SUMÁRIO:

 

I. Relativamente aos exercícios de 2017 a 2019 e verificando-se que, à data da emissão das liquidações, já se mostrava decorrido o prazo previsto no artigo 45.º da LGT quanto àqueles períodos, impõe-se a respetiva anulação nessa parte, independentemente do mérito das correções subjacentes.

II. Quanto às liquidações respeitantes ao exercício de 2020 e anos subsequentes, não resultaram infirmados os fundamentos materiais das correções efetuadas pela AT, tendo sido apurados elementos objetivos e consistentes reveladores de que a embarcação em causa não se encontrava efetivamente afeta à atividade económica da Requerente, inexistindo exploração comercial regular ou obtenção de rendimentos compatíveis com a dedutibilidade dos encargos suportados.

III. A demonstração, pela AT, de incongruências relevantes entre a ausência de faturação e a existência de custos operacionais significativos bastou para abalar a presunção de veracidade da contabilidade prevista no artigo 75.º da LGT, recaindo sobre a Requerente o ónus de comprovar a efetiva afetação da embarcação e dos respetivos gastos à sua atividade económica tributada, ónus que não logrou satisfazer.

IV. Não se verifica falta ou insuficiência de fundamentação das liquidações relativas a 2020 e exercícios seguintes, porquanto os atos tributários se mostram devidamente motivados por remissão para os relatórios de inspeção tributária, nos quais se identificam os factos relevantes, o enquadramento jurídico aplicável e o iter cognoscitivo seguido pela Administração, permitindo à Requerente conhecer e contraditar os fundamentos das correções.

V. A exportação da embarcação não confere, por si só, direito à dedução integral do IVA suportado a montante, não sendo aplicável o regime de isenção completa do artigo 14.º do CIVA quando não se demonstra que os inputs foram utilizados no âmbito de uma atividade económica efetiva ou em operações tributadas.

VI. Não se mostrando demonstrada a conexão objetiva entre os inputs suportados e uma atividade económica efetiva da Requerente, não pode reconhecer-se o direito à dedução integral do IVA incorrido a montante, nem a dedutibilidade fiscal dos encargos correspondentes.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os Árbitros, Fernanda Maçãs (Árbitro Presidente), Prof. Doutor Aquilino Paulo da Silva Antunes e Fernando Marques Simões (Árbitros Vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD)para formarem o Tribunal Arbitral Coletivo, acordam no seguinte:

 

I. RELATÓRIO:

 

1.     A... UNIPESSOAL, LDA (doravante, designada por Requerente), com o número de identificação fiscal..., com sede na Rua ... n.º ..., ..., ...– ... ...,  ..., apresentou, em 08.10.2025, um pedido de pronúncia arbitral, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 2.º conjugado com o art.º 10.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro) e do art.º 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

2.     É demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira, doravante identificada por “AT” ou Requerida.   

3.     No pedido de pronúncia arbitral, a Requerente optou por não designar árbitro.

4.     Nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º do RJAT, o Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem designou o árbitro presidente e os árbitros vogais que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável. 

5.     Em 25.11.2025, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, por aplicação conjugada da alínea a) e b) do n.º 1 do art.º 11º do RJAT e dos art.º 6º e 7º do Código Deontológico.

6.     Em conformidade com o estatuído na alínea c) do n.º 1 do art.º 11º do RJAT, na redação que lhe foi introduzida pelo art.º 228.º da lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Tribunal Arbitral Coletivo foi constituído em 17.12.2025 para apreciar e decidir o objeto do processo.

7.     Em 02.02.2026, a Requerida apresentou Resposta, defendendo-se por impugnação. Nessa mesma data apresentou o Processo Administrativo a que se refere o no n.º 2 do art.º 17º do Decreto-Lei n.º 10/2021, de 20 de Janeiro, doravante PA.

8.     Em 06.02.2026, a Requerente foi notificada do despacho de 05.02.2026 que a convidava a proceder à indicação dos factos a que pretendia submeter a prova testemunhal e que eram insuscetíveis de prova documental.

9.     Em 20.02.2026, a Requerente apresentou requerimento no SGP do CAAD onde refere:  “[C]onsiderando que as questões a decidir são, senão na totalidade, pelo menos, na sua esmagadora maioria, de direito, que já se encontram juntos aos autos os documentos e os elementos factuais indispensáveis à boa decisão da causa, e que os impactos e restrições decorrentes da pandemia COVID‑19 na atividade da Requerente constituem factos notórios e de domínio público, a Requerente vem, ao abrigo do disposto no artigo 498.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, declarar que prescinde da inquirição das testemunhas por si arroladas no processo em causa.”

10.  Em 21.02.2026 foi proferido o seguinte despacho: “1. Não havendo lugar a produção de prova constituenda (cfr. requerimento do SP, que prescinde da realização da produção de prova), nem tendo sido suscitada matéria de exceção, o Tribunal dispensa a realização da reunião prevista no art.º 18.º do RJAT, o que faz ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal na condução do processo, e em ordem a promover a celeridade, simplificação e informalidade deste. Vd. arts. 19.º, n.º 2 e 29.º, n.º 2 do RJAT. 2. Notifiquem-se as partes para produzirem alegações escritas, simultâneas, no prazo de quinze dias a partir da notificação do presente despacho. No mesmo prazo deverá ser processado o pagamento da taxa de arbitragem subsequente. 3. Designa-se o dia 16 de junho de 2026 como prazo limite para a prolação da decisão arbitral. 4. Em nome do princípio da colaboração das partes solicita-se o envio das peças processuais em formato WORD. Do presente despacho, notifiquem-se  as partes. (...).”

11.  A Requerente apresentou, em 16.03.2026, alegações finais, onde, no essencial, reproduz o que já antes havia aduzido na petição inicial.

12.  A Requerida apresentou igualmente alegações finais em 16.03.2026, dizendo que tendo decorrido o prazo para alegações de forma simultânea e não havendo nada de novo nos autos sobre o que a AT se pudesse pronunciar, remetia-se e dava-se por integralmente reproduzido todo o aduzido e peticionado em sede de Resposta, destacando ainda algumas partes do que ali estava, mas, no essencial, reproduzindo-a.

13.  Fundamentando o seu pedido, a Requerente alegou, em síntese, o seguinte:

 

I.A) Alegações da Requerente:

 

A)   A Requerente sustenta que as liquidações adicionais de IRC e IVA impugnadas, bem como a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, assentam em pressupostos de facto e de direito errados, padecem de vícios de fundamentação e, em parte significativa, encontram-se emitidas para além do prazo legal de caducidade, devendo, por isso, ser anuladas.

B)   {C}{C}{C}{C}Desde logo, a Requerente sublinha que é uma sociedade unipessoal por quotas, constituída em 2017 e que tem por objeto social “o desenvolvimento de atividades de animação turística incluindo aluguer de embarcações de recreio com e sem tripulação para passeios marítimo‑turísticos, transportes costeiros e locais de passageiros e organização de expedições de pesca desportiva”.

C)   Refere que tal atividade foi efetivamente exercida desde 2017, tendo gerado rendimentos sujeitos a IVA e IRC nos anos de 2017 e 2019. 

D)   Tal como está referido no PPA, após a sua constituição em 2017, a Requerente adquiriu “(...) a embarcação a B... (matrícula ...) à C... (Itália), para iniciar a sua atividade de aluguer de embarcações de recreio. Diz ainda a Requerente que “(...) deduziu o IVA suportado com a aquisição da embarcação B..., uma vez que esta foi adquirida para ser afeta à sua atividade tributável em sede de IVA”, e  ainda que “nos anos de 2017 e 2019, a embarcação B... foi objeto de aluguer, tendo a Requerente emitido faturas e liquidado IVA pelos serviços prestados”.

E)   A embarcação “B...” foi vendida em 2019 (mediante a emissão da fatura FA 2019/6, tendo sido exportada com destino à Correia do Sul) com o propósito de a Requerente adquirir uma embarcação de maiores dimensões, mais adequada à atividade que vinha exercendo. 

F)   {C}{C}{C}{C}Prossegue a Requerente dizendo no PPA que “No primeiro trimestre do ano de 2020, a Requerente adquiriu uma nova embarcação, de maiores dimensões, – com a matrícula ...PT – também à C... (Itália).”

G)  Esta segunda embarcação foi encomendada ainda em 2019 e adquirida em março de 2020, “para afetar à atividade de aluguer de embarcações de recreio”, tendo a Requerente deduzido o IVA suportado com a sua aquisição “uma vez que esta foi adquirida para afetar à sua atividade tributável”.

H)  A Requerente enfatiza ainda que todos os custos suportados, como sejam, os de manutenção, conservação, amarrações, combustíveis, alojamento, deslocações, serviços de tripulação, são inerentes à exploração de embarcações de recreio e foram devidamente documentados. Como se afirma no PPA, “a AT não apresentou qualquer prova ou sequer indício de que os custos em causa não foram incorridos com vista à prossecução da atividade da Exponente de aluguer de embarcações de recreio”.

I)     Aduz de seguida a Requerente no sentido de que “[N]o primeiro trimestre de 2020, após a Requerente ter adquirido a nova embarcação com maiores dimensões com vista a poder acomodar a tripulação, iniciou-se a pandemia de COVID-19 com a imposição de medidas de confinamento obrigatório, que, como é inequívoco e de conhecimento público, teve um impacto significativo em muitas indústrias, com especial enfoque no setor do turismo e lazer.” 

J)    A ausência de rendimentos entre 2020 e 2023 tem, segundo a Requerente, uma explicação objetiva e incontornável: a pandemia de COVID‑19. 

K)  O PPA é claro ao afirmar que “as medidas de confinamento obrigatório e as limitações impostas a viagens e atividades de lazer levaram, naturalmente, a que a Requerente se visse impedida de desenvolver a sua atividade de aluguer de embarcações de recreio nos anos de 2020, 2021 e 2022”. E prossegue referindo que mesmo sem atividade, a Requerente continuou a suportar custos de manutenção com a referida embarcação “de modo a poder assegurar o potencial desenvolvimento de atividade no futuro”.

L)   A Requerente rejeita, assim, a conclusão da AT de que a ausência de rendimentos constitua indício de utilização privada das embarcações. 

M) Sublinha que a AT não identificou qualquer facto concreto que permita concluir pela utilização das embarcações pelo sócio‑gerente para fins particulares, limitando‑se a inferir tal utilização a partir da ausência de faturação, sendo que, tal inferência, no seu entender, não encontra suporte legal nem jurisprudencial.

N)   Em sede de IRC, a Requerente invoca o artigo 23.º do CIRC e a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, segundo a qual “um custo será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa” (Ac. STA, 24.09.2014, proc. 0779/12). A AT só pode desconsiderar custos quando demonstre que foram incorridos “na prossecução de objectivos alheios” ao interesse societário (Ac. STA, 29.03.2006, proc. 01236/05). Refere ainda a decisão do CAAD proferida no processo n.º 79/2017-T, em 20.07.2017, que em parte transcreve: “(...) da noção legal de custo fornecida pelo artigo 23.º do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, diretamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa. (…) [A] condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (…) nem sequer à conveniência (…) sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, direta ou indiretamente, à obtenção de lucros.”. Faz ainda uma referencia ao entendimento propugnado por D... quando ensina que “vigora claramente na ordem jurídica um princípio geral de aceitação de todos os gastos e perdas incorridos pelo sujeito passivo”, o que pode retirar-se de um artigo denominado “A dedutibilidade dos juros e a noção de «atividade» das sociedades: a propósito do artigo 23.º do CIRC”, publicado na Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano 5, n.º 4, Inverno. 

O)  A Requerente sustenta que a AT não cumpriu este ónus, não tendo demonstrado qualquer desvio de finalidade.

P)   Em matéria de IVA, a Requerente invoca o artigo 20.º do CIVA, o artigo 168.º da Diretiva IVA e a jurisprudência do TJUE (Rompelman, Lennartz, INZO, Ghent Coal Terminal, Gabalfrisa), segundo a qual o direito à dedução nasce no momento da aquisição dos bens ou serviços, desde que exista intenção de realizar operações tributadas e subsiste mesmo quando, por razões alheias ao sujeito passivo, a atividade não venha a gerar operações ativas. 

Q)  A Requerente sublinha que a atividade já existia e estava em curso, que a pandemia impediu a sua continuação e que ambas as embarcações foram vendidas para fora da União Europeia, operações isentas com direito à dedução (isenção completa).

R)   A Requerente afirma ainda que a AT não cumpriu o ónus da prova que sobre ela recai nos termos do artigo 75.º da LGT. A contabilidade está organizada e documentada e a AT não demonstrou qualquer facto concreto que permita afastar a presunção de veracidade dos registos contabilísticos. Como se lê no PPA, “a AT chega a esta conclusão sem apresentar qualquer prova ou indício, tentando-se socorrer apenas dos factos de haver faturas emitidas ao sócio-gerente da Requerente e da ausência de rendimentos durante o período de Covid‑19”.

S)    A Requerente invoca também a caducidade das liquidações relativas aos anos de 2017 a 2019, argumentando que a AT procedeu a uma “manobra original para contornar o prazo de caducidade”, deslocando para 2020 correções que respeitam a períodos já caducados. 

T)   Sustenta que o artigo 45.º, n.º 3, da LGT não é aplicável, por não ter havido exercício diferido do direito à dedução e que a AT não pode contornar o decurso do prazo de caducidade mediante regularizações posteriores.

U)   Por fim, a Requerente alega que as liquidações impugnadas padecem de vícios formais e materiais, designadamente falta de fundamentação, incoerência interna e incorreta aplicação do regime de regularizações, além de ignorarem que a venda da embarcação constitui uma exportação isenta com direito à dedução.

V)   Peticiona a Requerente: “Nestes termos e nos melhores de direito, solicita-se respeitosamente a V. Exas. que se dignem conceder provimento ao presente pedido de pronúncia arbitral determinando, em consequência, a anulação de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, os atos de liquidação adicional de IRC n.º 2024 ...  do exercício de 2020, n.º 2024 ... do exercício de 2021, n.º 2024 ... do exercício de 2022, e n.º 2025 ... do exercício de 2023, e atos de liquidação de IVA n.º 2024 ... e respetiva demonstração de acerto de contas relativas ao período 2020/03T, n.º 2024 ...  e n.º 2024 ... e respetivas liquidações de juros compensatórios e demonstração de acerto de contas do período 2024/03T, no montante total de € 1.448.541,86.”

 

14.  A Requerida apresentou Resposta, na qual alega:

 

I.A) Alegações da Requerida:

 

A)   Na Resposta, a Requerida defende-se, como dito, por impugnação. 

B)   A Autoridade Tributária e Aduaneira sustenta que as liquidações adicionais de IRC e IVA impugnadas se encontram integralmente justificadas, quer do ponto de vista factual, quer do ponto de vista jurídico e que a decisão de indeferimento da reclamação graciosa deve ser mantida. 

C)   A sua posição assenta na demonstração de que, a partir de 2020, a Requerente deixou de exercer qualquer atividade económica efetiva relacionada com o aluguer de embarcações, apesar de continuar a suportar custos significativos que pressupõem a utilização das embarcações, sem que tal utilização tenha sido acompanhada de qualquer proveito ou faturação. 

D)   Esta discrepância, no entender da AT, constitui um indício suficientemente forte para afastar a presunção de veracidade da contabilidade e para concluir que as embarcações foram utilizadas para fins particulares do sócio‑gerente e não no âmbito da atividade empresarial da sociedade.

E)   A AT começa por recordar que a Requerente apenas declarou rendimentos relacionados com o aluguer de embarcações nos anos de 2017 e 2019, sendo que parte desses rendimentos correspondiam a faturas emitidas ao próprio sócio‑gerente.

F)   Sustenta a Requerida que nos exercícios de 2018, 2020, 2021, 2022 e 2023, a Requerente não declarou quaisquer proveitos associados à exploração das embarcações. Todavia, como resulta dos elementos recolhidos no âmbito procedimento inspetivo, as embarcações continuaram a ser utilizadas, tendo sido registadas diversas saídas e entradas em marinas nacionais e estrangeiras, bem como despesas significativas com combustíveis, amarrações, eletricidade, água, alojamento, alimentação e voos de tripulação.

G)  A AT destaca que estes elementos não são meramente formais ou circunstanciais: revelam uma utilização efetiva e continuada das embarcações, incompatível com a alegada ausência total de atividade económica. 

H)  Como se refere no relatório de inspeção, foi registado um consumo alto de combustíveis relativamente a embarcações que, de acordo com a contabilidade, estiveram sem atividade e verificou‑se que as embarcações atracaram em diversas marinas, incluindo Cadiz, Alicante, Santa Eulália del Río, Cascais, Varazze, Almerimar, Cartagena, Ibiza e Formentera. A AT sublinha ainda que a Requerente suportou custos com voos e alojamento de tripulação, o que demonstra que as embarcações foram efetivamente navegadas e utilizadas.

I)     Perante estes factos, a Requerida conclui que existe uma contradição insanável entre a ausência de rendimentos declarados e a existência de custos operacionais que pressupõem a utilização das embarcações. Esta contradição constitui, no entender da AT, um indício sério e objetivo de que as embarcações foram utilizadas para fins particulares do sócio‑gerente e não no âmbito da atividade económica da sociedade. 

J)    E assim sendo, considera a Requerida que se encontram preenchidos os pressupostos do artigo 75.º, n.º 2, alínea a), da LGT, o que permite o afastamento da presunção de veracidade da contabilidade quando existam omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real.

K)  A partir do momento em que esta presunção é afastada, a AT entende que recai sobre a Requerente o ónus de demonstrar que os gastos suportados e o IVA deduzido se encontram efetivamente relacionados com a sua atividade económica. No entanto, segundo a AT, a Requerente não logrou apresentar qualquer elemento de prova nesse sentido. A invocação da pandemia de COVID‑19, embora relevante, não explica a total ausência de faturação durante vários anos, sobretudo quando se verifica que as embarcações continuaram a ser utilizadas e a gerar custos operacionais significativos. A AT considera que a pandemia não pode justificar a inexistência absoluta de rendimentos nem a ausência de qualquer evidência de tentativas de exploração económica, como contratos, reservas, campanhas comerciais ou negociações com clientes.

L)   Em sede de IRC, a Requerida conclui que os gastos suportados pela Requerente não cumprem o requisito da indispensabilidade previsto no artigo 23.º do CIRC, por não se encontrarem demonstradamente orientados para a obtenção de rendimentos sujeitos a imposto. Pelo contrário, a AT entende que os gastos foram incorridos num interesse não empresarial, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da sociedade, pelo que não podem ser considerados fiscalmente dedutíveis.

M) Em matéria de IVA, a AT sustenta que não se encontra preenchido o requisito da afetação dos bens e serviços adquiridos à realização de operações tributadas, previsto no artigo 20.º do CIVA. 

N)   A Requerida considera que, não tendo sido demonstrado que as embarcações foram utilizadas no âmbito de uma atividade económica efetiva, não existe direito à dedução do IVA suportado. 

O)  A AT rejeita igualmente a tese da Requerente segundo a qual a exportação das embarcações conferiria, por si só, direito à dedução integral do IVA suportado, afirmando que tal direito pressupõe sempre a demonstração de que os inputs foram utilizados no âmbito de uma atividade económica que culminou na operação isenta consubstanciada na exportação de bens em conformidade com o disposto no art.º 14.º do CIVA — o que, no caso, está longe de se mostrar verificado.

P)   A Requerida defende ainda que as liquidações impugnadas se encontram devidamente fundamentadas, uma vez que remetem para o relatório de inspeção tributária, onde se encontram descritos os factos relevantes, as normas aplicáveis e o raciocínio subjacente às correções efetuadas. Sustenta a Requerida que a Requerente compreendeu perfeitamente os fundamentos das liquidações, como demonstra a própria estrutura do pedido de pronúncia arbitral, pelo que não existe qualquer vício de falta ou insuficiência de fundamentação.

Q)  Por fim, quanto à caducidade, a Requerida sustenta que a Requerente foi objeto de procedimentos inspetivos internos e parciais em matéria de IVA, relativos aos anos de 2020 e 2024, desencadeados em 2024 na sequência de um pedido de reembolso apresentado na declaração periódica do 1.º trimestre desse ano, entendendo que, embora a Requerente invoque o artigo 45.º, n.º 3, da LGT, não retira daí as devidas consequências jurídicas. 

R)   Recorda que, nos termos do artigo 45.º, n.º 1, da LGT, o direito à liquidação caduca se esta não for validamente notificada no prazo de quatro anos, mas salienta que, nos casos em que tenha sido efetuada qualquer dedução ou crédito de imposto, vigora a regra especial do n.º 3 do mesmo artigo, segundo a qual o prazo de caducidade é o do exercício desse direito. 

S)    Nesta perspetiva, considera que o crédito de IVA opera numa lógica de conta-corrente entre o sujeito passivo e o Estado, sendo sucessivamente utilizado em declarações futuras por via de reporte, compensação ou pedido de reembolso, razão pela qual o prazo relevante se conta a partir do momento em que esse crédito é efetivamente exercido. 

T)   Daí conclui que, quando uma inspeção desconsidera IVA anteriormente deduzido, a liquidação adicional deve reportar-se ao período em que o crédito foi concretamente utilizado, por ser nessa declaração posterior que surge imposto inferior ou dedução superior ao devido. 

U)   Aplicando este entendimento ao caso concreto, afirma que, já não sendo possível corrigir diretamente o 3.º trimestre de 2019, as correções foram limitadas ao crédito acumulado ainda existente no montante de €56.197,45, refletindo-se no campo 41 da declaração periódica do 3.º trimestre de 2020. 

V)   Acrescenta que as correções não incidiram sobre a totalidade do IVA deduzido entre 2017 e 2019, mas apenas sobre a parcela desse crédito que permaneceu reportada e foi sucessivamente utilizada, concluindo, por isso, que não ocorreu a invocada caducidade do direito à liquidação e que o pedido arbitral deve ser julgado improcedente.

W) Peticionando a Requerida: “Nestes termos, e nos mais de direito, e com o mui douto suprimento de V. Exas: - deve o presente pedido de pronúncia arbitral ser julgado improcedente por não provado, e, consequentemente, absolvida a Requerida de todos os pedidos, nos termos acima peticionados, tudo com as devidas e legais consequências.”

 

 

II. THEMA DECIDENDUM:

15.  Cumpre ao Tribunal apreciar a legalidade das liquidações adicionais de IRC e de IVA impugnadas, bem como da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, determinando se os atos tributários em causa se encontram ou não conformes ao quadro normativo aplicável.

16.  Em particular, importa decidir: (i) se, à luz dos factos apurados, as embarcações detidas pela Requerente se encontravam efetivamente afetas ao exercício da sua atividade económica de aluguer de embarcações, ou se existem indícios fundados de utilização para fins particulares do sócio‑gerente que afastem tal afetação; (ii) se os gastos suportados nos exercícios de 2020 a 2023 cumprem o requisito da indispensabilidade previsto no artigo 23.º do CIRC e, bem assim, se o IVA suportado com a aquisição, manutenção e utilização das embarcações preenche os pressupostos materiais do direito à dedução previstos no artigo 20.º do CIVA e no artigo 168.º da Diretiva IVA; (iii)se, relativamente às correções reportadas aos períodos de 2017 a 2019, o direito à liquidação adicional se encontrava já caducado nos termos do artigo 45.º da LGT, designadamente, se a AT podia, em 2020, proceder à regularização de deduções efetuadas em exercícios anteriores; (iv) e, finalmente, se as liquidações adicionais, em especial as relativas aos períodos de tributação de 2020 a 2023, se encontram material e formalmente fundamentadas, nos termos do artigo 77.º da LGT e do artigo 268.º, n.º 3, da Constituição.

 

III. SANEAMENTO:

 

III.A1) Da competência material do Tribunal Arbitral para apreciar as pretensões formuladas pela Requerente no PPA:

 

17.  O âmbito de competência material dos tribunais constitui matéria de ordem pública e o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria, cumprindo, por isso, antes de tudo o mais, proceder à sua apreciação (cf. artigos 16.º do CPPT, 13.º do CPTA e 96.º e 98.º do CPC, subsidiariamente aplicáveis por remissão, respetivamente, das alíneas a), c) e e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT).

18.  Assim sendo, e tendo em consideração que a exceção dilatória da incompetência material poderá obstar ao conhecimento do mérito da causa e/ou importar a absolvição da Requerida da instância, nos termos do disposto no n.º 4 do art.º 89.º do CPTA e ainda do disposto no art.º 576.º do Código do Processo Civil aplicáveis ex vi do disposto no art.º 29.º do RJAT, será, a mesma, de imediato apreciada. Vejamos,

19.  Como ensinava o Prof. Manuel Domingues de Andrade em «Noções Elementares de Processo Civil» p.p. 88 e ss., a competência dos tribunais “[é] a medida de jurisdição dos diversos tribunais; o modo como entre eles se fracciona e reparte o poder jurisdicional”, sendo que a “Competência abstracta dum tribunal é a medida da sua jurisdição; a fracção do poder jurisdicional que lhe é atribuída; a determinação das causas que lhe tocam” e a “Competência concreta dum tribunal, trata-se (…) da sua competência para certa causa. É o seu poder de julgar (exercer actividade processual) nesse pleito; a inclusão deste na fracção de jurisdição que lhe corresponde.”

20.  A competência material do tribunal afere-se pelos termos em que a ação é proposta e pela forma como o autor estrutura o pedido e os respetivos fundamentos. Por isso, para se aferir da competência material do tribunal importa apenas atender aos factos articulados pelo autor na petição inicial e à pretensão jurídica por ele apresentada, ou seja, à causa de pedir invocada e aos pedidos formulados. (Neste sentido veja-se Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 15.1.2015, Pº 117/14.4TTLMG.C1 que veio a ser confirmado pelo Acórdão do STJ de 16/06/2015).

