arbitral, os Requerentes alegam tratar-se de contribuições obrigatórias, o que indicia o financiamento do plano pela entidade patronal. Mas também alegam que o valor do fundo resultou de contribuições individuais. Certo é que, dos autos, nenhuma prova pode ser estabelecida quanto à origem das contribuições para o plano.
Como veremos infra, este elemento é crítico para a qualificação da natureza do rendimento auferido pelo Requerente, na medida em que o mesmo não depende apenas da forma de pagamento.
b) Não foi apresentada qualquer documentação quanto à tributação (ou não) dessas contribuições.
A terem sido realizadas contribuições pela entidade patronal do Requerente A..., não se pôde determinar se as mesmas foram ou não tributadas no momento da respectiva realização (tributação à entrada) ou pagamento (tributação à saída).
Sobre a tributação à entrada, não há simplesmente quaisquer factos ou documentos suscetíveis de permitir ao tribunal arbitral a formulação de um juízo quanto ao respetivo regime tributário. Um juízo de experiência permitiria inferir que as contribuições teriam beneficiado de um regime de isenção, por ser este o elemento comummente observado em planos de pensões. Todavia, para além de (dos autos) nada se saber quanto ao conteúdo e termos do plano, certo é que o mesmo se regeu pela legislação do Reino Unido.
No que respeita à tributação à saída, a sociedade gestora do plano de pensões no Reino Unido menciona a dedução de um valor de GBP 102.054,69 a título de imposto. Também a decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa menciona este valor como tendo sido pago “a título de incidência de imposto”.
Mais uma vez, a escassez documental e aplicabilidade da legislação britânica, não permitem aferir da natureza desse imposto. Que, a ter incidido sobre o valor patrimonial do fundo, seria relevante em sede de dupla tributação, e por via dos acordos de dupla tributação celebrados com o Reino Unido e Malta.
A documentação junta aos autos deixa dúvidas quanto à possibilidade de se tratar de um imposto devido pela transferência do plano para fora do Reino Unido, ao referir não ter sido aplicado um imposto adicional (“overseas transfer tax”) pelo facto de o beneficiário e a sociedade gestora maltesa residirem em países do Espaço Económico Europeu.
c) O valor patrimonial do fundo, à data da transferência para a sociedade gestora com sede em Malta, era de GBP 1.306.164,98. Todavia, o valor cambial de conversão para Euros não foi estabelecido.
Em carta enviada ao Requerente em 14 de julho de 2022, a sociedade gestora maltesa indica que o valor inicialmente investido foi € 1.306.164,08. Ora, apenas por uma singular coincidência poderia o valor em libras coincidir integralmente com o valor em euros.
Também foi indicado o pagamento, em 2018, de € 371.294,81. Valor este, posteriormente retificado para € 381.294,81.
IV. Do Direito
Em sede de resposta, a Requerida invocou matéria de exceção que importa conhecer, pois a
sua procedência impede o conhecimento do pedido.
Incompetência material do tribunal arbitral
Alega a Requerida que a apreciação do pedido de pronúncia arbitral envolve a quantificação da obrigação tributária, enquanto atividade de cálculo que se situa na esfera de competência exclusiva da Administração.
Mas não lhe assiste razão.
É a própria Requerida que, no artigo 56.º da sua resposta, define corretamente o objeto do pedido: qual o enquadramento a dar aos rendimentos obtidos no ano de 2018, pelo Requerente A..., alegadamente provenientes de um plano de pensões, “G...”, cuja entidade pagadora tem sede em Malta e que teve origem na transferência do fundo de pensões de que era beneficiário, “D...”, decorrente do vínculo laboral com a empresa “C...”.
Como bem se vê, trata-se de uma questão de direito cuja apreciação exige a formulação de um juízo sobre a (i)legalidade do ato tributário controvertido, e que está consagrada no artigo 2.º do RJAT.
O mesmo princípio é aplicável aos pedidos subsidiários, na medida em que a determinação da taxa de tributação de uma determinada importância, a par da qualificação desta em sede de IRS, caem, igualmente, na esfera de competência dos tribunais arbitrais.
