SUMÁRIO 

              I.                  A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, tem, de forma reiterada, considerado que a fundamentação do acto tributário visa permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. A fundamentação do acto deve ser expressa, clara, congruente e contemporânea desse acto. A Requerente percebeu perfeitamente os argumentos apresentados pela AT no RIT e, por conseguinte, o itinerário cognoscitivo e valorativo subjacente à prática do ato de liquidação de IRC.

            II.                  Do artigo 23.º do Código do IRC, extraem-se três requisitos fundamentais de que depende a dedutibilidade dos gastos para efeitos de apuramento do lucro tributável em IRC: em primeiro lugar, exige-se que o gasto seja efetivo, em segundo lugar, requer-se que o gasto apresente uma natureza finalística (business purpose), e, por fim, impõe-se que o gasto esteja devidamente documentado, variando o conteúdo e os elementos informativos exigidos em função da natureza do próprio gasto.

          III.                  Nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da LGT, a Requerente beneficia de uma presunção de veracidade e de boa-fé relativamente às declarações fiscais apresentadas, bem como quanto à contabilidade que lhe compete organizar e apresentar perante a Autoridade Tributária. Recai sobre a Requerente o ónus de demonstrar a verificação dos pressupostos legais legitimadores da sua atuação, devendo provar os factos que alega, em especial aqueles constantes na declaração de rendimentos e os seus gastos, bem como tem de possuir toda a documentação de suporte durante o período legalmente exigido, conforme impõem o n 1.º e 2 do artigo 123.º e artigo 125.º ambos do CIRC. 

          IV.                  Para efeitos de controlo do lucro tributável, recaem sobre o sujeito passivo diversas obrigações acessórias que não se limitam às obrigações declarativas, designadamente à apresentação da declaração periódica de rendimentos (artigo 120.º do Código do IRC). Incluem igualmente obrigações de natureza contabilística, como as previstas nos artigos 17.º, n.º 3, e 123.º, n.º 1 e n.º 2, alínea a), todos do Código do IRC, as quais pressupõem que a determinação do lucro tributável seja efetuada com base na contabilidade.

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Fernando Araújo (presidente), Armindo Fernandes Costa e Pedro Guerra Alves, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formarem o presente Tribunal Arbitral Coletivo, constituído em 4 de Novembro de 2025, acordam no seguinte:

 

I.                 Relatório

A..., UNIPESSOAL, LDA., doravante “Requerente”, NIPC ..., com sede na ... nº ...,  ..., escritório ..., ...-... Lisboa, veio, em 29 de agosto de 2025, ao abrigo do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do Decreto‐Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), e do artigo 102.º, n.º 1, alínea d), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), requerer a constituição de Tribunal Arbitral e apresentar pedido de pronúncia arbitral (“PPA") contra o ato de liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (“IRC”), n.º 2025..., relativo ao ano de 2022, que efetuaram correções ao imposto no valor de 56.708,67 €, e de juros compensatórios correspondente, na importância de € 3.871,72, perfazendo o montante global de € 60.580,39, pretendendo a respetiva declaração de ilegalidade e anulação, bem como o reembolso dos montantes indevidamente pagos, acrescido de juros indemnizatórios, ao abrigo do artigo 43.º da Lei Geral Tributária (“LGT”). 

É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante “AT” ou “Requerida”).

A Requerente fundamenta a sua pretensão, em síntese, nos seguintes termos:

1)                 Está em causa um encargo com um fim exclusivamente empresarial e que tem na sua origem os objetivos estatutários da Autora.

2)                 Efetivamente, o encargo cuja dedutibilidade a AT impediu resulta de pagamentos de estadias, refeições e despesas de deslocação aos funcionários deslocados da autora, de bolos-rei e vinho comprados para a festa de Natal e para oferecer aos colaboradores da autora,

3)                 Constate-se que, sendo a Autora uma empresa cuja atividade se prende com a prestação de serviço de construção civil, nomeadamente preparação de locais para construção, contemplando a movimentação de terras com máquinas pesadas e fornecimento de materiais, pedras e lancis para o sector público e privado.

4)                 Acresce que a autora tem o seu estaleiro em Turquel no concelho de Alcobaça, onde dispõe das máquinas de movimentação de terras, realizando obras de norte a sul do país,

5)                 Necessitando de deslocar funcionários para trabalhar nas obras e de custear todas as despesas com a deslocação destes.

6)                 Tendo sido todas as despesas com os funcionários deslocados essenciais para a prossecução dos fins da autora, uma vez que não pode laborar sem funcionários e não pode ter lucro sem ter obras em todo o país.

7)                 De referir que os montantes das despesas ora impugnados não deixam qualquer margem para dúvidas que respeitam a refeições e estadias, uma vez que foram realizados em cafés, restaurantes, hotéis, albergues e os montantes variam entre € 0,32 e € 398,00 em material de escritório, a título de exemplo.

8)                 A AT não ficou por aqui quanto a não aceitação de custos, tendo igualmente recusado a dedutibilidade da compra de um toldo para instalar no estaleiro da Autora, no valor de € 2.450,00 e uma reparação de uma máquina escavadora no valor de € 5.945,00, (Ponto V1.8 do relatório de inspeção).

9)                 Não foram igualmente aceites pela AT gastos com gasóleo, que evidentemente respeita a deslocações feitas por trabalhadores, com o argumento de que a autora tem bomba própria para fornecimento de gasóleo,

10)              Sendo evidente que este se destina essencialmente ao abastecimento de maquinaria pesada e não de veículos ligeiros.

11)              Foram ainda excluídos da dedução ao lucro tributável os gastos com sub contratos e prestação de serviços efectuados por terceiros

12)              Ora, é evidente que a autora não consegue assegurar trabalhadores para determinadas obras, pela sua grandeza, tendo de recorrer a prestação de serviços de terceiros para concluir as obras, no regime normal, neste sector, de subempreitada.

13)              Até estas despesas de muito fácil compreensão a AT pôs em causa e não aceitou como gasto com relação directa e evidente com a prossecução dos fins da autora, A Liquidação Adicional em crise é integralmente motivada no Relatório / Correções dessa inspeção, tendo-se aí concluído que houve encargos deduzidos pela Autora nos termos do artigo 23.º do Código do IRC que deveriam ser acrescidos ao resultado, por a sua dedução não dever ser aceite para efeitos de apuramento de resultado fiscal.

14)              Tais encargos que não foram aceites, estão resumidos na tabela infra :

15)              No RIT, na seção despesas não documentadas, consta uma longa tabela com valores que não forem aceites por não ser possível apresentar os documentos originais.

16)              No que respeita as despesas com deslocações e estadias, verifica-se novamente que a AT não aceita como dedutíveis despesas que respeitam a estadias e refeições de colaboradores

17)              Por outro lado verifica-se que maioritariamente se trata de despesas de montantes consideravelmente baixos, muitas vezes de cêntimos, respeitantes a cafés, a alimentos adquiridos pelos trabalhadores, que muitas vezes trabalham horas extraordinárias, sendo que a autora assegura refeições ao longo do dia.

18)              Há que ter em consideração que por vezes, os trabalhadores trabalham 12 horas, pelo que não se afigura razoável estas despesas não serem aceites, quando a AT consegue verificar que se trata de despesas referentes a alimentação.

19)              E quando os montantes de cada factura são muitas vezes montantes irrisórios, referentes a garrafas de água ou a estadias em hotéis que incluem pequeno almoço e estadia pelo valor € 40.

20)              Não se coloca a questão de se tratar de hotéis de luxo ou refeições de luxo.

21)              A autora não aceita de forma alguma que as despesas com deslocações, estadias e alimentação dos seus colaboradores não sejam aceites.

22)              Antes de mais porque o pagamento das mesmas é uma imposição legal.

23)              A Autora o que faz é pagar uma parte das despesas em ajudas de custo, nomeadamente as deslocações, e as refeições e estadias assumir o custo directo.

24)              Até por questões de ordem prática, tem de ser a autora a ter o ónus de encontrar estadia para os colaboradores e locais onde possam se alimentar.

25)              Quando se inicia uma nova obra, é a autora que trata de assegurar e negociar as estadias e as refeições dos colaboradores que ficam alocados a essa obra.

26)              Daí as despesas que se encontram documentadas respeitarem a hotéis, arrendamento de imóveis e restaurantes.

27)              Como alimentos ou bebidas compradas para funcionários, cujas faturas existem e foram exibidas, mas a tinta já desapareceu.

28)              Conforme é referido no Contrato Colectivo de Trabalho, os directores de obra e muitos funcionários da construção civil não só têm isenção de horários como prestam trabalho suplementar.

29)              De onde evidentemente resulta que a autora paga aos colaboradores lanches e comidas variadas ao longo do dia.

30)              Não sendo isso considerado uma ajuda de custo, é uma despesa da autora, em prol do bem-estar dos seus funcionários.

31)              Encontrando-se justificadas na contabilidade, uma vez que referem a que obras respeitam e a que trabalhador, ao período da estadia, aos dias das refeições.

32)              Não deixando nenhuma margem para dúvidas.

33)              Por outro lado, trata-se de montantes perfeitamente razoáveis, não estamos a falar de estadias e restaurantes de luxo.

34)              É ainda colocado em causa o custo com o arrendamento de imóveis.

35)              Por outro lado é possível estabelecer uma relação entre as despesas e as obras da autora pelo país, pelo que não restam dúvidas a AT que as mesmas foram incorridas no âmbito da actividade e são essenciais à mesma.

36)              Pelo que deverão ser aceites, devendo o montante de € 21.863,21 ser anulado e não acrescido ao lucro tributável.

37)              Quanto às facturas sem NIF, ou onde não é possível verificar o NIF, poderia, e deveria a AT verificar a existências destas despesas no efactura, isto porque a inspeção foi levada a cabo em 2024, referente ao ano de 2022, e há muitas situações em que os dados das facturas desaparecem com o tempo, a tinta desaparece.

38)              Estas foram classificadas como despesas não documentadas.

39)              Analisando as despesas apresentadas pelos colaboradores, verificamos que são montantes irrisórios respeitantes a alimentos, combustíveis ou refeições, e a tabela tem montantes de € 0,32, €7,00, € 4,90 até € 188,00.

40)              De onde por senso comum se pode verificar que a falta de NIF nestas facturas não é certamente com a intenção de defraudar a AT, que a mesma respeita a facturas simplificadas em que a tinta sumiu com o tempo.

41)              Não podendo ser a autora prejudicada por essa circunstância.

42)              Até porque tem em seu benefício a presunção de que actua de boa fé.

43)              Por outro lado é possível estabelecer uma relação entre as despesas e as obras da autora pelo país, pelo que não restam dúvidas de que as mesmas foram incorridas no âmbito da actividade e são essenciais à mesma,

44)              Pelo que deverão ser aceites, devendo o montante de € 18.371,61 ser anulado e não acrescido ao lucro tributável, por cumprir os requisitos de dedutibilidade previstos no artigo 23º do CIRC,

45)              De facto, assume a autora que, como empresa familiar que é, a gestão da sociedade é feita de forma simples e com algum amadorismo, mas no cumprimento da lei.

46)              Quanto aos Gastos não aceites: bens afetos permanentemente a fins alheios à atividade exercida: Alimentos de convívios com funcionários, sustenta a Requerente.

47)              Não foi permitido demonstrar o cumprimento dos critérios constantes no artigo 23º CIRC, que é verificar a existência do custo, sendo a sua relação com o lucro tributável, evidente e resultante do costume enraizado em Portugal, e no mundo cristão, que é a celebração do Natal e a realização nas empresas de convívios nesta época do ano onde são oferecidos Bolos e Vinho aos funcionários e aos clientes.

48)              Acresce o fato de ser tradição na empresa da autora o convívio semanal, ao almoço de sábado, dos funcionários que trabalham ao sábado, sendo evidentemente as refeições disponibilizadas pela autora,

49)              Situação que já havia sido relatada na inspeção ocorrida no ano passado, imediatamente anterior a que ora se concluiu.

50)              A tabela apresentada como despesas diversas é muito simples comprovar que a maioria das despesas com talho, pão vinho e supermercado são realizadas às sextas-feiras, aos sábados e feriados.

51)              Que são os dias de convívio com funcionários, se a AT tivesse procurado a justificação destas despesas, teria sido possível à autora remeter as fotografias que ora se anexam bem como ouvir funcionários sobre a realização, e importância, destes eventos.

52)              As despesas feita em talhos e supermercados ocorrem quase na sua maioria às sextas-feiras e sábados.

53)              A A. tem há vários anos o hábito de reunir funcionários para almoços de convívio aos sábados de manhã, havendo muitas situações em que os funcionários trabalham ao sábado de manhã.

54)              A A. faz questão de organizar um almoço para início de fim de semana, nas suas instalações,

55)              Há uma despesa de cervejas e vinhos no valor de € 275,00 que não foi aceite como gasto, sendo uma das situações de convívio de funcionários que tem de ser considerado, uma vez que é amplamente discutido e incentivado o bom ambiente no trabalho,

56)              Todas as despesas de talho e supermercado são feitas em locais próximos às instalações da A.,

57)              Pelo que a autora não aceita de forma nenhuma que estas despesas não sejam dedutíveis uma vez que foram efetivamente realizadas e a sua relação com o lucro é evidente e dispensa até justificações complementares.

58)              Quanto as Deslocações e Estadias a Requerente sustenta.

59)              A Autora no ano de 2022 tinha uma obra a decorrer em Sines, juntamente com mais 80 (oitenta) obras.

60)              Considerando a distância do estaleiro à obra, houve necessidade de alojar os funcionários perto da localidade de Sines.

61)              Os funcionários ficaram alojados no alojamento Restaurante ..., NIPC..., tendo sido emitido as seguintes faturas que se anexam e discriminam na tabela infra:

62)              A entidade referida tem CAE de alojamento e localiza-se em ..., a 15 quilómetros da obra da ... em ..., que o SP estava a realizar em 2022 e teve início em Novembro de 2022.

63)              O valor de € 875,00 consta duas vezes da tabela como não tendo sido aceite quando existe documento comprovativo com a atividade.

64)              O valor de € 560,00 consta da tabela como não tendo sido aceite quando existe documento comprovativo com a atividade,

65)              O valor de € 595,00 consta da tabela como não tendo sido aceite quando existe documento comprovativo com a atividade.

66)              O Valor € 2.905,00 tem de ser aceite porque está comprovada a sua relação com o lucro.

67)              As restantes despesas que respeitam a alimentação também estão fiscalmente comprovadas e respeitam a alimentação e dos funcionários deslocados, pelo que o valor de € 36.900,75 tem de ser deduzido ao lucro tributável.

68)              Sobre os Gastos não aceites: Combustíveis, a Requerente sustenta:

69)              Neste capítulo não pode deixar a A. de discordar em absoluto com a posição assumida pela AT pela não aceitação com as despesas com combustíveis em bombas terceiras e próximas na sede.

70)              Conforme é possível retirar os quadros, estas situações são pontuais e respeitam a dias em que o combustível nas bombas próprias acaba e se está a aguardar o reabastecimento.

71)              Reitera-se que a exigência de matrícula nas faturas é uma exigência aplicada em sede de IVA, pelo que nos termos do artigo 23º nada obsta à dedutibilidade destes custos.

