SUMÁRIO 

A primeira notificação válida da Requerente ocorreu apenas em agosto de 2023, ou seja, mais de quatro anos após a emissão da liquidação oficiosa referente ao IRS de 2016, pelo que verifica-se a caducidade do direito à liquidação, nos termos do artigo 45.º da LGT. 

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Juiz José Poças Falcão (Presidente), Dr. Manuel Lopes da Silva Faustino e Gonçalo Marquês de Menezes Estanque (relator), designados pelo Conselho Deontológico do CAAD para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 2025-11-24, acordam no seguinte:

1. Relatório

A..., contribuinte fiscal português n.º ..., com residência em ... ..., Países Baixos, doravante apenas "Requerente", veio requerer a constituição de Tribunal Arbitral nos termos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (doravante "RJAT"), tendo em vista a anulação da liquidação de IRS n.º 2019..., respeitante ao ano de 2015, no montante de € 81.480,00.

É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante "AT").

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 2025-09-19.

Em 2025-11-04, o Senhor Presidente do CAAD informou as Partes da designação dos Árbitros, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 11.º do RJAT.

Assim, em conformidade com o preceituado no n.º 8 do artigo 11.º do RJAT, decorrido o prazo previsto no n.º 1 do artigo 11.º do RJAT sem que as Partes nada viessem dizer, o Tribunal Arbitral Coletivo ficou constituído em 2025-11-24.

A AT, em 2026-01-19, apresentou a sua resposta, onde se defendeu por impugnação e suscitou questão prévia atinente à revogação parcial do ato tributário. Na mesma data procedeu à junção do processo administrativo.

Posteriormente, em 2026-01-21, a Requerida veio juntar aos autos o comprovativo da notificação da decisão de revogação parcial do ato tributário de liquidação impugnado.

Em 2026-01-22, o Tribunal Arbitral emitiu despacho para que a Requerente se pronunciasse sobre essa decisão de revogação parcial. Em 2026-02-03, a Requerente veio manifestar o seu interesse na manutenção da lide e protestou, igualmente, juntar documentação adicional.

Em 2026-02-06, o Tribunal Arbitral emitiu despacho a dispensar a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT. No entanto, as partes foram notificadas para produzirem alegações finais escritas.

Em 2026-02-11, a Requerente apresentou requerimento a juntar os documentos que havia protestado juntar. O Tribunal Arbitral notificou a Requerida para que se pronunciasse sobre os documentos juntos aos autos. A Requerida, em 2026-02-27, veio requer a desconsideração do alegado nos artigos 4.º a 40.º do requerimento da Requerente de 02 de fevereiro de 2026, assim como o desentranhamento do requerimento de 11 de fevereiro de 2026 e dos documentos juntos.

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é competente.

*

Questão prévia:

Por requerimento apresentado pela AT em 21-1-2026, veio a Requerida comunicar, documentando, que o ato tributário sob impugnação havia sido parcialmente revogado, por despacho administrativo de 27-12-2026.

Notificada a Requerente, veio esta, por requerimento apresentado em 3-2-2026, requerer a manutenção da lide na medida em a revogação, sendo parcial, não extinguiu o objeto do litígio.

Decidindo:

Tem razão a Requerente, devendo os autos prosseguir, tomando-se em atenção a extinção parcial do pedido por revogação parcial do seu objeto, no caso de ser apreciado o mérito da causa.

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As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e estão devidamente representadas.

O processo não enferma de nulidades.

2. Matéria de facto

2.1. Factos provados

Consideram-se provados os seguintes factos:

1. Em 21-12-2006, a Requerente e o seu cônjuge adquiriram, pelo preço de € 1.400.000,00, um lote de terreno para construção urbana, identificado como lote n.º ..., situado em ..., ..., Óbidos, inscrito então sob o artigo matricial n.º ... .
2. Pela aquisição do referido lote de terreno para construção urbana foram suportados, além do preço, montantes referentes a IMT (€84.000,00), imposto do selo (€11.225,00) e encargos notariais e com registos (€290,51).
3. A sociedade B..., Lda. recebeu, da Requerente e do seu cônjuge, os seguintes pagamentos relativos a serviços de arquitectura referentes ao lote n.º ... supra referido:

N.º Fatura	Data	Descrição	Valor Total (c/ IVA)
Sem n.º	12-12-2006	Elaboração de projetos de arquitetura e técnicos para o Lote ... — 1.ª prestação (30%: aprovação do esboço)	€ 7.393,10
Sem n.º	09-05-2007	Elaboração de projetos de arquitetura e técnicos para o Lote ... — 2.ª prestação (50%: entrega dos projetos na Câmara Municipal)	€12.322,64
2008000023	21-02-2008	Elaboração do projeto de arquitetura e especialidades para o Lote ... — PDR Óbidos - último pagamento	€4.929,54