21.  A competência material dos tribunais arbitrais que funcionam junto do CAAD é desde logo definida pelo artigo 2.º, n.º 1, do RJAT, que dispõe: “1 - A competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões: a) A declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta; b) A declaração de ilegalidade de actos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de actos de determinação da matéria colectável e de actos de fixação de valores patrimoniais; c) (...)” - Revogada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro.

22.  A competência material dos tribunais arbitrais que funcionam junto do CAAD é ainda limitada pela vinculação da Autoridade Tributária e Aduaneira que, nos termos do artigo 4.º, n.º 1, do RJAT, veio a ser definida pela Portaria n.º 112-A/2011, de 12 de Março, que estabelece o seguinte: “Os serviços e organismos referidos no artigo anterior vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objeto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida referidas no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com exceção das seguintes: a) Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário; b) Pretensões relativas a actos de determinação da matéria colectável e actos de determinação da matéria tributável, ambos por métodos indirectos, incluindo a decisão do procedimento de revisão; c) Pretensões relativas a direitos aduaneiros sobre a importação e demais impostos indirectos que incidam sobre mercadorias sujeitas a direitos de importação; e d) Pretensões relativas à classificação pautal, origem e valor aduaneiro das mercadorias e a contingentes pautais, ou cuja resolução dependa de análise laboratorial ou de diligências a efectuar por outro Estado membro no âmbito da cooperação administrativa em matéria aduaneira.”

23.  {C}{C}{C}{C}Isto dito, importa então começar por atentar no pedido formulado pela Requerente que, visto o petitório, se materializa como segue: “[N]estes termos e nos melhores de direito, solicita-se respeitosamente a V. Exas. que se dignem conceder provimento ao presente pedido de pronúncia arbitral determinando, em consequência, a anulação de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, os atos de liquidação adicional de IRC n.º 2024 ... do exercício de 2020, n.º 2024... do exercício de 2021, n.º 2024 ... do exercício de 2022, e n.º 2025 ... do exercício de 2023, e atos de liquidação de IVA n.º 2024 ... e respetiva demonstração de acerto de contas relativas ao período 2020/03T, n.º 2024... e n.º 2024 ... e respetivas liquidações de juros compensatórios e demonstração de acerto de contas do período 2024/03T, no montante total de € 1.448.541,86.”

24.  Intuindo-se daqui que decorre com meridiana clareza da literalidade do pedido que o que a Requerente efetivamente pretende é a declaração de ilegalidade e a anulação dos atos de liquidação de IVA e IRC aqui em causa, por via da declaração de ilegalidade e anulação do ato que indeferiu a reclamação graciosa entretanto apresentada.

25.  Como visto, a pretensão de anulação de atos de liquidação de tributos tem perfeito cabimento na norma competencial prevista na alínea a), do n.º 1, do art.º 2.º do RJAT. 

26.  Ademais, a Portaria n.º 112-A/2011, de 12 de Março, através da qual a Requerida se vinculou à arbitragem em matéria tributária, não contém qualquer exclusão que pudesse abarcar a situação dos presentes autos (Cf. n.º 2 do art.º 2.º da referida Portaria).

27.  Nessa medida, o pedido formulado pela Requerente está compreendido no âmbito das competências dos tribunais arbitrais constituídos sob a égide do CAAD, pois nele está incluída a apreciação de pretensões de “declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta”, como decorre do estatuído na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do RJAT.

28.  Há, assim, que concluir pela competência do presente Tribunal em razão da matéria por força do citado art.º 2.º, n.º 1, al. a), do RJAT e ainda por força da vinculação à arbitragem tributária institucionalizada do CAAD por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira, tal como resulta da Portaria n.º 112-A/2011 de 12 de Março.

29.  Deste modo, considera-se o tribunal competente em razão da matéria com respaldo também em tudo quanto foi supra aduzido e ainda no prolatado na decisão arbitral tirada no Processo n.º 206/2022-T que pode ser lida inhttps://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPageSize=100&listOrder=Sorter_data&listDir=DESC&id=6780

 

III.A2) Dos demais pressupostos processuais:

 

30.  As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas (Cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março). 

31.  A ação é tempestiva, porque apresentada no prazo previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, de acordo com a remissão operada para o artigo 102.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”). 

32.  Resulta do probatório [veja-se o ponto MM)] que a decisão de indeferimento da reclamação graciosa foi remetida através do Ofício n.º..., de 07.07.2025. Nos termos do regime legal aplicável às notificações postais, a notificação presume-se efetuada no terceiro dia posterior ao registo, ou no primeiro dia útil seguinte, presunção que releva para efeitos de contagem do prazo processual. Assim, tendo o pedido de pronúncia arbitral sido apresentado em 08.10.2025, mostra-se o mesmo tempestivo.

33.  O processo não enferma de nulidades ou vícios que o invalidem.

 

IV. DECISÃO:

 

IV.A) Factos que se consideram provados:

 

34.  Com relevo para a apreciação e decisão das questões sub judicio, dão-se como assentes e provados os seguintes factos:

 

A)   {C}{C}{C}{C}A Requerente iniciou atividade em 25.07.2017, encontrando-se registada para o exercício da atividade “Aluguer de Bens Recreativos e Desportivos” (CAE 77210), enquadrada em IVA no regime normal trimestral e em IRC no regime geral. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pp 7 a 9; PA (ficheiro PA_Oi2024...pdf), pp. 97 a 99; art.ºs 4.º e 5.ºdo PPA e artºs. 3.º e 4.º da Resposta];

B)   {C}{C}{C}{C}Desde 22.09.2017, a Requerente encontra-se registada no Registo Nacional dos Agentes de Animação Turística (RNAAT), sob o n.º .../2017, estando autorizada a exercer as atividades de aluguer de embarcações com tripulação, aluguer de embarcações sem tripulação, passeios marítimo-turísticos e pesca turística. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 9; PA (ficheiro PA_Oi2024....pdf), pág. 99];

C)   {C}{C}{C}{C}A Requerente tem por objeto social o desenvolvimento de atividades de animação turística, incluindo aluguer de embarcações de recreio com e sem tripulação, passeios marítimo-turísticos, transportes costeiros e organização de expedições de pesca desportiva. [Cf. art.º 3.º do PPA e art.º 4.º da Resposta]; 

D)   {C}{C}{C}{C}Em 2017 a Requerente adquiriu a embarcação “B...”, matrícula ..., à C..., sociedade sediada em Itália. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 10; PA (ficheiro PA_Oi2024....pdf), pág. 100; art.º 6.º do PPA e art.º 9.º da Resposta]; 

E)   {C}{C}{C}{C}A Requerente liquidou e deduziu IVA suportado com essa aquisição, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA e alínea a) do artigo 1.º e n.º 1 do artigo 19.º do RITI .[Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 10; PA (ficheiro PA_Oi2024...pdf), pág. 100; art.º 7.º do PPA e art.º 9.º da Resposta]; 

F)    {C}{C}{C}{C}Nos anos de 2017 e 2019 a embarcação foi objeto de aluguer, tendo sido emitidas faturas com liquidação de IVA [Cf. art.º 8.º do PPA e artºs. 17.º a 19.º da Resposta];

G)   {C}{C}{C}{C}Parte dessa faturação foi emitida ao sócio-gerente E... . [Cf. art.º 9.º do PPA e artºs. 17.º, 19.º e 26.º de Resposta]; 

H)   {C}{C}{C}{C}Em 15.11.2019 a embarcação foi vendida a empresa com sede na Coreia do Sul, mediante emissão da fatura FA 2019/6, tendo sido exportada. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 10; PA (ficheiro PA_Oi2024...pdf), pág. 100; art.º 10.º do PPA e art.º 10.º da Resposta]. 

I)     {C}{C}{C}{C}No 3.º trimestre de 2019, foi feito um adiantamento (sinal relativo à reserva) para aquisição de nova embarcação. [Cf. art.º 13.º do PPA e art.º 13.º da Resposta]; 

J)    {C}{C}{C}{C}No primeiro trimestre de 2020, a Requerente adquiriu nova embarcação, matrícula ... PT, também à C..., titulada pela fatura n.º YTA_V4_2000050 de 2020/03/06. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 11; PA (ficheiro PA_Oi2024... .pdf), pág. 101; art.º 12.º do PPA e art.º 12.º da Resposta]; 

K)   {C}{C}{C}{C}A Requerente deduziu IVA suportado com essa aquisição. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 11; PA (ficheiro PA_Oi2024...pdf), pág. 101; art.º 14.º do PPA e art.º 13.º da Resposta].

L)   {C}{C}{C}{C}No primeiro trimestre de 2024, a embarcação referida no ponto J) do probatório foi vendida a uma empresa com sede de Reino Unido, tendo sido emitida a fatura referente a essa alienação em 27.03.2024. (Cf. art.º 22.º do PPA e art.º 14.º da Resposta);

M)  {C}{C}{C}{C}Foram apresentados certificados de exportação datados de 03.05.2024, constando como destino da embarcação a Turquia. (Cf. art.º 15.º da Resposta);

N)   {C}{C}{C}{C}Entre os anos de 2017 e 2024, a Requerente contabilizou e suportou despesas relacionadas com as embarcações de que era proprietária, designadamente com manutenção, conservação, combustíveis, postos de amarração, atracagem, eletricidade, água, alojamento, deslocações aéreas, tripulação e outros serviços conexos. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pp. 11 e 12 e 15 a 18; PA (ficheiro PA_Oi2024...pdf), pp. 101 e 102 e 115 a 118; artºs. 15.º a 17.º, 46.º, 64.º e 65.º do PPA e artºs. 16.º, 24.º, 25.º, 27.º, 28.º, 46.º, 47.º e 48.º da Resposta];

O)   {C}{C}{C}{C}No RIT OI2024... ficou consignado que, além das despesas de manutenção e conservação, a Requerente suportou gastos com combustíveis, atraque, eletricidade e água em várias marinas e portos, alojamento, voos, alimentação, bote, jet e “Idromar watermaker”, tendo a inspeção referido que, “independentemente de existirem operações ativas, detetaram-se gastos relacionados com deslocações/passeios”. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pp. 11 a 13; PA (ficheiro PA_Oi20240... .pdf), pp. 101 a 103];

P)    {C}{C}{C}{C}No RIT OI2024... consignou-se ainda que, em 2024.07.08, a Requerente foi notificada para, entre o mais, comprovar que as aquisições de bens e prestações de serviços utilizadas nos vários exercícios haviam sido adquiridas e usadas para a realização de operações ativas, bem como que contribuíram para a obtenção de rendimentos sujeitos a IRC. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 16; PA (ficheiro PA_Oi2024...pdf), pág. 106];

Q)   {C}{C}{C}{C}Do RIT OI2024... consta ainda que a Requerente respondeu à inspeção afirmando, designadamente, que explorava a atividade turística com utilização da embarcação adquirida para o efeito, que não considerava necessário ter pessoal contratado, “exceto em algumas situações específicas”, por a embarcação ser manobrável “só com uma pessoa que neste caso é o gerente” e que os preços praticados eram acordados diretamente com os clientes. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 16; PA (ficheiro PA_Oi2024....pdf), pág. 106];

R)   {C}{C}{C}{C}Do RIT OI2024... consta igualmente que a Requerente declarou à inspeção que, em geral, as condições dos alugueres não incluíam refeições e outros serviços e que, quando incluíam tripulação (“skippers”), o gerente suportava diretamente, a título pessoal, esses custos. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 17; PA (ficheiro PA_Oi2024... .pdf), pág. 107];

S)    {C}{C}{C}{C}No RIT OI2024... ficou ainda consignado que, dos elementos contabilísticos e dos resumos constantes do anexo 3, a inspeção retirou que a Requerente recorria a tripulação para deslocações das embarcações, nomeadamente aos Srs. F..., G..., H... e I..., tendo ainda contabilizado, no exercício de 2020, gastos com voos para G..., J... e K... e, em 2021, para G... . [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 18; PA (ficheiro PA_Oi2024... .pdf), pág. 108];

T)   {C}{C}{C}{C}A Requerente relevou fiscalmente, para efeitos de apuramento do lucro tributável em IRC, gastos correspondentes às despesas referidas no ponto N) do probatório, nos exercícios de 2017 a 2023. (Cf. art.º 17.º do PPA e art.º 57.º da Resposta); 

U)   {C}{C}{C}{C}A Requerente deduziu, nas respetivas declarações periódicas de IVA respeitantes aos vários períodos de tributação de 2017 a 2021, imposto suportado com a aquisição das embarcações e com parte das despesas referidas em N). (Cf. art.º 16.º do PPA e art.º 16.º da Resposta);

V)   {C}{C}{C}{C}A Requerente declarou rendimentos decorrentes do exercício da sua atividade societária em 2017 e 2019. (Cf. art.º 8.º do PPA e art.ºs 17.º a 19.º da Resposta); 

W) {C}{C}{C}{C}Dos elementos contabilísticos e faturação constantes dos autos resulta que a Requerente declarou rendimentos provenientes do aluguer da embarcação nos exercícios de 2017 e 2019, ascendendo os valores faturados a 7.250,00 €, em 2017 e a 24.420,00 €, em 2019, tendo parte da faturação sido emitida ao sócio-gerente e parte a terceiros. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 12 – Quadro 5; PA (ficheiro PA_Oi2024....pdf), pág. 102 – Quadro 5; art.º 19.º da Resposta];

X)   {C}{C}{C}{C}Nos anos de 2018 e 2020 a 2023 não declarou rendimentos. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 12; PA (ficheiro PA_Oi2024....pdf), pág. 102; art.º 20.º da Resposta];

Y)   {C}{C}{C}{C}Do RIT OI2024... consta ainda que a Requerente justificou perante a inspeção que, “devido ao COVID, não conseguiu realizar faturação entre 2020 e 2023, independentemente de ter suportado custos de manutenção com a embarcação, tendo optado por vendê-la em 2024”. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 18; PA (ficheiro PA_Oi2024... .pdf), pág. 108];

Z)   {C}{C}{C}{C}No âmbito do procedimento inspetivo credenciado pela ordem de serviço n.º OI2024..., a Marina ... foi notificada para facultar, entre o mais, o registo das saídas e entradas das embarcações da Requerente, bem como os consumos de combustíveis por embarcação, tendo a inspeção consignado que, nos exercícios em que não houve operações ativas, designadamente 2018, 2020, 2021 e 2022, “as embarcações entraram e saíram da Marina...”. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 14; PA (ficheiro PA_Oi2024....pdf), pág. 104];

AA)                {C}{C}{C}{C}Entre 2018 e 2023, as embarcações da Requerente registaram entradas e saídas da ..., com deslocações para outros portos, incluindo Rota, Albufeira, La Línea, Portimão, Cádiz, Alicante, Santa Eulália del Río, Varazze, Almerimar, Cartagena, Ibiza e Formentera. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pp. 14 e 15; PA (ficheiro PA_Oi2024....pdf), pág. 104 e 105; art.ºs 21.º a 23.º da Resposta];

BB)                {C}{C}{C}{C}Na declaração periódica do 1.º trimestre de 2024, a Requerente solicitou reembolso de IVA em conformidade com o Despacho Normativo n.º 18-A/2010, de 1 de julho, alterado pelo Despacho Normativo n.º 17/2014, de 26 de dezembro, no montante de 100.000,00 €. (Cf. art.º 6.º da Resposta);  

CC)                {C}{C}{C}{C}Na sequência do pedido referido no ponto BB) do probatório, foram instaurados procedimentos inspetivos internos ao abrigo das ordens de serviço n.ºs OI2024..., OI2024..., OI2024..., OI2023... e OI2024... . (Cf. art.º 23.º do PPA e art.º 7.º da Resposta);  

DD)                {C}{C}{C}{C}Os procedimentos inspetivos internos referidos no ponto CC) do probatório, incidiram sobre IVA de 2024/03T e IRC dos exercícios de 2020, 2021, 2022 e 2023, bem como IVA/IRC de 2020. (Cf. artºs. 23.º e 25.º do PPA e artºs. 2.º e 7.º da Resposta); 

EE)                {C}{C}{C}{C}Na sequência dos procedimentos inspetivos identificados no ponto CC) do probatório, foram propostas as seguintes correções: a) Exercício de 2020 (OI2024...): - correção à matéria tributável de IRC no montante de 226.180,86 €; - correção em IVA, período 2020/03T, no montante de 56.197,45 €; b) Exercício de 2021 (OI2023...): - correção à matéria tributável de IRC no montante de 250.638,57 €; c) Exercício de 2022 (OI2024...): - correção à matéria tributável de IRC no montante de 260.226,35 €; d) Exercício de 2023 (OI2024...): - correção à matéria tributável de IRC no montante de 219.412,77 €; e) Período 2024/03T (OI2024...): - correção em IVA no montante de 435.885,85 €, num total de 1.448.541,85 €. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pp. 2, 4, 5 e 20; PA (ficheiro PA_Oi2024... .pdf), pp. 102, 104, 105 e 120; art.º 25.º do PPA; e art.º 7.º da Resposta]; 

FF)                 {C}{C}{C}{C}Em consequência das correções referidas no ponto EE) do probatório, foram emitidos, em sede de IVA, os seguintes atos tributários impugnados nos presentes autos: a) Liquidação adicional de IVA n.º 2024..., relativa ao período 2020/03T, no montante de 56.197,45 €, bem como respetiva demonstração de acerto de contas; b) Liquidação adicional de IVA n.º 2024..., relativa ao período 2024/03T, no montante de 317.199,73 €, e correspondente liquidação de juros compensatórios no montante de 5.953,72 €; c) Liquidação adicional de IVA n.º 2024 ..., relativa ao período 2024/03T, no montante de 373.397,18 €, e correspondente liquidação de juros compensatórios no montante de 5.442,39 €; d) Demonstração de acerto de contas n.º 2024..., relativa ao período 2024/03T, no montante de 56.197,45 €. [Cf. Doc. n.º 3 junto ao PPA e art.º 27.º do PPA e art.º 40.º da Resposta]; 

GG)               {C}{C}{C}{C}Na sequência das correções referidas no ponto EE) do probatório, consistentes em acréscimos à matéria coletável declarada pela Requerente nos montantes de 226.180,86 € (2020), 250.638,57 € (2021), 260.226,35 € (2022) e 219.412,77 € (2023), foram emitidas, em sede de IRC, as seguintes liquidações: a) Liquidação n.º 2024 ..., relativa ao exercício de 2020; b) Liquidação n.º 2024..., relativa ao exercício de 2021; c) Liquidação n.º 2024..., relativa ao exercício de 2022; d) Liquidação n.º 2025..., relativa ao exercício de 2023. [Cf. Doc. n.º 2 junto ao PPA e art.º 26.º do PPA e art.º 40.º da Resposta]; 

HH)               {C}{C}{C}{C}A Requerente procedeu ao pagamento dos montantes liquidados. [Cf. Doc. n.º 4 junto ao PPA e art.º 28.º do PPA. Facto não impugnado pela Requerida]; 

II)   {C}{C}{C}{C}Das correções produzidas em sede de IRC e referidas no ponto EE) do probatório não resultou imposto a pagar, por força da consideração de prejuízos fiscais reportáveis, constando das liquidações valor apurado de €0,00. [Cf. Doc. n.º 2 junto ao PPA e art.º 26.º do PPA]; 

JJ) {C}{C}{C}{C}A Requerente apresentou reclamação graciosa em 14.02.2025.
[Cf. Doc. n.º 7 junto ao PPA; art.º 29.º do PPA; PA (ficheiro RG_...2025....pdf) pp. 2 a 25]; 

KK)               {C}{C}{C}{C}Foi comunicado às mandatárias da Requerente o projeto de decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada, mediante o envio do Ofício n.º ..., de 26.05.2025. [Cf. Doc. n.º 10 junto ao PPA; art.º 33.º do PPA; e PA (ficheiro RG_...2025... .pdf) pp. 211 a 219]; 

LL)                {C}{C}{C}{C}A Requerente exerceu direito de audição e requereu ampliação do objeto da reclamação graciosa. [Cf. Doc. n.º 11 junto ao PPA; art.ºs 34.º e 35.º do PPA; e PA (ficheiro RG_...2025....pdf) pp. 222 a 236]; 

MM)             {C}{C}{C}{C}Posteriormente foi proferida decisão final de indeferimento da reclamação graciosa que foi comunicada às mandatárias da Requerente através do Ofício n.º ..., de 07.07.2025, da Direção de Finanças de Faro. [Cf. art.º 36.º do PPA; e PA (ficheiro RG_...2025....pdf) pp. 259 a 267]. O Ofício ... foi rececionado no escritório das mandatárias da Requerente em 08.07.2025 – Objeto postal RF...PT. [Cf. PA (ficheiro RG_...2025....pdf) pág. 269]; 