72)              Sobre as Aquisições AFT e acessórios, sustenta a Requerente:

73)              A A. compreende e aceita a correção feita neste ponto, desde que, com as liquidações adicionais que resultarem do relatório final, sejam feitas as correções aos anos seguintes de 2023 e 2024 permitindo assim a depreciação deste AFT nestes anos, situação que é comum não se verificar,

74)              São feitas correções que têm repercussão no IRC dos anos seguintes e nunca a AT leva a cabo estas correções, quando a favor da A, e quando a A tenta fazê-lo, tem como resposta que já não está no prazo, consubstancia uma violação no princípio da legalidade.

75)              Se há correções que beneficiam a A. e que têm de ser efetuadas num período tributário diferente ao âmbito da inspeção, estas correções não só não são feitas, como quando a A, as solicita, são negadas.

76)              Sobre os Gastos não aceites: Compensação de deslocação em carro próprio, sustenta a Requerente:

77)              Nesta seção toda a análise feita pela AT contém erros e omissões crassas, vejamos, A matrícula ... consta no RI como sendo do funcionário, no entanto está errada.

78)              A matrícula correta é ... e conforme DUA infra pertence efetivamente ao colaborador. B..., pelo que as considerações feitas aos quilómetros da inspeção e aos quilómetros percorridos são incorretas e não podem levar à conclusão que foi retirada, uma vez que baseava-se na matrícula errada, foi trocado o “U” com o “V”.

79)              A matrícula que em 2022 pertencia ao funcionário C..., ..., em 2024 já não pertence porque foi vendido o veículo, pelo que a data aferida teria sempre de ser o ano de 2022.

80)              A matrícula ... pertence à ex mulher do funcionário D..., sua mulher em 2022.

81)              A matrícula ... pertence à esposa do funcionário W... .

82)              A análise que consta no quadro como tendo os dado da inspeção dos veículos não está correta,

83)              Desde logo porque OMITE um factor essencial que é a data em que foram realizadas as últimas inspeções aos veículos,

84)              Os veículos novos têm inspeção de 4 em 4 anos, e a partir desse momento, são inspecionados de 2 em 2 anos.

85)              Ora, não é possível tirar a conclusão que consta do quadro,

86)              Não consta a informação de que períodos são os dados de inspeção.

87)              São do ano de 2021? A inspeção possui dados dos quilómetros percorridos ou possui dados de quantos quilómetros tem a viatura entre inspeções?

88)              Onde estão esses dados? A tabela deveria ter dados preciso e objetivos.

89)              Quilómetros assinalados num ano X e no ano em que se repetiu a inspeção,

90)              Se a inspeção que verificaram ocorreu em 2020 e o veículo tinha, por exemplo 5777, como pode a AT concluir que em 2021 não tinha 8215 km?

91)              Onde está a informação relevante recolhida junto do IMT?

92)              Não é cumprido o ónus da prova que impede sobre a AT com as tabelas de quilómetros apresentadas,

93)              Refere os quilómetros de dados de inspeção de forma totalmente aleatória sem qualquer base credível e fidedigna.

94)              Onde está a resposta do IMT com a tabela dos quilómetros que as viaturas tinham em cada ano?

95)              O veículo com a matrícula ... pertence ao funcionário E... e é do ano de 2004, só tem 3219 Km um veículo com 17 anos? Que dados de inspeção foram considerados? De que ano?

96)              O veículo ... pertence ao funcionário F... e é do ano de 1992, um veículo com 29 anos, em 2021 tinha apenas 4982 km? Este veículo teve inspeções nos anos de 1996, 1998, 2000, 2002, o que foi considerado para obter a informação da tabela?

97)              Por outro lado, da lista anexa da tabela com as obras em curso no ano de 2021, é muito fácil de concluir que os funcionários percorriam, em média, até 100 quilómetros diariamente.

98)              O montante do preço ao quilometro em 2021 era de € 0,36/km.

99)              Ora semanalmente era devido aos funcionários € 180,00, basta fazer a conta de € 0,36 x 100= € 36,00/ dias, no final de uma semana são € 180,00 devido aos colaboradores.

100)           O que dá aproximadamente € 700,00 por mês.

101)           A média dos montantes pagos aos funcionários por deslocação em veículo próprio é cerca de € 300,00 mensais,

102)           Por outro lado, não existe qualquer obrigação legal de um funcionário ser proprietário de um veículo para poder receber compensação por deslocação em veículo próprio,

103)           Várias famílias apenas dispõem de um veículo para o casal que poderá estar  registado em nome da esposa, dos pais do funcionário,

104)           Mesmo a entidade patronal é absolutamente alheia a esse facto, não cabe à AT aferir se os funcionários de uma empresa se deslocam numa viatura de que são proprietários, ou numa viatura de um familiar, de um amigo, isso não é um critério legal pelo que as despesas que não foram aceites com o fundamento do veículo não ser propriedade do funcionário que tem a posse do mesmo, não é um fundamento legal pelo que estas despesas têm de ser aceites,

105)           Sobre os Gastos não aceites: facturas com gasóleo sem identificação de matrícula, sustenta a Requerente, 

106)           Por outro lado, foi igualmente posta em causa o abastecimento em bombas terceiras, que não da autora,

107)           Ora, em situações pontuais em que a bomba própria não tem combustível, os abastecimentos são feitos em bombas terceiras,

108)           Carecendo de fundamento legal a não aceitação deste custo. 

109)           Desta sorte, o princípio da proporcionalidade e da justiça, deverão prevalecer, na verdade a expressão da primazia da verdade material sobre a verdade formal.

110)           A Requerente sustenta que ocorre violação do direito fundamental procedimental à fundamentação. 

111)           Sustenta, que apesar de o Relatório / Correções ser constituído por 40 páginas, a motivação de cada correção aparece em frases curtas sem conteúdo relevante.

112)           A falta de fundamentação material da liquidação em crise afeta o núcleo essencial do direito fundamental (nos termos da alínea d) do n.º 2 do artigo 161.º do CPA) dos Requerentes e deve, por isso, ser culminada com o desvalor de NULIDADE, face à ilegalidade decorrente da já exaustivamente demonstrada violação dos imperativos legais dos artigos 153.º do CPA e artigo 77.º da LGT.

113)           Por fim, e no estrito respeito pelo princípio da hierarquia de fontes, não se pode esquecer que a violação acima comprovada é frontalmente contrária e incompatível com o imperativo constitucional resultante do n.º 3 do artigo 268.º da Constituição, o que, como de outra forma não poderia ser, resulta na nulidade do ato emitido em violação do disposto na Norma Fundamental, pelo que a Liquidação Adicional em crise deve ser expurgada do ordenamento jurídico, sendo destruídos todos os seus efeitos quer ex nunc quer ex tunc.

114)           Da violação do Princípio da Tributação pelo Lucro Real e a imposição de uma tributação pelo Rendimento Líquido.

115)           Pelo que se conclui que um raciocínio de Substância sobre a Forma nem sequer foi tido em consideração por parte da AT, aquando da interpretação absolutamente inconstitucional do artigo 23.º do Código do IRC e que culminou na Liquidação adicional aqui em crise.

116)           Pelo que se mostra inconstitucional a interpretação do artigo 23.º do Código do IRC, tal como subscrita pela AT, no sentido e com a extensão de negar a dedução de encargos decorrentes do risco da atividade, por violação dos artigos 2 º (Estado de Direito democrático, com os inerentes princípios da Proporcionalidade e da Igualdade), artigo 13.º (Princípio da Igualdade), n.º 2 e 3 do artigo 18.º (Princípio da Proporcionalidade), alínea f), do n.º 1, do artigo 81.º (Liberdade de Gestão Fiscal que tem por contraponto a obrigação por parte do Estado de promoção da neutralidade fiscal), n.º 2 do artigo 103.º (Princípio da Legalidade Fiscal) e n.º 2 do artigo 104.º (princípio da Tributação do Rendimento Real e, em conjugação com o princípio da igualdade, princípio da capacidade contributiva), todos da Constituição.

117)           Em conformidade, a posição da AT relativamente ao artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC, maxime na interpretação segundo a qual um pagamento por conta de uma transação para pôr fim a um processo/contingência não é dedutível, padece de INCONSTITUCIONALIDADE.

118)           Termina a Requerente peticionado nestes termos e nos demais de Direito, Solicita-se a V. Exas. que julguem a presente impugnação judicial totalmente procedente, resultando como provados os Vícios de Forma e de Direito, inclusive de Lei Constitucional

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD em 1 de setembro de 2025, e subsequentemente notificado à AT.

A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 6.º e na alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Conselho Deontológico designou os ora signatários como árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

Em 17 de outubro de 2025, as partes foram devidamente notificadas dessa designação, e não manifestaram vontade de a recusar, nos termos do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT, e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

O Tribunal Arbitral Coletivo foi constituído em 4 de novembro de 2025, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alíneas a), e 10.º, n.º 1, do RJAT, para apreciar e decidir o objeto do presente litígio. 

A Requerida apresentou a sua resposta, com defesa por impugnação, e juntou o processo administrativo (“PA”) em 11 de dezembro de 2025, alegando, em síntese, o seguinte:

1)                 Sustenta que cabia à Requerente, no procedimento de inspeção ou agora em sede arbitral, demonstrar os requisitos de aceitação dos custos/gastos, de acordo com o artigo 23º do CIRC.

2)                 Porém, ao invés, a Requerente optou por argumentação vaga.

3)                 Ora, desacompanhados de qualquer prova material, não se pode concordar com os argumentos da Requerente.

4)                 São gastos dedutíveis em sede de IRC aqueles que cumprirem os requisitos constantes do artigo 23.º do Código do IRC e cuja dedutibilidade não seja excluída nos termos do artigo 23.º- A do mesmo Código.

5)                 Assim, é sobre a Requerente, que pretende ver deduzidos os gastos, que impende o encargo da comprovação, quer da conexão dos gastos à atividade, quer da sua adequada documentação formal.

A-Gastos não aceites: despesas não documentadas

6)                 Alega, nomeadamente que, passados mais de 3 anos é normal o SP já não ter os documentos pelo facto de estarem ilegíveis, que a AT tem vários meios para verificar as despesas dos SP´s, que o E Balcão foi criado para haver o registo de todos os documentos emitidos em nome dos SP´s, que poderia ter sido solicitado ao SP, ou mesmos aos fornecedores os documentos em causa, que a AT limitou-se a desconsiderar os gastos e não procurou a verdade material, que a falta das faturas não é motivo suficiente para a não dedutibilidade do gasto, que o pagamento de deslocações e estadas é uma imposição legal, que paga ajudas de custo, com deslocações e custo direto com alimentação, estadias e arrendamento de imóveis e que paga diversas despesas ao longo do dia aos seus trabalhadores deslocados.

7)                 Mais invoca que não aceita de forma alguma que as despesas com deslocações, estadias e alimentação dos seus colaboradores não sejam aceites, que é do conhecimento comum que as empresas de construção civil, atuam no país inteiro, tendo de custear todas as despesas referentes à deslocação e estadia dos colaboradores e que não tem nenhuma dificuldade em demonstrar e provar que as despesas que constam da tabela respeitam a estadias em alojamentos nas proximidades das obras que tinha a decorrer e a despesas pagas pela deslocação dos funcionários em viatura própria e solicita por isso, que o montante de € 18.371,61 não seja desconsiderado como gasto. 

8)                 Os argumentos da Requerente são, em absoluto, destituídos de fundamento. 

9)                 Desde logo cumpre-nos evidenciar que, neste segmento relativo a Despesas não documentadas, nenhuma apreciação foi feita pela IT relativamente à substância dos gastos em si mesmos considerados, motivo pelo qual, todas as considerações feitas pela Requerente a propósito da inserção do gasto no escopo societário, a relação dos gastos registados com a atividade da requerente ou até mesmo a referência feita ao vetusto critério da  indispensabilidade, devem ser arredados da discussão nestes autos.

10)              Conforme referido no RIT, estando em causa despesas que não têm por base qualquer documento justificativo ou de suporte documental de natureza contabilística que permita especificar a sua natureza, origem ou finalidade, devem por isso, ser tidas como não documentadas e, como tal, não dedutíveis de acordo com o com o n.º 1 b) do artigo 23º-A do CIRC.

11)              A partir desta constatação, a IT verificou que parte dos gastos inscritos na contabilidade da Requerente, não podiam ser considerados fiscalmente relevantes, porque embora registados contabilisticamente, se encontravam indocumentados.

12)              In casu, considerados os elementos documentais disponíveis e passíveis de valoração, impõe-se a conclusão de que estamos em presença de encargos, contabilizados como custos, não devidamente documentados, por total ausência ou por insuficiência de documentação.

13)              E os argumentos da Requerente não são de molde a alterar a posição da AT, dado que continua a não apresentar os documentos em falta.

B-Gastos não aceites: bens afetos permanentemente a fins alheios à atividade exercida: Alimentos de convívios com funcionários

14)              AT já se pronunciou sobre os gastos incorridos pelas empresas com almoços convívio entre os trabalhadores, incluindo o jantar de Natal, e com a colocação à disposição dos mesmos de água, café, snacks, sumos e fruta, concluindo que podem ser considerados realizações de utilidade social e, como tal, ser dedutíveis fiscalmente, nos termos do n.º 1 do artigo 43.º do CIRC, desde que para a generalidade dos trabalhadores (informação vinculativa da AT n.º 2 321/2017, de 28 de julho de 2017).

15)              Contudo, na situação em apreço, para além das despesas se referirem a meras aquisições de bens em supermercados, talho, padaria, peixaria, etc, que ocorrem com frequência, ao longo de todo o ano, e não de prestação de serviços de restauração para eventos identificados, não foi apresentada qualquer prova de que as despesas incorridas se relacionam com os referidos convívios, em que circunstancias se realizaram, e se o foram para a generalidade dos trabalhadores.

16)              O sujeito passivo admite inclusive que os almoços de sábado são apenas para «funcionários que trabalham ao sábado», mas mais uma vez não identifica nem demonstra as circunstancias e os respetivos beneficiários.

17)              Os elementos identificadores e caracterizadores da despesa, por exemplo, a identificação dos beneficiários, revelam- se cruciais para permitir a triagem das despesas, não sendo suficiente a alegação abstrata de que se trata de custos inerentes aos usos sociais e comerciais e alegar que pode facilmente comprovar as despesas e depois não o faz.

18)              Por outro lado, sempre cumpre acrescentar que as despesas com convívios suportados pela entidade patronal, não estando reunidos os requisitos para enquadramento como realizações de utilidade social, nomeadamente por não estarem abrangidos a generalidade dos trabalhadores, poderão configurar rendimentos sujeitos a IRS, mesmo que em espécie, e deverão constar na DMR entregue pela entidade patronal, o que não se verifica no presente caso, nem podia, face à ausência de identificação de quaisquer beneficiários.

C-Deslocações e Estadias

19)              Ora, com a sua argumentação, a Requerente continua a não cumprir os requisitos legais para aceitação como gasto destas despesas, devendo manter-se na ordem jurídica as correções promovidas pela IT. 

D-Gastos não aceites: Combustíveis

20)              Assim, não tendo sido feita prova de que os encargos respeitem a viaturas do sujeito passivo, os gastos não são aceites, nos termos do referido artigo, mantendo-se a correção proposta.