4. A Requerente e o seu cônjuge celebraram, em 20/08/2027, com a sociedade C..., Lda. um contrato de empreitada para a “construção de 1 moradia, piscina e arranjos exteriores” no lote de terreno supra referido.
5. A C..., Lda. emitiu faturas no valor total de €806.283,36, conforme detalhes infra :

N.º Fatura	Data	Descrição	Valor Total (c/ IVA)
5/2008	03-01-2008	Adjudicação da execução da moradia no Lote ... – C...	€ 161.791,52
31/2008	03-03-2008	Execução de escavações, fundações e estrutura da moradia no Lote ... da C...	€ 161.791,52
48/2008	06-05-2008	Execução de alvenarias e rebocos na moradia no Lote... da C...	€ 161.791,52
S08FT30811-0001	03-11-2008	Execução de revestimentos interiores e exteriores na moradia no Lote ... da C...	€ 176.236,80
S08FTS0812-0001	29-12-2008	Conclusão dos trabalhos contratuais na moradia unifamiliar no Lote ... na C...	€ 144.672,00

6. Parte dos pagamentos relacionados com os serviços de arquitectura e de empreitada foram pagos pela sociedade D... B.V., integralmente detida pelo cônjuge da Requerente.
7. Em 07-08-2015, a Requerente e o seu cônjuge venderam o imóvel construído no lote de terreno para construção supra referido, i.e. o prédio urbano sito na Rua ..., n.º ...,  ...,  ..., Óbidos, inscrito na matriz sob o artigo ..., pelo preço de € 2.150.000,00.
8. Em 30-05-2016, a Requerente entregou declaração Mod. 3 de IRS relativa ao ano de 2015, separadamente do seu cônjuge, tendo inscrito no anexo G a sua quota-parte de 50% dos valores de realização e aquisição, bem como das despesas e encargos. 
9. A Requerente indicou no Anexo G, para a respetiva quota-parte, o valor de realização de € 1.075.000,00, o valor de aquisição de € 700.000,00 e despesas e encargos no valor de € 454.276,30.
10. A Requerente não exerceu na declaração Mod. 3 de IRS relativa ao ano de 2015 a opção pela tributação conjunta com o seu cônjuge.
11. A Requerente constava do cadastro de contribuintes da AT como residente fiscal na Holanda (atualmente, Países Baixos) e não residente fiscal em Portugal, pelo menos, desde 24-07-2006.
12. Pelo menos desde 24-07-2006 constava do cadastro de contribuintes da AT a sociedade de E... Lda., pessoa coletiva n.º..., com sede na Rua ... n.º ... -..., ...-... Lisboa, como representante fiscal da Requerente.
13. Em 20-10-2015 transitou em julgado a decisão de liquidação da E... Lda., pessoa coletiva n.º ..., com sede na Rua ... n.º..., ...-... Lisboa, como representante fiscal da Requerente.
14. No âmbito de procedimento de divergências, a AT, através do Ofício n.º ... de 02-04-2019, veio requerer a apresentação de documentação comprovativa dos elementos declarados no Anexo G da declaração de IRS Mod. 3 de 2015 e para exercer o direito de audição prévia.
15. O Ofício n.º ... de 02-04-2019, supra referido, foi enviado, por correio registado simples, para a morada do representante fiscal da Requerente, tendo esta notificação sido devolvida aos serviços da AT.
16. Em 22-05-2019 a AT emitiu liquidação oficiosa de IRS n.º 2019.... onde desconsiderou o montante declarado a título de despesas e encargos, mantendo os valores de aquisição e realização.
17. Dessa liquidação resultou imposto (IRS) a pagar no montante de € 81.480,00, o qual não foi pago pela Requerente.
18. Em 08-07-2019 foi instaurado processo de execução fiscal n.º ...2019... para cobrança coerciva da dívida resultante da liquidação, cujas respectivas notificações de instauração foram enviadas para a morada do representante fiscal da Requerente.
19. Em 17-07-2023, na sequência de uma diligência de um agente de execução dos Países Baixos junto da Requerente, foi enviada uma carta à AT (Serviço de Finanças Lisboa 5) com o seguinte teor:

 

A...

A...

 

20. Através do Ofício n.º 2023..., de 28-08-2023, a Requerente foi notificada, na sua morada, na Holanda / Países Baixos (... ..., Países Baixos), através de carta registada com aviso de recepção, da instauração do processo de execução fiscal supra referido, onde se refere que:

 

A...

 

21. Por carta registada em 20-10-2023 a Requerente enviou nova carta à AT (Serviço de Finanças Lisboa ...) com o seguinte teor:

 

 

22. A...

    Através do Ofício n.º 2023..., de 16-11-2023, a AT notificou a Requerente de que:

 

E...