NN)                {C}{C}{C}{C}Na informação de 25.06.2025, da Direção de Finanças de Faro – Justiça Tributária, onde se empreendeu a apreciação da reclamação graciosa referida no ponto JJ) do probatório, discorre-se como segue: “(...) II - DESCRIÇÃO DOS FACTOS  II.1 – Descrição das correções apuradas nos procedimentos inspetivos De acordo com os elementos constantes no sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), a reclamante encontra-se coletada desde 2017/07/25, com a atividade principal “Aluguer de Bens Recreativos e Desportivos” (CAE 77210), com enquadramento em IVA, no regime normal com periodicidade trimestral, e em IRC, no regime Geral, com contabilidade por exigência legal informatizada. Como natureza jurídica, órgãos sociais e capital social, a sociedade encontra-se constituída sob a forma jurídica de sociedade unipessoal por quotas, sede na Rua..., n.º..., Almancil, ...-... Almancil, capital social no montante de 5.000,00€, objeto social “Actividades de animação turística incluindo aluguer de embarcações de recreio com e sem tripulação para passeios marítimo-turísticos, transportes costeiros e locais de passageiros e organização de expedições de pesca desportiva”, sócio gerente L... NIF ... , e forma de obrigar, com a intervenção de um gerente. A reclamante na declaração do período 1º trimestre de 2024 (202403T) solicitou o reembolso no montante de 100.000,00€, de conformidade com o Despacho Normativo n.º 18-A/2010 de 1 de julho, alterado pelo Despacho Normativo n.º 17/2014 de 26 de dezembro. Consequentemente, para averiguação do pedido de reembolso foram emitidas em nome da reclamante os procedimentos inspetivos ao abrigo das Ordem de Serviço n.º: • OI2024..., de âmbito parcial de IVA, incidente sobre o 1ª Trimestre de 2024, no qual foi determinada correção meramente aritmética resultante de imposição legal, imposto em falta de IVA, no montante de 435.885,85€; • OI2024..., de âmbito parcial de IRC, incidente sobre o ano fiscal de 2023, no qual foi determinada correção meramente aritmética resultante de imposição legal, correções à matéria coletável, no montante de 219.412,77€; • OI2024...de âmbito parcial de IRC, incidente sobre o ano fiscal de 2022, no qual foi determinada correção meramente aritmética resultante de imposição legal, correções à matéria coletável, no montante de 260.226,35€; • OI2023..., de âmbito parcial de IRC, incidente sobre o ano fiscal de 2021, no qual foi determinada correções meramente aritmética resultante de imposição legal, correções à matéria coletável, no montante de 250.638,57€; e, • OI2024..., de âmbito parcial de IRC e IVA, incidente sobre o ano fiscal de 2020, no qual foi determinada correção meramente aritmética resultante de imposição legal, correções à matéria coletável e imposto em falta, no montante de 226.180,86€ e 56.197,46 €, respetivamente. No âmbito do procedimento inspetivo, da análise aos elementos contabilísticos, verificou-se que a reclamante adquiriu uma embarcação (matricula ...), em 2017/07/28, à C..., com o número de IVA IT..., com sede em Itália, pelo montante de 930.000,00€, tendo liquidado e deduzido o respetivo imposto, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA e alínea a) do artigo 1.º e n.º 1 do artigo 19.º do RITI (Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias). Em 2019/11/15, vende a referida embarcação, pelo montante de 665.000,00 € a uma empresa com sede na Coreia do Sul (fatura n.º FA 2019/6), tendo sido confirmada a exportação através dos elementos constantes no data warehouse. No exercício de 2017, exerce a dedutibilidade do IVA suportado com as aquisições relacionadas com o equipamento de segurança, o registo da embarcação e transporte para ..., o mobiliário, artigos de decoração e conforto para a embarcação e a “cessão para 2 anos” na Marina .... No exercício de 2020,  adquire nova embarcação (matrícula ...PT), ao mesmo fornecedor da que tinha adquirido em 2017, pelo montante de 2.029.332,50 € (fatura n.º YTA_V4_2000050 de 2020/03/06). Liquida o IVA e exerce a respetiva dedutibilidade referente a esta aquisição em dois momentos distintos, nomeadamente, no 3.º trimestre de 2019, no valor de 93.349,30€, quando sinaliza a operação (adiantamento) e no 1.º trimestre de 2020, no montante de 373.397,18€, quando efetuou o pagamento final (lançamento n.º 03000006, de 2020/03/31, no diário geral). Esta nova embarcação, foi posteriormente vendida, no 1.º trimestre de 2024, a uma empresa com sede no Reino Unido. Em 2024/03/27, foram emitidas as faturas referentes à alienação da embarcação, conforme já referido, a uma empresa com sede no Reino Unido. Após solicitação, foram disponibilizadas cópias dos certificados de exportação, que data de 2024/05/03, verificando-se que a embarcação, teve como destino a Turquia. Nos exercícios de 2018, 2019 e 2020, a reclamante deduziu IVA relacionado com a manutenção e conservação da embarcação (2018 e 2019 da primeira embarcação e 2020 da segunda embarcação), assim como o IVA relacionado com os vários contratos de cessão de posto de amarração na Marina ..., que celebrou com a M..., S.A., NIPC:..., relativos aos postos de amarração n.º 4 e 5, entre o período de 2017/08/17 e 2023/06/01. O imposto deduzido pela reclamante, deveria ter sido regularizado a favor do Estado, no período em que a embarcação foi alienada, terceiro trimestre de 2019, data em que se verifica que de facto o imposto deduzido decorrente de bens e serviços adquiridos não foram utilizados pelo sujeito passivo para a realização de operações ativas sujeitas e não isentas de IVA, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA. Contudo, uma vez que as correções detetadas, implicariam regularização de IVA a favor do Estado, no terceiro trimestre de 2019, nos termos do n.º 3 do artigo 45.º da LGT, o prazo de caducidade é o do exercício do direito à dedução ou crédito, ficando, no entanto, tais correções limitadas ao crédito de imposto gerado nesses períodos e que integrem o crédito acumulado, nomeadamente, 56.197,45€, não sendo passíveis da emissão de liquidações adicionais, pelo que, as correções ao imposto deduzido serão efetuadas no campo 41 – regularizações a favor do Estado, na declaração periódica do 1.º trimestre de 2020. Nos anos fiscais [...] de 2020, 2021, 2022, 2023 e 1.º trimestre de 2024, a reclamante suportou gastos relativos à aquisição de combustíveis para a embarcação, atracagem (atraque, eletricidade e água) em várias marinas/portos (Varazze, Almerimar, Cartagena, Ibiza, Formentera), alojamento, voos, alimentação, bote, Idromar watermaker, entre outros. Nos exercícios de 2018, 2020, 2021 e 2022, o reclamante não obteve quaisquer rendimentos. Contudo, constatou-se que, da resposta à notificação efetuada à M..., S. A, nos exercícios em que não houve operações ativas, nomeadamente, 2018, 2020, 2021 e 2022, as embarcações entraram e saíram da Marina ... . Das três faturas emitidas em 2017, uma dela foi para o sócio gerente da reclamante, Mr. L... e das quatro emitidas em 2019, duas foram também para o sócio gerente. Ou seja, 34% do volume de faturação emitida em 2017, foi para o gerente e 25% em 2019. O representante legal da reclamante, ainda no âmbito do processo de inspeção, veio ainda justificar que devido ao COVID, não conseguiu realizar faturação entre 2020 e 2023, independentemente de ter suportado custos de manutenção com a embarcação, tendo optado por vendê-la em 2024. No relatório de inspeção tributária, encontra-se rebatido o argumento alegado pelo representante legal da reclamante, concluindo-se que, a aquisição de bens e serviços por parte da reclamante, e que deu origem à dedução de IVA, não se repercutiu em operações sujeitas a imposto e dele não isentas, uma vez que não foram declaradas operações ativas. II.2 – Parecer Perante o exposto, sou de parecer que a presente reclamação graciosa não deverá proceder, por se concluir que, a aquisição de bens e serviços por parte da reclamante, e que deu origem à dedução de IVA, não se repercutiu em operações sujeitas a imposto e dele não isentas, uma vez que não foram declaradas operações ativas. III - PROPOSTA DE DECISÃO Assim, nos termos do presente Parecer, propõe-se que a reclamação seja INDEFERIDA. IV – DIREITO DE AUDIÇÃO Do projeto de decisão, com a respetiva fundamentação de facto e de direito, foram notificadas as mandatárias da reclamante em 2025/05/27, através do ofício n.º ... de 2025/05/27, para no prazo de 15 dias, exercer, querendo, o direito de participação na decisão na modalidade de audição prévia previsto no artigo 60.º da LGT. A mandatária da reclamante usou o direito de audição prévia, com os seguintes fundamentos: “A presente reclamação graciosa inicialmente apresentada tinha por objeto os atos de liquidação adicional de IRC relativos aos exercícios de 2020, 2021 e 2022 e os atos de liquidação adicional de IVA relativos aos períodos de 2020/03T e 2024/02T, e respetivas liquidações de juros compensatórios e demonstrações de acerto de contas. Entretanto, a Reclamante foi objeto de procedimento de inspeção interna, ao abrigo da ordem de serviço n.º 0I2024..., de âmbito parcial em sede de IRC ao exercício de 2023, com início em 25/10/2024. Em data posterior à apresentação da reclamação graciosa, a Reclamante foi notificada do relatório final de inspeção tributária com proposta de correção à matéria tributável de IRC decorrente de
gastos não dedutíveis no montante de € 219.412,77, e ao ato de liquidação adicional de IRC n.º 2025... relativo ao exercício de 2023 e respetiva demonstração de acerto de contas, sem imposto a pagar. A este respeito, recorde-se que, nos termos do artigo 71.º do CPPT, é admissível a cumulação de pedidos em virtude da identidade de tributos e do órgão competente para a decisão, bem como dos fundamentos de facto e de direito invocados. Pelo exposto, requer-se a ampliação do objeto da reclamação graciosa de modo a abranger a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2023 e respetiva demonstração de acerto de contas. Nestes termos e nos mais de Direito, requer-se a V. Exa. que seja admitida a ampliação do objeto da presente reclamação graciosa, por forma a incluir a apreciação da legalidade e anulação do ato de liquidação de IRC do exercício de 2023. E, a AT procura ignorar por completo as regras de caducidade das liquidações presentes no artigo 45.º da LGT, entendendo que as correções de IVA indevidamente deduzido nos anos de 2017, 2018 e 2019 devam ser feitas em sede da declaração periódica de IVA relativa ao período de 2020/03T, no campo 41 - regularizações a favor do Estado. Nomeadamente, o n.º 1 do artigo 45.º da LGT, a AT tem um prazo de quatro anos para liquidar tributos, ou seja, [tendo] a primeira embarcação sido alienada no terceiro trimestre de 2019, a AT entende que a Reclamante deveria ter regularizado imposto a favor do Estado nesse mesmo período, assim, o prazo de quatro anos para a liquidação de imposto, terminou a 31/12/2023, data anterior ao início da inspeção, em 2024. E ainda, que a amplitude do direito à dedução em sede de IVA é tal, que constitui ato claro na jurisprudência do TJUE que este deve ser concedido nas chamadas atividade preparatórias, não se exigindo que a atividade tenha já começado para se poder deduzir o IVA. O presente caso não é nada mais do que uma situação em que a Reclamante adquiriu serviços tendo em vista o desenvolvimento da sua atividade económica, ainda que esta ainda não tenha gerado “outputs” tributáveis. O n.º 2 do artigo 4.º do Código do IVA estabelece que as prestações de serviços a título gratuito e realizadas para fins alheios ao da empresa são equiparadas a prestações de serviços a título oneroso, sendo devido IVA de acordo com as regras gerais, ou seja - a lei estabelece que, nestes casos, a consequência é a tributação destas prestações e não a limitação do direito à dedução. Por fim, ainda que o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa não faça quaisquer referências às correções da matéria coletável de IRC dos anos de 2020, 2021, 2022 e 2023 e correspondentes liquidações adicionais de IRC, entende a Reclamante ser relevante clarificar que estas devem ser anuladas. Os gastos suportados estavam inerentemente ligados à atividade que a Reclamante pretendia desenvolver, não podendo a sua dedutibilidade estar dependente da geração de rendimentos. O direito à dedução de gastos estabelecido no artigo 23.º do Código do IRC assenta no princípio geral de aceitação de todos os gastos e perdas incorridos pelo sujeito passivo. Nestes termos, requer-se a V. Exa. que se digne a julgar procedente a reclamação graciosa, com a consequente anulação das liquidações adicionais de IVA e IRC, e correspondentes liquidações de juros e demonstrações de acertos de contas, com todas as consequências legais.” Da análise às alegações apresentadas pelas mandatárias no direito de audição, constata-se que: • Relativamente, à ampliação do objeto do presente processo de reclamação graciosa, com a inclusão da liquidação adicional de IRC n.º 2025 ... relativo ao exercício de 2023, uma vez que tem origem na sequência do mesmo âmbito procedimento inspetivo, logo, nos termos do artigo 71.º do CPPT, é admissível a cumulação de pedidos em virtude da identidade de tributos e do órgão competente para a decisão, bem como dos fundamentos de facto e de direito invocados. Nesse sentido foi acrescentada a referida liquidação à descrição sumária das alegações da reclamante, Capitulo I da presente informação. • As alegações apresentadas no direito de audição, em termos de IVA, não acrescentam às inicialmente apresentadas, uma vez que, os procedimentos inspetivos tiveram origem “Controlo com reporte de IVA sem pedido de reembolso” e posterior, pedido de reembolso de IVA, na declaração periódica do 1.º trimestre de 2024, ou seja, primeiro pedido de reembolso efetuado pela
reclamante. O início do crédito de IVA tem origem no período correspondente ao início de atividade da reclamante, assim, nos termos do artigo 45.º n.º 3 da LGT, “Em caso de ter sido efetuada qualquer dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito”, ou seja, o prazo de caducidade é o do exercício do direito à dedução ou crédito, ficando, no entanto, tais correções limitadas ao crédito de imposto gerado nesses períodos e que integrem o crédito acumulado. Contudo, não sendo passíveis da emissão de liquidações adicionais, pelo que, as correções ao imposto deduzido serão efetuadas no campo 41 – regularizações a favor do Estado, na declaração periódica do 1.º trimestre de 2020. • As correções em termos de IRC, dos RIT dos anos de 2020, 2021, 2022 e 2023, extrai-se que, existem fortes indícios que as embarcações em causa foram utilizadas para fins particulares. Pelo que, esta situação, impossibilita a verificação, de que a utilização das embarcações se esgotou no exercício da atividade para a qual a reclamante se encontra inscrita, já que as embarcações foram utilizadas no interesse do sócio gerente e não em prol da atividade a que se propôs desenvolver. Estabelece do artigo 23.º n.º 1 do Código do IRC que “Para determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.”. Ora, determinante para a dedutibilidade do gasto é que o mesmo tenha como objetivo contribuir para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. V – DECISÃO FINAL Perante o exposto, sou de parecer que se deverá aceitar a ampliação do objeto do presente processo de reclamação graciosa, com a inclusão da liquidação adicional de IRC n.º 2025 ... relativo ao exercício de 2023, uma vez que tem origem na sequência do mesmo âmbito procedimento inspetivo, nos termos do artigo 71.º do CPPT, mantendo a decisão sobre a matéria reclamada de INDEFERIMENTO. No entanto, submete-se à consideração de V.ª Ex.ª que superiormente melhor decidirá.” Sobre a referida informação recaiu o despacho concordante do Exm.º Senhor Diretor de Finanças de 05.07.2025. [Cf. PA (ficheiro RG_...2025....pdf) pp. 261 a 264]; 

OO)               {C}{C}{C}{C}Em 08.10.2025, pelas 23:12 horas, a Requerente, em discordância com a decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada,  interpôs o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo (Cf. Sistema de Gestão Processual do CAAD);

PP)                 {C}{C}{C}{C}O pedido foi aceite em 10.10.2025, pelas 17:51 horas (Cf. Sistema de Gestão Processual do CAAD).

 

IV.B) Factos não provados:

 

35.  Com relevância para a decisão da causa, não se provaram os seguintes factos:

 

A)   Que, entre 2020 e 2023, as embarcações da Requerente tenham sido utilizadas exclusivamente para fins empresariais, designadamente para a realização de operações de aluguer ou outras prestações de serviços enquadráveis no seu objeto social;

B)   {C}{C}{C}{C}Que os gastos suportados com combustíveis, atracagens em marinas estrangeiras, alojamento, alimentação e voos de tripulação nos anos de 2020 a 2023 tenham sido incorridos no âmbito da atividade económica da Requerente;

C)   Que a ausência de rendimentos declarados nos anos de 2020, 2021, 2022 e 2023 se tenha devido exclusivamente às restrições impostas pela pandemia de COVID‑19. O PPA contém essa alegação da Requerente, mas não contém prova documental que estabeleça essa relação causal;

D)   {C}{C}{C}{C}Que a Requerente tenha realizado quaisquer ações comerciais, contratos, reservas, propostas, contactos com clientes ou iniciativas de promoção da atividade de aluguer das embarcações durante os anos de 2020 a 2023;

E)   {C}{C}{C}{C}Que os custos contabilizados nos exercícios de 2020 a 2023 correspondessem a meras despesas de manutenção e conservação das embarcações, sem utilização efetiva das mesmas;

F)    Que a exportação da embarcação em 2024 estivesse integrada numa atividade económica efetivamente exercida nos anos anteriores. Ficou provada a exportação, mas não a existência de atividade económica prévia;

G)   {C}{C}{C}{C}Que os gastos suportados nos exercícios de 2020 a 2023 fossem indispensáveis para a obtenção ou garantia de rendimentos sujeitos a IRC ou para o exercício de atividades tributadas em sede de IVA;

H)   {C}{C}{C}{C}Que a Requerente tenha efetuado qualquer operação tributável em IVA entre 2020 e 2023;

36.  Não se provaram outros factos com relevância para a decisão das questões submetidas a julgamento.

 

IV.C) Fundamentação da decisão sobre a matéria de facto:

 

37.  Relativamente à matéria de facto, importa, antes de mais, salientar que o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e distinguir a matéria provada da não provada, tudo conforme o artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e o artigo 607.º, n.ºs 3 e 4 do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

38.  Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito. (Cf. art.º 596.º do CPC).

39.  A convicção sobre os factos dados como provados e não provados (acima explicitados) assentou na análise crítica da prova e fundou-se nas posições assumidas pelas partes nos respetivos articulados que não foram impugnadas pela parte contrária e, nomeadamente, na prova documental junta aos autos pelo Requerente e nas informações oficiais e nos documentos constantes do PA junto aos autos, conforme remissão feita a propósito de cada ponto do probatório, sendo indicado expressamente em cada um daqueles pontos o(s) documento(s) que contribuíram para a extração do correspondente facto.

40.  A convicção do Tribunal formou-se com base no exame crítico da prova documental junta aos autos e constante do processo administrativo, apreciada à luz das regras da experiência comum e da livre apreciação da prova.

41.  Foram especialmente valorados os relatórios de inspeção tributária emitidos no âmbito das ordens de serviço identificadas nos autos, as liquidações adicionais impugnadas, demonstrações de acerto de contas, comprovativos de pagamento, faturas de aquisição e alienação das embarcações, certificados de exportação, elementos contabilísticos e declarativos da Requerente, bem como a tramitação da reclamação graciosa e respetiva decisão final.

42.  A valoração dos documentos atendeu ao seu valor probatório, ao seu teor e aos factos que os mesmos comprovam, em si mesmos ou em conjugação com os demais, sendo de salientar que as informações oficiais, fazem fé, quando devidamente fundamentadas e se se basearem em critérios objetivos. (Cf. artigos 76º, n.º 1 da LGT e 115º, n.º 2 do CPPT).

43.  Os factos relativos à constituição da Requerente, ao seu objeto social, ao enquadramento fiscal, à aquisição, utilização e alienação das embarcações, aos montantes de IVA deduzido e aos gastos contabilizados, resultam de forma direta e inequívoca dos documentos juntos aos autos, onde se encontram descritos os elementos contabilísticos, as operações de aquisição e venda das embarcações, os valores de IVA deduzido e os gastos suportados em cada exercício.

44.  Também os factos relativos aos procedimentos inspetivos, às correções propostas, às liquidações adicionais emitidas e aos processos de execução fiscal instaurados resultam dos documentos juntos, incluindo os relatórios de inspeção, as liquidações e as notificações constantes dos autos.

45.  Já no que respeita à alegada utilização privada das embarcações, o Tribunal entende que os elementos invocados pela Autoridade Tributária, designadamente, a ausência de faturação em determinados exercícios, as deslocações para diversos portos, as despesas com combustíveis, tripulação, alojamento ou alimentação, constituem indícios suscetíveis de demonstrar uma afetação predominante das embarcações a fins particulares, nomeadamente, no período de 2020 a 2023. Os movimentos das embarcações, as entradas e saídas da Marina  ... e as deslocações para outros portos, por resultarem das informações prestadas pela própria Marina e dos elementos contabilísticos analisados pela inspeção tributária.

46.  Por outro lado, os factos dados como não provados correspondem a alegações da Requerente que não encontram suporte documental nos autos, nem resultam dos elementos objetivos recolhidos pela inspeção tributária.

47.  Em particular, não se demonstrou que as embarcações tenham sido utilizadas exclusivamente para fins empresariais entre 2020 e 2023, nem que os gastos com combustíveis, atracagens em marinas estrangeiras, alojamento, alimentação e voos de tripulação se relacionassem com operações tributáveis ou com a prossecução da atividade económica da Requerente.

48.  Também não se provou que a ausência de rendimentos declarados nesses anos se devesse exclusivamente às restrições impostas pela pandemia de COVID‑19, uma vez que tal alegação não foi acompanhada de qualquer prova documental e é contrariada pelos elementos que evidenciam deslocações frequentes das embarcações e consumos significativos de combustível. Não foi produzida prova bastante de que a ausência de rendimentos entre 2020 e 2023 decorresse exclusivamente da pandemia, sendo notório que tal contexto teve impacto severo no setor do turismo e lazer, mas não sendo possível estabelecer nexo causal exclusivo relativamente à situação concreta da Requerente.

49.  Do mesmo modo, não se provou que a Requerente tenha realizado ações comerciais, contratos, reservas ou iniciativas de promoção da atividade de aluguer durante os anos em que não declarou rendimentos, nem que os custos contabilizados correspondessem apenas a despesas de manutenção, sendo certo que os elementos recolhidos pela inspeção apontam para utilização efetiva das embarcações.

50.  Também não se demonstrou que todos os gastos contabilizados fossem, sem margem para dúvida, indispensáveis ou economicamente necessários, porquanto a prova documental existente permite afirmar a sua efetividade contabilística, mas não autoriza concluir, em bloco e indistintamente, quanto à respetiva indispensabilidade económica individual.

51.  Na apreciação global da prova, o Tribunal teve ainda presente que o ónus da prova dos pressupostos das correções tributárias recai sobre a Administração Tributária quanto aos factos constitutivos do seu direito de corrigir, incumbindo ao sujeito passivo a demonstração dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos relevantes, tudo nos termos do artigo 74.º da LGT.

52.  Os restantes factos alegados pelas partes que não constam da matéria provada ou não provada foram considerados conclusivos, meramente jurídicos, irrelevantes para a decisão da causa ou redundantes face aos factos já fixados.

 

IV.D) Do Direito:

 

IV.D.1) Ponto prévio - Valor da causa: 

53.  Importa, antes de mais, fixar o valor da causa, nos termos dos artigos 306.º do CPC, 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT, 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e 97.º-A do CPPT.

54.  No caso vertente, o pedido arbitral não incide apenas sobre atos de liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, mas também sobre atos tributários praticados em sede de IRC relativamente aos exercícios de 2020, 2021, 2022 e 2023. Contudo, conforme resulta do probatório, as liquidações de IRC emitidas na sequência das correções inspetivas não apuraram imposto a pagar, mantendo-se o valor apurado em € 0,00, sem prejuízo de traduzirem a repercussão formal de correções à matéria coletável efetuadas pela Autoridade Tributária.

55.  Deste modo, quanto ao segmento do litígio respeitante ao IVA, é aplicável o critério previsto no artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT, relevando “a importância cuja anulação se pretende”. Já quanto ao segmento respeitante ao IRC, não estando em causa uma liquidação adicional de imposto com expressão pecuniária imediata, mas antes a impugnação das correções à matéria coletável subjacentes às liquidações emitidas “a zeros”, a situação é enquadrável na alínea b) do n.º 1 do artigo 97.º-A do CPPT, segundo a qual, “quando se impugne o ato de fixação da matéria coletável, [releva] o valor contestado”.

56.  Como tem sido entendido pela jurisprudência, designadamente pelo acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido no processo n.º 62/18.4BCLSB, de 17 de janeiro de 2019, quando está unicamente em causa a fixação da matéria coletável, a utilidade económica imediata do pedido não corresponde ao montante de imposto que o sujeito passivo hipoteticamente deixará de pagar no futuro, mas antes ao valor das correções impugnadas, por ser esse o acréscimo patrimonial que, com a procedência da ação, imediatamente reingressa na sua esfera jurídica. Em idêntico sentido se pronuncia a decisão arbitral n.º 579/2018-T.

57.  Transpondo tais considerações para a presente situação, verifica-se que, em sede de IRC, a Requerente sindica correções à matéria coletável nos montantes de € 226.180,86, € 250.638,57, € 260.226,35 e € 219.412,77, respetivamente referentes aos exercícios de 2020, 2021, 2022 e 2023, no montante global de € 956.458,55. Por sua vez, em sede de IVA, estão em causa as liquidações adicionais e juros compensatórios impugnados nos autos, no valor correspondente à utilidade económica imediata desse segmento do pedido.

58.  Assim, estando em causa, no mesmo processo, uma cumulação de pedidos respeitantes, por um lado, à anulação de liquidações de IVA e respetivos juros e, por outro, à anulação de atos de fixação da matéria coletável em sede de IRC, o valor da causa deve refletir a utilidade económica imediata global do pedido arbitral, obtida pela soma do valor contestado em sede de IRC, com o valor dos atos de liquidação de IVA e juros efetivamente sindicados.

59.  O valor atribuído pela Requerente à causa (não contestado pela Requerida), de 1.448.541,86 €, corresponde à soma das correções contestadas em sede de IRC (€956.458,56) e do valor económico controvertido em sede de IVA (€492.083,30), extraído das liquidações e correções sindicadas, mostrando-se conforme ao disposto no artigo 97.º-A, n.º 1, alíneas a) e b), do CPPT, razão pela qual se mantém. 

60.  Nestes termos, fixa-se o valor da causa em 1.448.541,86 €, com as legais consequências, designadamente para efeitos de custas.

IV.D.2) Apreciação do mérito da causa:

 

§ 1.º - DA AFECTAÇÃO DA SEGUNDA EMBARCAÇÃO À ACTIVIDADE ECONÓMICA E DA DEDUTIBILIDADE DOS GASTOS PARA EFEITOS DE IRC E DA ADEQUAÇÃO DO EXERCÍCIO DO DIREITO À DEDUÇÃO DO IVA SUPORTADO  

 

61.  A questão central suscitada no presente processo prende-se com a dedutibilidade, para efeitos de IRC, dos gastos suportados pela Requerente e, paralelamente, com o direito à dedução do IVA suportado, relativamente a despesas associadas à exploração de uma embarcação adquirida pela Requerente. 

62.  Em particular, importa determinar se tais gastos e o imposto suportado se encontram suficientemente conexionados com o exercício de uma atividade económica sujeita a tributação ou se, como sustenta a Autoridade Tributária e Aduaneira, existem indícios suficientemente consistentes de que a referida embarcação foi utilizada predominantemente para satisfazer interesses privados do sócio gerente, não estando os gastos em causa ligados ao exercício da atividade societária.

63.  Nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, consideram-se fiscalmente dedutíveis os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a imposto. Tal disposição consagra, como é pacífico na doutrina e na jurisprudência, um critério de conexão entre o gasto e a atividade empresarial do sujeito passivo, exigindo que o dispêndio seja funcionalmente orientado para a realização do objeto societário ou para a obtenção de rendimentos tributáveis. Embora não se exija que o gasto produza efetivamente proveitos no mesmo período de tributação, é necessário que se revele objetivamente adequado à prossecução da atividade económica do sujeito passivo.

64.  Por seu turno, em matéria de IVA, o direito à dedução constitui um elemento estruturante do sistema comum deste imposto, encontrando-se consagrado no artigo 20.º do Código do IVA e no artigo 168.º da Diretiva 2006/112/CE. De acordo com estes preceitos, o sujeito passivo pode deduzir o IVA suportado na aquisição de bens e serviços na medida em que estes sejam utilizados para a realização de operações tributadas. Também aqui se exige, portanto, uma relação direta e imediata entre os bens ou serviços adquiridos e a atividade económica sujeita a imposto.

65.  Importando ainda considerar o regime do ónus da prova aplicável em matéria tributária. Vejamos, 

66.  Nos termos do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, presume-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes e os dados inscritos na sua contabilidade quando esta se encontre organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal.

67.  Contudo, esta presunção não é absoluta, podendo ser afastada quando a administração tributária demonstre a existência de indícios fundados de que os elementos declarados não correspondem à realidade ou não traduzem a efetiva natureza das operações realizadas. 

68.  Nesses casos, uma vez estabelecida uma dúvida fundada sobre a veracidade ou relevância fiscal dos elementos contabilísticos, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar os pressupostos do direito que invoca, designadamente, in casu, a efetiva conexão entre os gastos e a atividade empresarial.

69.  No caso vertente, a AT fundamenta as correções efetuadas essencialmente na circunstância de, a partir do período de 2020 e nos anos subsequentes, a Requerente não ter relevado quaisquer proveitos sujeitos a tributação associados à exploração da embarcação, apesar de ter continuado a suportar despesas significativas relacionadas com a sua manutenção e utilização. 

70.  Com efeito, do relatório de inspeção tributária resulta que a embarcação foi objeto de diversas despesas operacionais, designadamente com combustível, manutenção, amarração em marinas e serviços de tripulação, despesas estas que pressupõem a efetiva utilização do bem.

71.  Todavia, não se encontra refletida na contabilidade da sociedade qualquer faturação ou receita decorrente de atividades de charter, aluguer ou outras formas de exploração económica da embarcação durante os períodos em causa.

72.  Esta circunstância assume particular relevância, pois revela uma discrepância significativa entre a existência de custos operacionais inerentes à utilização do ativo e a ausência total de proveitos associados à sua exploração. 

73.  Tal situação constitui um indício objetivo suscetível de gerar uma dúvida fundada quanto à efetiva afetação da embarcação à atividade económica da sociedade Requerente.

74.  É certo e o Tribunal Coletivo não o olvida, que a ausência de proveitos, por si só, não basta para afastar a dedutibilidade de gastos ou o direito à dedução do IVA. 

75.  A jurisprudência tem reiteradamente afirmado que a administração tributária não pode substituir-se ao empresário na apreciação da oportunidade ou da racionalidade económica das decisões de gestão, nem exigir que cada gasto se traduza imediatamente em receitas. 