E-Aquisições AFT e acessórios

21)              A Requerente declara compreender e aceitar a correção feita relativa às aquisições de AFT e acessórios, desde que, com as liquidações adicionais que resultarem do relatório final, sejam feitas as correções aos anos seguintes de 2023 e 2024 permitindo assim a depreciação desses AFT nesses anos.

22)              Porém, e conforme resulta do RIT, no ponto V.1.8 do mesmo, considerada a correção favorável à ora requerente, e aceite o gasto fiscal do valor da depreciação referente aos bens que não considerou no seu ativo fixo no período 2021 e que não foram aceites no procedimento inspetivo anterior.

23)              No que se refere ao período 2023, não havendo procedimento de inspeção aberto, a ora requerente foi devidamente informada no âmbito do procedimento de inspeção que nos ocupa, de que poderia proceder à entrega de declaração M22 de substituição.

24)              Em relação ao período 2024, as obrigações fiscais ainda não tinham sido cumpridas à data do RIT, pelo que poderia a mesma proceder às correções em causa aquando da entrega da respetiva declaração de rendimentos M22.

25)              São, pois de considerar manifestamente improcedentes os seus argumentos.

F-Gastos não aceites: Compensação de deslocação em carro próprio

26)              Ora, ficou devidamente demonstrado/comprovado no RIT, que os mapas que serviram de base à contabilização dos gastos, a título de compensação pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal (quilómetros), contém omissões e inexatidões, como falta de identificação de matrícula, falta de identificação de proprietário, identificação de matrículas que não fizeram os km´s identificados, identificação de matrículas canceladas, colocando assim, em causa os valores pagos a título de deslocações ou não permitindo efetuar o controlo das deslocações, e que, consequentemente incumprem os requisitos previstos na al. h) do artº 23º A do CIRC.

27)              Fica demonstrado que os cálculos da IT foram efetuados com base em informação recolhida junto do IMT, com dados referentes aos kms que as viaturas tinham entre inspeções, e que abrangeram o período em análise, ao contrário do que alega a requerente

28)              A Requerente limita a sua argumentação a alegações vagas, sem o mínimo esforço probatório, tentando inverter a situação, por forma a colocar do lado da AT um ónus que só a si pertence!

29)              Cumpre-nos, mais uma vez, evidenciar que foram analisados os mapas itinerário que constam da contabilidade da A..., e verificadas as diversas irregularidades e ausência de informação.

30)              Como referido no RIT, não está em causa só a identificação de viaturas que não são propriedade do funcionário, mas a ausência da identificação do proprietário.

31)              A IT analisou os mapas itinerário que constam da contabilidade da A..., tendo verificado a existência de irregularidades e ausência de informação, nomeadamente a identificação de viaturas que não são propriedade do funcionário e não é identificado o seu proprietário, mapas sem identificação da viatura, mapas que indicam matriculas canceladas, inexistência do mapa, gastos suportados apenas no documento da transferência bancária, mapas com identificação da mesma matricula para diferentes funcionários, mapas de diferentes funcionários com deslocações para a mesma obra, nos mesmos dias e ainda outros sem documento algum.

32)              Pelo que, concluiu a IT e bem, que os mapas que serviram de base à contabilização dos gastos, a título de compensação pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal (designados mapas de quilómetros), contêm omissões e inexatidões que não  foram supridas pela requerente e que colocam assim em causa os valores pagos a título de deslocações ou não permitem efetuar o controlo das deslocações, e que consubstanciam incumprimento dos requisitos previstos na al. h) do artº 23º A do CIRC.

33)              A requerente não logra, com a sua argumentação, inverter esta situação.

G-Gastos não aceites: faturas com gasóleo sem identificação de matricula

34)              Neste segmento argumentativo a Requerente volta a contestar a não aceitação dos gastos com combustíveis em bombas terceiras e próximas da sede, alegando tratar-se de situações pontuais em que a bomba própria não tem combustível, carecendo de fundamento legal a correção promovida pela IT.

35)              Não se percebe que a requerente volte a contestar a mesma correção no mesmo pedido, ainda assim voltamos a reafirmar que o argumentado não corresponde à realidade factual e conforme foi referido no corpo do RIT, a dedutibilidade dos gastos com combustíveis está dependente de prova de que os encargos respeitam a viaturas do seu ativo fixo tangível do SP, conforme previsto na alínea j) do nº 1 do artº 23º A do CIRC, o que só será possível com indicação da matricula nas faturas em causa. Assim, não tendo sido feita prova de que os encargos respeitem a viaturas do sujeito passivo, os gastos não são aceites, nos termos do referido artigo, mantendo-se a correção proposta.

Da violação do direito fundamental procedimental à fundamentação

36)              Ora, no caso concreto, o Relatório da Inspeção Tributária (doravante RIT) fez uma exposição plena, clara e objetiva do caminho trilhado pelos SIT que desembocou na decisão tomada no final do mesmo.

37)              Pelo que, entendido o dever de fundamentação (na sua dimensão formal) nos moldes que supra referimos, afigura-se-nos que a administração tributária externou as razões de facto e de direito que estão na base da decisão de um modo tal que as mesmas se revelam apreensíveis para o seu destinatário e, dessa forma, cumpriu aquele dever de fundamentação, ou seja, pode dizer-se que a contribuinte ficou em perfeitas condições de apreender o itinerário cognoscitivo que esteve na origem da prática dos atos de liquidação impugnados, o que bem se vê, aliás, pelo teor da impugnação que deduziu.

38)              Ora, tal como resulta abundantemente do discurso da requerente, com as referências feitas ao conteúdo do RIT e à sua contestação, dúvidas não subsistem que a requerente ficou em perfeitas condições de conhecer o “iter” cognoscitivo seguido pela AT, tendo ficado devidamente esclarecida das razões que levaram às correções promovidas no âmbito do procedimento de inspeção.

39)              Face ao que antecede, impõe-se concluir que o ato praticado pelos SIT e que deu origem à liquidação adicional ora sindicada, não se encontra ferido de vício de falta de fundamentação, sendo o mesmo absolutamente irrepreensível.

Da violação do Princípio da Tributação pelo Lucro Real e a imposição de uma tributação pelo Rendimento Líquido

40)              A tributação operada pela AT não ofende nenhum dos princípios e comandos legais invocados.

41)              Desde logo cumpre-nos evidenciar e deixar bem vincado que, nenhuma apreciação foi feita pela IT relativamente à substância dos gastos em si mesmos considerados, motivo pelo qual, todas as considerações feitas pela requerente a propósito da inserção do gasto no, a relação dos gastos registados com a atividade da requerente ou até mesmo a referência feita ao vetusto critério da indispensabilidade, devem ser arredados da discussão nestes autos.

42)              Assim, considerando que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos, antes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, e que o princípio da justiça não cobre situações como as dos autos, numa ponderação global dos interesses em presença, mediada pelo princípio da proporcionalidade, deve dar-se prevalência à proteção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal.

43)              Pelo que, face ao exposto, se conclui que a AT interpretou e aplicou as normas jurídicas correspondentes tendo em conta a solução plausível de direito, sendo as alegações da Requerente manifestamente insuficientes para pôr em causa a conclusão final que consta do relatório da inspeção tributária, pelo que devem manter-se na ordem jurídica as correções  propostas pela IT e que deram origem à liquidação adicional, objeto do pedido de pronuncia arbitral.

44)              Termina a Requerida peticionado que ser julgado improcedente o presente pedido de pronuncia arbitral, por não provado e ser mantida na ordem jurídica a Liquidação Adicional de IRC n.º 2025..., do exercício de 2022, e respetivos juros compensatórios n.º 2025..., no montante global de € 60.580, e ser absolvida do pedido.

Por despacho de 31 de Dezembro de 2025, a Requerente foi notificada para se pronunciar, querendo, sobre a “questão prévia” suscitada pela Requerida na sua resposta. 

A Requerente, requereu em 19 de fevereiro o aproveitamento da prova testemunha efetuada no âmbito do processo arbitral n.º 791/2025, onde tendo sido ouvidas as testemunhas arroladas pela requerente, que são coincidentes e sobre os mesmos factos alegados nos presentes autos, pelo que por forma a evitar diligências inúteis, seja ouvida a gravação das testemunhas G..., ouvido como declaração de parte, Eng. H... e encarregado de obra C... . Mais requereu a audição da testemunha Engenheira X..., e prescindiu da audição das restantes testemunhas arroladas.

Por despacho de 20 de fevereiro de 2026, a Requerida foi notificada para se pronunciar quanto ao requerimento da requerente.

A Requerida apresentou requerimento em 6 de março de 2026, onde aceita a produção da prova efetuada no âmbito do processo arbitral n.º 791/2025, e mais veio juntar documentação ao processo.

A Requerente em 6 de março de 2026, exerceu o seu direito ao contraditório quanto a documentação junta pela Requerida nos autos no mesmo dia. 

Por despacho de 10 de março de 2026, o tribunal: determinou o aproveitamento da prova testemunhal produzida no Processo n.º 791/2025-T, solicitando-se aos serviços do CAAD que disponibilizem a este Tribunal a respetiva gravação e transcrição; dispensou-se ao abrigo do disposto no art. 16.º, e) do RJAT, o depoimento da testemunha Engenheira X..., deferindo o solicitado pela Requerida no seu requerimento de 27 de Fevereiro de 2026; Admitiu-se a decisão arbitral junta pela Requerida no seu requerimento de 6 de Março de 2026.

Por despacho de 17 de março de 2026, dispensou-se a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT. As Partes foram notificadas para apresentarem alegações escritas finais sucessivas e o Tribunal indicou a data previsível para prolação da decisão arbitral, com advertência da necessidade de pagamento da taxa arbitral subsequente pela Requerente no prazo de 20 dias (v. ata que se dá por reproduzida e gravação áudio disponível no SGP do CAAD). 

A Requerente e Requerida optaram por não apresentar alegações escritas. 

 

II.              Saneamento

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é materialmente competente para apreciar da legalidade do ato de liquidação de IRC e juros compensatórios, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias (cfr. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março) e estão devidamente representadas. 

O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado no prazo de 90 dias previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, conjugado com o artigo 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT, contado da data limite de pagamento do imposto, fixada em 15 de maio de 2025, tendo a presente ação sido proposta em 29 de agosto de 2025, considerando que o prazo de 90 dias conta-se nos termos previstos no artigo 279º do CC, por remissão do artigo 20º, nº 1 do CPPT ex vi art. 29º, n.º1, al a) do RJAT, ou seja, o prazo corre continuamente, não se suspendendo aos fins-de-semana, feriados e férias judiciais, inicia-se no dia seguinte ao da notificação do ato impugnado, e transfere-se o seu termo para o primeiro dia útil seguinte se terminar em domingo, dia feriado ou férias judiciais.

O processo não enferma de nulidades.

III.            Matéria de facto

§3.1. Factos provados

Consideram-se provados os seguintes factos relevantes para a decisão da causa:

A.                A Requerente é uma sociedade por quotas, que tem por objeto a Prestação de serviços com máquinas de movimentação de terras, aterro, desaterros, terraplanagens, demolição, britagem de inertes e materiais recicláveis incluindo a comercialização de produtos e subprodutos resultantes da actividade preparação de locais de construção. Construção Civil e obras públicas, comércio de materiais, prestação de serviços de engenharia e arquitetura, construção de muros em blocos de pedra e outros. Estabilização e tratamento de taludes, drenagens, saneamento básico e redes de abastecimento de águas, infraestruturas de telecomunicações e eletricidade. Aluguer de máquinas e camiões para apoio a construção civil e agricultura. Vias de circulação rodoviária, arranjos exteriores, limpeza de estradas, silvicultura, pinhais, matas, florestas, terrenos, caminhos agrícolas e florestais, rios e outros espaços. Compra, venda, arrendamento, administração de bens imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim. Intermediação, comercio, importação e exportação de materiais de construção, mobiliário, veículos automóveis, máquinas e equipamentos industriais, agrícolas e para a construção. Extração, serração e transformação de pedra. Representações relacionadas com as atividades desenvolvidas.

B.                Tem contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, informatizada e centralizada na sede, conforme estabelecido no artigo 123.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) e alínea g) do n.º 1 do artigo 29.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA). – cf. RIT.

C.                Foi realizado um procedimento inspetivo externo à Requerente referente ao período de 2022, credenciado pela Ordem de Serviço n. OI2024..., iniciada em 27/03/2024, e prorrogada por mais três meses em 10/10/2024. – cf. RIT.

D.                A Requerente foi notificada do projeto de relatório de inspeção pelo ofício n.º ..., de 26-08-2021, contendo a proposta de correções de € 213.107,06 de IRC, de 9.185,81 € de tributação autónoma e 14.295,73 € de IVA, sucintamente discriminadas nas seguintes tabelas:

E.                Após exercício do direito de audição pela Requerente, a AT emitiu a versão final do Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”), mantendo as correções propostas na sua totalidade – cf. RIT.

F.                Como fundamentos das correções de IRC realizadas, constam do RIT, com relevância para a matéria em apreciação nestes autos, os infra transcritos:

V. Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades

V.1. IRC

V.1.1. Gastos não aceites – Despesas não documentadas

Da análise aos documentos de suporte aos registos contabilísticos, verificamos que foram contabilizados gastos, em diversas contas, que não se encontram suportados por qualquer documento. 

Os lançamentos inscritos na contabilidade da A... devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário, conforme estipulado no artigo 123°, n.º 2, alínea a), do CIRC.

Ora, mesmo que a(s) despesa(s) conste(m) do extrato bancário do SP, ou até comunicadas no Efatura (se for o caso), esse facto não é suficiente para suprir a disposição legal já mencionada.

Haverá de concluir-se, que estando em causa despesas que não têm por base qualquer documento justificativo ou de suporte documental de natureza contabilística que permita especificar a sua natureza, origem ou finalidade, devem por isso, ser tidas como não documentadas e, como tal, não dedutíveis de acordo com o com o n.º 1 b) do artigo 23º-A do CIRC e sujeitas a tributação autónoma à taxa de 50%, nos termos previstos no artigo 88.º, n.º 1, do CIRC (apurada em ponto autónomo mais á frente).

No quadro seguinte elencamos todos os lançamentos contabilísticos sem documento de suporte:

Quadro n.º 1

Pelo que, o montante de €18.371,61 não é dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável, de acordo com o nº 1 b) do artigo 23º-A do CIRC e deveria ter sido acrescido ao resultado líquido, no quadro 7 da declaração de rendimentos (modelo 22), do ano 2022, conforme resulta dos artigos 17.º, n.º 1 e 120.º do CIRC, o que não aconteceu.

V.1.2. Gastos não aceites – Juros de Mora

No período em análise, a sociedade registou na conta 691151-Juros de mora, o montante de €17,76 referente a gastos suportados relativos a juros de mora, de acordo com o quadro infra:

 

 

 

Nos termos do da alínea e) do nº 1 do artº 23º-A do CIRC, os juros de mora não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável.

Assim, conclui-se que a sociedade deveria ter acrescido o valor de € 17,76 ao resultado líquido, no campo 728 do quadro 7 da declaração de rendimentos (modelo 22), do ano 2022, conforme resulta dos artigos 17.º, n.º 1 e 120.º do CIRC, o que não aconteceu.