É certo que os Requerentes, na formulação do pedido subsidiário, solicitam que a qualificação do rendimento de capital se circunscreva a uma parte ou à totalidade do acréscimo patrimonial do plano de pensões. A ser apreciado este pedido - e, pelos fundamentos que veremos, não o será - o cálculo subjacente seria de extrema simplicidade e apoiado na documentação junta aos autos. Concretamente, estaria em causa restringir a qualificação como rendimento de capital e a aplicação de uma dada taxa de imposto (ambas, questões de direito) ao valor de € 1.110,77.
Não estaríamos, assim, perante uma quantificação que exigisse uma detalhada análise documental e/ou cálculos complexos. Pelo contrário, tratar-se-ia de uma consulta direta e simples a partir de um documento único e não controvertido.
Pelo que não seria aplicável a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (STA) no sentido de excluir da função jurisdicional dos tribunais o exercício de quantificação do valor tributável, sempre que este exija a prática de um novo ato tributário, dado que os tribunais não podem substituir-se à administração, sob pena de intromissão na esfera da função administrativa. Conforme os Acórdão do STA de 08.03.2017 (Processo n.º 298/13) e de 29.06.2022 (Processo n.º 08/21.2BALSB).
Do mérito - questões a apreciar
O pedido e a causa de pedir, que circunscrevem a apreciação do mérito do pedido de pronúncia arbitral, centram-se na determinação da natureza dos rendimentos auferidos pelo Requerente A... em 2018.
Para a Requerente, o rendimento auferido do plano de pensões apresenta a natureza de um rendimento de pensões e, em consequência, isento de IRS em virtude do regime de RNH. A ser considerado rendimento de capital, a tributação do mesmo estaria restringida à valorização patrimonial do plano após a sua transferência para a sociedade gestora maltesa.
Já a Requerida fundamentou a decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa na qualificação dos pagamentos realizados pelo fundo maltês como configurando rendimentos de capital, atenta a irregularidade e discricionariedade com que os mesmos foram realizados. A tributação reger-se-ia pelo disposto no artigo 21.º do EBF.
É evidente que a apreciação do pedido de pronúncia arbitral se centra na qualificação dos pagamentos realizados pelo fundo de pensões em 2018.
Começando pelo enquadramento normativo, o Código do IRS estabelece um regime diferenciado, consoante as contribuições para o fundo tenham sido realizadas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal ou pelo beneficiário.
Vejamos o regime aplicável para estas duas origens cumulativas ou alternativas.
Nos termos da subalínea 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS, são tributáveis em IRS, a título de rendimento do trabalho dependente:
“As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal: i) Com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários”.
Como direitos adquiridos, nos termos do n.º 9 do artigo 2.º do CIRS, devem ser entendidos aqueles cujo exercício não está condicionado à continuidade do vínculo laboral do beneficiário com a respetiva entidade patronal.
O direito é individualizado sempre que seja possível, no momento em que é realizada a contribuição, identificar o montante exato afeto a cada trabalhador.
Esta regra de sujeição é acompanhada de um regime de isenção consagrado no n.º 1 do artigo 18.º do EBF:
“São isentos de IRS, no ano em que as correspondentes importâncias são despendidas, os rendimentos a que se refere a subalínea i) do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS, quando respeitem a contratos que garantam exclusivamente o benefício de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência, desde que sejam observadas, cumulativamente, as condições previstas nas alíneas a), b), d), e) e f) do n.º 4 do artigo 43.º do Código do IRC, na parte em que não excedam os limites previstos nos n.os 2 e 3 do mesmo artigo, e sem prejuízo do disposto nos seus n.os 5 e 6”.
Sendo aplicável o regime de isenção, os beneficiários do plano (trabalhadores) não serão tributados em IRS pelo montante das contribuições realizadas, pela sua entidade patronal, para o fundo de pensões. Essa tributação, como veremos, é diferida para a saída, i. e. para o momento que o trabalhador receba pagamentos realizados pelo fundo de pensões.
No caso de as contribuições para o fundo de pensões não constituírem direitos adquiridos e individualizados dos trabalhadores (antes se tratando de meras expectativas), não se verifica a qualificação – nesse momento – como rendimento do trabalho dependente.
Quanto às contribuições realizadas pelo trabalhador para o plano de pensões estabelecido pela sua entidade patronal, a única relevância fiscal das mesmas consiste na possibilidade de permitirem uma dedução à coleta, em função do valor e da idade do sujeito passivo, nos termos do n.º 2 do artigo 21.º do EBF.