76.  Contudo, a situação dos autos não se limita à mera inexistência de rendimentos num determinado período. 

77.  Pelo contrário, o que se verifica é a coexistência de três elementos relevantes: por um lado, (i) a inexistência total de proveitos provenientes da exploração da embarcação nos exercício s de 2020 e seguintes; por outro, (ii) a demonstração de que esta continuou a ser efetivamente utilizada, como evidenciado pelas despesas de operação registadas; e, finalmente, (iii) a ausência de elementos que permitam relacionar tal utilização com a prossecução de uma atividade económica geradora de operações tributadas na esfera jurídica da Requerente.

78.  Neste contexto, considera o Tribunal que a AT logrou demonstrar a existência de indícios suficientemente consistentes para colocar em causa a presunção de veracidade da contabilidade da Requerente no que respeita à afetação da embarcação à atividade societária. 

79.  Uma vez estabelecida tal dúvida fundada, caberia à Requerente demonstrar que a utilização da embarcação nos períodos em causa se encontrava efetivamente ligada ao exercício da sua atividade económica, designadamente, através da apresentação de elementos que evidenciassem a existência de iniciativas comerciais, contratos, negociações com clientes, ações de promoção ou quaisquer outras circunstâncias que permitissem compreender a ausência de faturação apesar da utilização do ativo.

80.  Todavia, dos elementos constantes do processo não resulta que a Requerente tenha logrado produzir prova suficiente nesse sentido. 

81.  A invocação do contexto pandémico associado à COVID-19, embora possa justificar dificuldades no desenvolvimento de determinadas atividades económicas, não se revela, por si só, suficiente para explicar a ausência total de proveitos ao longo de vários períodos de tributação, sobretudo quando se verifica que a embarcação continuou a ser utilizada e a gerar custos operacionais relevantes. 

82.  Com efeito, a pandemia poderá ter condicionado a procura ou limitado determinadas atividades turísticas, mas dificilmente explica, de forma convincente, a inexistência absoluta de qualquer receita ou tentativa documentada de exploração económica do ativo ao longo de vários anos.

83.  Perante este quadro factual, afigura-se legítima a conclusão da AT de que os gastos suportados com a embarcação, bem como o IVA a eles associado, não se encontram suficientemente demonstrados como estando ligados ao exercício de uma atividade económica sujeita a tributação. Pelo contrário, a conjugação dos elementos disponíveis aponta para que se considere plausível a utilização da embarcação para fins alheios à atividade empresarial da sociedade, designadamente, para satisfação de interesses privados do seu sócio-gerente.

84.  Consequentemente, não se verificando o requisito da indispensabilidade previsto no artigo 23.º do Código do IRC, os gastos em causa não podem ser considerados fiscalmente dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável. De igual modo, não estando demonstrado que os bens e serviços adquiridos tenham sido utilizados para a realização de operações tributadas, fica prejudicado o direito à dedução do IVA suportado, nos termos do artigo 20.º do Código do IVA.

85.  Nestes termos, resulta meridianamente claro para o Tribunal que que as correções efetuadas pela AT relativamente aos períodos de tributação de 2020 e anos subsequentes se encontram devidamente justificadas, não se mostrando infirmadas pela prova produzida pela Requerente, razão pela qual devem ser mantidas as correspondentes liquidações adicionais de IVA e IRC.

 

§ 2.º - DA INAPLICABILIDADE DA JURISPRUDÊNCIA DO TJUE RELATIVA ÀS ATIVIDADES PREPARATÓRIAS E DA NECESSÁRIA DEMONSTRAÇÃO DO NEXO ENTRE A NOVA EMBARCAÇÃO E A ATIVIDADE TRIBUTADA

 

86.  No PPA a Requerente traz à colação relevante jurisprudência do TJUE, ou seja, casos Rompelman, Lennartz, INZO, Ghent Coal Terminal, Gabalfrisa, segundo a qual o direito à dedução nasce no momento da aquisição dos bens ou serviços, desde que exista intenção de realizar operações tributadas e subsiste mesmo quando, por razões alheias ao sujeito passivo, a atividade não venha a gerar operações ativas. 

87.  Com a invocação dos casos Rompelman, Lennartz, INZO, Ghent Coal Terminal, Gabalfrisa, a Requerente está a tentar deslocar o centro da discussão para a doutrina do “direito à dedução em fase preparatória”, quando em face da factualidade relevante, a situação parece ser outra: não está em causa saber se uma intenção inicial de desenvolver atividade tributada confere direito à dedução antes de existirem operações ativas; está em causa saber se, numa atividade já iniciada, com alegado historial efetivo de exploração (ainda que pouco expressivo), a aquisição e manutenção da nova embarcação se mantêm objetiva e diretamente conexas com operações tributadas ou com a atividade económica tributada do sujeito passivo.

88.  Não obstante, diga-se desde já, a jurisprudência do TJUE convocada pela Requerente não é, porém, transponível de forma automática para a situação dos autos.

89.  Com efeito, essa linha jurisprudencial foi construída, essencialmente, em torno da proteção do direito à dedução em fases preparatórias da atividade económica, isto é, em situações em que o sujeito passivo incorre em despesas de investimento antes de iniciar a realização de operações ativas tributadas, bastando, para esse efeito, que demonstre, com elementos objetivos, a intenção de afetar os bens ou serviços adquiridos a uma atividade económica sujeita a imposto.

90.  A razão de ser dessa jurisprudência é clara: evitar que o direito à dedução fique dependente do êxito económico futuro da atividade projetada ou da circunstância, porventura alheia ao sujeito passivo, de a atividade não vir a gerar operações tributadas. 

91.  É precisamente por isso que o TJUE tem reiteradamente afirmado que o direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível e que a qualidade de sujeito passivo pode ser adquirida ainda antes do início da exploração efetiva, desde que a intenção declarada seja confirmada por dados objetivos.

92.  Sucede que, segundo o entendimento deste Tribunal, não é essa a configuração factual do presente caso. Vejamos,

93.  Aquando da aquisição da segunda embarcação (que é a que está aqui em causa) a Requerente não se encontrava numa fase inaugural ou meramente preparatória da sua atividade; nem estava em causa a aquisição inicial de um bem de investimento com vista ao arranque de uma atividade económica futura. Pelo contrário, a Requerente já alegadamente desenvolvia a atividade societária para a qual foi constituída, ou seja, já havia adquirido uma embarcação anteriormente que alegadamente afetou a essa atividade, chegando mesmo a realizar algumas operações ativas tributadas com essa embarcação e, posteriormente, alienou-a para adquirir uma nova embarcação de maior dimensão.

94.  Por conseguinte, a questão controvertida não consiste em saber se uma intenção inicial de exercício de uma atividade tributada é suficiente para fundar o direito à dedução em fase preparatória. A questão é outra: saber se, perante a realidade concreta da atividade já em curso, a aquisição, manutenção e utilização da nova embarcação (a segunda) apresentam uma conexão objetiva, direta e comprovável com o exercício de operações tributadas ou, pelo menos, com o conjunto da atividade económica tributada da Requerente, nos termos dos artigos 19.º e 20.º do CIVA e do artigo 168.º da Diretiva IVA.

95.  Nesta perspetiva, a invocação da jurisprudência Rompelman/INZO/Gabalfrisa não dispensava a Requerente de demonstrar, mediante elementos objetivos, a efetiva afetação da nova embarcação à sua atividade tributada. 

96.  Essa jurisprudência protege o sujeito passivo contra a perda do direito à dedução quando a atividade projetada não chega a concretizar-se por razões alheias à sua vontade; não consagra, porém, uma presunção absoluta de dedutibilidade sempre que o sujeito passivo invoque uma intenção abstrata de realizar operações tributadas. Aliás, mesmo nessa jurisprudência, o TJUE nunca prescindiu da exigência de elementos objetivos que confirmassem a intenção de afetação a uma atividade económica tributada. A intenção subjetiva do sujeito passivo, isoladamente considerada, não basta. O direito à dedução pressupõe sempre que os bens ou serviços adquiridos sejam utilizados ou se destinem a ser utilizados, para os fins das operações tributadas do sujeito passivo, cabendo a este demonstrar a existência desse nexo quando o mesmo seja colocado em causa pela Administração Tributária.

97.  Assim, no caso dos autos, não bastava à Requerente afirmar que a nova embarcação foi adquirida com vista à continuação ou expansão da atividade. Sendo a atividade já existente e estando em causa correções respeitantes aos anos de 2020 e seguintes, importava apreciar a realidade efetiva subsequente: a existência, ou não, de operações tributadas realizadas com a nova embarcação; a sua concreta disponibilização comercial; os meios de promoção da atividade; os contratos celebrados ou tentados; a estrutura empresarial afeta à exploração; e, em geral, todos os elementos objetivos suscetíveis de demonstrar que a embarcação foi efetivamente integrada numa atividade económica tributada e não utilizada predominantemente para fins alheios a essa atividade.

98.  Deste modo, a jurisprudência invocada pela Requerente não é irrelevante em abstrato, mas é insuficiente para resolver a questão decidenda. Ela apenas confirma que o direito à dedução pode nascer antes da realização de operações ativas, quando esteja em causa uma fase preparatória séria e objetivamente comprovada. Não permite, porém, afastar a análise concreta da afetação da nova embarcação à atividade tributada, sobretudo quando a Requerente já se encontrava em atividade, já alegadamente tinha histórico de exploração anterior (ainda que modesto em termos de realização de operações ativas face à expressão material do investimento realizado e depois reforçado com a aquisição de uma embarcação de maiores dimensões) e a apreciação do litígio (operações ativas e passivas realizadas posteriormente a 2020) incide sobre exercícios posteriores à aquisição da nova embarcação.

99.  Isto dito, conclui-se no sentido de que a invocação dessa jurisprudência não altera os termos essenciais da apreciação da questão a decidir: a dedução do IVA suportado só é admissível se, em face dos elementos objetivos disponíveis, se demonstrar que os bens e serviços em causa foram adquiridos para os fins das operações tributadas da Requerente ou para o desenvolvimento da sua atividade económica tributada. Não estando demonstrado esse nexo ou resultando dos factos uma utilização não conexionada com operações tributadas, a jurisprudência do TJUE relativa às atividades preparatórias não é apta a infirmar a legalidade das correções efetuadas.

 

§ 3.º - DA ALEGADA FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO E DA RELEVÂNCIA DA EXPORTAÇÃO PARA O EXERCÍCIO DO DIREITO À DEDUÇÃO EM SEDE DE IVA:

 

100.      {C}{C}{C}{C}A Requerente avança ainda com duas outras linhas de argumentação: por um lado, (i) a alegada falta ou insuficiência de fundamentação das liquidações impugnadas e, por outro, (ii) a circunstância de as embarcações terem sido objeto de exportação, o que, no seu entendimento, permitiria a dedução integral do IVA suportado a montante, por força do regime das isenções completas previsto no n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA. 

101.      Cumpre-me apreciar separadamente cada uma destas linhas argumentativas.

102.      No que respeita à alegada falta ou insuficiência de fundamentação, importa recordar que o dever de fundamentação dos atos tributários constitui uma exigência constitucional e legal, resultante do princípio do Estado de direito e expressamente consagrada no artigo 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, bem como no artigo 77.º da Lei Geral Tributária. 

103.      A fundamentação deve ser clara, suficiente e congruente, permitindo ao destinatário do ato compreender as razões de facto e de direito que presidiram à decisão administrativa e possibilitando-lhe exercer de forma informada o seu direito de defesa.

104.      Todavia, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que a fundamentação não exige uma exposição exaustiva ou tecnicamente perfeita de todos os elementos relevantes, bastando que o ato permita ao contribuinte apreender o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela administração tributária. A fundamentação pode, além disso, resultar por remissão para relatórios ou pareceres integrados no procedimento, designadamente para o relatório de inspeção tributária que sustenta as correções efetuadas.

105.      No caso em apreço, as liquidações adicionais em causa encontram-se suportadas nos relatórios de inspeção tributária elaborados no âmbito dos procedimentos inspetivos dealbados, documentos nos quais são descritos os elementos factuais considerados relevantes pela AT, bem como as normas jurídicas aplicadas e o raciocínio subjacente às correções efetuadas. Nesses relatórios são identificadas, entre outras circunstâncias, a inexistência de proveitos declarados pela Requerente a partir de 2020, a manutenção de despesas associadas à utilização da embarcação e os elementos recolhidos pela inspeção que indiciam a utilização efetiva do bem sem correspondência com qualquer atividade económica geradora de receitas.

106.      Deste modo, a fundamentação apresentada, no entendimento deste Tribunal, revelava-se suficiente para permitir à Requerente compreender as razões que determinaram a desconsideração fiscal dos gastos e a recusa do direito à dedução do IVA, tanto mais que a própria estrutura e desenvolvimento do pedido de pronúncia arbitral demonstram que a Requerente apreendeu claramente o sentido e os fundamentos das correções efetuadas, tendo apresentado argumentação detalhada visando contrariar as conclusões da AT. Nestas circunstâncias não se verifica qualquer vício de falta ou insuficiência de fundamentação suscetível de determinar a anulação das liquidações impugnadas.

107.      Quanto à segunda linha argumentativa, relativa ao alegado enquadramento das operações no regime das exportações previsto no n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA, sustenta a Requerente que as embarcações em causa foram exportadas, pelo que, as operações correspondentes se encontram isentas de IVA, mas com direito à dedução do imposto suportado a montante, por se tratar (aquela) de uma isenção completa.

108.      É certo que o regime das exportações consagrado no artigo 14.º do Código do IVA configura uma isenção com direito à dedução, ou seja, uma isenção completa, que visa assegurar a neutralidade do imposto nas operações de comércio internacional, permitindo ao sujeito passivo deduzir o IVA suportado na aquisição de bens e serviços utilizados para realizar operações isentas dessa natureza. Este regime decorre igualmente do direito da União Europeia, em particular do artigo 146.º da Diretiva 2006/112/CE, que impõe aos Estados-Membros a isenção das entregas de bens expedidos ou transportados para fora da União.

109.      Contudo, a possibilidade de dedução do IVA suportado pressupõe sempre que os bens ou serviços adquiridos sejam utilizados para efeitos das operações que conferem esse direito.

110.      O direito à dedução não depende apenas da natureza formalmente isenta da operação a jusante, exigindo igualmente a demonstração de uma relação direta e imediata entre o imposto suportado e a realização de operações tributadas ou equiparadas a tributadas, como sucede no caso das exportações.

111.      No caso vertente, a argumentação da Requerente assenta na circunstância de as embarcações terem sido exportadas, pretendendo daí extrair a conclusão de que todo o IVA suportado com a sua aquisição e exploração seria dedutível. 

112.      Todavia, entende o Tribunal Coletivo que tal posição interpretativa não pode proceder. 

113.      Com efeito, mesmo admitindo que a transmissão final das embarcações tenha configurado operações de exportação isentas, tal circunstância não basta, ipso facto, para legitimar a dedução integral do IVA suportado ao longo dos períodos anteriores, se não estiver demonstrado que os bens e serviços adquiridos foram efetivamente utilizados no âmbito de uma atividade económica que culminasse ou se integrasse nessa operação.

114.      No caso dos autos, a questão essencial identificada pela AT (e que se mantém relevante para a apreciação desta argumentação) reside precisamente na ausência de demonstração de que a utilização das embarcações e os gastos a elas associados tenham ocorrido no âmbito de uma atividade económica desenvolvida pela Requerente. 

115.      Tal como já acima se aduziu, a partir de 2020 não se encontram registadas receitas provenientes da exploração das embarcações, apesar da existência de despesas operacionais que pressupõem a sua utilização efetiva. Esta circunstância gera uma dúvida fundada quanto à efetiva afetação dos bens à atividade empresarial da Requerente.

116.      Ora, se não se encontra demonstrado que os bens e serviços adquiridos foram utilizados para a realização de operações tributadas ou equiparadas, designadamente, operações de exportação inseridas numa atividade económica da sociedade Requerente, não se verificam os pressupostos materiais do direito à dedução do imposto suportado. 

117.      É que o regime das isenções completas previsto nos artigos 14.º e 20.º do CIVA, não dispensa, nem poderia dispensar, a verificação prévia de que os inputs com IVA suportado foram utilizados para efeitos de uma atividade económica do sujeito passivo.

118.      Por outras palavras, a qualificação de uma operação como exportação isenta não tem por efeito transformar automaticamente em dedutível todo o IVA suportado pelo sujeito passivo em períodos anteriores, quando subsistem dúvidas fundadas quanto à natureza empresarial da utilização dos bens ou serviços em causa. 

119.      A neutralidade do IVA protege a atividade económica, mas não cobre situações em que os bens ou serviços adquiridos sejam utilizados para fins alheios à mesma.

120.      Assim, também nesta parte e no entendimento deste Tribunal Arbitral Coletivo não pode proceder a argumentação da Requerente. Ainda que se admita que a transmissão final das embarcações tenha sido enquadrada no regime das exportações previsto no artigo 14.º do Código do IVA, tal circunstância não é suficiente para afastar as conclusões da AT quanto à inexistência de prova de que os gastos e o IVA suportado nos períodos de 2020 e seguintes tenham sido incorridos no âmbito de uma atividade económica efetivamente desenvolvida pela sociedade.

121.      Isto dito, meridianamente se pode concluir que as duas linhas argumentativas adicionais invocadas pela Requerente (quer a alegada insuficiência de fundamentação das liquidações, quer o enquadramento das operações no regime das exportações com direito à dedução) não se revelam aptas a infirmar a legalidade das liquidações impugnadas, mantendo-se válidas as correções efetuadas pela administração tributária relativamente aos períodos em causa.

 

§ 4.º - DA CADUCIDADE DAS LIQUIDAÇÕES EFECTUADAS COM REFERENCIA AOS PERIODOS DE TRIBUTAÇÃO DE 2017 A 2019, NÃO OBSTANTE A SUA MATERIALIZAÇÃO NO PROCEDIMENTO INSPECTIVO REPORTADO A 2020:

 

122.      Já quanto à questão da caducidade do direito à liquidação, assume, no presente processo, relevância autónoma relativamente às correções efetuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) com referência aos períodos de 2017 a 2019, ainda que as mesmas tenham sido materializadas apenas no procedimento inspetivo reportado a 2020. 

123.      Importa, por isso, determinar se, à data da emissão das correspondentes liquidações adicionais, o direito da administração tributária à liquidação do imposto ainda se encontrava dentro do prazo legalmente previsto ou se, pelo contrário, tal direito já se encontrava extinto por efeito da caducidade do direito à liquidação

124.      O regime jurídico da caducidade do direito à liquidação encontra-se consagrado no artigo 45.º da Lei Geral Tributária. 

125.      Nos termos do n.º 1 desse preceito, “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos (...)”, salvo nos casos especialmente previstos na lei. Trata-se de uma garantia essencial dos contribuintes, que visa assegurar a estabilidade das relações jurídico-tributárias e concretizar os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança, amplamente reconhecidos na ordem jurídica portuguesa e com assento constitucional.

126.      Como tem reiteradamente afirmado a jurisprudência dos Tribunais Superiores, o instituto da caducidade do direito à liquidação constitui um limite temporal ao exercício dos poderes da administração tributária, impedindo que esta possa proceder à liquidação de tributos de forma indefinida no tempo. 

127.      In casu, o prazo de caducidade do direito à liquidação conta-se a partir do termo do ano em que ocorreu o facto tributário correspondente ao período de tributação em causa, conforme resulta do n.º 4 do artigo 45.º da LGT. Assim, relativamente a factos tributários ocorridos num determinado período de tributação, a administração tributária dispõe, em princípio, de quatro anos para proceder à liquidação adicional do imposto e notificar validamente o contribuinte.

128.      No caso concreto, as correções efetuadas pela AT incidem sobre operações e deduções reportadas aos períodos compreendidos entre 2017 e 2019. 

129.      A Requerente sustenta que, relativamente a parte dessas correções, o direito à liquidação já se encontrava caducado quando foram emitidas as liquidações adicionais no âmbito do procedimento inspetivo concluído em 2020. 

130.      A AT, por seu turno, tende a sustentar que tais correções são admissíveis por resultarem de uma análise global da situação fiscal da sociedade e de elementos contabilísticos cuja verificação apenas foi possível no âmbito da ação inspetiva.

131.      Contudo, importa distinguir claramente duas realidades jurídicas distintas: por um lado, a possibilidade de a administração tributária examinar documentos ou operações ocorridas em períodos anteriores, e, por outro lado, a possibilidade de proceder à liquidação adicional de imposto relativamente a esses mesmos períodos. A primeira faculdade decorre das regras relativas à obrigação de conservação da documentação contabilística e fiscal, que permitem à AT analisar operações ocorridas em anos anteriores; a segunda está estritamente condicionada pelo prazo de caducidade previsto no artigo 45.º da LGT.

132.      A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem sido clara ao afirmar que o prazo de conservação da documentação contabilística não se confunde nem interfere com o prazo de caducidade do direito à liquidação. A obrigação de conservar documentos durante determinado período visa assegurar a possibilidade de controlo e fiscalização da situação tributária do contribuinte, mas não tem por efeito prolongar o prazo substantivo de exercício do poder de liquidação por parte da administração tributária. Assim, mesmo que determinados documentos se encontrem ainda dentro do período legal de conservação, tal circunstância não legitima, por si só, a liquidação de imposto relativa a períodos cujo direito à liquidação já se encontre caducado.

133.      Porquanto invocado pela AT, importa ainda ter presente que o artigo 45.º, n.º 3, da LGT estabelece um regime específico para os casos em que estejam em causa reportes de prejuízos, deduções ou créditos de imposto. De acordo com esse preceito, “Em caso de ter sido efetuada qualquer dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito”. A razão de ser desta norma reside na necessidade de se evitar que a utilização, em períodos posteriores, de valores originados em exercícios anteriores permita contornar o prazo geral de caducidade.

134.      Todavia, a aplicação desta norma pressupõe que o direito à dedução ou à utilização do crédito fiscal seja exercido em período posterior àquele em que o mesmo se formou. 

135.      Se, pelo contrário, o direito à dedução tiver sido exercido no próprio período em que o imposto se tornou exigível (situação que corresponde ao funcionamento normal do mecanismo do IVA) não ocorre qualquer deslocação do momento relevante para efeitos de contagem do prazo de caducidade, permanecendo aplicável a regra geral prevista nos n.ºs 1 e 4 do artigo 45.º da LGT.

136.      No caso vertente, não resulta demonstrado pela Requerida que as deduções ou operações objeto de correção tenham sido exercidas em momento posterior ao da sua formação, de modo a justificar a aplicação da regra especial prevista no n.º 3 do artigo 45.º da LGT. 

137.      Pelo contrário, tudo indica que as deduções foram efetuadas nos períodos de tributação correspondentes às respetivas operações, em conformidade com o funcionamento normal do sistema do IVA.

138.      Assim sendo, relativamente a cada um dos períodos de tributação abrangidos pelas correções, o prazo de quatro anos para o exercício do direito à liquidação deve ser contado a partir do termo do ano em que ocorreram os factos tributários relevantes em conformidade com o disposto nos nºs 1 e 4 do art.º 45.º da LGT. 

139.      E uma vez decorrido esse prazo sem que tenha sido efetuada e notificada validamente qualquer liquidação adicional, extingue-se o direito da administração tributária à liquidação do imposto.

140.      Nesta perspetiva, as correções efetuadas pela AT relativamente a operações ocorridas em períodos anteriores não podem conduzir à emissão de liquidações adicionais se, à data da sua concretização, já tiver decorrido o prazo de caducidade legalmente estabelecido. 

141.      Admitir o contrário equivaleria a permitir que a administração tributária, através de uma reinterpretação posterior de elementos contabilísticos ou de uma análise retrospetiva de operações passadas, pudesse ultrapassar os limites temporais impostos pela lei ao exercício do poder de liquidação.

142.      Isto dito, o Tribunal Arbitral Coletivo conclui no sentido de que, tendo em conta o regime previsto no artigo 45.º da LGT, a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo e os princípios de segurança jurídica e de estabilidade das relações fiscais que enformam o instituto da caducidade, relativamente às correções reportadas aos períodos de 2017 a 2019, o direito à liquidação já se encontrava extinto quando a AT procedeu à emissão das liquidações adicionais no âmbito do procedimento inspetivo concluído em 2020. 

143.      Consequentemente, tais liquidações mostram-se afetadas por vício de violação de lei, por terem sido emitidas após o decurso do prazo legal de caducidade do direito à liquidação, devendo ser anuladas. Diversamente e no que respeita às liquidações relativas ao período de 2020 e anos subsequentes, não se verifica qualquer vício de caducidade.

 

 

§ 5.º - SÍNTESE CONCLUSIVA:

 

144.       Não se mostrando infirmados os fundamentos materiais das correções efetuadas pela Autoridade Tributária, designadamente quanto à não demonstração da efetiva afetação da embarcação à atividade económica da Requerente e à consequente desconsideração fiscal dos gastos e do IVA suportado, não estão verificados os pressupostos legais que permitiriam a anulação dessas liquidações.

145.      Nestes termos, o pedido de pronúncia arbitral deve ser julgado parcialmente procedente: i) deve proceder quanto à questão da caducidade do direito à liquidação relativamente às correções respeitantes aos períodos de 2017 a 2019, com a consequente anulação das liquidações nessa parte e ii) deve improceder quanto às correções em sede de IRA e IRC, relativas ao período de 2020 e anos subsequentes, que se mantêm na ordem jurídica.

 

IV.D.3) Questões de conhecimento prejudicado:

 

146.      Tendo o Tribunal concluído pela verificação da caducidade do direito à liquidação relativamente às correções efetuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira com referência aos períodos de tributação de 2017 a 2019, fica prejudicada a apreciação das demais questões materiais suscitadas pela Requerente quanto a esses mesmos exercícios.