V.1.3. Gastos não aceites: Bens afetos permanentemente a fins alheios à atividade exercida 

V.1.3.1 Ofertas

A A... contabilizou durante o período 2022 na conta 62343 – Artigos para oferta – IVA n/Dedut, diversos gastos que classificou como ofertas (cerveja e vinhos).

Após análise aos documentos de suporte dos registos contabilísticos, verificamos que não se encontram identificados os beneficiários, pelo que se desconhece o seu verdadeiro destino, utilização ou afetação.

Por outro lado, não existe qualquer evidência, nem se encontra comprovada a relação dos bens com a atividade do SP, nem que tenham contribuído para a realização de rendimentos, tratando-se de aquisições suscetíveis de utilização na esfera privada, presumindo-se a sua afetação a fins alheios à atividade da empresa:

Assim, nos termos do artigo 23º e 23º-A do CIRC, as ofertas contabilizadas no ano de 2022, no montante de 275,00€, não se encontram justificadas e não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável.

V.1.3.2. Despesas diversas

No período em análise, foram registados, como gastos do período, diversas faturas relativas à aquisição de bens e serviços, que após a análise efetuada não foi possível estabelecer uma relação entre os gastos suportados e os rendimentos obtidos pela empresa, não existindo qualquer evidência de que estes bens e serviços tenham contribuído para a realização de rendimentos do sujeito passivo, tratando-se sim de aquisições suscetíveis de utilização na esfera privada do seu sócio e familiares, presumindo-se a sua afetação a fins alheios à atividade da empresa – Anexo 1 (alguns documentos a titulo de exemplo).

Assim, tendo em conta a natureza pessoal dos gastos, os mesmos não são indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, e por esse motivo não podem ser aceites para efeitos de cálculo do lucro tributável, conforme resulta do disposto no artigo 23.º, n.º 1 do CIRC - «Para determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.».

No quadro seguinte, identificamos os documentos suporte e as respetivas contas de registo, assim como o tipo de bens e serviços adquiridos, não relacionados com a atividade da sociedade da sociedade:

Quadro n.º 4

Assim, nos termos do artigo 23º e 23º-A do CIRC, estas despesas contabilizadas no ano de 2022, no montante de €2.767,74, não se encontram justificadas e não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável.

Conclusão:

Pelo exposto nos pontos V.1.3.1 e V.1.3.2, conclui-se que a sociedade deveria ter acrescido €3.042,74 (€275,00+€2.767,74) ao resultado líquido, no quadro 7 da sua declaração de rendimentos (modelo 22), conforme resulta dos artigos 17.º, n.º 1, 18.º, n.º 1, 23.º, n.º 1 e 120.º do CIRC, o que não fez.

V.1.4. Gastos não aceites: Despesas não devidamente documentadas

Nas contas 62222-Public. e Propag. - Isento Iva, 62513-Deslocações e estadas - Iva n/ Ded, e 6382101-OCP - Pessoal - Iva Regime de Isenção, foram contabilizados diversos gastos não devidamente documentados, referente a portagens, alojamentos e outros gastos cujos documentos de suporte aos registos contabilísticos não cumprem o disposto nos nºs 3 e 4 do artigo 23.º do CIRC. 

Assim, nos termos do nº1, aliena c) do artigo 23º-A do CIRC, constituem encargos não dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação.

No quadro seguinte, identificamos os documentos suporte e as respetivas contas de registo – Anexo 2 (alguns documentos a titulo de exemplo):

Quadro n.º 5

Pelo exposto, nos termos do nº1, aliena c) do artigo 23º-A do CIRC, estas despesas contabilizadas no ano de 2022, no montante de €523,87, não se encontram justificadas e não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável.

V.1.5. Gastos não aceites: Deslocações e estadas

Nas contas 62513-Deslocações e estadas - Iva n/ Ded e 63823-OCP - Pessoal - Iva n/ded, foram contabilizados gastos com restauração, contudo, a A... também efetua o  pagamento de subsídio de alimentação aos seus funcionários e ao sócio-gerente, e não procede a qualquer ajuste, nos vencimentos a fim de evitar duplicação na contabilização de gastos com a mesma identidade.

Acresce que em nenhum dos documentos de suporte a essas despesas relacionadas com alimentação, é identificado o beneficiário, nem tem qualquer justificação do fim a que se destinam.

Deslocações e Estadas, são despesas (estadias, refeições, etc) suportadas com trabalhadores dependentes da empresa por motivos de deslocação destes para fora do local de trabalho mediante a apresentação de um documento comprovativo, devidamente identificado o beneficiário da despesa, assim como a sua relação com os rendimentos sujeitos a imposto.

Assim, não estando identificados os funcionários nem o objetivo da despesa, nem foram as mesmas consideradas despesas de representação, não dispensando igualmente a identificação das pessoas que deram origem à despesa e o objetivo da mesma, nomeadamente os funcionários, clientes ou outros terceiros, estamos perante despesas que não se encontram justificadas, não sendo possível estabelecer qualquer relação entre os gastos e os rendimentos obtidos, pelo que não são os mesmos dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, nos termos do artº 23º do CIRC. 

No quadro seguinte, identificamos os documentos suporte e as respetivas contas de registo:

Quadro n.º 6

 

 

Pelo exposto, conclui-se que a sociedade deveria ter acrescido €36.900,75 ao resultado líquido, no quadro 7 da sua declaração de rendimentos (modelo 22), conforme resulta dos artigos 17.º, n.º 1, 18.º, n.º 1, 23.º, n.º 1 e 120.º do CIRC, o que não fez.

V.1.6. Gastos não aceites – Combustíveis

A A... a dispõe de depósitos de combustíveis, nos quais são abastecidos os seus veículos. De forma a poder ser possível a verificação do gasto em combustíveis - gasóleo para veículos e máquinas no período de 2022, que ascendeu a €991.790,02, contabilizado na conta 62421123 – Gasóleo – IVA ded. 100€ - 23%, notificamos o SP, via CTT, para apresentar: «Descriminação dos abastecimentos efetuados, por mês do consumo e por viatura ou máquina (Matricula/Chassi e Marca)», ao que respondeu apresentando um mapa global (anual) dos consumos por veiculo, com os respetivos quilómetros (Km) e/ou Horas Máquina(Hm) e litros de combustível consumido, cujo somatório ascende a €735.812,00, ou seja diferente do valor contabilizado, o que poderá justificar-se pelos combustíveis em inventário no final do período.

Avaliado o mapa fornecido pelo SP, verificamos que se encontram identificados os veículos e/ou máquinas e respetivos abastecimentos. Contudo verificamos que nestes gastos contabilizados foi deduzido IVA a 100%, pelo que em ponto posterior no capítulo do IVA, avaliaremos a conformidade do direito ou não à dedução nesta percentagem.

Acresce que na contabilidade da empresa estão também contabilizados gastos com combustíveis efetuados em bombas de combustível de terceiros, maioritariamente nos arredores da sede do sujeito passivo, sem que sejam identificados os veículos na fatura, através da matrícula.

Desta forma não é possível validar se os gastos com combustíveis respeitam a bens do ativo fixo do sujeito passivo, utilizados no âmbito da atividade empresarial do sujeito passivo.

Nos termos da alínea j) do nº 1 do artº 23º A do CIRC, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, as despesas com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que as mesmas respeitam a bens pertencentes ao ativo ou utilizados em locação e de que não são ultrapassados os consumos normais. Pelo que não existindo identificação da matricula nas faturas em causa, não é possível relacionar as mesmas com as viaturas do sujeito passivo, não existindo prova de que foram utilizadas no âmbito da atividade e contribuíram para a realização de rendimentos, não sendo aceite como gastos nos termos do nº 1 c) e j) do artigo 23º-A do CIRC:

Quadro n.º 7

Conforme exposto, conclui-se que a sociedade deveria ter acrescido €2.567,04 ao resultado líquido, no quadro 7 da sua declaração de rendimentos (modelo 22), conforme resulta dos artigos 17.º, n.º 1, 18.º, n.º 1, nº 1 c) e j) do artigo 23º-A e 120.º do CIRC, o que não fez.

V.1.7. Gastos não aceites – Aquisições AFT e Acessórios

(…)

V.1.8. Reposição – Depreciações AFT desconsiderados em 2021

(…)

V.1.9. Gastos não aceites – Compensação de deslocação em carro próprio

Da análise realizada, verificamos que a A... contabilizou na conta 6319-Rem. - órg. soc. - Km carro prop e 6329-Rem. do pessoal - desl. carro prop, gastos referentes a compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal.

Nos termos da al) h) do artº 23º A do CIRC, a dedutibilidade fiscal dos gastos relativos a compensação pela deslocação em viatura própria está condicionada à apresentação de mapa itinerário, através do qual seja possível efetuar o controlo das deslocações, sendo necessário fazer constar dos mesmos o nome do beneficiário, o local onde se deslocou, e os km´s, data da deslocação, tempo e objetivo de permanência, identificando a matrícula da viatura e o respetivo proprietário, bem como o montante pago por quilómetro.

A entidade pagadora dos rendimentos está obrigada à entrega da Declaração Mensal de Remuneração «DMR», onde deve fazer contar os montantes pagos aos trabalhadores a título de quilómetros e ajudas de custo, o que o SP não cumpriu, ou seja não declarou nas DMR quaisquer valores referentes aos valores pagos aos trabalhadores a título de compensação pela deslocação em viatura própria.

Pela atribuição dos ditos «quilómetros», como compensação na deslocação em viatura própria, há que ter em conta o conceito de «viatura própria do trabalhador ao serviço da entidade patronal», constantes, respetivamente, da alínea h) do nº 1 do artigo 23º-A do CIRC e da alínea d) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS, que deve ser entendido como qualquer viatura que não faça parte do imobilizado da entidade patronal, nem a esta seja imputável qualquer responsabilidade ou encargo pelo seu uso.

Ou seja, as situações de trabalhadores que utilizam viaturas (próprias – ainda que não sejam da sua propriedade jurídica) por sua conta e risco ao serviço da empresa com a qual têm uma relação laboral, isto é, utilizam a viatura a título pessoal, e por isso a empresa é alheia aos respetivos encargos com a mesma e nem terá responsabilidade pelo seu uso.

Ao abrigo do artigo 23.º-A, n.º1, alínea h) do CIRC, não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, "as despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, sempre que a entidade não possua, por cada pagamento efetuado, um mapa através do qual seja possível efetuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respetivos locais, tempo de permanência, objetivo e, no caso de deslocação em viatura própria do trabalhador, identificação da viatura e do respetivo proprietário, bem como o número de quilómetros percorridos, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo .beneficiário. (...)

Analisados os mapas itinerário que constam da contabilidade da A..., verificamos a existência de irregularidades e ausência de informação, nomeadamente a identificação de viaturas que não são propriedade do funcionário e não é identificado o seu proprietário, mapas sem identificação da viatura, mapas que indicam matriculas canceladas, inexistência do mapa, gastos suportados apenas no documento da transferência bancária, mapas com identificação da mesma matricula para diferentes funcionários, mapas de diferentes funcionários com deslocações para a mesma obra, nos mesmos dias e ainda outros sem documento algum - estes já identificados e não aceite o respetivo gasto, no ponto V.1.1 como despesas não documentadas. 

Da análise efetuada à contabilidade do sujeito passivo, verificamos que este é proprietário de variadíssimas viaturas ligeiras de mercadorias e passageiros com 3, 4, 5 e 7 lugares, o que por si só evidencia a existência e a disponibilidade de viaturas com capacidade para o transporte de pessoas e que permitem a sua utilização para a deslocação dos funcionários da sede/estaleiro para os locais de obra.

As deslocações para as obras devem, em regra, ser efetuadas com recurso a viaturas da empresa. Ainda que, por opção, necessidade ou outro motivo a deslocação possa ser realizada em viatura própria do trabalhador.

Contudo, o que se constata é que, e apesar da empresa dispor dos meios de transporte adequados para deslocar os trabalhadores para as obras, o pagamento de verbas a título de deslocação em viatura própria é corrente e frequente.

Só a título excecional, esgotadas as possibilidades de utilização económica das viaturas da empresa, em casos de comprovado interesse da empresa e do próprio trabalhador, pode ser autorizado, com o acordo do trabalhador, o uso do seu veículo próprio nas deslocações em serviço em território nacional (artigos 20.º e 21.º do Decreto-Lei n.º 106/98, de 24 de abril), ou seja, uma exceção e não a regra.

Dadas as incongruências detetadas nos mapas de itinerário, recolhemos uma amostra do número de Km´s pagos pelo SP aos funcionários, e solicitámos ao Departamento de Inspeção Veículos, do Instituto da Mobilidade e dos Transportes (IMT), responsável pelas inspeções automóveis, os elementos (quilometragem) dos veículos selecionados de forma a verificarmos, se os mesmos haviam percorrido os km´s mencionados nos mapas. Conclui-se que em muitos casos os veículos identificados nos mapas, não percorrem, no período em análise, os quilómetros que a  A... pagou. Outros há, que apesar de terem percorrido um pouco mais, teriam de estar afetos quase em exclusividade a essas mesmas deslocações.

No quadro abaixo e a título de exemplo apresentamos os dados referentes a uma amostra de veículos mencionados nos mapas em análise:

 

V...

U...

T...

S...

R...

F...

Q...

P...

O...

N...

D...

M...

L...

K...

B...

J...

I...

 

Face ao exposto, concluímos que, os mapas que serviram de base à contabilização dos gastos, a título de compensação pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patrona (quilómetros), contém omissões e inexatidões, como falta de identificação de matrícula, falta de identificação de proprietário, identificação de matrículas que não fizeram os km´s identificados, identificação de matrículas canceladas, colocando em causa os valores pagos a título de deslocações ou não permitindo efetuar o controlo das deslocações, e que pelo facto não se encontram cumpridos os requisitos previstos na al. h) do artº 23º A do CIRC.

No quadro seguinte, identificamos os documentos suporte, descrição, valores e as respetivas contas de registo - Anexo 4 (alguns documentos a titulo de exemplo):

 

 

 

 

Em face do exposto, os gastos contabilizados como deslocações em viatura própria, acima identificados, que ascendem a €128.323,78, constituem encargos não dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, nos termos do nº1, alinea h) do artigo 23º-A do CIRC mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação, pelo que serão acrescidos no campo 730 do Quadro 07 da modelo 22 do período de 2022.

V.1.10. Gastos não aceites – Portagens de viaturas de terceiros

Após análise aos gastos, com portagens (Via Verde) contabilizados pelo SP na conta 62513- Deslocações e estadas - Iva n/ Ded, verificamos que existem gastos referentes a veículos não identificados ou, cuja viatura não é propriedade da A... .

As viaturas e os gastos em causa, encontram-se identificados no Quadro nº 11, nomeadamente as matriculas ... e ..., que não fazem parte dos veículos registados em nome do SP e que constam do cadastro da AT, matricula desconhecida e outra viatura de matricula ..., cujo proprietário é a sociedade V... SA, cujo socio gerente é comum com a A...– Anexo 5:

 

 

Pelo facto, não fica demonstrado que os gastos no total de 3.568,35, foram incorridos no âmbito do exercício da atividade da A... e contribuíram para a obtenção dos seus rendimentos ou para a manutenção da fonte produtora,

Assim, não podem os gastos ser aceites para efeitos de determinação do lucro tributável de 2022, de acordo com previsto no artigo 23.º, n.º 1 do CIRC - «Para determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.».