Passando para a tributação à saída, i. e. para o momento em que o beneficiário recebe importâncias pagas pelo fundo de pensões, ocorrerá a tributação em sede de IRS. Quer no caso de aplicação do regime de isenção (direitos individualizados e adquiridos), quer na situação de não tributação (meras expectativas).
Essa tributação, embora dependente do modo de pagamento, está igualmente condicionada pela necessidade de segregar as contribuições realizadas pela entidade patronal e pelo próprio beneficiário.
Começando pelas primeiras, os valores resgatados pelos beneficiários são abrangidos por um regime de isenção de IRS correspondente a um terço das importâncias pagas ou colocadas à disposição pelo fundo de pensões, até ao limite de € 11.704,70, conforme enunciado no n.º 3 do artigo 18.º do EBF. Trata-se, todavia, de uma isenção com progressividade, de acordo com o n.º 4 do aludido preceito.
Os montantes resgatados para além destes limites são tributados nos termos do n.º 3 do artigo 21.º do EBF:
“a) De acordo com as regras aplicáveis aos rendimentos da categoria H de IRS, incluindo as relativas a retenções na fonte, quando a sua perceção ocorra sob a forma de prestações regulares e periódicas;
b) De acordo com as regras aplicáveis aos rendimentos da categoria E de IRS, incluindo as relativas a retenções na fonte, em caso de reembolso total ou parcial, devendo, todavia, observar-se o seguinte:
1) A matéria colectável é constituída por dois quintos do rendimento;
2) A tributação é autónoma, sendo efectuada à taxa de 20 %;
c) De acordo com as regras estabelecidas nas alíneas anteriores, nos casos em que se verifiquem, simultaneamente, as modalidades nelas referidas”.
Note-se que foi utilizada a redação em vigor no ano de 2018, não contemplando, assim, as alterações introduzidas pela Lei n.º 71/2018, de 31 de Dezembro, a qual entrou em vigor em 1 de janeiro de 2019.
Pese embora a essas alterações ter sido atribuída natureza interpretativa (conforme o n.º 2 do artigo 45.º da Lei n.º 109-B/2021, de 27 de dezembro), não oferece dúvidas que as mesmas não são aplicáveis ao caso em apreciação. Com efeito, a alteração centrou-se na alínea b) do n.º 3 do artigo 21.º, subsumindo a rendimento de capital (categoria E do IRS) os reembolsos “que sejam efetuados com natureza prestacional, durante um período não superior a 10 anos”.
Tal como decorre do probatório, estão em causa resgates parcelares realizados pelo beneficiário em 2018, que em nada se confundem com um plano prestacional, razão pela qual não haverá que indagar sobre a respetiva amplitude temporal.
Em jeito de resumo, as importâncias pagas a título de resgate, total ou parcial, e que não se reconduzam a um plano prestacional regular ou periódico, são qualificadas e tributadas como rendimento de capital, à taxa de 8% (por ser o correspondente a dois quintos de 20%).
Do probatório resulta que o beneficiário aderiu ao plano de pensões da «C...” em 1987, tendo os reembolsos parciais ocorrido após a cessação do vínculo laboral em 2017. Deste modo, fica afastada a aplicação do normativo previsto nos n.os 4 a 6 do artigo 21.º do EBF.
Passando agora ao regime aplicável às contribuições, obrigatórias ou facultativas, realizadas pelo beneficiário (Requerente), os valores aportados para o fundo de pensões (entrada) não configuram qualquer rendimento. Trata-se de uma aplicação de fundos que em nada altera a situação patrimonial do beneficiário.
Quanto aos pagamentos realizados pelo fundo (saída), mais uma vez o regime de tributação dependerá da modalidade em que tais pagamentos se realizarem.
Em caso de resgate, total ou parcial, o rendimento será enquadrável na categoria E do IRS. Todavia, importa ressalvar que o rendimento é composto pelo incremento patrimonial decorrente das aportações de fundos realizadas pelo beneficiário.
Isto, na medida em que uma parcela desse valor resgatado apresenta correspondência direta com o capital aplicado pelo beneficiário no momento das aportações realizadas por este para o fundo. O rendimento será apenas referente à parcela que excede essas contribuições passadas.
A tributação ocorrerá à taxa de 8%, nos termos do n.º 3 do artigo 21.º.