147.      Com efeito, a extinção do direito à liquidação por força do decurso do prazo previsto no artigo 45.º da LGT impede o Tribunal de conhecer do mérito das correções efetuadas pela AT relativamente a tais períodos, designadamente no que respeita: i) à alegada ilegalidade das correções fundadas no artigo 23.º do Código do IRC, atinentes à indispensabilidade dos gastos suportados com a embarcação; ii) à invocada violação do artigo 20.º do Código do IVA, relativa ao direito à dedução do imposto suportado nos inputs associados à embarcação; e iii) a alegada falta ou insuficiência de fundamentação das liquidações impugnadas e influenciadas pelas correções de 2017 a 2019.

148.      A apreciação destas questões pressuporia a validade temporal das liquidações adicionais correspondentes, o que não se verifica, porquanto o direito da AT à sua emissão se encontrava já caducado. Assim, a solução dada à questão prévia da caducidade torna inútil e juridicamente irrelevante o conhecimento das questões materiais relativas aos exercícios de 2017 a 2019, que, por isso, não são objeto de apreciação.

 

V. DECISÃO:

 

De harmonia com o exposto, acordam os árbitros deste Tribunal Arbitral Coletivo em:

 

A)    {C}{C}{C}{C}Julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral; 

B)    {C}{C}{C}{C}Anular a liquidação adicional de IVA n.º 2024..., relativa ao período 2020/03T, bem como os atos consequentes que dela dependam, designadamente a respetiva demonstração de acerto de contas, por se verificar a caducidade do direito à liquidação;

C)    {C}{C}{C}{C}Julgar improcedente, em tudo o mais, o pedido de pronúncia arbitral, absolvendo-se a Requerida dos restantes pedidos formulados, mantendo-se na ordem jurídica os demais atos tributários impugnados, ou seja: (i) as liquidações adicionais de IVA n.ºs 2024 ... e 2024..., ambas relativas ao período 2024/03T, e respetivas liquidações de juros compensatórios; (ii) as liquidações de IRC n.ºs 2024..., 2024..., 2024... e 2025...; (iii) bem como os demais atos de acerto de contas não abrangidos pela anulação referida no número anterior; 

D)    {C}{C}{C}{C}Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a reconstituir a situação que existiria se o ato tributário anulado não tivesse sido praticado, nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, designadamente mediante a restituição à Requerente da quantia que esta haja pago em execução do presente julgado anulatório parcial, correspondente ao montante de 56.197,45 €, ou da parte desse montante que se mostre efetivamente paga e não compensada por outra via;

E)     {C}{C}{C}{C}Condenar ainda a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios sobre a quantia indevidamente paga referida na alínea anterior, ao abrigo dos artigos 43.º da Lei Geral Tributária e 61.º do CPPT, contados desde a data do pagamento indevido até à data do processamento da respetiva nota de crédito ou efetivo reembolso, à taxa legal aplicável em cada momento.

 

VI. VALOR DO PROCESSO:

 

Fixa-se o valor do processo em 1.448.541,86 € em conformidade com o disposto no art.º 97.º-A, n.º 1, alíneas a) e b) do CPPT, aplicável por remissão do art.º 3º do regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT), nos moldes explicitados no ponto IV.D.1) supra.

 

VII. CUSTAS:

 

Fixa-se o valor das Custas em 19.278,00 €, calculadas em conformidade com a Tabela I do regulamento de Custas dos Processos de Arbitragem Tributária em função do valor referido no ponto IV.D.1) supra, a cargo da Requerente e da Requerida em função do respetivo decaimento que se fixa em 96,12 % para a primeira e 3,88 %  para a segunda, nos termos do disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT e ainda art.º 4.º, n.º 5 do RCPAT e art.º 527, nºs 1 e 2 do CPC, ex vi do art.º 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 26 de abril de 2026.

 

O texto da presente decisão foi elaborado em computador, nos termos do n.º 5, do art.º 131.º do Código de Processo Civil, aplicável por remissão da alínea e), do n.º 1, do art.º 29.º do RJAT.

 

A Árbitro Presidente,

 

( Fernanda Maçãs)

 

 

O Árbitro Vogal e Relator,

 

(Fernando Marques Simões)

 

O Árbitro Vogal,

 

 

(Aquilino Paulo da Silva Antunes)

 

 

 

 

 

 

SUMÁRIO:

 

I. Relativamente aos exercícios de 2017 a 2019 e verificando-se que, à data da emissão das liquidações, já se mostrava decorrido o prazo previsto no artigo 45.º da LGT quanto àqueles períodos, impõe-se a respetiva anulação nessa parte, independentemente do mérito das correções subjacentes.

II. Quanto às liquidações respeitantes ao exercício de 2020 e anos subsequentes, não resultaram infirmados os fundamentos materiais das correções efetuadas pela AT, tendo sido apurados elementos objetivos e consistentes reveladores de que a embarcação em causa não se encontrava efetivamente afeta à atividade económica da Requerente, inexistindo exploração comercial regular ou obtenção de rendimentos compatíveis com a dedutibilidade dos encargos suportados.

III. A demonstração, pela AT, de incongruências relevantes entre a ausência de faturação e a existência de custos operacionais significativos bastou para abalar a presunção de veracidade da contabilidade prevista no artigo 75.º da LGT, recaindo sobre a Requerente o ónus de comprovar a efetiva afetação da embarcação e dos respetivos gastos à sua atividade económica tributada, ónus que não logrou satisfazer.

IV. Não se verifica falta ou insuficiência de fundamentação das liquidações relativas a 2020 e exercícios seguintes, porquanto os atos tributários se mostram devidamente motivados por remissão para os relatórios de inspeção tributária, nos quais se identificam os factos relevantes, o enquadramento jurídico aplicável e o iter cognoscitivo seguido pela Administração, permitindo à Requerente conhecer e contraditar os fundamentos das correções.

V. A exportação da embarcação não confere, por si só, direito à dedução integral do IVA suportado a montante, não sendo aplicável o regime de isenção completa do artigo 14.º do CIVA quando não se demonstra que os inputs foram utilizados no âmbito de uma atividade económica efetiva ou em operações tributadas.

VI. Não se mostrando demonstrada a conexão objetiva entre os inputs suportados e uma atividade económica efetiva da Requerente, não pode reconhecer-se o direito à dedução integral do IVA incorrido a montante, nem a dedutibilidade fiscal dos encargos correspondentes.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os Árbitros, Fernanda Maçãs (Árbitro Presidente), Prof. Doutor Aquilino Paulo da Silva Antunes e Fernando Marques Simões (Árbitros Vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD)para formarem o Tribunal Arbitral Coletivo, acordam no seguinte:

 

I. RELATÓRIO:

 

1.     A... UNIPESSOAL, LDA (doravante, designada por Requerente), com o número de identificação fiscal..., com sede na Rua ... n.º ..., ..., ...– ... ...,  ..., apresentou, em 08.10.2025, um pedido de pronúncia arbitral, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 2.º conjugado com o art.º 10.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro) e do art.º 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

2.     É demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira, doravante identificada por “AT” ou Requerida.   

3.     No pedido de pronúncia arbitral, a Requerente optou por não designar árbitro.

4.     Nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º do RJAT, o Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem designou o árbitro presidente e os árbitros vogais que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável. 

5.     Em 25.11.2025, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, por aplicação conjugada da alínea a) e b) do n.º 1 do art.º 11º do RJAT e dos art.º 6º e 7º do Código Deontológico.

6.     Em conformidade com o estatuído na alínea c) do n.º 1 do art.º 11º do RJAT, na redação que lhe foi introduzida pelo art.º 228.º da lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Tribunal Arbitral Coletivo foi constituído em 17.12.2025 para apreciar e decidir o objeto do processo.

7.     Em 02.02.2026, a Requerida apresentou Resposta, defendendo-se por impugnação. Nessa mesma data apresentou o Processo Administrativo a que se refere o no n.º 2 do art.º 17º do Decreto-Lei n.º 10/2021, de 20 de Janeiro, doravante PA.

8.     Em 06.02.2026, a Requerente foi notificada do despacho de 05.02.2026 que a convidava a proceder à indicação dos factos a que pretendia submeter a prova testemunhal e que eram insuscetíveis de prova documental.

9.     Em 20.02.2026, a Requerente apresentou requerimento no SGP do CAAD onde refere:  “[C]onsiderando que as questões a decidir são, senão na totalidade, pelo menos, na sua esmagadora maioria, de direito, que já se encontram juntos aos autos os documentos e os elementos factuais indispensáveis à boa decisão da causa, e que os impactos e restrições decorrentes da pandemia COVID‑19 na atividade da Requerente constituem factos notórios e de domínio público, a Requerente vem, ao abrigo do disposto no artigo 498.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, declarar que prescinde da inquirição das testemunhas por si arroladas no processo em causa.”

10.  Em 21.02.2026 foi proferido o seguinte despacho: “1. Não havendo lugar a produção de prova constituenda (cfr. requerimento do SP, que prescinde da realização da produção de prova), nem tendo sido suscitada matéria de exceção, o Tribunal dispensa a realização da reunião prevista no art.º 18.º do RJAT, o que faz ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal na condução do processo, e em ordem a promover a celeridade, simplificação e informalidade deste. Vd. arts. 19.º, n.º 2 e 29.º, n.º 2 do RJAT. 2. Notifiquem-se as partes para produzirem alegações escritas, simultâneas, no prazo de quinze dias a partir da notificação do presente despacho. No mesmo prazo deverá ser processado o pagamento da taxa de arbitragem subsequente. 3. Designa-se o dia 16 de junho de 2026 como prazo limite para a prolação da decisão arbitral. 4. Em nome do princípio da colaboração das partes solicita-se o envio das peças processuais em formato WORD. Do presente despacho, notifiquem-se  as partes. (...).”

11.  A Requerente apresentou, em 16.03.2026, alegações finais, onde, no essencial, reproduz o que já antes havia aduzido na petição inicial.

12.  A Requerida apresentou igualmente alegações finais em 16.03.2026, dizendo que tendo decorrido o prazo para alegações de forma simultânea e não havendo nada de novo nos autos sobre o que a AT se pudesse pronunciar, remetia-se e dava-se por integralmente reproduzido todo o aduzido e peticionado em sede de Resposta, destacando ainda algumas partes do que ali estava, mas, no essencial, reproduzindo-a.

13.  Fundamentando o seu pedido, a Requerente alegou, em síntese, o seguinte:

 

I.A) Alegações da Requerente:

 

A)   A Requerente sustenta que as liquidações adicionais de IRC e IVA impugnadas, bem como a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, assentam em pressupostos de facto e de direito errados, padecem de vícios de fundamentação e, em parte significativa, encontram-se emitidas para além do prazo legal de caducidade, devendo, por isso, ser anuladas.

B)   {C}{C}{C}{C}Desde logo, a Requerente sublinha que é uma sociedade unipessoal por quotas, constituída em 2017 e que tem por objeto social “o desenvolvimento de atividades de animação turística incluindo aluguer de embarcações de recreio com e sem tripulação para passeios marítimo‑turísticos, transportes costeiros e locais de passageiros e organização de expedições de pesca desportiva”.

C)   Refere que tal atividade foi efetivamente exercida desde 2017, tendo gerado rendimentos sujeitos a IVA e IRC nos anos de 2017 e 2019. 

D)   Tal como está referido no PPA, após a sua constituição em 2017, a Requerente adquiriu “(...) a embarcação a B... (matrícula ...) à C... (Itália), para iniciar a sua atividade de aluguer de embarcações de recreio. Diz ainda a Requerente que “(...) deduziu o IVA suportado com a aquisição da embarcação B..., uma vez que esta foi adquirida para ser afeta à sua atividade tributável em sede de IVA”, e  ainda que “nos anos de 2017 e 2019, a embarcação B... foi objeto de aluguer, tendo a Requerente emitido faturas e liquidado IVA pelos serviços prestados”.

E)   A embarcação “B...” foi vendida em 2019 (mediante a emissão da fatura FA 2019/6, tendo sido exportada com destino à Correia do Sul) com o propósito de a Requerente adquirir uma embarcação de maiores dimensões, mais adequada à atividade que vinha exercendo. 

F)   {C}{C}{C}{C}Prossegue a Requerente dizendo no PPA que “No primeiro trimestre do ano de 2020, a Requerente adquiriu uma nova embarcação, de maiores dimensões, – com a matrícula ...PT – também à C... (Itália).”

G)  Esta segunda embarcação foi encomendada ainda em 2019 e adquirida em março de 2020, “para afetar à atividade de aluguer de embarcações de recreio”, tendo a Requerente deduzido o IVA suportado com a sua aquisição “uma vez que esta foi adquirida para afetar à sua atividade tributável”.

H)  A Requerente enfatiza ainda que todos os custos suportados, como sejam, os de manutenção, conservação, amarrações, combustíveis, alojamento, deslocações, serviços de tripulação, são inerentes à exploração de embarcações de recreio e foram devidamente documentados. Como se afirma no PPA, “a AT não apresentou qualquer prova ou sequer indício de que os custos em causa não foram incorridos com vista à prossecução da atividade da Exponente de aluguer de embarcações de recreio”.

I)     Aduz de seguida a Requerente no sentido de que “[N]o primeiro trimestre de 2020, após a Requerente ter adquirido a nova embarcação com maiores dimensões com vista a poder acomodar a tripulação, iniciou-se a pandemia de COVID-19 com a imposição de medidas de confinamento obrigatório, que, como é inequívoco e de conhecimento público, teve um impacto significativo em muitas indústrias, com especial enfoque no setor do turismo e lazer.” 

J)    A ausência de rendimentos entre 2020 e 2023 tem, segundo a Requerente, uma explicação objetiva e incontornável: a pandemia de COVID‑19. 

K)  O PPA é claro ao afirmar que “as medidas de confinamento obrigatório e as limitações impostas a viagens e atividades de lazer levaram, naturalmente, a que a Requerente se visse impedida de desenvolver a sua atividade de aluguer de embarcações de recreio nos anos de 2020, 2021 e 2022”. E prossegue referindo que mesmo sem atividade, a Requerente continuou a suportar custos de manutenção com a referida embarcação “de modo a poder assegurar o potencial desenvolvimento de atividade no futuro”.

L)   A Requerente rejeita, assim, a conclusão da AT de que a ausência de rendimentos constitua indício de utilização privada das embarcações. 

M) Sublinha que a AT não identificou qualquer facto concreto que permita concluir pela utilização das embarcações pelo sócio‑gerente para fins particulares, limitando‑se a inferir tal utilização a partir da ausência de faturação, sendo que, tal inferência, no seu entender, não encontra suporte legal nem jurisprudencial.

N)   Em sede de IRC, a Requerente invoca o artigo 23.º do CIRC e a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, segundo a qual “um custo será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa” (Ac. STA, 24.09.2014, proc. 0779/12). A AT só pode desconsiderar custos quando demonstre que foram incorridos “na prossecução de objectivos alheios” ao interesse societário (Ac. STA, 29.03.2006, proc. 01236/05). Refere ainda a decisão do CAAD proferida no processo n.º 79/2017-T, em 20.07.2017, que em parte transcreve: “(...) da noção legal de custo fornecida pelo artigo 23.º do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, diretamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa. (…) [A] condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (…) nem sequer à conveniência (…) sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, direta ou indiretamente, à obtenção de lucros.”. Faz ainda uma referencia ao entendimento propugnado por D... quando ensina que “vigora claramente na ordem jurídica um princípio geral de aceitação de todos os gastos e perdas incorridos pelo sujeito passivo”, o que pode retirar-se de um artigo denominado “A dedutibilidade dos juros e a noção de «atividade» das sociedades: a propósito do artigo 23.º do CIRC”, publicado na Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano 5, n.º 4, Inverno. 

O)  A Requerente sustenta que a AT não cumpriu este ónus, não tendo demonstrado qualquer desvio de finalidade.

P)   Em matéria de IVA, a Requerente invoca o artigo 20.º do CIVA, o artigo 168.º da Diretiva IVA e a jurisprudência do TJUE (Rompelman, Lennartz, INZO, Ghent Coal Terminal, Gabalfrisa), segundo a qual o direito à dedução nasce no momento da aquisição dos bens ou serviços, desde que exista intenção de realizar operações tributadas e subsiste mesmo quando, por razões alheias ao sujeito passivo, a atividade não venha a gerar operações ativas. 

Q)  A Requerente sublinha que a atividade já existia e estava em curso, que a pandemia impediu a sua continuação e que ambas as embarcações foram vendidas para fora da União Europeia, operações isentas com direito à dedução (isenção completa).

R)   A Requerente afirma ainda que a AT não cumpriu o ónus da prova que sobre ela recai nos termos do artigo 75.º da LGT. A contabilidade está organizada e documentada e a AT não demonstrou qualquer facto concreto que permita afastar a presunção de veracidade dos registos contabilísticos. Como se lê no PPA, “a AT chega a esta conclusão sem apresentar qualquer prova ou indício, tentando-se socorrer apenas dos factos de haver faturas emitidas ao sócio-gerente da Requerente e da ausência de rendimentos durante o período de Covid‑19”.

S)    A Requerente invoca também a caducidade das liquidações relativas aos anos de 2017 a 2019, argumentando que a AT procedeu a uma “manobra original para contornar o prazo de caducidade”, deslocando para 2020 correções que respeitam a períodos já caducados. 

T)   Sustenta que o artigo 45.º, n.º 3, da LGT não é aplicável, por não ter havido exercício diferido do direito à dedução e que a AT não pode contornar o decurso do prazo de caducidade mediante regularizações posteriores.

U)   Por fim, a Requerente alega que as liquidações impugnadas padecem de vícios formais e materiais, designadamente falta de fundamentação, incoerência interna e incorreta aplicação do regime de regularizações, além de ignorarem que a venda da embarcação constitui uma exportação isenta com direito à dedução.

V)   Peticiona a Requerente: “Nestes termos e nos melhores de direito, solicita-se respeitosamente a V. Exas. que se dignem conceder provimento ao presente pedido de pronúncia arbitral determinando, em consequência, a anulação de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, os atos de liquidação adicional de IRC n.º 2024 ...  do exercício de 2020, n.º 2024 ... do exercício de 2021, n.º 2024 ... do exercício de 2022, e n.º 2025 ... do exercício de 2023, e atos de liquidação de IVA n.º 2024 ... e respetiva demonstração de acerto de contas relativas ao período 2020/03T, n.º 2024 ...  e n.º 2024 ... e respetivas liquidações de juros compensatórios e demonstração de acerto de contas do período 2024/03T, no montante total de € 1.448.541,86.”

 

14.  A Requerida apresentou Resposta, na qual alega:

 

I.A) Alegações da Requerida:

 

A)   Na Resposta, a Requerida defende-se, como dito, por impugnação. 

B)   A Autoridade Tributária e Aduaneira sustenta que as liquidações adicionais de IRC e IVA impugnadas se encontram integralmente justificadas, quer do ponto de vista factual, quer do ponto de vista jurídico e que a decisão de indeferimento da reclamação graciosa deve ser mantida. 

C)   A sua posição assenta na demonstração de que, a partir de 2020, a Requerente deixou de exercer qualquer atividade económica efetiva relacionada com o aluguer de embarcações, apesar de continuar a suportar custos significativos que pressupõem a utilização das embarcações, sem que tal utilização tenha sido acompanhada de qualquer proveito ou faturação. 

D)   Esta discrepância, no entender da AT, constitui um indício suficientemente forte para afastar a presunção de veracidade da contabilidade e para concluir que as embarcações foram utilizadas para fins particulares do sócio‑gerente e não no âmbito da atividade empresarial da sociedade.

E)   A AT começa por recordar que a Requerente apenas declarou rendimentos relacionados com o aluguer de embarcações nos anos de 2017 e 2019, sendo que parte desses rendimentos correspondiam a faturas emitidas ao próprio sócio‑gerente.

F)   Sustenta a Requerida que nos exercícios de 2018, 2020, 2021, 2022 e 2023, a Requerente não declarou quaisquer proveitos associados à exploração das embarcações. Todavia, como resulta dos elementos recolhidos no âmbito procedimento inspetivo, as embarcações continuaram a ser utilizadas, tendo sido registadas diversas saídas e entradas em marinas nacionais e estrangeiras, bem como despesas significativas com combustíveis, amarrações, eletricidade, água, alojamento, alimentação e voos de tripulação.

G)  A AT destaca que estes elementos não são meramente formais ou circunstanciais: revelam uma utilização efetiva e continuada das embarcações, incompatível com a alegada ausência total de atividade económica. 

H)  Como se refere no relatório de inspeção, foi registado um consumo alto de combustíveis relativamente a embarcações que, de acordo com a contabilidade, estiveram sem atividade e verificou‑se que as embarcações atracaram em diversas marinas, incluindo Cadiz, Alicante, Santa Eulália del Río, Cascais, Varazze, Almerimar, Cartagena, Ibiza e Formentera. A AT sublinha ainda que a Requerente suportou custos com voos e alojamento de tripulação, o que demonstra que as embarcações foram efetivamente navegadas e utilizadas.

I)     Perante estes factos, a Requerida conclui que existe uma contradição insanável entre a ausência de rendimentos declarados e a existência de custos operacionais que pressupõem a utilização das embarcações. Esta contradição constitui, no entender da AT, um indício sério e objetivo de que as embarcações foram utilizadas para fins particulares do sócio‑gerente e não no âmbito da atividade económica da sociedade. 

J)    E assim sendo, considera a Requerida que se encontram preenchidos os pressupostos do artigo 75.º, n.º 2, alínea a), da LGT, o que permite o afastamento da presunção de veracidade da contabilidade quando existam omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real.

K)  A partir do momento em que esta presunção é afastada, a AT entende que recai sobre a Requerente o ónus de demonstrar que os gastos suportados e o IVA deduzido se encontram efetivamente relacionados com a sua atividade económica. No entanto, segundo a AT, a Requerente não logrou apresentar qualquer elemento de prova nesse sentido. A invocação da pandemia de COVID‑19, embora relevante, não explica a total ausência de faturação durante vários anos, sobretudo quando se verifica que as embarcações continuaram a ser utilizadas e a gerar custos operacionais significativos. A AT considera que a pandemia não pode justificar a inexistência absoluta de rendimentos nem a ausência de qualquer evidência de tentativas de exploração económica, como contratos, reservas, campanhas comerciais ou negociações com clientes.

L)   Em sede de IRC, a Requerida conclui que os gastos suportados pela Requerente não cumprem o requisito da indispensabilidade previsto no artigo 23.º do CIRC, por não se encontrarem demonstradamente orientados para a obtenção de rendimentos sujeitos a imposto. Pelo contrário, a AT entende que os gastos foram incorridos num interesse não empresarial, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da sociedade, pelo que não podem ser considerados fiscalmente dedutíveis.

M) Em matéria de IVA, a AT sustenta que não se encontra preenchido o requisito da afetação dos bens e serviços adquiridos à realização de operações tributadas, previsto no artigo 20.º do CIVA. 

N)   A Requerida considera que, não tendo sido demonstrado que as embarcações foram utilizadas no âmbito de uma atividade económica efetiva, não existe direito à dedução do IVA suportado. 

O)  A AT rejeita igualmente a tese da Requerente segundo a qual a exportação das embarcações conferiria, por si só, direito à dedução integral do IVA suportado, afirmando que tal direito pressupõe sempre a demonstração de que os inputs foram utilizados no âmbito de uma atividade económica que culminou na operação isenta consubstanciada na exportação de bens em conformidade com o disposto no art.º 14.º do CIVA — o que, no caso, está longe de se mostrar verificado.

P)   A Requerida defende ainda que as liquidações impugnadas se encontram devidamente fundamentadas, uma vez que remetem para o relatório de inspeção tributária, onde se encontram descritos os factos relevantes, as normas aplicáveis e o raciocínio subjacente às correções efetuadas. Sustenta a Requerida que a Requerente compreendeu perfeitamente os fundamentos das liquidações, como demonstra a própria estrutura do pedido de pronúncia arbitral, pelo que não existe qualquer vício de falta ou insuficiência de fundamentação.

Q)  Por fim, quanto à caducidade, a Requerida sustenta que a Requerente foi objeto de procedimentos inspetivos internos e parciais em matéria de IVA, relativos aos anos de 2020 e 2024, desencadeados em 2024 na sequência de um pedido de reembolso apresentado na declaração periódica do 1.º trimestre desse ano, entendendo que, embora a Requerente invoque o artigo 45.º, n.º 3, da LGT, não retira daí as devidas consequências jurídicas. 

R)   Recorda que, nos termos do artigo 45.º, n.º 1, da LGT, o direito à liquidação caduca se esta não for validamente notificada no prazo de quatro anos, mas salienta que, nos casos em que tenha sido efetuada qualquer dedução ou crédito de imposto, vigora a regra especial do n.º 3 do mesmo artigo, segundo a qual o prazo de caducidade é o do exercício desse direito. 

S)    Nesta perspetiva, considera que o crédito de IVA opera numa lógica de conta-corrente entre o sujeito passivo e o Estado, sendo sucessivamente utilizado em declarações futuras por via de reporte, compensação ou pedido de reembolso, razão pela qual o prazo relevante se conta a partir do momento em que esse crédito é efetivamente exercido. 

T)   Daí conclui que, quando uma inspeção desconsidera IVA anteriormente deduzido, a liquidação adicional deve reportar-se ao período em que o crédito foi concretamente utilizado, por ser nessa declaração posterior que surge imposto inferior ou dedução superior ao devido. 

U)   Aplicando este entendimento ao caso concreto, afirma que, já não sendo possível corrigir diretamente o 3.º trimestre de 2019, as correções foram limitadas ao crédito acumulado ainda existente no montante de €56.197,45, refletindo-se no campo 41 da declaração periódica do 3.º trimestre de 2020. 