Em conformidade, conclui-se que a sociedade deveria ter acrescido o valor de €3.568,35 ao resultado líquido, no quadro 7 da sua declaração de rendimentos (modelo 22), conforme resulta dos artigos 17.º, n.º 1, 18.º, n.º 1, 23.º, n.º 1 e 120.º do CIRC, o que não fez.

V.1.11. Gastos não aceites – Mais-valia

(…)

V.1.12. Gastos não aceites – Imparidades de dividas a receber

(…)

V.1.13. Tributação autónoma: Despesas não documentadas

Na sequência da correção elencada no ponto V.1.1, e relativamente às despesas que não têm por base qualquer documento justificativo ou de suporte documental de natureza contabilística que permita especificar a sua natureza, origem ou finalidade, são consideradas como não documentadas e, como tal sujeitas a tributação autónoma à taxa de 50%, nos termos previstos no artigo 88.º, n.º 1, do CIRC, pelo valor de €9.185,81 (€18.371,

V.2. IVA

(…)

 

G.               A AT no seguimento, emitiu a Liquidação adicional de IRC n.º 2025..., e juros compensatórios no valor de 3.871,75€, perfazendo um total de 60.580,39€, com data-limite de pagamento 15 de maio de 2025.

H.               Inconformada com o ato tributário de IRC e juros compensatórios acima identificados, a Requerente apresentou no CAAD, em 29 de agosto de 2025, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral e de pronúncia arbitral tendo em vista a anulação parcial das referidas liquidações de IVA e juros compensatórios inerentes – cf. registo de entrada no SGP do CAAD. 

 

§3.2. Factos não provados

Com relevância para a decisão da causa:

(a)               Os gastos relevados no ponto V.1.1, quadro n.º 1 do RIT , no valor global de € 18.371,61, não se monstram documentalmente provados, ou que tivessem conexão direta com a atividade da Requerente

(b)               Os gastos relevados no ponto V.1.5, quadro n.º 6 do RIT , no valor global de € €36.900,75, não se mostra que tivessem conexão direta com a atividade da Requerente.

(c)               Os gastos relevados no ponto V.1.9, quadro n.º 9 e 10 do RIT , no valor global de €128.323,78, não se mostra que tivessem conexão direta com a atividade da Requerente.

(d)               Os gastos relevados no ponto V.1.10, quadro n.º 11 do RIT , no valor global de €3.568,35, não se mostra que tivessem conexão direta com a atividade da Requerente.

Não foram identificados outros factos que devam ser considerados não provados. 

 

§3.3. Fundamentação da matéria de facto

Cabe ao Tribunal Arbitral selecionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT). 

Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, quanto à matéria de facto, na sua íntima e prudente convicção, formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cfr. artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e artigo 607.º, n.º 4, do CPC, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT). 

Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g., força probatória plena dos documentos autênticos, cfr. artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação da prova produzida, o referido princípio da livre apreciação (cfr. artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados como factos provados, tendo por base a análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e da prova testemunhal realizada no dia 22 de janeiro de 2025 no âmbito do processo arbitral 761/2025-T, no qual foram ouvidas declarações de parte de G... e os depoimentos das testemunhas H... e C..., referente ao ano de 2022.

Em relação às declarações de parte de G..., na qualidade de gerente da Requerente, o qual veio esclarecer qual é a atividade da requerente, que se dedica a obras publicas e a pequenos trabalhos agrícolas. Em 2022 tinham obras a nível nacional, e nesse sentido tem trabalhadores destacados a essas obras, e sobre os quais pagam totalmente as despesas de alojamento e de alimentação. Quanto aos engenheiros, é a mesma situação, mas estes mudam de obra para obra mais regulamente, e tem de se deslocar mais entre obras. Em 2022, tinham obras em Sines, Caldas da rainha, Leiria, Alcobaça e Rio Maior, e ficavam alojados nessas zonas. A empresa reserva um quarto privativo para cada um dos trabalhadores, e ficam em hotéis, de forma a garantir as condições ao Trabalhadores. Quanto a estas despesas, dependia de trabalhador para trabalhador, alguns trabalhadores têm cartão da empresa, outros apresentavam as faturas e era feito a transferência do valor para a conta do trabalhador, ou era feito um adiantamento e depois era feito o acerto de contas. 

Sobre os veículos da empresa, tem maquinaria alocada as obras que não chegam a ir ao estaleiro, tem camiões que regularmente vão ao estaleiro, e lá tem um posto de combustível. Sobre os veículos ligeiros, são adequadas e preparadas para cada tipo de trabalho com ferramentas diferentes, e não estão alocados especificamente aos trabalhadores, e ficam no estaleiro à sexta-feira, os trabalhadores não a levam para casa. Os trabalhadores deslocados levam as viaturas pessoais para as obras, outros vão na carrinha da empresa. Estas deslocações são pagas ao quilómetro e apresentam um mapa de quilómetros, e ao fim do mês é feita as contas. 

Sobre as despesas aos sábados, tem uma cantina no estaleiro, é comprada a comida nos supermercados e feita ai, são feitos convívios, com o objetivo de motivar os trabalhadores.

Em relação à prova testemunhal importa salientar o contributo trazido pelo depoimento do Engenheiro Civil H..., trabalha para a Requerente desde 2017, em funções de engenheiro civil, de direção técnica e acompanha as obras, e faz também parte comercial e angariação de clientes. No ano de 2022, a Requerente tinha obras pelo país, na refinaria de Sines, em Lisboa, Palmela, nos supermercados ... e ... . Nas suas funções, desloca-se regularmente várias obras e a clientes e angariar clientes, nas viaturas da Requerente, e por vezes na sua viatura pessoal, depende da organização pessoal e a disponibilidade de viaturas. Todos os meses apresentava o relatório de deslocações no seu veículo próprio para ser compensado. Sabe que pagam um valor aos trabalhadores deslocados para fazer face às despesas, e que varia de zona para zona do país, considerando os custos locais. Referiu que a Requerente possui tanques de combustível, mas que atendendo ao uso, acaba o combustível e tem de recorrer a postos de combustível. Referiu que as estadias, são organizadas em regra pela empresa, mas por vezes pelo próprio trabalhador, depende das circunstâncias, da necessidade de trabalho na obra. Sobre as deslocações em veículos próprios, sãos os trabalhadores que apresentam os mapas de deslocações, não são feitas diretamente pela Requerente. 

No que se refere ao depoimento da testemunha C..., que trabalha na empresa há cerca de 12 anos, trabalhando atualmente como encarregado geral. Desempenha as funções de visitar as obras e gerir o pessoal. No ano de 2022, tinham obras em Sines e Palmela. Nesse ano trabalhou na obra de palmela, uma obra de 2 semanas, e ficou lá deslocado numa residencial, e levou o seu carro, e foi também um veículo da empresa com outros trabalhadores e com ferramentas especificamente para aquela obra. Referiu, que dependendo da obra, se for necessário ferramentas levam a carrinha da empresa. Esses veículos, não vão para casa dos trabalhadores. Quanto as despesas de alimentação e estadia, foram pagas pela testemunha e depois foram integralmente reembolsadas pela Requerente, mediante apresentação das faturas com a identificação da empresa. Isto incluía qualquer despesa de alimentação durante o dia. Referiu como exemplo, que por vezes desloca-se ao café próximo e pede cinco ou mais sandes para distribuir na obra pelos trabalhadores. Quanto aos sábados, havia sempre qualquer coisa para fazer, e faziam o almoço como forma de motivar os trabalhadores, por vezes ele próprio fazia o almoço, e alguém ia ao talho, supermercado ou buscar frangos, e o número de pessoas varia, por vezes 10 ou 20 ou mais. Referiu que do seu conhecimento, a obra de Sines foi uma obra muito longa, e tinham cerca de 20 trabalhadores deslocados. Mais referiu, que os trabalhadores se deslocam para as obras quer na viatura da empresa ou na própria, depende das circunstâncias, e que o custo é suportado pela empresa, e é apresentado um mapa de quilómetros mensalmente. E quanto a dormir nos locais das obras, varia de trabalhador para trabalhador e da distância.

Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas Partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados.

 

IV.            Matéria de Direito

§4.1. Delimitação das questões a decidir:

Tendo em consideração a posição das Partes e a matéria de facto dada como assente, as questões a decidir são as seguintes:

a)                 Ilegalidade das liquidações de IRC impugnadas:

(i)             Por violação do direito fundamental procedimental à fundamentação;

(ii)           Por ilegalidade quanto as correções efetuadas pela AT, e da desconsideração dos gastos não aceites;

(iii)         Da violação do Princípio da Tributação pelo Lucro Real;

b)                 Direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT. 

 

§4.2. Sobre violação do direito fundamental procedimental à fundamentação

A Requerente invoca que estamos perante um flagrante caso de falta de fundamentação, peticionando a nulidade por violação dos artigos 153.º do CPA e artigo 77.º da LGT.

Quanto a este vício, cumpre aferir se o acto de liquidação de IRC padece ou não de falta de fundamentação no que respeita ao apuramento do rendimento.

Enquanto ponto de partida, cabe densificar o conteúdo do dever de fundamentação de modo a identificar as exigências que dele emanam para a AT e a extrair o critério de aferição do respetivo cumprimento. Para o efeito, transcreve-se nesta sede aquele que tem sido o entendimento uniforme do Supremo Tribunal Administrativo, expresso, entre tantos outros, no acórdão proferido em 10 de Março de 2022, no âmbito do processo n.º 1490/11.1BELRA:

“O dever de fundamentação dos actos de liquidação decorre do princípio constitucionalmente consagrado, no artigo 268.º, n.º 3, da CRP, nos termos do qual “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Ao nível dos actos tributários, tal dever encontra-se consagrado nos nºs 1 e 2 do artigo 77.º, da LGT ao determinar que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

A fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto, a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, tem, de forma reiterada, considerado que a fundamentação do acto tributário, visa permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.

A fundamentação do acto deve ser expressa, clara, congruente e contemporânea desse acto, nesse sentido tem entendido o STA:

“Como é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal - o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto”. (cfr. Acórdão do STA de 12/03/2014 – proc. 01674/13)

Quanto aos actos tributários de liquidação, o nº 2 do artº. 77.º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. Acórdão do STA, de 06/07/2017- proc.º 0723/15).”.

No que respeita a esta matéria, entende este Tribunal não se justificar uma análise particularmente extensa ou aprofundada. Com efeito, a simples leitura do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), em conjugação com o teor do Pedido de Pronúncia Arbitral (PPA), permite apreender com suficiente clareza os contornos da questão controvertida e os termos em que as partes estruturam as respetivas posições. 

Deste modo, basta a leitura do RIT e do PPA para se poder concluir que: (i) a AT suporta e fundamenta a sua atuação no que respeita à sua interpretação da lei face aos factos que documentou e (ii) a Requerente percebeu perfeitamente os argumentos apresentados pela AT no RIT (como bem evidencia a argumentação adotada e desenvolvida no PPA) e, por conseguinte, o itinerário cognoscitivo e valorativo subjacente à prática do ato de liquidação de IRC. 

Face ao exposto, improcede a alegada ilegalidade da liquidação de IRC por falta ou insuficiente fundamentação.

 

§4.3. Por ilegalidade quanto as correções efetuadas pela AT, e da desconsideração dos gastos não aceites

 

As correções (por via de acréscimos) ao lucro tributável apurado pela Requerente, no período de tributação de 2021, promovidas pela Requerida, identificadas como gastos não aceites, assenta na eventual não verificação dos pressupostos previstos no artigo 23.º e 23.º-A do Código do IRC, necessários para que os gastos incorridos pela primeira sejam fiscalmente dedutíveis na determinação do respetivo lucro tributável em sede de IRC.

Assim, tendo em conta as correções efetuadas e a base legal aplicável, e para evitar repetições excessivas e desnecessárias da respetiva fundamentação, bem como da aplicação transversal do enquadramento legal e jurisprudencial pertinente, importa, em primeiro lugar, proceder à análise da legislação e da jurisprudência aplicáveis às correções efetuadas. Em particular, cumpre enquadrar a questão da dedutibilidade dos gastos à luz do disposto nos artigos 23.º e 23.º-A do Código do IRC, bem como nos demais normativos relevantes.

Vejamos o regime fiscal central aplicável.

Estabelece o artigo 23.º, do Código do IRC o seguinte

1 - Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. 

2 - Consideram-se abrangidos pelo número anterior, nomeadamente, os seguintes gastos e perdas:

a) Os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação;

b) Os relativos à distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias e produtos;

c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efectivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;

d) De natureza administrativa, tais como remunerações, incluindo as atribuídas a título de participação nos lucros, ajudas de custo, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida, doença ou saúde, e operações do ramo 'Vida', contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social, bem como gastos com benefícios de cessação de emprego e outros benefícios pós-emprego ou a longo prazo dos empregados;

e) Os relativos a análises, racionalização, investigação, consulta e projetos de desenvolvimento

f) De natureza fiscal e parafiscal;

g) Depreciações e amortizações;

h) Perdas por imparidade; 

i) Provisões; 

j) Perdas por reduções de justo valor em instrumentos financeiros; 

k) Perdas por reduções de justo valor em ativos biológicos consumíveis que não sejam explorações silvícolas plurianuais; 

l) Menos-valias realizadas;

m) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.

3 — Os gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito. 

4 - No caso de gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição de bens ou serviços, o documento comprovativo a que se refere o número anterior deve conter, pelo menos, os seguintes elementos:

a) Nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário;

b) Números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou estabelecimento estável no território nacional;

c) Quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados;

d) Valor da contraprestação, designadamente o preço;

e) Data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados. 

5 — (Revogado).

6 - Quando o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços esteja obrigado à emissão de fatura ou documento legalmente equiparado nos termos do Código do IVA, o documento comprovativo das aquisições de bens ou serviços previsto no n.º 4 deve obrigatoriamente assumir essa forma.

7 - Os gastos respeitantes a ações preferenciais sem voto classificadas como passivo financeiro de acordo com a normalização contabilística em vigor, incluindo os gastos com a emissão destes títulos, são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável da entidade emitente 

Complementado este normativo, resulta do Artigo 23.º-A, n.º 1, alíneas c), e h) do Código do IRC o seguinte: 

“1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

(...)

c) Os encargos cuja documentação não cumpra o disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 23.º, bem como os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido, por sujeitos passivos cuja cessação de atividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8.º ou por sujeitos passivos que não tenham entregado a declaração de inscrição, prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 117.º;

(…) 

h) As ajudas de custo e os encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer título, sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efetuado, um mapa através do qual seja possível efetuar o controlo das deslocações a que se referem aqueles encargos, designadamente os respetivos locais, tempo de permanência, objetivo e, no caso de deslocação em viatura própria do trabalhador, identificação da viatura e do respetivo proprietário, bem como o número de quilómetros percorridos, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário;”;

A questão dos pressupostos previstos no artigo 23.º do Código do IRC, que o sujeito passivo deve observar para que os gastos incorridos sejam considerados dedutíveis na determinação do respetivo lucro tributável, tem sido amplamente analisada na jurisprudência arbitral e judicial, designadamente na emanada do Supremo Tribunal Administrativo (“STA”), nomeadamente, nos acórdãos do STA, de 07.04.2021, no processo n.º 01716/17.8BESNT, acórdão do STA, de 30.11.2011, no processo n.º 0107/11, acórdão do STA, de 29.03.2006, no processo n.º 01236/05, para os quais se remete. Igualmente, esta questão tem sido alvo de decisões no âmbito arbitral, das quais realçamos, respetivamente, as proferidas no processo n.º 84/2023-T, 1241/2024-T, 286/2023-T 63/2023-T, 1377/2024-T.