Em caso de pagamento sob a forma de renda, estaremos perante um rendimento de pensões. E, neste caso, não haverá diferenciação entre as contribuições realizadas e a valorização das unidades de participação do fundo, i. e. o valor pago será, indiferenciadamente, qualificado como rendimento de pensões.
Ressalve-se que, nos termos das alterações introduzidas em 1 de janeiro de 2019, e às quais foi atribuída natureza interpretativa, as rendas auferidas por um prazo até 10 anos são igualmente enquadráveis como categoria E.
Todavia, e conforme decorre do probatório, estamos perante resgates parciais que em nada se confundem com um plano prestacional, o que dispensa a aferição da natureza interpretativa ou inovadora da alteração legal ocorrida em 2019.
Chegados aqui, facilmente se verifica a criticidade da destrinça entre as contribuições realizadas pelo Requerente e pela sua entidade patronal.
Mesmo aceitando o óbvio – que os resgates parciais realizados pelo Requerente não se subsumem a um plano prestacional com carácter regular e periódico – não menos certo é que a indeterminação da origem das contribuições não permite a aferição do valor que corresponde a reembolso de capital pelas contribuições realizadas pelo Requerente. Isto, claro está, assumindo que o Requerente terá realizado contribuições, facto que se desconhece por inteiro.
Também não sabemos se, em 2018, será aplicável o limite máximo isento de € 11.704,70, na medida em não está determinado o momento em que se iniciaram os pagamentos pelo fundo de pensões maltês.
Dos autos decorre que a dotação inicial do fundo maltês foi de GBP 1.306.164,08, e que, tendo por base a declaração emitida pelo fundo, o valor patrimonial líquido a 1 janeiro de 2018 era € 712.810,85.
O que permite concluir que terá havido, em 2017, resgates parciais que consumiram o valor do rendimento de capital suscetível de beneficiar da isenção.
Todavia, há informação contraditória do fundo de pensões quanto ao valor resgatado (€371.294,81 e € 381,294,81) e ao capital inicial (o mesmo valor é indicado em libras e em euros, respetivamente, pelos fundos de pensões britânico e maltês).
Por fim, os autos não permitem determinar se ocorreu, no Reino Unido, tributação no momento em que foram realizadas as contribuições por parte da «C... ».
Como vimos, o n.º 1 do artigo 18.º do EBF condiciona o regime de isenção aplicável no momento de realização das contribuições (entrada) ao cumprimento de um conjunto de requisitos constante do artigo 43.º do Código do IRC.
Tratando-se de um fundo britânico, regido pela legislação britânica, não estão determinados os requisitos de que dependerá a tributação com ou sem isenção nos diversos anos em que foram realizadas contribuições pela entidade patronal do Requerente.
Dito de outra forma, os autos não permitem descortinar se ocorreu tributação na entrada – o que, a ter acontecido, teria de ser considerado nos anos em que ocorreram os resgates parciais.
Há documentação que permite estabelecer o pagamento, em 2017, de um imposto de GBP 102.054,69. O que poderia permitir indiciar a existência de um regime de isenção a montante.
Todavia, para além de a (in)existência de tal facto tributário relevante não poder ser simplesmente inferida, não está determinado se a tributação decorreu da transferência do fundo do Reino Unido para Malta.
Insiste-se: a tratar-se de um imposto pela transferência do património do fundo, poderia inferir-se a existência de um regime de isenção a montante, ocorrendo a tributação pelo facto de as importâncias pagas pelo fundo, após a transferência, não serem tributadas no Reino Unido.
Sucede que, como bem se compreenderá, impõe-se limitar as inferências, ainda que apoiadas em juízos de experiência do intérprete, à documentação carreada para os autos. De onde decorre a inelutável conclusão de que essa documentação é omissa em matérias críticas para o enquadramento fiscal, em IRS, das importâncias resgatadas pelo Requerente, em 2018, do fundo de pensões maltês.
O que nos conduz ao princípio do inquisitório acolhido no artigo 58.º da Lei Geral Tributária: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”.
O pedido de pronúncia arbitral assenta numa decisão de deferimento parcial de reclamação graciosa, apresentada em resultado de uma declaração corretiva de IRS e respetiva liquidação adicional de imposto e juros compensatórios, que, por sua vez, teve origem na troca automática de informações entre administrações fiscais na União Europeia.