V)   Acrescenta que as correções não incidiram sobre a totalidade do IVA deduzido entre 2017 e 2019, mas apenas sobre a parcela desse crédito que permaneceu reportada e foi sucessivamente utilizada, concluindo, por isso, que não ocorreu a invocada caducidade do direito à liquidação e que o pedido arbitral deve ser julgado improcedente.

W) Peticionando a Requerida: “Nestes termos, e nos mais de direito, e com o mui douto suprimento de V. Exas: - deve o presente pedido de pronúncia arbitral ser julgado improcedente por não provado, e, consequentemente, absolvida a Requerida de todos os pedidos, nos termos acima peticionados, tudo com as devidas e legais consequências.”

 

 

II. THEMA DECIDENDUM:

15.  Cumpre ao Tribunal apreciar a legalidade das liquidações adicionais de IRC e de IVA impugnadas, bem como da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, determinando se os atos tributários em causa se encontram ou não conformes ao quadro normativo aplicável.

16.  Em particular, importa decidir: (i) se, à luz dos factos apurados, as embarcações detidas pela Requerente se encontravam efetivamente afetas ao exercício da sua atividade económica de aluguer de embarcações, ou se existem indícios fundados de utilização para fins particulares do sócio‑gerente que afastem tal afetação; (ii) se os gastos suportados nos exercícios de 2020 a 2023 cumprem o requisito da indispensabilidade previsto no artigo 23.º do CIRC e, bem assim, se o IVA suportado com a aquisição, manutenção e utilização das embarcações preenche os pressupostos materiais do direito à dedução previstos no artigo 20.º do CIVA e no artigo 168.º da Diretiva IVA; (iii)se, relativamente às correções reportadas aos períodos de 2017 a 2019, o direito à liquidação adicional se encontrava já caducado nos termos do artigo 45.º da LGT, designadamente, se a AT podia, em 2020, proceder à regularização de deduções efetuadas em exercícios anteriores; (iv) e, finalmente, se as liquidações adicionais, em especial as relativas aos períodos de tributação de 2020 a 2023, se encontram material e formalmente fundamentadas, nos termos do artigo 77.º da LGT e do artigo 268.º, n.º 3, da Constituição.

 

III. SANEAMENTO:

 

III.A1) Da competência material do Tribunal Arbitral para apreciar as pretensões formuladas pela Requerente no PPA:

 

17.  O âmbito de competência material dos tribunais constitui matéria de ordem pública e o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria, cumprindo, por isso, antes de tudo o mais, proceder à sua apreciação (cf. artigos 16.º do CPPT, 13.º do CPTA e 96.º e 98.º do CPC, subsidiariamente aplicáveis por remissão, respetivamente, das alíneas a), c) e e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT).

18.  Assim sendo, e tendo em consideração que a exceção dilatória da incompetência material poderá obstar ao conhecimento do mérito da causa e/ou importar a absolvição da Requerida da instância, nos termos do disposto no n.º 4 do art.º 89.º do CPTA e ainda do disposto no art.º 576.º do Código do Processo Civil aplicáveis ex vi do disposto no art.º 29.º do RJAT, será, a mesma, de imediato apreciada. Vejamos,

19.  Como ensinava o Prof. Manuel Domingues de Andrade em «Noções Elementares de Processo Civil» p.p. 88 e ss., a competência dos tribunais “[é] a medida de jurisdição dos diversos tribunais; o modo como entre eles se fracciona e reparte o poder jurisdicional”, sendo que a “Competência abstracta dum tribunal é a medida da sua jurisdição; a fracção do poder jurisdicional que lhe é atribuída; a determinação das causas que lhe tocam” e a “Competência concreta dum tribunal, trata-se (…) da sua competência para certa causa. É o seu poder de julgar (exercer actividade processual) nesse pleito; a inclusão deste na fracção de jurisdição que lhe corresponde.”

20.  A competência material do tribunal afere-se pelos termos em que a ação é proposta e pela forma como o autor estrutura o pedido e os respetivos fundamentos. Por isso, para se aferir da competência material do tribunal importa apenas atender aos factos articulados pelo autor na petição inicial e à pretensão jurídica por ele apresentada, ou seja, à causa de pedir invocada e aos pedidos formulados. (Neste sentido veja-se Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 15.1.2015, Pº 117/14.4TTLMG.C1 que veio a ser confirmado pelo Acórdão do STJ de 16/06/2015).

21.  A competência material dos tribunais arbitrais que funcionam junto do CAAD é desde logo definida pelo artigo 2.º, n.º 1, do RJAT, que dispõe: “1 - A competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões: a) A declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta; b) A declaração de ilegalidade de actos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de actos de determinação da matéria colectável e de actos de fixação de valores patrimoniais; c) (...)” - Revogada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro.

22.  A competência material dos tribunais arbitrais que funcionam junto do CAAD é ainda limitada pela vinculação da Autoridade Tributária e Aduaneira que, nos termos do artigo 4.º, n.º 1, do RJAT, veio a ser definida pela Portaria n.º 112-A/2011, de 12 de Março, que estabelece o seguinte: “Os serviços e organismos referidos no artigo anterior vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objeto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida referidas no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com exceção das seguintes: a) Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário; b) Pretensões relativas a actos de determinação da matéria colectável e actos de determinação da matéria tributável, ambos por métodos indirectos, incluindo a decisão do procedimento de revisão; c) Pretensões relativas a direitos aduaneiros sobre a importação e demais impostos indirectos que incidam sobre mercadorias sujeitas a direitos de importação; e d) Pretensões relativas à classificação pautal, origem e valor aduaneiro das mercadorias e a contingentes pautais, ou cuja resolução dependa de análise laboratorial ou de diligências a efectuar por outro Estado membro no âmbito da cooperação administrativa em matéria aduaneira.”

23.  {C}{C}{C}{C}Isto dito, importa então começar por atentar no pedido formulado pela Requerente que, visto o petitório, se materializa como segue: “[N]estes termos e nos melhores de direito, solicita-se respeitosamente a V. Exas. que se dignem conceder provimento ao presente pedido de pronúncia arbitral determinando, em consequência, a anulação de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, os atos de liquidação adicional de IRC n.º 2024 ... do exercício de 2020, n.º 2024... do exercício de 2021, n.º 2024 ... do exercício de 2022, e n.º 2025 ... do exercício de 2023, e atos de liquidação de IVA n.º 2024 ... e respetiva demonstração de acerto de contas relativas ao período 2020/03T, n.º 2024... e n.º 2024 ... e respetivas liquidações de juros compensatórios e demonstração de acerto de contas do período 2024/03T, no montante total de € 1.448.541,86.”

24.  Intuindo-se daqui que decorre com meridiana clareza da literalidade do pedido que o que a Requerente efetivamente pretende é a declaração de ilegalidade e a anulação dos atos de liquidação de IVA e IRC aqui em causa, por via da declaração de ilegalidade e anulação do ato que indeferiu a reclamação graciosa entretanto apresentada.

25.  Como visto, a pretensão de anulação de atos de liquidação de tributos tem perfeito cabimento na norma competencial prevista na alínea a), do n.º 1, do art.º 2.º do RJAT. 

26.  Ademais, a Portaria n.º 112-A/2011, de 12 de Março, através da qual a Requerida se vinculou à arbitragem em matéria tributária, não contém qualquer exclusão que pudesse abarcar a situação dos presentes autos (Cf. n.º 2 do art.º 2.º da referida Portaria).

27.  Nessa medida, o pedido formulado pela Requerente está compreendido no âmbito das competências dos tribunais arbitrais constituídos sob a égide do CAAD, pois nele está incluída a apreciação de pretensões de “declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta”, como decorre do estatuído na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do RJAT.

28.  Há, assim, que concluir pela competência do presente Tribunal em razão da matéria por força do citado art.º 2.º, n.º 1, al. a), do RJAT e ainda por força da vinculação à arbitragem tributária institucionalizada do CAAD por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira, tal como resulta da Portaria n.º 112-A/2011 de 12 de Março.

29.  Deste modo, considera-se o tribunal competente em razão da matéria com respaldo também em tudo quanto foi supra aduzido e ainda no prolatado na decisão arbitral tirada no Processo n.º 206/2022-T que pode ser lida inhttps://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPageSize=100&listOrder=Sorter_data&listDir=DESC&id=6780

 

III.A2) Dos demais pressupostos processuais:

 

30.  As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas (Cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março). 

31.  A ação é tempestiva, porque apresentada no prazo previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, de acordo com a remissão operada para o artigo 102.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”). 

32.  Resulta do probatório [veja-se o ponto MM)] que a decisão de indeferimento da reclamação graciosa foi remetida através do Ofício n.º..., de 07.07.2025. Nos termos do regime legal aplicável às notificações postais, a notificação presume-se efetuada no terceiro dia posterior ao registo, ou no primeiro dia útil seguinte, presunção que releva para efeitos de contagem do prazo processual. Assim, tendo o pedido de pronúncia arbitral sido apresentado em 08.10.2025, mostra-se o mesmo tempestivo.

33.  O processo não enferma de nulidades ou vícios que o invalidem.

 

IV. DECISÃO:

 

IV.A) Factos que se consideram provados:

 

34.  Com relevo para a apreciação e decisão das questões sub judicio, dão-se como assentes e provados os seguintes factos:

 

A)   {C}{C}{C}{C}A Requerente iniciou atividade em 25.07.2017, encontrando-se registada para o exercício da atividade “Aluguer de Bens Recreativos e Desportivos” (CAE 77210), enquadrada em IVA no regime normal trimestral e em IRC no regime geral. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pp 7 a 9; PA (ficheiro PA_Oi2024...pdf), pp. 97 a 99; art.ºs 4.º e 5.ºdo PPA e artºs. 3.º e 4.º da Resposta];

B)   {C}{C}{C}{C}Desde 22.09.2017, a Requerente encontra-se registada no Registo Nacional dos Agentes de Animação Turística (RNAAT), sob o n.º .../2017, estando autorizada a exercer as atividades de aluguer de embarcações com tripulação, aluguer de embarcações sem tripulação, passeios marítimo-turísticos e pesca turística. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 9; PA (ficheiro PA_Oi2024....pdf), pág. 99];

C)   {C}{C}{C}{C}A Requerente tem por objeto social o desenvolvimento de atividades de animação turística, incluindo aluguer de embarcações de recreio com e sem tripulação, passeios marítimo-turísticos, transportes costeiros e organização de expedições de pesca desportiva. [Cf. art.º 3.º do PPA e art.º 4.º da Resposta]; 

D)   {C}{C}{C}{C}Em 2017 a Requerente adquiriu a embarcação “B...”, matrícula ..., à C..., sociedade sediada em Itália. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 10; PA (ficheiro PA_Oi2024....pdf), pág. 100; art.º 6.º do PPA e art.º 9.º da Resposta]; 

E)   {C}{C}{C}{C}A Requerente liquidou e deduziu IVA suportado com essa aquisição, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA e alínea a) do artigo 1.º e n.º 1 do artigo 19.º do RITI .[Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 10; PA (ficheiro PA_Oi2024...pdf), pág. 100; art.º 7.º do PPA e art.º 9.º da Resposta]; 

F)    {C}{C}{C}{C}Nos anos de 2017 e 2019 a embarcação foi objeto de aluguer, tendo sido emitidas faturas com liquidação de IVA [Cf. art.º 8.º do PPA e artºs. 17.º a 19.º da Resposta];

G)   {C}{C}{C}{C}Parte dessa faturação foi emitida ao sócio-gerente E... . [Cf. art.º 9.º do PPA e artºs. 17.º, 19.º e 26.º de Resposta]; 

H)   {C}{C}{C}{C}Em 15.11.2019 a embarcação foi vendida a empresa com sede na Coreia do Sul, mediante emissão da fatura FA 2019/6, tendo sido exportada. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 10; PA (ficheiro PA_Oi2024...pdf), pág. 100; art.º 10.º do PPA e art.º 10.º da Resposta]. 

I)     {C}{C}{C}{C}No 3.º trimestre de 2019, foi feito um adiantamento (sinal relativo à reserva) para aquisição de nova embarcação. [Cf. art.º 13.º do PPA e art.º 13.º da Resposta]; 

J)    {C}{C}{C}{C}No primeiro trimestre de 2020, a Requerente adquiriu nova embarcação, matrícula ... PT, também à C..., titulada pela fatura n.º YTA_V4_2000050 de 2020/03/06. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 11; PA (ficheiro PA_Oi2024... .pdf), pág. 101; art.º 12.º do PPA e art.º 12.º da Resposta]; 

K)   {C}{C}{C}{C}A Requerente deduziu IVA suportado com essa aquisição. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 11; PA (ficheiro PA_Oi2024...pdf), pág. 101; art.º 14.º do PPA e art.º 13.º da Resposta].

L)   {C}{C}{C}{C}No primeiro trimestre de 2024, a embarcação referida no ponto J) do probatório foi vendida a uma empresa com sede de Reino Unido, tendo sido emitida a fatura referente a essa alienação em 27.03.2024. (Cf. art.º 22.º do PPA e art.º 14.º da Resposta);

M)  {C}{C}{C}{C}Foram apresentados certificados de exportação datados de 03.05.2024, constando como destino da embarcação a Turquia. (Cf. art.º 15.º da Resposta);

N)   {C}{C}{C}{C}Entre os anos de 2017 e 2024, a Requerente contabilizou e suportou despesas relacionadas com as embarcações de que era proprietária, designadamente com manutenção, conservação, combustíveis, postos de amarração, atracagem, eletricidade, água, alojamento, deslocações aéreas, tripulação e outros serviços conexos. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pp. 11 e 12 e 15 a 18; PA (ficheiro PA_Oi2024...pdf), pp. 101 e 102 e 115 a 118; artºs. 15.º a 17.º, 46.º, 64.º e 65.º do PPA e artºs. 16.º, 24.º, 25.º, 27.º, 28.º, 46.º, 47.º e 48.º da Resposta];

O)   {C}{C}{C}{C}No RIT OI2024... ficou consignado que, além das despesas de manutenção e conservação, a Requerente suportou gastos com combustíveis, atraque, eletricidade e água em várias marinas e portos, alojamento, voos, alimentação, bote, jet e “Idromar watermaker”, tendo a inspeção referido que, “independentemente de existirem operações ativas, detetaram-se gastos relacionados com deslocações/passeios”. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pp. 11 a 13; PA (ficheiro PA_Oi20240... .pdf), pp. 101 a 103];

P)    {C}{C}{C}{C}No RIT OI2024... consignou-se ainda que, em 2024.07.08, a Requerente foi notificada para, entre o mais, comprovar que as aquisições de bens e prestações de serviços utilizadas nos vários exercícios haviam sido adquiridas e usadas para a realização de operações ativas, bem como que contribuíram para a obtenção de rendimentos sujeitos a IRC. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 16; PA (ficheiro PA_Oi2024...pdf), pág. 106];

Q)   {C}{C}{C}{C}Do RIT OI2024... consta ainda que a Requerente respondeu à inspeção afirmando, designadamente, que explorava a atividade turística com utilização da embarcação adquirida para o efeito, que não considerava necessário ter pessoal contratado, “exceto em algumas situações específicas”, por a embarcação ser manobrável “só com uma pessoa que neste caso é o gerente” e que os preços praticados eram acordados diretamente com os clientes. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 16; PA (ficheiro PA_Oi2024....pdf), pág. 106];

R)   {C}{C}{C}{C}Do RIT OI2024... consta igualmente que a Requerente declarou à inspeção que, em geral, as condições dos alugueres não incluíam refeições e outros serviços e que, quando incluíam tripulação (“skippers”), o gerente suportava diretamente, a título pessoal, esses custos. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 17; PA (ficheiro PA_Oi2024... .pdf), pág. 107];

S)    {C}{C}{C}{C}No RIT OI2024... ficou ainda consignado que, dos elementos contabilísticos e dos resumos constantes do anexo 3, a inspeção retirou que a Requerente recorria a tripulação para deslocações das embarcações, nomeadamente aos Srs. F..., G..., H... e I..., tendo ainda contabilizado, no exercício de 2020, gastos com voos para G..., J... e K... e, em 2021, para G... . [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 18; PA (ficheiro PA_Oi2024... .pdf), pág. 108];

T)   {C}{C}{C}{C}A Requerente relevou fiscalmente, para efeitos de apuramento do lucro tributável em IRC, gastos correspondentes às despesas referidas no ponto N) do probatório, nos exercícios de 2017 a 2023. (Cf. art.º 17.º do PPA e art.º 57.º da Resposta); 

U)   {C}{C}{C}{C}A Requerente deduziu, nas respetivas declarações periódicas de IVA respeitantes aos vários períodos de tributação de 2017 a 2021, imposto suportado com a aquisição das embarcações e com parte das despesas referidas em N). (Cf. art.º 16.º do PPA e art.º 16.º da Resposta);

V)   {C}{C}{C}{C}A Requerente declarou rendimentos decorrentes do exercício da sua atividade societária em 2017 e 2019. (Cf. art.º 8.º do PPA e art.ºs 17.º a 19.º da Resposta); 

W) {C}{C}{C}{C}Dos elementos contabilísticos e faturação constantes dos autos resulta que a Requerente declarou rendimentos provenientes do aluguer da embarcação nos exercícios de 2017 e 2019, ascendendo os valores faturados a 7.250,00 €, em 2017 e a 24.420,00 €, em 2019, tendo parte da faturação sido emitida ao sócio-gerente e parte a terceiros. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 12 – Quadro 5; PA (ficheiro PA_Oi2024....pdf), pág. 102 – Quadro 5; art.º 19.º da Resposta];

X)   {C}{C}{C}{C}Nos anos de 2018 e 2020 a 2023 não declarou rendimentos. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 12; PA (ficheiro PA_Oi2024....pdf), pág. 102; art.º 20.º da Resposta];

Y)   {C}{C}{C}{C}Do RIT OI2024... consta ainda que a Requerente justificou perante a inspeção que, “devido ao COVID, não conseguiu realizar faturação entre 2020 e 2023, independentemente de ter suportado custos de manutenção com a embarcação, tendo optado por vendê-la em 2024”. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 18; PA (ficheiro PA_Oi2024... .pdf), pág. 108];

Z)   {C}{C}{C}{C}No âmbito do procedimento inspetivo credenciado pela ordem de serviço n.º OI2024..., a Marina ... foi notificada para facultar, entre o mais, o registo das saídas e entradas das embarcações da Requerente, bem como os consumos de combustíveis por embarcação, tendo a inspeção consignado que, nos exercícios em que não houve operações ativas, designadamente 2018, 2020, 2021 e 2022, “as embarcações entraram e saíram da Marina...”. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pág. 14; PA (ficheiro PA_Oi2024....pdf), pág. 104];

AA)                {C}{C}{C}{C}Entre 2018 e 2023, as embarcações da Requerente registaram entradas e saídas da ..., com deslocações para outros portos, incluindo Rota, Albufeira, La Línea, Portimão, Cádiz, Alicante, Santa Eulália del Río, Varazze, Almerimar, Cartagena, Ibiza e Formentera. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pp. 14 e 15; PA (ficheiro PA_Oi2024....pdf), pág. 104 e 105; art.ºs 21.º a 23.º da Resposta];

BB)                {C}{C}{C}{C}Na declaração periódica do 1.º trimestre de 2024, a Requerente solicitou reembolso de IVA em conformidade com o Despacho Normativo n.º 18-A/2010, de 1 de julho, alterado pelo Despacho Normativo n.º 17/2014, de 26 de dezembro, no montante de 100.000,00 €. (Cf. art.º 6.º da Resposta);  

CC)                {C}{C}{C}{C}Na sequência do pedido referido no ponto BB) do probatório, foram instaurados procedimentos inspetivos internos ao abrigo das ordens de serviço n.ºs OI2024..., OI2024..., OI2024..., OI2023... e OI2024... . (Cf. art.º 23.º do PPA e art.º 7.º da Resposta);  

DD)                {C}{C}{C}{C}Os procedimentos inspetivos internos referidos no ponto CC) do probatório, incidiram sobre IVA de 2024/03T e IRC dos exercícios de 2020, 2021, 2022 e 2023, bem como IVA/IRC de 2020. (Cf. artºs. 23.º e 25.º do PPA e artºs. 2.º e 7.º da Resposta); 

EE)                {C}{C}{C}{C}Na sequência dos procedimentos inspetivos identificados no ponto CC) do probatório, foram propostas as seguintes correções: a) Exercício de 2020 (OI2024...): - correção à matéria tributável de IRC no montante de 226.180,86 €; - correção em IVA, período 2020/03T, no montante de 56.197,45 €; b) Exercício de 2021 (OI2023...): - correção à matéria tributável de IRC no montante de 250.638,57 €; c) Exercício de 2022 (OI2024...): - correção à matéria tributável de IRC no montante de 260.226,35 €; d) Exercício de 2023 (OI2024...): - correção à matéria tributável de IRC no montante de 219.412,77 €; e) Período 2024/03T (OI2024...): - correção em IVA no montante de 435.885,85 €, num total de 1.448.541,85 €. [Cf. Doc. n.º 1 junto ao PPA (RIT OI2024...), pp. 2, 4, 5 e 20; PA (ficheiro PA_Oi2024... .pdf), pp. 102, 104, 105 e 120; art.º 25.º do PPA; e art.º 7.º da Resposta]; 

FF)                 {C}{C}{C}{C}Em consequência das correções referidas no ponto EE) do probatório, foram emitidos, em sede de IVA, os seguintes atos tributários impugnados nos presentes autos: a) Liquidação adicional de IVA n.º 2024..., relativa ao período 2020/03T, no montante de 56.197,45 €, bem como respetiva demonstração de acerto de contas; b) Liquidação adicional de IVA n.º 2024..., relativa ao período 2024/03T, no montante de 317.199,73 €, e correspondente liquidação de juros compensatórios no montante de 5.953,72 €; c) Liquidação adicional de IVA n.º 2024 ..., relativa ao período 2024/03T, no montante de 373.397,18 €, e correspondente liquidação de juros compensatórios no montante de 5.442,39 €; d) Demonstração de acerto de contas n.º 2024..., relativa ao período 2024/03T, no montante de 56.197,45 €. [Cf. Doc. n.º 3 junto ao PPA e art.º 27.º do PPA e art.º 40.º da Resposta]; 

GG)               {C}{C}{C}{C}Na sequência das correções referidas no ponto EE) do probatório, consistentes em acréscimos à matéria coletável declarada pela Requerente nos montantes de 226.180,86 € (2020), 250.638,57 € (2021), 260.226,35 € (2022) e 219.412,77 € (2023), foram emitidas, em sede de IRC, as seguintes liquidações: a) Liquidação n.º 2024 ..., relativa ao exercício de 2020; b) Liquidação n.º 2024..., relativa ao exercício de 2021; c) Liquidação n.º 2024..., relativa ao exercício de 2022; d) Liquidação n.º 2025..., relativa ao exercício de 2023. [Cf. Doc. n.º 2 junto ao PPA e art.º 26.º do PPA e art.º 40.º da Resposta]; 

HH)               {C}{C}{C}{C}A Requerente procedeu ao pagamento dos montantes liquidados. [Cf. Doc. n.º 4 junto ao PPA e art.º 28.º do PPA. Facto não impugnado pela Requerida]; 

II)   {C}{C}{C}{C}Das correções produzidas em sede de IRC e referidas no ponto EE) do probatório não resultou imposto a pagar, por força da consideração de prejuízos fiscais reportáveis, constando das liquidações valor apurado de €0,00. [Cf. Doc. n.º 2 junto ao PPA e art.º 26.º do PPA]; 

JJ) {C}{C}{C}{C}A Requerente apresentou reclamação graciosa em 14.02.2025.
[Cf. Doc. n.º 7 junto ao PPA; art.º 29.º do PPA; PA (ficheiro RG_...2025....pdf) pp. 2 a 25]; 

KK)               {C}{C}{C}{C}Foi comunicado às mandatárias da Requerente o projeto de decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada, mediante o envio do Ofício n.º ..., de 26.05.2025. [Cf. Doc. n.º 10 junto ao PPA; art.º 33.º do PPA; e PA (ficheiro RG_...2025... .pdf) pp. 211 a 219]; 

LL)                {C}{C}{C}{C}A Requerente exerceu direito de audição e requereu ampliação do objeto da reclamação graciosa. [Cf. Doc. n.º 11 junto ao PPA; art.ºs 34.º e 35.º do PPA; e PA (ficheiro RG_...2025....pdf) pp. 222 a 236]; 

MM)             {C}{C}{C}{C}Posteriormente foi proferida decisão final de indeferimento da reclamação graciosa que foi comunicada às mandatárias da Requerente através do Ofício n.º ..., de 07.07.2025, da Direção de Finanças de Faro. [Cf. art.º 36.º do PPA; e PA (ficheiro RG_...2025....pdf) pp. 259 a 267]. O Ofício ... foi rececionado no escritório das mandatárias da Requerente em 08.07.2025 – Objeto postal RF...PT. [Cf. PA (ficheiro RG_...2025....pdf) pág. 269]; 