Em termos sintéticos, e conforme de forma particularmente estruturada no processo arbitral n.º 84/2023-T, aí se sistematiza o enquadramento dos pressupostos de dedutibilidade fiscal previstos no artigo 23.º do Código do IRC

“35. Da norma acabada de citar [o artigo 23.º, do Código do IRC] é possível extrair três grandes requisitos dos quais depende a dedutibilidade de gastos no apuramento do lucro tributável em sede de IRC, conforme desenvolvido, entre outros, nos acórdãos arbitrais proferidos no âmbito dos processos n.º 321/2022-T, em 24 de Janeiro de 2023, n.º 793/2021-T, em 12 de Setembro de 2022 e n.º 735/2019-T, em 10 de Dezembro de 2020, que aqui se seguirão de perto.

36. Como primeiro requisito, exige-se que o gasto seja efectivo, isto é, que tenha sido realmente incorrido e suportado, a qualquer título, pelo sujeito passivo. No fundo, é necessário que o sujeito passivo tenha satisfeito uma obrigação que assumiu perante outrem, correspondendo o gasto ao esforço pecuniário efectivamente verificado na sua esfera jurídica.

37. Enquanto segundo requisito, exige-se que os gastos tenham uma natureza finalística, cumprindo um business purpose, isto é, que tenham sido suportados pelo sujeito passivo no desenvolvimento da sua actividade com o intuito de contribuir para a obtenção ou garantia dos rendimentos sujeitos a IRC.

38. Por fim, de acordo com o terceiro requisito, exige-se que os gastos se encontrem devidamente documentados, variando o concreto conteúdo do documento exigido e dos elementos de informação que dele devem constar em função do tipo de gasto em si considerado.

Considerando, o exposto, são identificados três critérios centrais a cumprir, e atenta a correções efetuadas nesta sede, é suscitada a analise quanto ao segundo e terceiro critério identificado, não tendo sido suscitada a sua (não) efetivação.

Nessa medida, e para efeitos de análise destes segundo e terceiro critérios, importa proceder a um breve enquadramento do regime do ónus da prova e da respetiva repartição, sendo, para o efeito, necessário ter presentes as regras relativas à prova dos factos com relevância fiscal consagradas na LGT, e quanto à questão da suficiência ou standard da prova. 

No que respeita ao cumprimento do segundo critério, ou seja, a demonstração de que o gasto prossegue um propósito empresarial, ou seja, de que possui um “business purpose”, aplica-se a regra geral de repartição do ónus da prova prevista no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, segundo a qual “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Esta disposição encontra-se em consonância com o artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil, que estabelece que “àquele que invocar um direito incumbe a prova dos factos constitutivos do direito alegado”, princípio plenamente aplicável ao caso em apreço.

Por seu turno, nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da LGT, a Requerente beneficia de uma presunção de veracidade e de boa-fé relativamente às declarações fiscais apresentadas, bem como quanto à contabilidade que lhe compete organizar e apresentar perante a Autoridade Tributária.

Assim, cabe à Requerente o ónus de demonstrar a verificação dos pressupostos legais legitimadores da sua atuação, devendo provar os factos que alega, em especial aqueles constantes na declaração de rendimentos e os seus gastos, bem como tem de possuir toda a documentação de suporte durante o período legalmente exigido, conforme impõem o n 1.º e 2 do artigo 123.º e artigo 125.º ambos do CIRC. 

Neste sentido nos termos do artigo 123.º, n.º 1, do Código do IRC, «as sociedades comerciais (...) que exerçam, a título principal, uma actividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direcção efectiva em território português (...), são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo 17.º, permita o controlo do lucro tributável». Sendo que nos termos da alínea a) do n.º 2 do mesmo artigo, "[n]a execução da contabilidade deve observar-se, em especial, o seguinte: todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário».

O aludido artigo 17.º, n.º 3, do Código do IRC, para que remete o artigo 123.º, n.º 1, na parte que mais interessa considerar, refere ainda o seguinte: 

3 - De modo a permitir o apuramento referido no nº 1, a contabilidade deve:

a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;

b) - Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes;

Isto é, para efeitos de controlo do lucro tributável, recaem sobre o sujeito passivo diversas obrigações acessórias que não se limitam às obrigações declarativas, designadamente à apresentação da declaração periódica de rendimentos (artigo 120.º do Código do IRC). Incluem igualmente obrigações de natureza contabilística, como as previstas nos artigos 17.º, n.º 3, e 123.º, n.º 1 e n.º 2, alínea a), todos do Código do IRC, as quais pressupõem que a determinação do lucro tributável seja efetuada com base na contabilidade.

Quanto à questão da suficiência ou standard da prova, a comprovação do gasto, o referido cumprimento do terceiro requisito mencionado, tais gastos devem num primeiro momento encontrar-se suportados por documento idóneo, assumindo, em regra, a forma de fatura, enquanto meio normal de comprovação das operações realizadas.

Todavia, nas situações em que a entidade emitente não se encontre legalmente obrigada à emissão de fatura, a exigência de comprovação não desaparece, antes se reconduz à necessidade de existência de outro suporte documental, o que não se verifica nos presentes autos.

As formalidades exigidas por lei para que as faturas e documentos de suporte possam ser consideradas em sede de IRC são ad probationem, não ad substantiam, neste sentido Acórdão do STA de 5 de Julho de 2012, proc. 0658/11, em cujo ponto I do Sumário se escreveu:

“Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.”.

Isso implica que o sujeito passivo que não pode comprovar a realidade das transações efetuadas mediante a simples apresentação dessas faturas e documentos, esta obrigado a demonstrar a sua correspondência a operações reais, ainda que possa para tal recorrer a quaisquer meios de prova admissíveis.

Ainda assim, incumbe ao sujeito passivo apresentar explicações e, se necessário, documentação ou prova adicional, para além da exigida pelo artigo 23.º do CIRC, que demonstre a realização dos gastos e o respetivo enquadramento no seu propósito empresarial, de forma cabal, clara, detalhada e consistente, por estar em causa um facto constitutivo da dedução invocada.

Bem como, nos termos do artigo 23.º-A do CIRC, são exigidos requisitos documentais adicionais para determinadas despesas, designadamente as relacionadas com veículos, os quais serão devidamente considerados.

Assim, à luz das regras do ónus da prova consagradas na LGT, sendo a Requerente quem invoca o interesse empresarial das despesas contabilizadas, recai sobre si o ónus de demonstrar esse requisito da respetiva dedutibilidade, pelo que a falta de prova deve ser processualmente valorada contra a mesma, conduzindo a considerar não demonstrado o interesse empresarial subjacente (vide decisão arbitral, Processo n.º 63/2023-T, de 02.10.2023).

Nesses casos, o documento alternativo deverá conter os elementos essenciais previstos no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IRC, designadamente a identificação das partes intervenientes, a natureza da operação e o respetivo valor, de modo a permitir a verificação da realidade, substância e enquadramento do gasto no âmbito da atividade do sujeito passivo.

Assim, a exigência legal não se esgota na mera existência formal de um documento, impondo-se antes que o mesmo reúna um conteúdo mínimo que assegure a rastreabilidade da operação e possibilite aferir da sua efetividade e relevância económico-empresarial para efeitos de determinação do lucro tributável.

A dedutibilidade dos gastos depende de demonstração. Em princípio documental, que comprove a sua efetividade, sejam contratos, faturas ou mesmo outros documentos decorrentes da prática comercial, não podendo, contudo, existir dúvidas ou inconsistências. (Processo nº 449/2025-T)

Veja-se como ficou consignado nas Decisões arbitrais proferidas nos processos n.os 510/2020-T e 534/2021-T, “(…) para efeitos de dedutibilidade de um custo entendia a doutrina e a jurisprudência que aquele requisito se demonstra através de documentos que comprovem os custos realizados, sendo que esses documentos podem consistir em meros documentos, faturas, recibos ou até uma nota interna da empresa, conquanto se revelem credíveis e consistentes. Só não sendo considerados como custos fiscalmente relevantes os que não são suportados em documentos válidos. Assim sendo, quanto à prova documental, esta é por norma o meio de prova exigido em razão da sua adequação à prática comercial, não sendo, no entanto, de excluir outros meios de prova para comprovar os custos efetivamente realizados, e como complemento da mesma, como, por exemplo, a prova testemunhal ou a prova pericial.”

Resulta de forma expressa do enquadramento normativo transcrito, bem como da jurisprudência consolidada sobre a matéria, que a dedutibilidade fiscal dos gastos pressupõe, desde logo, sua aceitação em sede de IRC encontra-se intimamente dependente de uma questão de prova, designadamente a prova da sua efetiva ocorrência, a demonstração de que prossegue um propósito empresarial, e a verificação de que a documentação que o suporta cumpre os requisitos legalmente exigidos.

Face ao enquadramento legal e jurisprudencial exposto, bem como aos critérios aí densificados quanto à dedutibilidade fiscal dos gastos, importa agora apreciar as matérias submetidas à análise do presente Tribunal, seguindo a ordem das correções conforme resulta do RIT.

 

(i)                Gastos não aceites: despesas não documentadas;

A Requerida entendeu que a Requerente contabilizou gastos no montante de € 18.371,61, que não se encontram suportados por qualquer documento, que como tal não são dedutíveis de acordo com o com o n.º 1 b) do artigo 23º-A do CIRC e são sujeitas a tributação autónoma à taxa de 50%, nos termos previstos no artigo 88.º, n.º 1, do CIRC.

A Requerente sustentou que é possível estabelecer uma relação entre as despesas e as obras da autora pelo país, pelo que não deviam restar dúvidas a AT que as mesmas foram incorridas no âmbito da atividade e são essenciais à mesma, devendo o montante de € 18.371,61 ser anulado e não acrescido ao lucro tributável, por cumprir os requisitos de dedutibilidade previstos no artigo 23º do CIRC.

A apresentação da documentação legalmente exigida constitui um ónus e responsabilidade que recaem sobre a Requerente, nos termos já expostos dos artigos 17.º, n.º 3, e 123.º, n.º 1 e n.º 2, alínea a) todos do Código do IRC, sendo que a sua falta ou inexistência determina o incumprimento dos requisitos de dedutibilidade previstos nos n.ºs 2, 3, 4 e 6 do artigo 23.º, bem como no n.º 1, alínea b), do artigo 23.º-A do CIRC.

Nestes termos, compete à Requerente o ónus da prova e apresentar faturas ou documentos equivalentes nos termos do artigo 23.º do CIRC. Não tendo junto essa documentação, a qual pode ser complementada por outros meios de prova, como a prova testemunhal, mas não substituída por estes, não se mostram cumpridas as exigências legais aplicáveis.

Os fundamentos apresentados pela Requerente, assente na alegada falta de legibilidade das faturas em virtude do decurso do tempo e da deterioração do papel térmico, não pode proceder, uma vez que recaía sobre a própria Requerente o dever de conservar os registos e os respetivos documentos de suporte, designadamente as faturas que sustentam os lançamentos contabilísticos.

Consequentemente, não podem ser fiscalmente aceites, inexistindo qualquer vício na correção efetuada pela AT, a qual se revela legal.

 

(ii)              Gastos não aceites: Despesa não relacionada com a atividade: comida de eventos corporativos – ofertas e despesas diversas

A Requerida sustentou que não existe qualquer evidência, nem se encontra comprovada a relação dos bens com a atividade do SP, nem que tenham contribuído para a realização de rendimentos, tratando-se de aquisições suscetíveis de utilização na esfera privada, presumindo-se a sua afetação a fins alheios à atividade da empresa. Assim, nos termos do artigo 23º e 23º-A do CIRC, não se encontram justificadas e não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável.

A Requerente justificou estas despesas, alegando ser tradição na empresa da autora o convívio semanal, ao almoço de sábado, dos funcionários que trabalham ao sábado, sendo evidentemente as refeições disponibilizadas pela Requerente, e tem há vários anos o hábito de reunir funcionários para almoços de convívio aos sábados de manhã.

No que respeita à identificação das despesas em análise, verifica-se que estas correspondem a: (i) aquisição de grades de minis e vinhos (bebidas) (ii) despesas com a compra de árvores, destinadas à colocação no jardim das instalações do estaleiro da Requerente, e (iii) um conjunto de despesas cuja descrição refere, de forma genérica, aquisições em supermercado, talho, pão, bolos.

Tendo presente o enquadramento legal e jurisprudencial exposto, importa agora aplicá-lo à análise concreta de despesas alegadamente não relacionadas com a atividade.

A dedutibilidade de um gasto em sede de IRC depende da demonstração do seu enquadramento na atividade do sujeito passivo e do seu propósito empresarial. Embora as declarações fiscais e a contabilidade beneficiem de uma presunção de veracidade, tal não dispensa o sujeito passivo de evidenciar que as despesas suportadas se encontram ligadas à sua atividade.

Assim, quando está em causa a qualificação de determinada despesa como não relacionada com a atividade, cabe à Requerente demonstrar que a mesma se insere no âmbito da sua exploração e contribui, direta ou indiretamente, para a obtenção ou garantia de rendimentos. Na falta dessa demonstração, a despesa não poderá ser aceite como fiscalmente dedutível.

Atenta as explicações dadas pela Requerente e prova testemunhal apresentada, considera-se que ficaram devidamente demonstrados os requisitos do seu propósito empresarial e da execução no âmbito da prossecução da atividade empresarial da Requerente, que se inclui necessariamente atividades de convívio com os seus trabalhadores e clientes, desde que devidamente demonstrado que as referidas despesas com supermercados e afins foram precisamente para esse fim e utilizados nessas circunstâncias. 

Sobre este tipo de despesas, que dizem respeito ou consta da sua descrição de forma geral, supermercado, talho, pão, bolos, bebidas, cumpre ainda referir que estabelece o n.º 1 do artigo 43.º do Código do IRC sustenta, que «[s]ão também dedutíveis os gastos do período de tributação, incluindo depreciações ou amortizações e rendas de imóveis, relativos à manutenção facultativa de creches, latários, jardins-de-infância, cantinas, bibliotecas e escolas, bem como outras realizações de utilidade social como tal reconhecidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, feitas em benefício do pessoal ou dos reformados da empresa e respetivos familiares, desde que tenham caráter geral e não revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários.»

A articulação entre estas normas demonstra que o artigo 43.º do CIRC tem natureza complementar e não restritiva, acrescentando ao regime-regra do artigo 23.º do CIRC uma categoria específica de despesas com relevância social. O requisito do “carácter geral” é, por isso, relevante apenas para efeitos da qualificação como realização de utilidade social e eventual majoração, não constituindo um obstáculo à dedutibilidade ordinária ao abrigo do artigo 23.º do CIRC.