Recebida a informação das autoridades fiscais de Malta, de ter o Requerente auferido rendimento de pensões em 2018, a AT notifica-o da discrepância perante a declaração de IRS por aquele submetida. E importa não esquecer que a informação enviada pela administração fiscal maltesa foi a recebida da sociedade gestora do fundo de pensões. Que enviou essa mesma informação ao Requerente.
Todavia, na reclamação graciosa que apresenta, o Requerente formula um conjunto de alegações, e junta documentação diversa, da qual, como vimos, fluem diversas dúvidas de cujo esclarecimento dependente o correto enquadramento em sede de IRS dos resgates parciais realizados em 2018.
Desde logo, e sem destrinçar entre as contribuições realizadas pela entidade patronal e pelo Requerente, não é simplesmente possível concluir que a totalidade do valor recebido configura um rendimento de capital. Para tanto, seria necessário determinar que a totalidade das unidades de participação do fundo de pensões foram, exclusivamente, aportadas pela entidade patronal. Sob pena de o rendimento tributário imputado ao sujeito passivo composto não apenas pela valorização de capital (pelas contribuições realizadas), mas também pelas importâncias aportadas pelo mesmo ao fundo.
E isto, assumindo que essa valorização existiu.
De igual modo, sem determinar se, no momento de realização dessas contribuições, ocorreu tributação com ou sem isenção no Reino Unido, não é possível concluir pela tributação, ou não, em Portugal, no momento do recebimento.
A AT assume a validade da informação que o Requerente anexou à reclamação graciosa: (i) a existência do plano de pensões, (ii) que este cumpre as condições previstas no EBF, no sentido de permitir o diferimento da tributação das contribuições realizadas da entidade patronal para o momento em que ocorresse o resgate ou o pagamento de uma renda, (iii) que em 2018 foram efetuados resgates de forma intermitente e casuística e (iv) que o valor transferido para a sociedade gestora em Malta foi reduzido por um valor pago a título de imposto no Reino Unido.
Ficou em falta a indagação e apreciação da factualidade que permite concluir pela existência de um rendimento de capital pela totalidade do valor resgatado. Tanto em face das alegações do Requerente, como no que respeita a outros factos relevantes e não alegados.
Quais? Todos aqueles que permitiriam concluir (ou não) pela consideração de que a totalidade do rendimento auferido configura um rendimento de capital.
O fundo de pensões inclui unidades de participação adquiridas pelo Requerente mediante a realização de contribuições para o fundo? Se sim, qual a componente do valor resgatado que constitui valorização do capital investido?
Existindo contribuições realizadas pela entidade patronal, as mesmas foram, nesse momento consideradas rendimento tributável e não isento no Reino Unido? Se sim, qual a importância, no capital resgatado em 2018, que resultou da respetiva valorização patrimonial?
Qual a natureza do imposto pago em 2017 no Reino Unido?
Não se diga que estaríamos perante uma factualidade cuja dimensão probatória se apresentaria como especialmente onerosa, visto que a AT tem à sua disposição mecanismos de troca de informações. Além de poder questionar diretamente o Requerente, colocando-o na obrigação de documentar / provar o que alega (designadamente, no que respeita à realização de aportações para o fundo). E valorando os esclarecimentos recebidos (ou não).
Para mais, o fundo de pensões ainda manteve um valor patrimonial líquido a 31 de dezembro de 2018, razão pela qual outros resgastes serão realizados a partir de 2019. O que apenas adensa a relevância de, logo no momento inicial, apurar a factualidade necessária ao correto enquadramento fiscal dos resgates realizados pelo Requerente.
Ora, afigura-se claro que, no caso em apreciação, a factualidade evidenciada nos autos é de tal modo insuficiente, que o Tribunal não dispõe de elementos que lhe permitam concluir pela existência do facto tributário “rendimento de capital” auferido pelo valor total dos regastes parciais realizados em 2018. Dito de outra forma, em face de todo o quadro de dúvidas que envolve as importâncias pagas em 2018 pelo fundo de pensões, não é possível determinar a sua natureza. O que, como vimos, inviabiliza a sua qualificação como rendimento tributável.
As regras do ónus da prova não significam que seja sobre a parte com ele onerada que recai exclusivamente o dever de trazer ao processo os meios de prova dos factos relevantes para decisão, dispensando a parte contrária de tal tarefa, pois a Administração Tributária nunca está dispensada de, em cumprimento do princípio do inquisitório, antes de aplicar as regras do ónus da prova, “realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”, por força do artigo 58.º da LGT.