NN)                {C}{C}{C}{C}Na informação de 25.06.2025, da Direção de Finanças de Faro – Justiça Tributária, onde se empreendeu a apreciação da reclamação graciosa referida no ponto JJ) do probatório, discorre-se como segue: “(...) II - DESCRIÇÃO DOS FACTOS  II.1 – Descrição das correções apuradas nos procedimentos inspetivos De acordo com os elementos constantes no sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), a reclamante encontra-se coletada desde 2017/07/25, com a atividade principal “Aluguer de Bens Recreativos e Desportivos” (CAE 77210), com enquadramento em IVA, no regime normal com periodicidade trimestral, e em IRC, no regime Geral, com contabilidade por exigência legal informatizada. Como natureza jurídica, órgãos sociais e capital social, a sociedade encontra-se constituída sob a forma jurídica de sociedade unipessoal por quotas, sede na Rua..., n.º..., Almancil, ...-... Almancil, capital social no montante de 5.000,00€, objeto social “Actividades de animação turística incluindo aluguer de embarcações de recreio com e sem tripulação para passeios marítimo-turísticos, transportes costeiros e locais de passageiros e organização de expedições de pesca desportiva”, sócio gerente L... NIF ... , e forma de obrigar, com a intervenção de um gerente. A reclamante na declaração do período 1º trimestre de 2024 (202403T) solicitou o reembolso no montante de 100.000,00€, de conformidade com o Despacho Normativo n.º 18-A/2010 de 1 de julho, alterado pelo Despacho Normativo n.º 17/2014 de 26 de dezembro. Consequentemente, para averiguação do pedido de reembolso foram emitidas em nome da reclamante os procedimentos inspetivos ao abrigo das Ordem de Serviço n.º: • OI2024..., de âmbito parcial de IVA, incidente sobre o 1ª Trimestre de 2024, no qual foi determinada correção meramente aritmética resultante de imposição legal, imposto em falta de IVA, no montante de 435.885,85€; • OI2024..., de âmbito parcial de IRC, incidente sobre o ano fiscal de 2023, no qual foi determinada correção meramente aritmética resultante de imposição legal, correções à matéria coletável, no montante de 219.412,77€; • OI2024...de âmbito parcial de IRC, incidente sobre o ano fiscal de 2022, no qual foi determinada correção meramente aritmética resultante de imposição legal, correções à matéria coletável, no montante de 260.226,35€; • OI2023..., de âmbito parcial de IRC, incidente sobre o ano fiscal de 2021, no qual foi determinada correções meramente aritmética resultante de imposição legal, correções à matéria coletável, no montante de 250.638,57€; e, • OI2024..., de âmbito parcial de IRC e IVA, incidente sobre o ano fiscal de 2020, no qual foi determinada correção meramente aritmética resultante de imposição legal, correções à matéria coletável e imposto em falta, no montante de 226.180,86€ e 56.197,46 €, respetivamente. No âmbito do procedimento inspetivo, da análise aos elementos contabilísticos, verificou-se que a reclamante adquiriu uma embarcação (matricula ...), em 2017/07/28, à C..., com o número de IVA IT..., com sede em Itália, pelo montante de 930.000,00€, tendo liquidado e deduzido o respetivo imposto, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA e alínea a) do artigo 1.º e n.º 1 do artigo 19.º do RITI (Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias). Em 2019/11/15, vende a referida embarcação, pelo montante de 665.000,00 € a uma empresa com sede na Coreia do Sul (fatura n.º FA 2019/6), tendo sido confirmada a exportação através dos elementos constantes no data warehouse. No exercício de 2017, exerce a dedutibilidade do IVA suportado com as aquisições relacionadas com o equipamento de segurança, o registo da embarcação e transporte para ..., o mobiliário, artigos de decoração e conforto para a embarcação e a “cessão para 2 anos” na Marina .... No exercício de 2020,  adquire nova embarcação (matrícula ...PT), ao mesmo fornecedor da que tinha adquirido em 2017, pelo montante de 2.029.332,50 € (fatura n.º YTA_V4_2000050 de 2020/03/06). Liquida o IVA e exerce a respetiva dedutibilidade referente a esta aquisição em dois momentos distintos, nomeadamente, no 3.º trimestre de 2019, no valor de 93.349,30€, quando sinaliza a operação (adiantamento) e no 1.º trimestre de 2020, no montante de 373.397,18€, quando efetuou o pagamento final (lançamento n.º 03000006, de 2020/03/31, no diário geral). Esta nova embarcação, foi posteriormente vendida, no 1.º trimestre de 2024, a uma empresa com sede no Reino Unido. Em 2024/03/27, foram emitidas as faturas referentes à alienação da embarcação, conforme já referido, a uma empresa com sede no Reino Unido. Após solicitação, foram disponibilizadas cópias dos certificados de exportação, que data de 2024/05/03, verificando-se que a embarcação, teve como destino a Turquia. Nos exercícios de 2018, 2019 e 2020, a reclamante deduziu IVA relacionado com a manutenção e conservação da embarcação (2018 e 2019 da primeira embarcação e 2020 da segunda embarcação), assim como o IVA relacionado com os vários contratos de cessão de posto de amarração na Marina ..., que celebrou com a M..., S.A., NIPC:..., relativos aos postos de amarração n.º 4 e 5, entre o período de 2017/08/17 e 2023/06/01. O imposto deduzido pela reclamante, deveria ter sido regularizado a favor do Estado, no período em que a embarcação foi alienada, terceiro trimestre de 2019, data em que se verifica que de facto o imposto deduzido decorrente de bens e serviços adquiridos não foram utilizados pelo sujeito passivo para a realização de operações ativas sujeitas e não isentas de IVA, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA. Contudo, uma vez que as correções detetadas, implicariam regularização de IVA a favor do Estado, no terceiro trimestre de 2019, nos termos do n.º 3 do artigo 45.º da LGT, o prazo de caducidade é o do exercício do direito à dedução ou crédito, ficando, no entanto, tais correções limitadas ao crédito de imposto gerado nesses períodos e que integrem o crédito acumulado, nomeadamente, 56.197,45€, não sendo passíveis da emissão de liquidações adicionais, pelo que, as correções ao imposto deduzido serão efetuadas no campo 41 – regularizações a favor do Estado, na declaração periódica do 1.º trimestre de 2020. Nos anos fiscais [...] de 2020, 2021, 2022, 2023 e 1.º trimestre de 2024, a reclamante suportou gastos relativos à aquisição de combustíveis para a embarcação, atracagem (atraque, eletricidade e água) em várias marinas/portos (Varazze, Almerimar, Cartagena, Ibiza, Formentera), alojamento, voos, alimentação, bote, Idromar watermaker, entre outros. Nos exercícios de 2018, 2020, 2021 e 2022, o reclamante não obteve quaisquer rendimentos. Contudo, constatou-se que, da resposta à notificação efetuada à M..., S. A, nos exercícios em que não houve operações ativas, nomeadamente, 2018, 2020, 2021 e 2022, as embarcações entraram e saíram da Marina ... . Das três faturas emitidas em 2017, uma dela foi para o sócio gerente da reclamante, Mr. L... e das quatro emitidas em 2019, duas foram também para o sócio gerente. Ou seja, 34% do volume de faturação emitida em 2017, foi para o gerente e 25% em 2019. O representante legal da reclamante, ainda no âmbito do processo de inspeção, veio ainda justificar que devido ao COVID, não conseguiu realizar faturação entre 2020 e 2023, independentemente de ter suportado custos de manutenção com a embarcação, tendo optado por vendê-la em 2024. No relatório de inspeção tributária, encontra-se rebatido o argumento alegado pelo representante legal da reclamante, concluindo-se que, a aquisição de bens e serviços por parte da reclamante, e que deu origem à dedução de IVA, não se repercutiu em operações sujeitas a imposto e dele não isentas, uma vez que não foram declaradas operações ativas. II.2 – Parecer Perante o exposto, sou de parecer que a presente reclamação graciosa não deverá proceder, por se concluir que, a aquisição de bens e serviços por parte da reclamante, e que deu origem à dedução de IVA, não se repercutiu em operações sujeitas a imposto e dele não isentas, uma vez que não foram declaradas operações ativas. III - PROPOSTA DE DECISÃO Assim, nos termos do presente Parecer, propõe-se que a reclamação seja INDEFERIDA. IV – DIREITO DE AUDIÇÃO Do projeto de decisão, com a respetiva fundamentação de facto e de direito, foram notificadas as mandatárias da reclamante em 2025/05/27, através do ofício n.º ... de 2025/05/27, para no prazo de 15 dias, exercer, querendo, o direito de participação na decisão na modalidade de audição prévia previsto no artigo 60.º da LGT. A mandatária da reclamante usou o direito de audição prévia, com os seguintes fundamentos: “A presente reclamação graciosa inicialmente apresentada tinha por objeto os atos de liquidação adicional de IRC relativos aos exercícios de 2020, 2021 e 2022 e os atos de liquidação adicional de IVA relativos aos períodos de 2020/03T e 2024/02T, e respetivas liquidações de juros compensatórios e demonstrações de acerto de contas. Entretanto, a Reclamante foi objeto de procedimento de inspeção interna, ao abrigo da ordem de serviço n.º 0I2024..., de âmbito parcial em sede de IRC ao exercício de 2023, com início em 25/10/2024. Em data posterior à apresentação da reclamação graciosa, a Reclamante foi notificada do relatório final de inspeção tributária com proposta de correção à matéria tributável de IRC decorrente de
gastos não dedutíveis no montante de € 219.412,77, e ao ato de liquidação adicional de IRC n.º 2025... relativo ao exercício de 2023 e respetiva demonstração de acerto de contas, sem imposto a pagar. A este respeito, recorde-se que, nos termos do artigo 71.º do CPPT, é admissível a cumulação de pedidos em virtude da identidade de tributos e do órgão competente para a decisão, bem como dos fundamentos de facto e de direito invocados. Pelo exposto, requer-se a ampliação do objeto da reclamação graciosa de modo a abranger a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2023 e respetiva demonstração de acerto de contas. Nestes termos e nos mais de Direito, requer-se a V. Exa. que seja admitida a ampliação do objeto da presente reclamação graciosa, por forma a incluir a apreciação da legalidade e anulação do ato de liquidação de IRC do exercício de 2023. E, a AT procura ignorar por completo as regras de caducidade das liquidações presentes no artigo 45.º da LGT, entendendo que as correções de IVA indevidamente deduzido nos anos de 2017, 2018 e 2019 devam ser feitas em sede da declaração periódica de IVA relativa ao período de 2020/03T, no campo 41 - regularizações a favor do Estado. Nomeadamente, o n.º 1 do artigo 45.º da LGT, a AT tem um prazo de quatro anos para liquidar tributos, ou seja, [tendo] a primeira embarcação sido alienada no terceiro trimestre de 2019, a AT entende que a Reclamante deveria ter regularizado imposto a favor do Estado nesse mesmo período, assim, o prazo de quatro anos para a liquidação de imposto, terminou a 31/12/2023, data anterior ao início da inspeção, em 2024. E ainda, que a amplitude do direito à dedução em sede de IVA é tal, que constitui ato claro na jurisprudência do TJUE que este deve ser concedido nas chamadas atividade preparatórias, não se exigindo que a atividade tenha já começado para se poder deduzir o IVA. O presente caso não é nada mais do que uma situação em que a Reclamante adquiriu serviços tendo em vista o desenvolvimento da sua atividade económica, ainda que esta ainda não tenha gerado “outputs” tributáveis. O n.º 2 do artigo 4.º do Código do IVA estabelece que as prestações de serviços a título gratuito e realizadas para fins alheios ao da empresa são equiparadas a prestações de serviços a título oneroso, sendo devido IVA de acordo com as regras gerais, ou seja - a lei estabelece que, nestes casos, a consequência é a tributação destas prestações e não a limitação do direito à dedução. Por fim, ainda que o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa não faça quaisquer referências às correções da matéria coletável de IRC dos anos de 2020, 2021, 2022 e 2023 e correspondentes liquidações adicionais de IRC, entende a Reclamante ser relevante clarificar que estas devem ser anuladas. Os gastos suportados estavam inerentemente ligados à atividade que a Reclamante pretendia desenvolver, não podendo a sua dedutibilidade estar dependente da geração de rendimentos. O direito à dedução de gastos estabelecido no artigo 23.º do Código do IRC assenta no princípio geral de aceitação de todos os gastos e perdas incorridos pelo sujeito passivo. Nestes termos, requer-se a V. Exa. que se digne a julgar procedente a reclamação graciosa, com a consequente anulação das liquidações adicionais de IVA e IRC, e correspondentes liquidações de juros e demonstrações de acertos de contas, com todas as consequências legais.” Da análise às alegações apresentadas pelas mandatárias no direito de audição, constata-se que: • Relativamente, à ampliação do objeto do presente processo de reclamação graciosa, com a inclusão da liquidação adicional de IRC n.º 2025 ... relativo ao exercício de 2023, uma vez que tem origem na sequência do mesmo âmbito procedimento inspetivo, logo, nos termos do artigo 71.º do CPPT, é admissível a cumulação de pedidos em virtude da identidade de tributos e do órgão competente para a decisão, bem como dos fundamentos de facto e de direito invocados. Nesse sentido foi acrescentada a referida liquidação à descrição sumária das alegações da reclamante, Capitulo I da presente informação. • As alegações apresentadas no direito de audição, em termos de IVA, não acrescentam às inicialmente apresentadas, uma vez que, os procedimentos inspetivos tiveram origem “Controlo com reporte de IVA sem pedido de reembolso” e posterior, pedido de reembolso de IVA, na declaração periódica do 1.º trimestre de 2024, ou seja, primeiro pedido de reembolso efetuado pela
reclamante. O início do crédito de IVA tem origem no período correspondente ao início de atividade da reclamante, assim, nos termos do artigo 45.º n.º 3 da LGT, “Em caso de ter sido efetuada qualquer dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito”, ou seja, o prazo de caducidade é o do exercício do direito à dedução ou crédito, ficando, no entanto, tais correções limitadas ao crédito de imposto gerado nesses períodos e que integrem o crédito acumulado. Contudo, não sendo passíveis da emissão de liquidações adicionais, pelo que, as correções ao imposto deduzido serão efetuadas no campo 41 – regularizações a favor do Estado, na declaração periódica do 1.º trimestre de 2020. • As correções em termos de IRC, dos RIT dos anos de 2020, 2021, 2022 e 2023, extrai-se que, existem fortes indícios que as embarcações em causa foram utilizadas para fins particulares. Pelo que, esta situação, impossibilita a verificação, de que a utilização das embarcações se esgotou no exercício da atividade para a qual a reclamante se encontra inscrita, já que as embarcações foram utilizadas no interesse do sócio gerente e não em prol da atividade a que se propôs desenvolver. Estabelece do artigo 23.º n.º 1 do Código do IRC que “Para determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.”. Ora, determinante para a dedutibilidade do gasto é que o mesmo tenha como objetivo contribuir para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. V – DECISÃO FINAL Perante o exposto, sou de parecer que se deverá aceitar a ampliação do objeto do presente processo de reclamação graciosa, com a inclusão da liquidação adicional de IRC n.º 2025 ... relativo ao exercício de 2023, uma vez que tem origem na sequência do mesmo âmbito procedimento inspetivo, nos termos do artigo 71.º do CPPT, mantendo a decisão sobre a matéria reclamada de INDEFERIMENTO. No entanto, submete-se à consideração de V.ª Ex.ª que superiormente melhor decidirá.” Sobre a referida informação recaiu o despacho concordante do Exm.º Senhor Diretor de Finanças de 05.07.2025. [Cf. PA (ficheiro RG_...2025....pdf) pp. 261 a 264]; 

OO)               {C}{C}{C}{C}Em 08.10.2025, pelas 23:12 horas, a Requerente, em discordância com a decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada,  interpôs o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo (Cf. Sistema de Gestão Processual do CAAD);

PP)                 {C}{C}{C}{C}O pedido foi aceite em 10.10.2025, pelas 17:51 horas (Cf. Sistema de Gestão Processual do CAAD).

 

IV.B) Factos não provados:

 

35.  Com relevância para a decisão da causa, não se provaram os seguintes factos:

 

A)   Que, entre 2020 e 2023, as embarcações da Requerente tenham sido utilizadas exclusivamente para fins empresariais, designadamente para a realização de operações de aluguer ou outras prestações de serviços enquadráveis no seu objeto social;

B)   {C}{C}{C}{C}Que os gastos suportados com combustíveis, atracagens em marinas estrangeiras, alojamento, alimentação e voos de tripulação nos anos de 2020 a 2023 tenham sido incorridos no âmbito da atividade económica da Requerente;

C)   Que a ausência de rendimentos declarados nos anos de 2020, 2021, 2022 e 2023 se tenha devido exclusivamente às restrições impostas pela pandemia de COVID‑19. O PPA contém essa alegação da Requerente, mas não contém prova documental que estabeleça essa relação causal;

D)   {C}{C}{C}{C}Que a Requerente tenha realizado quaisquer ações comerciais, contratos, reservas, propostas, contactos com clientes ou iniciativas de promoção da atividade de aluguer das embarcações durante os anos de 2020 a 2023;

E)   {C}{C}{C}{C}Que os custos contabilizados nos exercícios de 2020 a 2023 correspondessem a meras despesas de manutenção e conservação das embarcações, sem utilização efetiva das mesmas;

F)    Que a exportação da embarcação em 2024 estivesse integrada numa atividade económica efetivamente exercida nos anos anteriores. Ficou provada a exportação, mas não a existência de atividade económica prévia;

G)   {C}{C}{C}{C}Que os gastos suportados nos exercícios de 2020 a 2023 fossem indispensáveis para a obtenção ou garantia de rendimentos sujeitos a IRC ou para o exercício de atividades tributadas em sede de IVA;

H)   {C}{C}{C}{C}Que a Requerente tenha efetuado qualquer operação tributável em IVA entre 2020 e 2023;

36.  Não se provaram outros factos com relevância para a decisão das questões submetidas a julgamento.

 

IV.C) Fundamentação da decisão sobre a matéria de facto:

 

37.  Relativamente à matéria de facto, importa, antes de mais, salientar que o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e distinguir a matéria provada da não provada, tudo conforme o artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e o artigo 607.º, n.ºs 3 e 4 do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

38.  Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito. (Cf. art.º 596.º do CPC).

39.  A convicção sobre os factos dados como provados e não provados (acima explicitados) assentou na análise crítica da prova e fundou-se nas posições assumidas pelas partes nos respetivos articulados que não foram impugnadas pela parte contrária e, nomeadamente, na prova documental junta aos autos pelo Requerente e nas informações oficiais e nos documentos constantes do PA junto aos autos, conforme remissão feita a propósito de cada ponto do probatório, sendo indicado expressamente em cada um daqueles pontos o(s) documento(s) que contribuíram para a extração do correspondente facto.

40.  A convicção do Tribunal formou-se com base no exame crítico da prova documental junta aos autos e constante do processo administrativo, apreciada à luz das regras da experiência comum e da livre apreciação da prova.

41.  Foram especialmente valorados os relatórios de inspeção tributária emitidos no âmbito das ordens de serviço identificadas nos autos, as liquidações adicionais impugnadas, demonstrações de acerto de contas, comprovativos de pagamento, faturas de aquisição e alienação das embarcações, certificados de exportação, elementos contabilísticos e declarativos da Requerente, bem como a tramitação da reclamação graciosa e respetiva decisão final.

42.  A valoração dos documentos atendeu ao seu valor probatório, ao seu teor e aos factos que os mesmos comprovam, em si mesmos ou em conjugação com os demais, sendo de salientar que as informações oficiais, fazem fé, quando devidamente fundamentadas e se se basearem em critérios objetivos. (Cf. artigos 76º, n.º 1 da LGT e 115º, n.º 2 do CPPT).

43.  Os factos relativos à constituição da Requerente, ao seu objeto social, ao enquadramento fiscal, à aquisição, utilização e alienação das embarcações, aos montantes de IVA deduzido e aos gastos contabilizados, resultam de forma direta e inequívoca dos documentos juntos aos autos, onde se encontram descritos os elementos contabilísticos, as operações de aquisição e venda das embarcações, os valores de IVA deduzido e os gastos suportados em cada exercício.

44.  Também os factos relativos aos procedimentos inspetivos, às correções propostas, às liquidações adicionais emitidas e aos processos de execução fiscal instaurados resultam dos documentos juntos, incluindo os relatórios de inspeção, as liquidações e as notificações constantes dos autos.

45.  Já no que respeita à alegada utilização privada das embarcações, o Tribunal entende que os elementos invocados pela Autoridade Tributária, designadamente, a ausência de faturação em determinados exercícios, as deslocações para diversos portos, as despesas com combustíveis, tripulação, alojamento ou alimentação, constituem indícios suscetíveis de demonstrar uma afetação predominante das embarcações a fins particulares, nomeadamente, no período de 2020 a 2023. Os movimentos das embarcações, as entradas e saídas da Marina  ... e as deslocações para outros portos, por resultarem das informações prestadas pela própria Marina e dos elementos contabilísticos analisados pela inspeção tributária.

46.  Por outro lado, os factos dados como não provados correspondem a alegações da Requerente que não encontram suporte documental nos autos, nem resultam dos elementos objetivos recolhidos pela inspeção tributária.

47.  Em particular, não se demonstrou que as embarcações tenham sido utilizadas exclusivamente para fins empresariais entre 2020 e 2023, nem que os gastos com combustíveis, atracagens em marinas estrangeiras, alojamento, alimentação e voos de tripulação se relacionassem com operações tributáveis ou com a prossecução da atividade económica da Requerente.

48.  Também não se provou que a ausência de rendimentos declarados nesses anos se devesse exclusivamente às restrições impostas pela pandemia de COVID‑19, uma vez que tal alegação não foi acompanhada de qualquer prova documental e é contrariada pelos elementos que evidenciam deslocações frequentes das embarcações e consumos significativos de combustível. Não foi produzida prova bastante de que a ausência de rendimentos entre 2020 e 2023 decorresse exclusivamente da pandemia, sendo notório que tal contexto teve impacto severo no setor do turismo e lazer, mas não sendo possível estabelecer nexo causal exclusivo relativamente à situação concreta da Requerente.

49.  Do mesmo modo, não se provou que a Requerente tenha realizado ações comerciais, contratos, reservas ou iniciativas de promoção da atividade de aluguer durante os anos em que não declarou rendimentos, nem que os custos contabilizados correspondessem apenas a despesas de manutenção, sendo certo que os elementos recolhidos pela inspeção apontam para utilização efetiva das embarcações.

50.  Também não se demonstrou que todos os gastos contabilizados fossem, sem margem para dúvida, indispensáveis ou economicamente necessários, porquanto a prova documental existente permite afirmar a sua efetividade contabilística, mas não autoriza concluir, em bloco e indistintamente, quanto à respetiva indispensabilidade económica individual.

51.  Na apreciação global da prova, o Tribunal teve ainda presente que o ónus da prova dos pressupostos das correções tributárias recai sobre a Administração Tributária quanto aos factos constitutivos do seu direito de corrigir, incumbindo ao sujeito passivo a demonstração dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos relevantes, tudo nos termos do artigo 74.º da LGT.

52.  Os restantes factos alegados pelas partes que não constam da matéria provada ou não provada foram considerados conclusivos, meramente jurídicos, irrelevantes para a decisão da causa ou redundantes face aos factos já fixados.

 

IV.D) Do Direito:

 

IV.D.1) Ponto prévio - Valor da causa: 

53.  Importa, antes de mais, fixar o valor da causa, nos termos dos artigos 306.º do CPC, 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT, 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e 97.º-A do CPPT.

54.  No caso vertente, o pedido arbitral não incide apenas sobre atos de liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, mas também sobre atos tributários praticados em sede de IRC relativamente aos exercícios de 2020, 2021, 2022 e 2023. Contudo, conforme resulta do probatório, as liquidações de IRC emitidas na sequência das correções inspetivas não apuraram imposto a pagar, mantendo-se o valor apurado em € 0,00, sem prejuízo de traduzirem a repercussão formal de correções à matéria coletável efetuadas pela Autoridade Tributária.

55.  Deste modo, quanto ao segmento do litígio respeitante ao IVA, é aplicável o critério previsto no artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT, relevando “a importância cuja anulação se pretende”. Já quanto ao segmento respeitante ao IRC, não estando em causa uma liquidação adicional de imposto com expressão pecuniária imediata, mas antes a impugnação das correções à matéria coletável subjacentes às liquidações emitidas “a zeros”, a situação é enquadrável na alínea b) do n.º 1 do artigo 97.º-A do CPPT, segundo a qual, “quando se impugne o ato de fixação da matéria coletável, [releva] o valor contestado”.

56.  Como tem sido entendido pela jurisprudência, designadamente pelo acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido no processo n.º 62/18.4BCLSB, de 17 de janeiro de 2019, quando está unicamente em causa a fixação da matéria coletável, a utilidade económica imediata do pedido não corresponde ao montante de imposto que o sujeito passivo hipoteticamente deixará de pagar no futuro, mas antes ao valor das correções impugnadas, por ser esse o acréscimo patrimonial que, com a procedência da ação, imediatamente reingressa na sua esfera jurídica. Em idêntico sentido se pronuncia a decisão arbitral n.º 579/2018-T.

57.  Transpondo tais considerações para a presente situação, verifica-se que, em sede de IRC, a Requerente sindica correções à matéria coletável nos montantes de € 226.180,86, € 250.638,57, € 260.226,35 e € 219.412,77, respetivamente referentes aos exercícios de 2020, 2021, 2022 e 2023, no montante global de € 956.458,55. Por sua vez, em sede de IVA, estão em causa as liquidações adicionais e juros compensatórios impugnados nos autos, no valor correspondente à utilidade económica imediata desse segmento do pedido.

58.  Assim, estando em causa, no mesmo processo, uma cumulação de pedidos respeitantes, por um lado, à anulação de liquidações de IVA e respetivos juros e, por outro, à anulação de atos de fixação da matéria coletável em sede de IRC, o valor da causa deve refletir a utilidade económica imediata global do pedido arbitral, obtida pela soma do valor contestado em sede de IRC, com o valor dos atos de liquidação de IVA e juros efetivamente sindicados.

59.  O valor atribuído pela Requerente à causa (não contestado pela Requerida), de 1.448.541,86 €, corresponde à soma das correções contestadas em sede de IRC (€956.458,56) e do valor económico controvertido em sede de IVA (€492.083,30), extraído das liquidações e correções sindicadas, mostrando-se conforme ao disposto no artigo 97.º-A, n.º 1, alíneas a) e b), do CPPT, razão pela qual se mantém. 

60.  Nestes termos, fixa-se o valor da causa em 1.448.541,86 €, com as legais consequências, designadamente para efeitos de custas.