Esta interpretação tem sido reafirmada pela jurisprudência do STA, designadamente no Acórdão de 24/09/2014, Proc. n.º 0779/12 e Acórdão de 28/06/2017, Proc. n.º 0627/16, onde se afirmou que a indispensabilidade dos gastos deve ser apreciada de forma objetiva, em função do nexo entre o gasto e a actividade da empresa, não podendo a Autoridade Tributária substituir-se ao gestor na avaliação da oportunidade e conveniência das decisões empresariais. No mesmo sentido, o Acórdão do STA de 04/12/2019, Proc. n.º 01170/05.7BELSB, esclareceu que o carácter geral não se confunde com universalidade, bastando que o benefício seja atribuído segundo critérios objetivos e impessoais que afastem qualquer discricionariedade ou arbitrariedade. Conforme foi aí entendido “A selecção dos trabalhadores a beneficiar não deve ficar exposta ao livre arbítrio da empresa, mas sim da vontade desta em beneficiar, indistintamente, todos os trabalhadores da empresa ou, pelo menos, todos os trabalhadores de uma ou mais categorias de trabalhadores da empresa.”

A jurisprudência arbitral do CAAD tem igualmente seguido este entendimento. A Decisão Arbitral de 31/08/2022, processo n.º 431/2021-T, considerou que benefícios atribuídos apenas a alguns trabalhadores (vales de educação e apoios familiares) não perdem a natureza de gastos com pessoal dedutíveis ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, apenas deixando de beneficiar da majoração prevista para as realizações de utilidade social. Tal como resulta da supramencionada decisão arbitral: 

“O artigo 43.º do CIRC utiliza uma técnica legislativa própria; contém nos seus números 1 e 2 regras que parecem ampliar o conceito de gasto em geral, permitindo que sejam deduzidos, para determinação da matéria coletável, gastos com realizações sociais, que em determinada perspetiva podem nem ser essenciais para à obtenção do seu rendimento. Uma leitura cuidada do n.º 1 deste artigo revela que os beneficiários dessas realizações vão muito para além dos trabalhadores da empresa, incluindo os reformados da empresa e respetivos familiares. Veja-se que as duas normas começam justamente pelas expressões “são também dedutíveis” e “são igualmente considerados gastos do período de tributação”, dando desde logo a ideia de se pretender a ampliação do espetro dos gastos e não a criação de requisitos que restrinjam a dedutibilidade geral regulada no artigo 23.º do CIRC.

Tais despesas inserem-se no âmbito deste preceito, abrangendo, entre outras, os encargos suportados pela empresa com refeições de convívio entre trabalhadores, como almoços ou jantares organizados para esse efeito, incluindo o habitual jantar de Natal, bem como os gastos decorrentes da disponibilização, no local de trabalho, de água, café, sumos, snacks ou fruta destinados aos colaboradores. Estas iniciativas caracterizam-se por uma natureza essencialmente coletiva e generalizada, na medida em que são promovidas para o conjunto dos trabalhadores da empresa e têm como finalidade fomentar o seu bem-estar, melhorar o ambiente 

Por último, no que respeita às despesas relativas à aquisição de árvores e de um banco ergonómico, a Requerente sustenta que tais bens se encontram instalados nas suas instalações e demonstrou que os mesmos se encontram afetos à prossecução da sua atividade empresarial. Acresce que, quanto a estes elementos, não foram apresentados pela AT quaisquer argumentos ou meios de prova que contrariem tal afetação.

Consequentemente, é dado provimento à pretensão da Requerente em relação a esta correção promovida pela Requerida, devendo a mesma manter-se na ordem jurídica, com os inerentes reflexos nos actos de liquidação impugnados.

 

(iii)             Gastos não aceites: despesas não devidamente documentadas;

A Requerida sustenta que foram contabilizados diversos gastos não devidamente documentados, referente a portagens, alojamentos e outros gastos cujos documentos de suporte, aos registos contabilísticos não cumprem o disposto nos nºs 3 e 4 do artigo 23.º do CIRC. Assim, nos termos do nº1, aliena c) do artigo 23º-A do CIRC, constituem encargos não dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação.

As referidas despesas dizem respeito ou consta da sua descrição portagens, alojamento e Publicidade e Propaganda no valor de 523.87€.

Conforme supra exposto, e repetindo a argumentação já exposta, competia à Requerente apresentar faturas ou documentos equivalentes nos termos do artigo 23.º do CIRC. Não tendo junto essa documentação, a qual pode ser complementada por outros meios de prova, como a prova testemunhal, mas não substituída por estes, consequentemente não se mostram cumpridas as exigências legais aplicáveis.

A apresentação da documentação legalmente exigida constitui um ónus e responsabilidade que recaem sobre a Requerente, nos termos já expostos dos artigos 17.º, n.º 3, e 123.º, n.º 1 e n.º 2, alínea a) todos do Código do IRC, sendo que a sua falta ou inexistência determina o incumprimento dos requisitos de dedutibilidade previstos nos n.ºs 2, 3, 4 e 6 do artigo 23.º, bem como no n.º 1, alínea b), do artigo 23.º-A do CIRC.

Consequentemente, tais custos não podem ser fiscalmente aceites, inexistindo qualquer vício na correção efetuada pela AT, a qual se revela legal.

 

(iv)             Gastos não aceites: Deslocações e estadias;

A Requerida sustenta que foram contabilizados gastos com restauração, contudo, a Requerente também efetua o pagamento de subsídio de alimentação aos seus funcionários e ao sócio-gerente, e não procede a qualquer ajuste, nos vencimentos a fim de evitar duplicação na contabilização de gastos com a mesma identidade. Acresce que em nenhum dos documentos de suporte a essas despesas relacionadas com alimentação, é identificado o beneficiário, nem tem qualquer justificação do fim a que se destinam. Deslocações e Estadas, são despesas (estadias, refeições, etc) suportadas com trabalhadores dependentes da empresa por motivos de deslocação destes para fora do local de trabalho mediante a apresentação de um documento comprovativo, devidamente identificado o beneficiário da despesa, assim como a sua relação com os rendimentos sujeitos a imposto. Assim, não estando identificados os funcionários nem o objetivo da despesa, nem foram as mesmas consideradas despesas de representação, não dispensando igualmente a identificação das pessoas que deram origem à despesa e o objetivo da mesma, nomeadamente os funcionários, clientes ou outros terceiros, estamos perante despesas que não se encontram justificadas, não sendo possível estabelecer qualquer relação entre os gastos e os rendimentos obtidos, pelo que não são os mesmos dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, nos termos do artº 23º do CIRC. Concluiu, que a sociedade deveria ter acrescido €36.900,75 ao resultado líquido, no quadro 7 da sua declaração de rendimentos (modelo 22), conforme resulta dos artigos 17.º, n.º 1, 18.º, n.º 1, 23.º, n.º 1 e 120.º do CIRC, o que não fez.

A Requerente, apresentou como explicação às referidas despesas, o seguinte: no ano de 2022 tinha uma obra a decorrer em Sines, juntamente com mais 80 (oitenta) obras. Considerando a distância do estaleiro à obra, houve necessidade de alojar os funcionários perto da localidade de Sines, os funcionários ficaram alojados no alojamento Restaurante ..., NIPC ... . Quanto as demais despesas que respeitam a alimentação também estão fiscalmente comprovadas e respeitam a alimentação e dos funcionários deslocados, pelo que o valor de € 36.900,75 tem de ser deduzido ao lucro tributável.

A questão em análise envolve duas situações distintas, sujeitas a tratamentos fiscais diferentes: por um lado, a alegada duplicação de pagamentos resultante do pagamento simultâneo do subsídio de alimentação e das refeições; por outro, a comprovação das despesas de alojamento.

A Requerente prestou esclarecimentos relativamente a essas despesas, indicando que as despesas com refeições foram suportadas no âmbito da deslocação de trabalhadores para a execução de obras. Por sua vez, a Requerida não apresentou quaisquer argumentos ou meios de prova suscetíveis de pôr em causa a veracidade dessas despesas, nem de demonstrar que as mesmas não foram efetivamente usufruídas pelos trabalhadores da Requerente.

As despesas com refeições aos trabalhadores e sócios-gerentes, é um gasto que prossegue um propósito empresarial, ou seja, de que possui o “business purpose”, como tal cumpre com o segundo requisito imposto pelo artº 23º do CIRC, e a documentação e faturas apresentada pela Requerente cumpre com terceiro requisito imposto pelo artº 23º do CIRC.

Consequentemente, tal custo com refeições deve ser fiscalmente aceite, sofrendo de vício a correção efetuada pela AT, a qual se revela ilegal.

Outra questão, é a alegada duplicação de pagamentos, ou seja, pagamento de subsídio de refeição e também o pagamento das refeições aos trabalhadores. Trata-se de uma opção de a empresa optar por pagar, ou não, subsídio de refeição aos trabalhadores e também as refeições, tal não interfere, por si só, com a possibilidade de dedução fiscal das despesas suportadas com refeições, desde que estas cumpram os requisitos de dedutibilidade previstos no artigo 23.º do Código do IRC.

A alegada duplicação de pagamentos e dedutibilidade desses gastos, são questões fiscais distintas, sendo que a duplicação pode eventualmente ser relevante para proceder ao enquadramento em sede de rendimento de trabalho dependente ou como despesas de representação, contudo tais questões não foram alvo de correção pela AT, pelo que não compete ao tribunal apreciar.

No que diz respeito à correção referente as despesas de alojamento, a questão que se coloca, é a de saber se é uma obrigação legal do sujeito passivo identificar o beneficiário dessas despesas, ou seja, quem ficou alojado, para efeitos da sua dedutibilidade nos termos do artigo 23.º do CIRC.

É sustentado pela Requerida que nas faturas ou documentos similares não é identificado o beneficiário da despesa, assim como a Requerente não demonstrou a sua relação com os rendimentos sujeitos a imposto. 

Começando pela análise do segundo requisito da dedutibilidade dos gastos, estando em causa a qualificação de determinada despesa como não relacionada com a atividade, cabe à Requerente demonstrar que a mesma se insere no âmbito da sua exploração e contribui, direta ou indiretamente, para a obtenção ou garantia de rendimentos. Na falta dessa demonstração, a despesa não poderá ser aceite como fiscalmente dedutível.

Sobre esta comprovação das despesas de estadia e refeição, veja-se o processo nº 263/2023-T, no qual se escreveu “Os elementos identificadores e caracterizadores da despesa, como a identificação dos beneficiários das viagens e do seu propósito ou finalidade, bem como a identificação das pessoas ou empresas contactadas, revelam-se elementos cruciais para permitir a triagem das despesas entre aquelas que possam eventualmente ter natureza privada e aquelas que efetivamente se enquadram na atividade empresarial, não sendo suficiente a alegação abstrata de que se trata de custos inerentes aos usos sociais e comerciais e necessários à prospeção comercial. As mesmas considerações valem para as despesas relacionadas com estadias e almoços.”

Revertendo o exposto ao presente caso, atentas as explicações apresentadas pela Requerente, segundo as quais se encontrava em execução uma obra em Sines, o que justificaria a necessidade de os trabalhadores deslocados pernoitarem nas proximidades do local de trabalho, incumbia-lhe proceder à adequada identificação e caracterização das despesas em causa, designadamente através da indicação dos respetivos beneficiários e da identificação dos trabalhadores que efetivamente delas usufruíram.

Todavia, a Requerente não procedeu à identificação concreta dos trabalhadores que beneficiaram dessas despesas, sendo que tal identificação e respetiva comprovação constituem elementos essenciais para aferir do seu enquadramento no âmbito da atividade empresarial.

Entendemos ser insuficiente a explicação dada sem a devida identificação dos trabalhadores, necessariamente para podermos devidamente verificar da efetiva natureza empresarial da despesa.

Embora o artigo 23 e 23.º-A, não imponham obrigação documental adicional quanto no documento de alojamento constarem as pessoas que foram alojadas, que a AT entende ser necessária, ao contrário do que fazem no caso de outras despesas, a obrigação de o requerente identificar os destinatários ou utilizadores dos seus gastos, é uma obrigação que decorre do segundo requisito da dedutibilidade, do seu prepósito empresarial,  previsto artigo 23.º, cujo o ónus compete ao sujeito passivo por pretender a sua dedutibilidade.

O sujeito passivo tem de identificar o destinatário das suas despesas, sob pena de não ser possível uma fiável análise da sua situação fiscal ou realizar o seu enquadramento fiscal correto.

Consequentemente, tais custos de alojamento não podem ser fiscalmente aceites, pelo que a correção efetuada pela AT é de manter e não é ilegal.

 

(v)               Gastos não aceites: faturas com gasóleo sem identificação de matrícula;

A Requerida sustentou na sua correção, que não é possível validar se os gastos com combustíveis respeitam a bens do ativo fixo do sujeito passivo, utilizados no âmbito da atividade empresarial do sujeito passivo, nos termos da alínea j) do nº 1 do artº 23º A do CIRC, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, as despesas com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que as mesmas respeitam a bens pertencentes ao ativo ou utilizados em locação e de que não são ultrapassados os consumos normais. Pelo que não existindo identificação da matricula nas faturas em causa, não é possível relacionar as mesmas com as viaturas do sujeito passivo, não existindo prova de que foram utilizadas no âmbito da atividade e contribuíram para a realização de rendimentos, não sendo aceite como gastos nos termos do nº 1 c) e j) do artigo 23º-A do CIRC. 

A Requerente, apresentou como explicação às referidas despesas conforme é possível retirar os quadros, estas situações são pontuais e respeitam há dias em que o combustível nas bombas próprias acaba e se está a aguardar o reabastecimento. Mais refere, que a exigência de matrícula nas faturas é uma exigência aplicada em sede de IVA, pelo que nos termos do artigo 23º nada obsta à dedutibilidade destes custos.

Vejamos, nos termos da alínea j) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC recusa a dedutibilidade dos «(…) encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que os mesmos respeitam a bens pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizados em regime de locação e de que não são ultrapassados os consumos normais.

O sujeito passivo tem a obrigação de corretamente identificar o veículo ou destinatário de qualquer despesa por si incorrida, que pode constar da respetiva fatura, embora não seja uma obrigação legalmente imposta pelo artigo 23.º e 23.º-A CIRC, ao contrario do que acontece em sede de IVA, ou identificar o veiculo recorrendo a outros meios de prova legalmente admissíveis para demonstrar que os gastos em apreço se encontravam diretamente relacionados com bens integrantes do seu ativo, conforme já amplamente sustentado pela jurisprudência supra citada.

Face ao exposto, a Requerente não conseguiu demonstrar que os gastos em apreço se encontravam diretamente relacionados com bens integrantes do seu ativo, consequentemente os gastos não são dedutíveis nos termos da alínea j) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, inexistindo qualquer vício na correção efetuada pela AT, a qual se revela legal.

 

(vi)             Gastos não aceites: compensação de deslocação em carro próprio;

A Requerida sustenta que os mapas que serviram de base à contabilização dos gastos, a título de compensação pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal (quilómetros), contém omissões e inexatidões, como falta de identificação de matrícula, falta de identificação de proprietário, identificação de matrículas que não fizeram os km´s identificados, identificação de matrículas canceladas, colocando em causa os valores pagos a título de deslocações ou não permitindo efetuar o controlo das deslocações, e que pelo facto não se encontram cumpridos os requisitos previstos na al. h) do artº 23º A do CIRC. 