Independentemente de o ónus da prova recair (ou não) sobre o sujeito passivo, dispõe o artigo 50.º do CPPT que:
“No procedimento, o órgão instrutor utilizará todos os meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correcto apuramento dos factos, podendo designadamente juntar actas e documentos, tomar declarações de qualquer natureza do contribuinte ou outras pessoas e promover a realização de perícias ou inspecções oculares”.
O princípio do inquisitório consagrado no artigo 58.º da LGT, situa-se a montante do ónus de prova (conforme Acórdão do STA de 21.10.2009, processo n.º 0583/09). As regras do ónus da prova operam após o inquisitório, e caso se alcance uma situação de dúvida sobre os factos relevantes para a decisão a tomar no procedimento tributário. O que, a verificar-se, impõe que a matéria de facto seja decidida contra a parte sobre quem recai o ónus probatório.
No caso em apreço, o princípio do inquisitório assume especial relevância atento o facto de a AT ter apresentado uma declaração corretiva tendo por base a troca automática de informações.
E, na reclamação graciosa, o sujeito passivo alega e identifica uma factualidade que investe a AT na obrigação de averiguação. Naturalmente que esta obrigação não lhe impõe a averiguação de toda e qualquer factualidade, antes se tratando de recortar aquela que se apresentar como relevante para o correto enquadramento normativo dos pagamentos realizados pelo fundo de pensões.
E, como vimos, é inquestionável a relevância do esclarecimento da origem das contribuições (do empregador e/ou do beneficiário), a existência ou não de tributação no momento de realização dessas contribuições e a natureza do imposto pago no Reino Unido em 2018.
Sem esse esclarecimento, não é possível assentar o facto tributário de que decorrerá a classificação do rendimento como de capital ou de pensões e a respetiva quantificação.
Conforme decorre da leitura do Acórdão to Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN) no processo n.º 00649/18.5.BEBRG de 13/03/2025:
“Consta do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.
Esta norma constitui aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova, enunciada no artigo 74º, nº 1, LGT. Por força do art.º 74.º da LGT, a Administração Tributária tem o ónus de demonstrar que o juízo que esteve subjacente à sua atuação corretiva é bem fundado, provando os indícios que o sustentam, demonstrando a factualidade suscetível de abalar a presunção da veracidade das operações registadas na contabilidade do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte. O n.º 1 do artigo 100.º do CPPT é aplicável quando da prova produzida resultem fundadas dúvidas sobre a existência do facto tributário. Provando-se a existência ou inexistência de um facto tributário, não haverá lugar à aplicação desta norma, porque não há dúvidas (num ou noutro sentido). Tem a jurisprudência entendido da prova produzida há de resultar a “fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário»”[incluindo a dúvida sobre a legalidade da atuação da administração tributária]: “I - É de admitir a possibilidade de operar com a fundada dúvida a que se refere o art.º 100º do CPPT, quando a dúvida se refere à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda a dedução de imposto. “ cfr. Ac. do TCAS n.º 04417/10 de 01/02/2011, acórdão deste TCAN de 17/09/2015, rec. 00438/12.0BEPRT, 0053/10.3BEBRG de 20/01/2022 e 0058/10.3BEBRG de 03/02/2022, disponível http://www.dgsi.pt. Tem também, a jurisprudência entendido, que a dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada se assentar na ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova, especialmente do impugnante, sobre quem recai o dever de comprovar os factos constitutivos do direito alegado (artigo 342º, nº 1, do Código Civil).
Nesta situação, cabia à Impugnante /Recorrente, fazer a contraprova a respeito dos mesmos factos, isto é, da quantificação dos seus rendimentos apurada pela AT, destinada a torná-los duvidosos e, conseguindo-o, a questão deve ser decidida contra a parte onerada com a prova.
Esta é a regra que se extrai do artigo 346.º do Código Civil e que também decorre do artigo 100.º, nº 1 do CPPT”.