 

23. Em 03-05-2024, o serviço de Finanças de Lisboa - ..., por email para F..., informou que não iria instaurar uma reclamação graciosa, com base no seguinte:

 

A...

 

24. Através do Ofício n.º 2024..., de 25-03-2024, a AT notificou a Requerente, na sua morada nos Países Baixos, através de carta registada com aviso de recepção, do seguinte:

 

F...

A...

F...

A...

 

25. Em 29-08-2024, a Requerente enviou nova carta à AT onde, entre outros, refere que não foi notificada nos termos do artigo 45.º da LGT, i.e. dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação:

 

G...

 

26. Em 25-03-2025, a Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa da liquidação.
27. A carta referida no ponto Y do probatório foi, igualmente, junta ao pedido de revisão oficiosa como Doc. n.º 19.
28. Em 17-09-2025, a Requerente apresentou pedido de pronúncia arbitral com fundamento na presunção de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa.
29. O Tribunal Arbitral foi constituído em 24-11-2025.
30. Por despacho de 27-12-2025, a liquidação de IRS impugnada foi parcialmente revogada pela Requerida, tendo sido admitida a consideração de € 42.000,00 relativos a IMT e determinada a redução a 50% do saldo apurado das mais-valias imobiliárias, nos termos do artigo 43.º, n.º 2, do CIRS.

2.2. Factos não provados

Não ficou provado que a AT tenha validamente notificado a Requerente quer da instauração do processo de divergências (e a consequente notificação para a apresentação de documentação relativa aos elementos declarados pela Requerente), quer da liquidação oficiosa de IRS em momento anterior a 28-08-2023.

A Requerente faz referência a serviços adicionais relacionados com a empreitada (e.g. art. 13.º do PPA) no valor de €82.176,73 que terão sido “suportados” pela Requerente e que fizeram o preço global dos serviços contratados à C..., Lda. ascender a €888.460,09. A Requerente junta o Doc. n.º 9 como - alegada - prova desses custos adicionais. Sucede, porém, que o Doc. n.º 9 é um mero orçamento (quotation) de custos que não haviam sido incluídos no contrato de empreitada celebrada. Porém, dos autos não constam quaisquer elementos que demonstrem efetivamente que tais custos adicionais foram aceites ou sequer pagos pela Requerente e pelo cônjuge.

Não existem outros factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.

 

2.3. Fundamentação da decisão da matéria de facto

            Cabe ao Tribunal Arbitral selecionar os factos relevantes para a decisão e discriminar a matéria provada e não provada (cf. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT). Os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito (cf. artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

            Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal Arbitral baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cf. artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (e.g., força probatória plena dos documentos autênticos, cf. artigo 371.º do Código Civil) é que não domina, relativamente à prova produzida, o princípio da livre apreciação. 

Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos pela Requerente e os que constam do processo administrativo.

3. Matéria de direito

O thema decidendum do presente processo arbitral consiste em saber se, após a mencionada revogação parcial do ato tributário promovida pela AT, através de Despacho de 27-12-2025, deve continuar na ordem jurídica a liquidação oficiosa de IRS n.º 2019..., relativa ao IRS do ano de 2016. 

Recorde-se que a AT desconsiderou a menos-valia apurada pela Requerente porquanto esta não apresentou os documentos comprovativos solicitados pela AT. Note-se, porém, que, conforme decorre do probatório, apenas em sede de processo de execução fiscal, através do  n.º 2023..., de 28-08-2023, é que a Requerente foi notificada da liquidação de IRS ora em crise.  

Resulta dos factos provados (ponto O) do probatório) que o Ofício n.º ... de 02-04-2019 - pelo qual a AT notificou a Requerente para apresentar documentação no âmbito do procedimento de divergências - foi enviado por correio registado simples para a morada do representante fiscal e foi devolvido aos serviços da AT. Recorde-se que foi a falta de apresentação de documentação que foi o fundamento para a emissão da liquidação oficiosa de IRS.

A AT tinha, portanto, conhecimento direto e contemporâneo de que as notificações enviadas para a morada do representante fiscal não estavam a produzir efeitos. Não obstante, prosseguiu e emitiu a liquidação em 22-05-2019, notificando novamente o representante fiscal que havia sido liquidado e dissolvido em 20-10-2015, ou seja, quase quatro anos antes (ponto M) do probatório). A AT, com conhecimento dessa devolução, não tomou qualquer diligência para contactar diretamente a Requerente na sua morada nos Países Baixos, o que apenas fez em sede de processo de execução fiscal.