A Requerente defendeu-se, sustentando, que não é cumprido o ónus da prova que impende sobre a AT com as tabelas de quilómetros apresentadas. Refere os quilómetros de dados de inspeção de forma totalmente aleatória sem qualquer base credível e fidedigna. Por outro lado, da lista anexa da tabela com as obras em curso no ano de 2021, muito fácil de concluir que os funcionários percorriam, em média, até 100 quilómetros diariamente. Por outro lado, não existe qualquer obrigação legal de um funcionário ser proprietário de um veículo para poder receber compensação por deslocação em veículo próprio,

Cumpre apreciar, ora da correção efetuada, resulta que não se encontram cumpridos os requisitos previstos na al. h) do artº 23º A do CIRC.

De acordo com o artigo 23.º, do Código do IRC, as importâncias pagas para compensar os trabalhadores por deslocações realizadas em viatura própria ao serviço da entidade patronal, são gastos aceites para efeitos fiscais, desde que cumpridos os requisitos previstos na al. h) do artº 23º A do CIRC.

Assim, importa apreciar: (i) se a Requerente apresentou o referido mapa; (ii) se o mesmo cumpre os requisitos previstos no referido normativo; e (iii) se a informação nele constante é fidedigna e adequada a comprovar os gastos.

Vejamos, estabelece o a al. h) do n.º1 do artº 23º A do CIRC, que os sujeitos passivos, devem possuir um mapa através do qual seja possível efetuar o controlo das deslocações a que se referem aqueles encargos, e designadamente deve conter os seguintes indicadores: 1) os respetivos locais, 2) tempo de permanência, 3) objetivo e adicionalmente prevê ainda para deslocação em viatura própria do trabalhador os seguintes indicadores adicionais i) identificação da viatura e do respetivo proprietário, ii) bem como o número de quilómetros percorridos, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário.

A requerente apresentou mapas, refira-se que possuem todas a mesma estrutura, os quais contem a seguinte informação de relevo: 1) Dia, 2) Local de Origem, 3) local de Destino, 4) Justificação, 5) n.º Kms, 6) Nome do Trabalhador; 7) NIF do trabalhador; 8) Matricula da Viatura. 

Conclui-se que os mapas cumprem com os requisitos formais impostos na alínea. h) do n.º1 do artº 23º A do CIRC, estando assim cumpridos o primeiro e segundo ponto referido. 

Passando ao terceiro ponto referido, conforme resulta da posição das partes, o que esta em causa é a correta identificação do veículo utilizado e o seu proprietário, o que nos remete para a analise do ónus da prova e a veracidade dos mapas apresentados, na perspetiva de a informação neles constantes é fiel esse cumpre o seu objetivo de comprovação dos gastos.. 

Conforme já referido, as declarações, neste caso os mapas apresentados pela Requerente, estão num primeiro momento abrangido pela presunção prevista no n.º1 do artigo 75.º da LGT, visto que como os referidos mapas cumprem com os requisitos formais supra identificados, não hã assim, num primeiro momento, lugar ao afastamento dessa presunção nos termos da aliena a) do n.º2 do artigo 75.º da LGT, que estabelece A presunção referida no número anterior não se verifica quando:  a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;

Contudo, a AT alega que o mapa contém omissões e inexatidões, tendo apresentado argumentos e prova válida das mesmas, respetivamente as matrículas encontram-se erradas ou canceladas ou a quilometragem feita não corresponder aos dados constantes no registo do IMT.

A Requerente, justificou essas inexatidões, referindo que os trabalhadores por vezes usam os carros da sua família, e que a informação que a AT trouxe do IMTT é incorreta e desatualizada. 

Face ao exposto, concluir-se que resulta provado que existem graves irregularidades e omissões nos mapas de itinerário, perante tais omissões e inexatidões dos mapas, temos naturalmente de concluir, pelo afastamento referida presunção quanto aos mapas apresentados, nos termos da aliena a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT. 

Em consequência do afastamento, competia a Requerente apresentar, informações ou meios de prova complementares que pudessem contribuir para esse pleno e detalhado conhecimento a respeito das deslocações ora em causa.

O legislador exige que os mapas identifiquem corretamente a viatura utilizada e o respetivo proprietário. Contudo, como corretamente refere a Requerente, a lei não impõe que o veículo utilizado pelo trabalhador seja da sua propriedade, exigindo apenas que a informação prestada seja verdadeira e fidedigna. Todavia, essa identificação e informação não foram corretamente efetuadas pela Requerente, que não logrou identificar de forma precisa o veículo utilizado nem o respetivo proprietário, obrigação que sobre si recaía.

Em consequência, conclui-se que os gastos em causa não se encontram devidamente comprovados do ponto de vista documental, não estando, assim, preenchidos os requisitos previstos na alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC para efeitos da sua dedutibilidade.

Em relação a todas as deslocações, considera-se que não ficaram plenamente demonstrados os requisitos de que a aplicação conjunta dos artigos 23.º e 23.º-A, do Código do IRC, que faz depender para que os gastos incorridos pela Requerente a título de compensações pagas por quilómetros percorridos pelos trabalhadores em deslocações em viaturas próprias ao serviço da Requerente sejam aceites para efeitos fiscais. 

Consequentemente, tais custos, não podem ser fiscalmente aceites, inexistindo qualquer vício na correção efetuada pela AT, a qual se revela legal.

 

(vii)           Gastos não aceites: portagens viatura de terceiros;

Sustenta a Requerida, que após análise aos gastos, com portagens (Via Verde) contabilizados pelo SP, verificamos que existem gastos referentes a veículos não identificados ou cuja viatura não é propriedade da Requerente. Pelo facto, não fica demonstrado que os gastos no total de 3.568,35€, foram incorridos no âmbito do exercício da atividade da Requerente e contribuíram para a obtenção dos seus rendimentos ou para a manutenção da fonte produtora, Assim, não podem os gastos ser aceites para efeitos de determinação do lucro tributável de 2022, de acordo com previsto no artigo 23.º, n.º 1 do CIRC.

A questão central que se coloca consiste em determinar se a Requerente cumpriu o ónus de demonstrar os destinatários dos gastos em causa, de modo a comprovar que tais despesas foram efetivamente incorridas no âmbito da prossecução da sua atividade empresarial.

Acresce que, e conforme já a fundamentação e jurisprudência supra exposta, tratando-se de despesas relacionadas com veículos, competia à Requerente proceder à identificação do veículo a que as mesmas respeitam ou, pelo menos, do respetivo utilizador, de forma a permitir uma análise fiável e adequada da sua situação fiscal.

Com efeito, incumbia à Requerente proceder à correta identificação dessas despesas, indicando o veículo em causa e esclarecendo de que modo a sua utilização se encontrava relacionada com a atividade da empresa. 

A falta ou insuficiência dessa identificação impede a verificação de que os gastos foram efetivamente suportados no âmbito do exercício da atividade, ónus probatório que recai sobre a Requerente.

Consequentemente, tais custos, não podem ser fiscalmente aceites, inexistindo qualquer vício na correção efetuada pela AT, a qual se revela legal.

 

§4.4. Da violação do Princípio da Tributação pelo Lucro Real

A Requerente alega a violação dos artigos 2 º (Estado de Direito democrático, com os inerentes princípios da Proporcionalidade e da Igualdade), artigo 13.º (Princípio da Igualdade), n.º 2 e 3 do artigo 18.º (Princípio da Proporcionalidade), alínea f), do n.º 1, do artigo 81.º (Liberdade de Gestão Fiscal que tem por contraponto a obrigação por parte do Estado de promoção da neutralidade fiscal), n.º 2 do artigo 103.º (Princípio da Legalidade Fiscal) e n.º 2 do artigo 104,º (princípio da Tributação do Rendimento Real e, em conjugação com o princípio da igualdade, princípio da capacidade contributiva). Alegando que a AT procedeu a uma interpretação absolutamente inconstitucional do artigo 23.º do Código do IRC e que culminou na Liquidação adicional aqui em crise.

A AT respondeu, sustentando que a tributação operada pela AT não ofende nenhum dos princípios e comandos legais invocados. Alguns dos movimentos contabilísticos referentes ao período de 2022 não se encontram devidamente documentados e outros não apresentam qualquer documento, ou seja, são despesas não documentadas, de acordo com o artigo 23º e 23º- A do CIRC. Sustentou que a AT interpretou e aplicou as normas jurídicas correspondentes tendo em conta a solução plausível de direito, sendo as alegações da Requerente manifestamente insuficientes para pôr em causa a conclusão final que consta do relatório da inspeção tributária, pelo que devem manter-se na ordem jurídica as correções propostas pela IT e que deram origem à liquidação adicional, objeto do pedido de pronúncia arbitral.

Resulta que o Requerente suporta a invocada inconstitucionalidade, sustentando a mesma com base numa argumentação que revela a sua discordância com as liquidações de IRC que, na sua perspetiva, “no sentido e com a extensão de negar a dedução de encargos decorrentes do risco da atividade”.

Assim, embora sejam invocadas normas constitucionais, não são apresentados fundamentos que permitam configurá-las como parâmetros de controlo da legalidade, nem é demonstrada a violação de qualquer norma jurídica. A discordância do Requerente radica, uma vez mais, na alegada errónea quantificação dos rendimentos que considera estarem subjacentes ao montante de imposto apurado nas liquidações em causa.

Conforme decorre deste princípio, as empresas devem, tendencialmente e na medida do possível, ser tributadas pelo rendimento efetivamente auferido, dado pela diferença entre proveitos e gastos, e não pelos lucros presumíveis ou normalmente realizados, em condições normais de mercado. Constituindo a tributação pelo rendimento real uma refração do princípio da capacidade contributiva no domínio da tributação das empresas. Como sublinhado pelo Tribunal Constitucional, as exigências associadas ao princípio da tributação das empresas segundo o lucro real determinam um aumento da intensidade da cooperação exigida ao contribuinte (cf. acórdão n.º 517/2015, processo n.º 418/2013, do Tribunal Constitucional).

Com efeito, a atuação da AT pautou-se pelo estrito cumprimento das disposições legais aplicáveis, designadamente do dever imposto ao sujeito passivo, nos termos do n.º 1 do artigo 123.º do Código do IRC, de dispor de contabilidade organizada de acordo com a lei, a qual deve permitir, além do cumprimento dos requisitos previstos no n.º 3 do artigo 17.º do mesmo diploma, o controlo do lucro tributável e a verificação da efetividade dos gastos, da sua indispensabilidade para a atividade e da respetiva finalidade empresarial (business purpose), bem como a sua adequada comprovação documental.

Com efeito, para que o apuramento do lucro real seja possível, a lei exige que os lançamentos contabilísticos se encontrem devidamente suportados por documentos justificativos idóneos, datados e suscetíveis de apresentação sempre que solicitados.

Na ausência desse suporte documental, a atuação da AT não se traduz na tributação do rendimento bruto, mas antes na desconsideração de encargos cuja existência material ou ligação à atividade empresarial não foi demonstrada, incumbindo ao sujeito passivo o ónus de provar a efetividade do gasto e a sua indispensabilidade, nos termos acima referidos.

Nestes termos, a não aceitação fiscal dos referidos gastos não configura uma ofensa ao princípio da tributação pelo lucro real, antes traduzindo a aplicação das normas que condicionam a dedutibilidade fiscal dos gastos. Com efeito, a tributação com base no lucro real pressupõe, necessariamente, o cumprimento dos deveres de comprovação, consistência e fidedignidade da informação contabilística, pelo que não se verifica qualquer violação do referido princípio por parte da Requerida.

Nestes termos, improcede, por não demonstrada, a invocada inconstitucionalidade.

 

§4.5. Questões de conhecimento prejudicado

Na sentença a proferir deve o juiz pronunciar-se sobre todas as questões que deva apreciar, abstendo-se de se pronunciar sobre questões de que não deva conhecer (segmento final do n.º 1 do artigo 125.º, do CPPT). Contudo as questões sobre que recaem os poderes de cognição do tribunal, são, de acordo com o n.º 2 do artigo 608.º, do CPC, aplicável subsidiariamente ao processo arbitral tributário, por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT, “as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)”.

Fica assim prejudicado o conhecimento das restantes questões incluídas no pedido de pronúncia arbitral.

 

§4.5. Dos Juros indemnizatórios e da restituição do imposto indevidamente pago

Quanto ao pedido de juros indemnizatórios formulado pela Requerente, o disposto no artigo 43.º, n.º 1, da LGT estabelece que são devidos juros indemnizatórios quando se determine, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

A obrigação de pagamento de juros indemnizatórios —nos termos do artigo 43.ºn.º 4 e artigo 35.º n.º 10 da LGT, sendo que este último artigo remete para o disposto no artigo 559.º n.º 1 do Código Civil, que por sua vez remete para a Portaria 291/2003 de 8 de abril em virtude da procedência total ou parcial de impugnação a favor do sujeito passivo — decorre da aplicação do disposto no artigo 100.º da LGT, que prevê a obrigação da Requerida de reconstituir a legalidade do ato objeto do litígio, tal dever compreendendo: (i) a obrigação de reembolso do montante indevidamente pago, e (ii) o pagamento de juros indemnizatórios devidos desde a data do pagamento indevido efetuado pela Requerente até à data em que o reembolso do imposto pago indevidamente seja efetivamente efetuado.

De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”. O que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT, aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.

Ainda nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, o que remete para o disposto nos artigos 43.º, n.º 1, e 61.º, n.º 5, de um e outro desses diplomas, implicando o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

Há assim lugar, na sequência de declaração parcial de ilegalidade do ato de liquidação do IRC, ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos das citadas disposições dos artigos 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º, n.º 5, do CPPT, calculados sobre a quantia paga em excesso que a Requerente pagou indevidamente, até integral reembolso ao Requerente, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 1, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.

 

V.               Decisão

De harmonia com o exposto, acordam os árbitros, neste Tribunal Arbitral, em:

a)     Julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral e anular parcialmente os atos de liquidação de IRC impugnados nesta ação arbitral, correspondentes 10.298,67€ (17%), mantendo-se as liquidações na parte remanescente correspondente 50.281,72 € € (83%);

b)    Julgar procedente o pedido de condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios em relação à parcela do IRC que vão anulados.

 

VI.            Valor do Processo 

De harmonia com o disposto nos artigos 305.º, n.º 2, do CPC, 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT, e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 60.580,39 (sessenta mil quinhentos e oitenta euros e trinta e nove cêntimos), indicado pela Requerente e não contestado pela Requerida, correspondente ao valor das liquidações de IRC e de juros compensatórios cuja anulação constitui o objeto desta ação.

 

VII.         Custas Arbitrais

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 2 448,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, cabendo à Requerida suportar € 416,16 (17%) e à Requerente € 2.031,84 (83%), na razão do respetivo decaimento.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 28 de Abril de 2026

 

Os Árbitros,

 

 

Fernando Araújo

Árbitro Presidente

 

 

Armindo Fernandes Costa, 

Árbitro Adjunto

 

 

Pedro Guerra Alves, 

Árbitro Adjunto, Relator