O mesmo TCAN, no processo n.º 00948/05.6BEBRG, de 07/12/2021, determina que:
“Nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Em regra, a Administração Tributária terá o ónus da prova dos pressupostos dos factos constitutivos dos direitos que pretender exercer no procedimento, enquanto os sujeitos passivos terão o ónus de provar os factos que possam servir de suporte à concretização desses direitos. Porém, isso não significa que a Administração Fiscal apenas deva procurar carrear para o procedimento provas dos factos que aproveitem à sua posição, pois, nessa matéria, mantém-se o seu dever, derivado do princípio do inquisitório, de realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade, mesmo as que tenham como objectivo provar factos invocados pelos interessados (cfr.artº.58, da LGT”.
(…)
E, ao contribuinte, cabe fazer prova da inexistência do facto tributário ou que houve erro ou excesso na qualificação do facto tributário.
Concomitantemente, dispõe o n.º 1, do artigo 100.º do CPPT que «Sempre que da prova produzida resulta fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.
Sobre a fundada dúvida, também já se pronunciou o Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) em Acórdão de 16/06/2009, processo n.º 03073/09:
“No hodierno artº 100º do CPPT (e já o mesmo acontecia no artº 121º do CPT) acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida «acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum» (Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158 e 169).
De acordo com A. Sousa e Silva Paixão, CPPT anotado, pág. 233, hoje é irrecusável que aquele princípio é estruturante não só do processo contencioso tributário como do processo administrativo tributário, devendo a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário implicar que a AF se abstenha quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do tributo. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.
Importa esclarecer que não há dúvidas quanto à existência de um facto: o Requerente resgatou, ao longo de 2018, unidades de participação no fundo de pensões, recebendo os correspondentes valores.
A dúvida situa-se no plano da qualificação desse facto como consubstanciando ou não um facto tributário, entendido como um facto gerador de imposto por motivo do preenchimento dos requisitos de uma norma de incidência objetiva.
Sucede que, para qualificar os valores resgatados como rendimento de capitais (categoria E), como o faz a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa contra a qual foi interposto o pedido de pronúncia arbitral, importaria ter claro – sem sombra de dúvidas – que a totalidade do valor patrimonial do fundo foi aportada pela entidade patronal.
Na medida em que o resgate dos valores que tiverem sido aportados pelo beneficiário, mais não seria do que a devolução do capital previamente aplicado, não consubstanciando assim qualquer rendimento ou acréscimo patrimonial.
Exigir-se-ia ainda ter claro que a aportação das contribuições, pela entidade patronal, não configurou um rendimento tributável no Reino Unido. Sob pena de o resgate conduzir a uma situação de dupla tributação.
E, como resulta do probatório, não há quaisquer elementos que permitam segregar o valor das aportações para o fundo de pensões e o acréscimo patrimonial obtido em resultado da gestão de tais contribuições.
Note-se que também carece de fundamentação a alegação do Requerente de que a valorização patrimonial se restringe ao incremento de valor do fundo após a transferência para Malta. Na medida em que, em sede de IRS, haveria que adicionar toda a valorização patrimonial ao longo do período contributivo.
Por fim, faltaria clarificar a natureza do imposto pago no Reino Unido em 2018. Na decisão de deferimento parcial, a AT considera-o como imposto. Mas nada mais se sabe. Terá sido o imposto devido pelo resgate do fundo? Pela transferência do fundo? A transferência é, segundo a legislação do Reino Unido, equiparada a um resgate?
Mais uma vez, a ausência de todos estes elementos levanta fundadas dúvidas quer quanto à quantificação do rendimento de capital decorrente das importâncias resgatas (assumindo tratar-se de um rendimento de capital), quer quanto à própria qualificação (por não ser certo tratar-se de um rendimento de capital).
Chegados aqui, importa ainda destacar que a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, que assenta na classificação das quantias resgatadas como rendimento de capital atenta a irregularidade dos resgates, dá por certa a aplicabilidade do n.º 3 do artigo 21.º do EBF. Assim, o total resgatado é considerado por dois quintos do rendimentos, a que se aplicaria uma taxa de tributação autónoma de 20%.
Ou seja, seria aplicável uma taxa de 8% (2/5 x 20%).
Pelo que o rendimento tributável de € 381.394,81 seria tributado à taxa de 8%, de que resultaria imposto a pagar de € 30.511,58.
Todavia, da liquidação controvertida resulta a aplicação de uma taxa de imposto de 28% sobre dois quintos das importâncias resgatadas.