Adicionalmente, não podemos deixar de frisar que, tal facto é, particularmente, gravoso dos direitos da Requerente, porquanto a obrigação de nomear representante fiscal foi declarada incompatível com o direito da União Europeia. Em acórdão de 5 de maio de 2011, proferido no Processo C-267/09 (Comissão Europeia c. República Portuguesa), o Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”) decidiu que Portugal violou o artigo 63.º do TFUE, relativo à livre circulação de capitais, ao impor aos contribuintes residentes noutros Estados-Membros a obrigação de designar um representante fiscal em Portugal. O TJUE considerou esta obrigação desproporcionada, face à existência dos mecanismos de cooperação e assistência mútua entre as administrações fiscais dos Estados-Membros, consagrados nas Diretivas 77/799/CEE e 76/308/CEE.

Ou seja, voltando ao caso sub judice: (i) a Requerente era residente fiscal nos Países Baixos, Estado-Membro da União Europeia, conforme, de resto, constava no cadastro de contribuintes da AT, desde 24-07-2006 e (ii) a obrigação de representação fiscal à Requerente era, desde 05-05-2011, contrária ao direito da UE. 

Significa isto que a AT não só violou o Direito da União Europeia ao continuar a notificar um representante fiscal, como essa violação ganha uma dimensão particularmente gravosa porque extinta judicialmente a pessoa coletiva que exercia essa função - por decisão transitada em julgado -, deixa de existir qualquer sujeito com personalidade e capacidade jurídica para receber notificações em nome da Requerente. Porém, in casu, notificar uma pessoa colectiva sem existência jurídica (por estar dissolvida) equivale, na prática, à inexistência jurídica de notificação. 

A AT ao prosseguir o procedimento sabendo que o contribuinte não estava a tomar conhecimento das notificações, violou os princípios da boa-fé, da verdade material e do inquisitório consagrados nos artigos 59.º, n.º 2, e 6.º da LGT, bem como no artigo 58.º do CPA. Estas violações por parte da AT geraram os erros nos pressupostos de facto que inquinaram a liquidação (não apresentação de documentação), o que, por si só, consubstancia erro imputável aos serviços para efeitos do artigo 78.º, n.º 1 da LGT. Recorde-se que o tributo não foi pago, pelo que, o pedido de revisão podia ser apresentado a todo o tempo.

Sem conceder, naturalmente, não pode a AT prevalecer-se de uma formalidade vazia para considerar que a liquidação foi emitida dentro do prazo de caducidade ou para fazer correr prazos contra um contribuinte - como sucede no caso da Requerente - que, comprovadamente, não tomou conhecimento do ato.

Este entendimento é reforçado pela circunstância de a própria Requerida ter reconhecido estarmos perante uma "liquidação caduca" (ponto W do probatório). Este reconhecimento, exarado numa comunicação da AT, consubstancia um conhecimento de que as notificações não podiam produzir os efeitos jurídicos pretendidos dentro do prazo legal.

A primeira notificação válida da Requerente ocorreu apenas em agosto de 2023 — por carta registada com aviso de receção enviada à sua morada nos Países Baixos (Ofício n.º 2023..., de 28-08-2023, ponto P do probatório) —, ou seja, mais de quatro anos após a emissão da liquidação oficiosa referente ao IRS de 2016 (22-05-2019), pelo que, manifestamente, verifica-se a caducidade do direito à liquidação, nos termos do artigo 45.º da LGT. 

Note-se, de resto, que a Requerente veio requerer isso mesmo através de uma carta à AT (ponto Y) do probatório) e, de resto, essa comunicação foi, igualmente, junta ao pedido de revisão (ponto AA) do probatório). Adicionalmente, ao longo do PPA, conforme consta do probatório, a Requerente alegou os factos que integram a caducidade do direito à liquidação - nomeadamente que nunca foi validamente notificada -, pelo que o tribunal pode qualificar juridicamente esses factos como caducidade ao abrigo do princípio iura novit curia (artigo 5.º, n.º 3, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Termos em que, se considera verificada a caducidade do direito à liquidação, nos termos do artigo 45.º da LGT, e, consequentemente, a anulabilidade do ato tributário de liquidação.

4. Decisão

De harmonia com o exposto acordam neste Tribunal Arbitral em julgar totalmente procedente o pedido de pronúncia arbitral e, consequentemente, anular o ato tributário de liquidação de IRS impugnado.

5. Valor do processo

De harmonia com o disposto nos artigos 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 81.480,00, indicado pela Requerente sem oposição da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

6. Custas

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 2.754,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Requerida.

Notoifique-se.

 

Lisboa e CAAD, 24-04-2026

Os Árbitros, 

 

Juiz José Poças Falcão (Presidente)

 

Dr. Manuel Lopes da Silva Faustino

 

 

Gonçalo Marquês de Menezes Estanque (relator)