Assim se concluindo que, mesmo que assumíssemos que estamos perante um rendimento de capital pela totalidade do valor resgatado, a decisão administrativa controvertida teria quantificado o imposto incorretamente.
Face ao exposto, à AT impunha-se, previamente à correção oficiosa da declaração de rendimentos e em sede do procedimento tributário de apreciação da reclamação graciosa, a averiguação e identificação dos elementos de que depende a qualificação dos pagamentos realizados pelo fundo de pensões, em 2018, como configurando ou não um rendimento tributável. E em caso afirmativo, por que valor.
Ao esgotar o inquisitório na declaração emitida pela sociedade gestora do plano de pensões e na mera observação da natureza irregular dos resgates, sem qualquer averiguação adicional, a decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa assenta em fundamentos que não estão acolhidos nos requisitos de que depende a aplicação das normas de incidência em sede de IRS (artigo 21.º do EBF).
A tributação como rendimento de capitais, pela totalidade do valor resgatado em 2018, exigiria – como núcleo mínimo e essencial – a determinação da origem das contribuições (empregador e/ou beneficiário) e do regime de tributação, com ou sem isenção, na aportação dessas contribuições.
Na ausência destes elementos, estamos perante uma fundada dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributável, que determina a anulação da liquidação controvertida.
Esta foi emitida pelo valor de € 43.419,93 correspondente à mais-valia declarada pelos Requerentes de € 703,71 e € 42.716,22 referente à decisão no procedimento tributário de considerar como rendimento de capital dois quintos do valor resgatado em 2018, a que foi aplicada a taxa de 28% (€ 381.394,81 x 2/5 x 28% = 42.716,22).
É, pois, este valor de € 42.176,22, acrescido dos juros compensatórios de € 5.756,84, que deve ser anulado e restituído aos Requerentes.
Tendo o imposto controvertido sido pago em processo de execução, os Requerentes peticionam o direito a juros indemnizatórios. Ainda que a menção a juros compensatórios seja frequente, está devidamente identificado o artigo 43.º da LGT, pelo que se trata de lapso manifesto.
O RJAT, ao fixar ser devido o pagamento de juros nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no CPPT, deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios em processo arbitral.
Os requisitos do direito a juros indemnizatórios previstos no n.º 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária são (i) a verificação de um erro no ato de liquidação controvertido imputável à AT, (ii) que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial e (iii) que do mesmo tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
É pacífica a corrente jurisprudencial, segundo a qual o erro imputável à AT compreende qualquer ilegalidade do ato tributário, incluindo tanto o erro de facto como o erro de direito, não imputável ao sujeito passivo.
In casu, verifica-se um erro de direito imputável à AT que, por sua iniciativa, emitiu a liquidação controvertida de Imposto de IRS e juros compensatórios.
Liquidação esta que assentou no deficiente cumprimento do princípio do inquisitório, tendo resultado na apresentação, por iniciativa da AT, de uma declaração de substituição dos elementos declarados pelos Requerentes.
São, assim, devidos juros indemnizatórios, contados à taxa legal aplicável, desde a data de pagamento até à data de emissão da nota de crédito.
V. Decisão
Face ao exposto, decide o tribunal arbitral:
a) Julgar totalmente procedente o pedido de pronúncia arbitral;
b) Anular a decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa e, por conseguinte, anular a liquidação n.º 2025...., com origem na liquidação n.º 2022..., restituindo-se aos Requerentes os valores de € 42.716,22 e de 5.756,84 a título, respetivamente, de imposto e juros compensatórios; e
c) Julgar procedente o pedido de juros indemnizatórios, contados à taxa legal aplicável desde a data de pagamento até à emissão da nota de crédito.
VI. Valor do Processo
Fixa-se ao processo o valor de € 121.849,18 indicado pelos Requerentes, respeitante ao montante da liquidação de IRS e juros compensatórios cuja anulação pretende (valor da utilidade económica do pedido), e não impugnado pela Requerida, de harmonia com o disposto nos artigos 3.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (“RCPAT”), 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT e 306.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, este último ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.
VII. Custas
Nos termos do n.º 4 do artigo 22.º do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 3.060,00, a cargo da Requerida.
Lisboa, 11 de maio de 2026
Fernando Araújo
Marta Vicente
José Luís Ferreira (Relator)
Jurisprudência Arbitral Tributária