IV.D.2) Apreciação do mérito da causa:

 

§ 1.º - DA AFECTAÇÃO DA SEGUNDA EMBARCAÇÃO À ACTIVIDADE ECONÓMICA E DA DEDUTIBILIDADE DOS GASTOS PARA EFEITOS DE IRC E DA ADEQUAÇÃO DO EXERCÍCIO DO DIREITO À DEDUÇÃO DO IVA SUPORTADO  

 

61.  A questão central suscitada no presente processo prende-se com a dedutibilidade, para efeitos de IRC, dos gastos suportados pela Requerente e, paralelamente, com o direito à dedução do IVA suportado, relativamente a despesas associadas à exploração de uma embarcação adquirida pela Requerente. 

62.  Em particular, importa determinar se tais gastos e o imposto suportado se encontram suficientemente conexionados com o exercício de uma atividade económica sujeita a tributação ou se, como sustenta a Autoridade Tributária e Aduaneira, existem indícios suficientemente consistentes de que a referida embarcação foi utilizada predominantemente para satisfazer interesses privados do sócio gerente, não estando os gastos em causa ligados ao exercício da atividade societária.

63.  Nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, consideram-se fiscalmente dedutíveis os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a imposto. Tal disposição consagra, como é pacífico na doutrina e na jurisprudência, um critério de conexão entre o gasto e a atividade empresarial do sujeito passivo, exigindo que o dispêndio seja funcionalmente orientado para a realização do objeto societário ou para a obtenção de rendimentos tributáveis. Embora não se exija que o gasto produza efetivamente proveitos no mesmo período de tributação, é necessário que se revele objetivamente adequado à prossecução da atividade económica do sujeito passivo.

64.  Por seu turno, em matéria de IVA, o direito à dedução constitui um elemento estruturante do sistema comum deste imposto, encontrando-se consagrado no artigo 20.º do Código do IVA e no artigo 168.º da Diretiva 2006/112/CE. De acordo com estes preceitos, o sujeito passivo pode deduzir o IVA suportado na aquisição de bens e serviços na medida em que estes sejam utilizados para a realização de operações tributadas. Também aqui se exige, portanto, uma relação direta e imediata entre os bens ou serviços adquiridos e a atividade económica sujeita a imposto.

65.  Importando ainda considerar o regime do ónus da prova aplicável em matéria tributária. Vejamos, 

66.  Nos termos do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, presume-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes e os dados inscritos na sua contabilidade quando esta se encontre organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal.

67.  Contudo, esta presunção não é absoluta, podendo ser afastada quando a administração tributária demonstre a existência de indícios fundados de que os elementos declarados não correspondem à realidade ou não traduzem a efetiva natureza das operações realizadas. 

68.  Nesses casos, uma vez estabelecida uma dúvida fundada sobre a veracidade ou relevância fiscal dos elementos contabilísticos, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar os pressupostos do direito que invoca, designadamente, in casu, a efetiva conexão entre os gastos e a atividade empresarial.

69.  No caso vertente, a AT fundamenta as correções efetuadas essencialmente na circunstância de, a partir do período de 2020 e nos anos subsequentes, a Requerente não ter relevado quaisquer proveitos sujeitos a tributação associados à exploração da embarcação, apesar de ter continuado a suportar despesas significativas relacionadas com a sua manutenção e utilização. 

70.  Com efeito, do relatório de inspeção tributária resulta que a embarcação foi objeto de diversas despesas operacionais, designadamente com combustível, manutenção, amarração em marinas e serviços de tripulação, despesas estas que pressupõem a efetiva utilização do bem.

71.  Todavia, não se encontra refletida na contabilidade da sociedade qualquer faturação ou receita decorrente de atividades de charter, aluguer ou outras formas de exploração económica da embarcação durante os períodos em causa.

72.  Esta circunstância assume particular relevância, pois revela uma discrepância significativa entre a existência de custos operacionais inerentes à utilização do ativo e a ausência total de proveitos associados à sua exploração. 

73.  Tal situação constitui um indício objetivo suscetível de gerar uma dúvida fundada quanto à efetiva afetação da embarcação à atividade económica da sociedade Requerente.

74.  É certo e o Tribunal Coletivo não o olvida, que a ausência de proveitos, por si só, não basta para afastar a dedutibilidade de gastos ou o direito à dedução do IVA. 

75.  A jurisprudência tem reiteradamente afirmado que a administração tributária não pode substituir-se ao empresário na apreciação da oportunidade ou da racionalidade económica das decisões de gestão, nem exigir que cada gasto se traduza imediatamente em receitas. 

76.  Contudo, a situação dos autos não se limita à mera inexistência de rendimentos num determinado período. 

77.  Pelo contrário, o que se verifica é a coexistência de três elementos relevantes: por um lado, (i) a inexistência total de proveitos provenientes da exploração da embarcação nos exercício s de 2020 e seguintes; por outro, (ii) a demonstração de que esta continuou a ser efetivamente utilizada, como evidenciado pelas despesas de operação registadas; e, finalmente, (iii) a ausência de elementos que permitam relacionar tal utilização com a prossecução de uma atividade económica geradora de operações tributadas na esfera jurídica da Requerente.

78.  Neste contexto, considera o Tribunal que a AT logrou demonstrar a existência de indícios suficientemente consistentes para colocar em causa a presunção de veracidade da contabilidade da Requerente no que respeita à afetação da embarcação à atividade societária. 

79.  Uma vez estabelecida tal dúvida fundada, caberia à Requerente demonstrar que a utilização da embarcação nos períodos em causa se encontrava efetivamente ligada ao exercício da sua atividade económica, designadamente, através da apresentação de elementos que evidenciassem a existência de iniciativas comerciais, contratos, negociações com clientes, ações de promoção ou quaisquer outras circunstâncias que permitissem compreender a ausência de faturação apesar da utilização do ativo.

80.  Todavia, dos elementos constantes do processo não resulta que a Requerente tenha logrado produzir prova suficiente nesse sentido. 

81.  A invocação do contexto pandémico associado à COVID-19, embora possa justificar dificuldades no desenvolvimento de determinadas atividades económicas, não se revela, por si só, suficiente para explicar a ausência total de proveitos ao longo de vários períodos de tributação, sobretudo quando se verifica que a embarcação continuou a ser utilizada e a gerar custos operacionais relevantes. 

82.  Com efeito, a pandemia poderá ter condicionado a procura ou limitado determinadas atividades turísticas, mas dificilmente explica, de forma convincente, a inexistência absoluta de qualquer receita ou tentativa documentada de exploração económica do ativo ao longo de vários anos.

83.  Perante este quadro factual, afigura-se legítima a conclusão da AT de que os gastos suportados com a embarcação, bem como o IVA a eles associado, não se encontram suficientemente demonstrados como estando ligados ao exercício de uma atividade económica sujeita a tributação. Pelo contrário, a conjugação dos elementos disponíveis aponta para que se considere plausível a utilização da embarcação para fins alheios à atividade empresarial da sociedade, designadamente, para satisfação de interesses privados do seu sócio-gerente.

84.  Consequentemente, não se verificando o requisito da indispensabilidade previsto no artigo 23.º do Código do IRC, os gastos em causa não podem ser considerados fiscalmente dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável. De igual modo, não estando demonstrado que os bens e serviços adquiridos tenham sido utilizados para a realização de operações tributadas, fica prejudicado o direito à dedução do IVA suportado, nos termos do artigo 20.º do Código do IVA.

85.  Nestes termos, resulta meridianamente claro para o Tribunal que que as correções efetuadas pela AT relativamente aos períodos de tributação de 2020 e anos subsequentes se encontram devidamente justificadas, não se mostrando infirmadas pela prova produzida pela Requerente, razão pela qual devem ser mantidas as correspondentes liquidações adicionais de IVA e IRC.

 

§ 2.º - DA INAPLICABILIDADE DA JURISPRUDÊNCIA DO TJUE RELATIVA ÀS ATIVIDADES PREPARATÓRIAS E DA NECESSÁRIA DEMONSTRAÇÃO DO NEXO ENTRE A NOVA EMBARCAÇÃO E A ATIVIDADE TRIBUTADA

 

86.  No PPA a Requerente traz à colação relevante jurisprudência do TJUE, ou seja, casos Rompelman, Lennartz, INZO, Ghent Coal Terminal, Gabalfrisa, segundo a qual o direito à dedução nasce no momento da aquisição dos bens ou serviços, desde que exista intenção de realizar operações tributadas e subsiste mesmo quando, por razões alheias ao sujeito passivo, a atividade não venha a gerar operações ativas. 

87.  Com a invocação dos casos Rompelman, Lennartz, INZO, Ghent Coal Terminal, Gabalfrisa, a Requerente está a tentar deslocar o centro da discussão para a doutrina do “direito à dedução em fase preparatória”, quando em face da factualidade relevante, a situação parece ser outra: não está em causa saber se uma intenção inicial de desenvolver atividade tributada confere direito à dedução antes de existirem operações ativas; está em causa saber se, numa atividade já iniciada, com alegado historial efetivo de exploração (ainda que pouco expressivo), a aquisição e manutenção da nova embarcação se mantêm objetiva e diretamente conexas com operações tributadas ou com a atividade económica tributada do sujeito passivo.

88.  Não obstante, diga-se desde já, a jurisprudência do TJUE convocada pela Requerente não é, porém, transponível de forma automática para a situação dos autos.

89.  Com efeito, essa linha jurisprudencial foi construída, essencialmente, em torno da proteção do direito à dedução em fases preparatórias da atividade económica, isto é, em situações em que o sujeito passivo incorre em despesas de investimento antes de iniciar a realização de operações ativas tributadas, bastando, para esse efeito, que demonstre, com elementos objetivos, a intenção de afetar os bens ou serviços adquiridos a uma atividade económica sujeita a imposto.

90.  A razão de ser dessa jurisprudência é clara: evitar que o direito à dedução fique dependente do êxito económico futuro da atividade projetada ou da circunstância, porventura alheia ao sujeito passivo, de a atividade não vir a gerar operações tributadas. 

91.  É precisamente por isso que o TJUE tem reiteradamente afirmado que o direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível e que a qualidade de sujeito passivo pode ser adquirida ainda antes do início da exploração efetiva, desde que a intenção declarada seja confirmada por dados objetivos.

92.  Sucede que, segundo o entendimento deste Tribunal, não é essa a configuração factual do presente caso. Vejamos,

93.  Aquando da aquisição da segunda embarcação (que é a que está aqui em causa) a Requerente não se encontrava numa fase inaugural ou meramente preparatória da sua atividade; nem estava em causa a aquisição inicial de um bem de investimento com vista ao arranque de uma atividade económica futura. Pelo contrário, a Requerente já alegadamente desenvolvia a atividade societária para a qual foi constituída, ou seja, já havia adquirido uma embarcação anteriormente que alegadamente afetou a essa atividade, chegando mesmo a realizar algumas operações ativas tributadas com essa embarcação e, posteriormente, alienou-a para adquirir uma nova embarcação de maior dimensão.

94.  Por conseguinte, a questão controvertida não consiste em saber se uma intenção inicial de exercício de uma atividade tributada é suficiente para fundar o direito à dedução em fase preparatória. A questão é outra: saber se, perante a realidade concreta da atividade já em curso, a aquisição, manutenção e utilização da nova embarcação (a segunda) apresentam uma conexão objetiva, direta e comprovável com o exercício de operações tributadas ou, pelo menos, com o conjunto da atividade económica tributada da Requerente, nos termos dos artigos 19.º e 20.º do CIVA e do artigo 168.º da Diretiva IVA.

95.  Nesta perspetiva, a invocação da jurisprudência Rompelman/INZO/Gabalfrisa não dispensava a Requerente de demonstrar, mediante elementos objetivos, a efetiva afetação da nova embarcação à sua atividade tributada. 

96.  Essa jurisprudência protege o sujeito passivo contra a perda do direito à dedução quando a atividade projetada não chega a concretizar-se por razões alheias à sua vontade; não consagra, porém, uma presunção absoluta de dedutibilidade sempre que o sujeito passivo invoque uma intenção abstrata de realizar operações tributadas. Aliás, mesmo nessa jurisprudência, o TJUE nunca prescindiu da exigência de elementos objetivos que confirmassem a intenção de afetação a uma atividade económica tributada. A intenção subjetiva do sujeito passivo, isoladamente considerada, não basta. O direito à dedução pressupõe sempre que os bens ou serviços adquiridos sejam utilizados ou se destinem a ser utilizados, para os fins das operações tributadas do sujeito passivo, cabendo a este demonstrar a existência desse nexo quando o mesmo seja colocado em causa pela Administração Tributária.

97.  Assim, no caso dos autos, não bastava à Requerente afirmar que a nova embarcação foi adquirida com vista à continuação ou expansão da atividade. Sendo a atividade já existente e estando em causa correções respeitantes aos anos de 2020 e seguintes, importava apreciar a realidade efetiva subsequente: a existência, ou não, de operações tributadas realizadas com a nova embarcação; a sua concreta disponibilização comercial; os meios de promoção da atividade; os contratos celebrados ou tentados; a estrutura empresarial afeta à exploração; e, em geral, todos os elementos objetivos suscetíveis de demonstrar que a embarcação foi efetivamente integrada numa atividade económica tributada e não utilizada predominantemente para fins alheios a essa atividade.

98.  Deste modo, a jurisprudência invocada pela Requerente não é irrelevante em abstrato, mas é insuficiente para resolver a questão decidenda. Ela apenas confirma que o direito à dedução pode nascer antes da realização de operações ativas, quando esteja em causa uma fase preparatória séria e objetivamente comprovada. Não permite, porém, afastar a análise concreta da afetação da nova embarcação à atividade tributada, sobretudo quando a Requerente já se encontrava em atividade, já alegadamente tinha histórico de exploração anterior (ainda que modesto em termos de realização de operações ativas face à expressão material do investimento realizado e depois reforçado com a aquisição de uma embarcação de maiores dimensões) e a apreciação do litígio (operações ativas e passivas realizadas posteriormente a 2020) incide sobre exercícios posteriores à aquisição da nova embarcação.

99.  Isto dito, conclui-se no sentido de que a invocação dessa jurisprudência não altera os termos essenciais da apreciação da questão a decidir: a dedução do IVA suportado só é admissível se, em face dos elementos objetivos disponíveis, se demonstrar que os bens e serviços em causa foram adquiridos para os fins das operações tributadas da Requerente ou para o desenvolvimento da sua atividade económica tributada. Não estando demonstrado esse nexo ou resultando dos factos uma utilização não conexionada com operações tributadas, a jurisprudência do TJUE relativa às atividades preparatórias não é apta a infirmar a legalidade das correções efetuadas.

 

§ 3.º - DA ALEGADA FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO E DA RELEVÂNCIA DA EXPORTAÇÃO PARA O EXERCÍCIO DO DIREITO À DEDUÇÃO EM SEDE DE IVA:

 

100.      {C}{C}{C}{C}A Requerente avança ainda com duas outras linhas de argumentação: por um lado, (i) a alegada falta ou insuficiência de fundamentação das liquidações impugnadas e, por outro, (ii) a circunstância de as embarcações terem sido objeto de exportação, o que, no seu entendimento, permitiria a dedução integral do IVA suportado a montante, por força do regime das isenções completas previsto no n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA. 

101.      Cumpre-me apreciar separadamente cada uma destas linhas argumentativas.

102.      No que respeita à alegada falta ou insuficiência de fundamentação, importa recordar que o dever de fundamentação dos atos tributários constitui uma exigência constitucional e legal, resultante do princípio do Estado de direito e expressamente consagrada no artigo 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, bem como no artigo 77.º da Lei Geral Tributária. 

103.      A fundamentação deve ser clara, suficiente e congruente, permitindo ao destinatário do ato compreender as razões de facto e de direito que presidiram à decisão administrativa e possibilitando-lhe exercer de forma informada o seu direito de defesa.

104.      Todavia, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que a fundamentação não exige uma exposição exaustiva ou tecnicamente perfeita de todos os elementos relevantes, bastando que o ato permita ao contribuinte apreender o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela administração tributária. A fundamentação pode, além disso, resultar por remissão para relatórios ou pareceres integrados no procedimento, designadamente para o relatório de inspeção tributária que sustenta as correções efetuadas.

105.      No caso em apreço, as liquidações adicionais em causa encontram-se suportadas nos relatórios de inspeção tributária elaborados no âmbito dos procedimentos inspetivos dealbados, documentos nos quais são descritos os elementos factuais considerados relevantes pela AT, bem como as normas jurídicas aplicadas e o raciocínio subjacente às correções efetuadas. Nesses relatórios são identificadas, entre outras circunstâncias, a inexistência de proveitos declarados pela Requerente a partir de 2020, a manutenção de despesas associadas à utilização da embarcação e os elementos recolhidos pela inspeção que indiciam a utilização efetiva do bem sem correspondência com qualquer atividade económica geradora de receitas.

106.      Deste modo, a fundamentação apresentada, no entendimento deste Tribunal, revelava-se suficiente para permitir à Requerente compreender as razões que determinaram a desconsideração fiscal dos gastos e a recusa do direito à dedução do IVA, tanto mais que a própria estrutura e desenvolvimento do pedido de pronúncia arbitral demonstram que a Requerente apreendeu claramente o sentido e os fundamentos das correções efetuadas, tendo apresentado argumentação detalhada visando contrariar as conclusões da AT. Nestas circunstâncias não se verifica qualquer vício de falta ou insuficiência de fundamentação suscetível de determinar a anulação das liquidações impugnadas.

107.      Quanto à segunda linha argumentativa, relativa ao alegado enquadramento das operações no regime das exportações previsto no n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA, sustenta a Requerente que as embarcações em causa foram exportadas, pelo que, as operações correspondentes se encontram isentas de IVA, mas com direito à dedução do imposto suportado a montante, por se tratar (aquela) de uma isenção completa.

108.      É certo que o regime das exportações consagrado no artigo 14.º do Código do IVA configura uma isenção com direito à dedução, ou seja, uma isenção completa, que visa assegurar a neutralidade do imposto nas operações de comércio internacional, permitindo ao sujeito passivo deduzir o IVA suportado na aquisição de bens e serviços utilizados para realizar operações isentas dessa natureza. Este regime decorre igualmente do direito da União Europeia, em particular do artigo 146.º da Diretiva 2006/112/CE, que impõe aos Estados-Membros a isenção das entregas de bens expedidos ou transportados para fora da União.

109.      Contudo, a possibilidade de dedução do IVA suportado pressupõe sempre que os bens ou serviços adquiridos sejam utilizados para efeitos das operações que conferem esse direito.

110.      O direito à dedução não depende apenas da natureza formalmente isenta da operação a jusante, exigindo igualmente a demonstração de uma relação direta e imediata entre o imposto suportado e a realização de operações tributadas ou equiparadas a tributadas, como sucede no caso das exportações.

111.      No caso vertente, a argumentação da Requerente assenta na circunstância de as embarcações terem sido exportadas, pretendendo daí extrair a conclusão de que todo o IVA suportado com a sua aquisição e exploração seria dedutível. 

112.      Todavia, entende o Tribunal Coletivo que tal posição interpretativa não pode proceder. 

113.      Com efeito, mesmo admitindo que a transmissão final das embarcações tenha configurado operações de exportação isentas, tal circunstância não basta, ipso facto, para legitimar a dedução integral do IVA suportado ao longo dos períodos anteriores, se não estiver demonstrado que os bens e serviços adquiridos foram efetivamente utilizados no âmbito de uma atividade económica que culminasse ou se integrasse nessa operação.

114.      No caso dos autos, a questão essencial identificada pela AT (e que se mantém relevante para a apreciação desta argumentação) reside precisamente na ausência de demonstração de que a utilização das embarcações e os gastos a elas associados tenham ocorrido no âmbito de uma atividade económica desenvolvida pela Requerente. 

115.      Tal como já acima se aduziu, a partir de 2020 não se encontram registadas receitas provenientes da exploração das embarcações, apesar da existência de despesas operacionais que pressupõem a sua utilização efetiva. Esta circunstância gera uma dúvida fundada quanto à efetiva afetação dos bens à atividade empresarial da Requerente.

116.      Ora, se não se encontra demonstrado que os bens e serviços adquiridos foram utilizados para a realização de operações tributadas ou equiparadas, designadamente, operações de exportação inseridas numa atividade económica da sociedade Requerente, não se verificam os pressupostos materiais do direito à dedução do imposto suportado. 

117.      É que o regime das isenções completas previsto nos artigos 14.º e 20.º do CIVA, não dispensa, nem poderia dispensar, a verificação prévia de que os inputs com IVA suportado foram utilizados para efeitos de uma atividade económica do sujeito passivo.

118.      Por outras palavras, a qualificação de uma operação como exportação isenta não tem por efeito transformar automaticamente em dedutível todo o IVA suportado pelo sujeito passivo em períodos anteriores, quando subsistem dúvidas fundadas quanto à natureza empresarial da utilização dos bens ou serviços em causa. 

119.      A neutralidade do IVA protege a atividade económica, mas não cobre situações em que os bens ou serviços adquiridos sejam utilizados para fins alheios à mesma.

120.      Assim, também nesta parte e no entendimento deste Tribunal Arbitral Coletivo não pode proceder a argumentação da Requerente. Ainda que se admita que a transmissão final das embarcações tenha sido enquadrada no regime das exportações previsto no artigo 14.º do Código do IVA, tal circunstância não é suficiente para afastar as conclusões da AT quanto à inexistência de prova de que os gastos e o IVA suportado nos períodos de 2020 e seguintes tenham sido incorridos no âmbito de uma atividade económica efetivamente desenvolvida pela sociedade.

121.      Isto dito, meridianamente se pode concluir que as duas linhas argumentativas adicionais invocadas pela Requerente (quer a alegada insuficiência de fundamentação das liquidações, quer o enquadramento das operações no regime das exportações com direito à dedução) não se revelam aptas a infirmar a legalidade das liquidações impugnadas, mantendo-se válidas as correções efetuadas pela administração tributária relativamente aos períodos em causa.

 

§ 4.º - DA CADUCIDADE DAS LIQUIDAÇÕES EFECTUADAS COM REFERENCIA AOS PERIODOS DE TRIBUTAÇÃO DE 2017 A 2019, NÃO OBSTANTE A SUA MATERIALIZAÇÃO NO PROCEDIMENTO INSPECTIVO REPORTADO A 2020:

 

122.      Já quanto à questão da caducidade do direito à liquidação, assume, no presente processo, relevância autónoma relativamente às correções efetuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) com referência aos períodos de 2017 a 2019, ainda que as mesmas tenham sido materializadas apenas no procedimento inspetivo reportado a 2020. 

123.      Importa, por isso, determinar se, à data da emissão das correspondentes liquidações adicionais, o direito da administração tributária à liquidação do imposto ainda se encontrava dentro do prazo legalmente previsto ou se, pelo contrário, tal direito já se encontrava extinto por efeito da caducidade do direito à liquidação

124.      O regime jurídico da caducidade do direito à liquidação encontra-se consagrado no artigo 45.º da Lei Geral Tributária. 

125.      Nos termos do n.º 1 desse preceito, “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos (...)”, salvo nos casos especialmente previstos na lei. Trata-se de uma garantia essencial dos contribuintes, que visa assegurar a estabilidade das relações jurídico-tributárias e concretizar os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança, amplamente reconhecidos na ordem jurídica portuguesa e com assento constitucional.

126.      Como tem reiteradamente afirmado a jurisprudência dos Tribunais Superiores, o instituto da caducidade do direito à liquidação constitui um limite temporal ao exercício dos poderes da administração tributária, impedindo que esta possa proceder à liquidação de tributos de forma indefinida no tempo. 

127.      In casu, o prazo de caducidade do direito à liquidação conta-se a partir do termo do ano em que ocorreu o facto tributário correspondente ao período de tributação em causa, conforme resulta do n.º 4 do artigo 45.º da LGT. Assim, relativamente a factos tributários ocorridos num determinado período de tributação, a administração tributária dispõe, em princípio, de quatro anos para proceder à liquidação adicional do imposto e notificar validamente o contribuinte.

128.      No caso concreto, as correções efetuadas pela AT incidem sobre operações e deduções reportadas aos períodos compreendidos entre 2017 e 2019. 

129.      A Requerente sustenta que, relativamente a parte dessas correções, o direito à liquidação já se encontrava caducado quando foram emitidas as liquidações adicionais no âmbito do procedimento inspetivo concluído em 2020. 

130.      A AT, por seu turno, tende a sustentar que tais correções são admissíveis por resultarem de uma análise global da situação fiscal da sociedade e de elementos contabilísticos cuja verificação apenas foi possível no âmbito da ação inspetiva.

131.      Contudo, importa distinguir claramente duas realidades jurídicas distintas: por um lado, a possibilidade de a administração tributária examinar documentos ou operações ocorridas em períodos anteriores, e, por outro lado, a possibilidade de proceder à liquidação adicional de imposto relativamente a esses mesmos períodos. A primeira faculdade decorre das regras relativas à obrigação de conservação da documentação contabilística e fiscal, que permitem à AT analisar operações ocorridas em anos anteriores; a segunda está estritamente condicionada pelo prazo de caducidade previsto no artigo 45.º da LGT.

132.      A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem sido clara ao afirmar que o prazo de conservação da documentação contabilística não se confunde nem interfere com o prazo de caducidade do direito à liquidação. A obrigação de conservar documentos durante determinado período visa assegurar a possibilidade de controlo e fiscalização da situação tributária do contribuinte, mas não tem por efeito prolongar o prazo substantivo de exercício do poder de liquidação por parte da administração tributária. Assim, mesmo que determinados documentos se encontrem ainda dentro do período legal de conservação, tal circunstância não legitima, por si só, a liquidação de imposto relativa a períodos cujo direito à liquidação já se encontre caducado.

133.      Porquanto invocado pela AT, importa ainda ter presente que o artigo 45.º, n.º 3, da LGT estabelece um regime específico para os casos em que estejam em causa reportes de prejuízos, deduções ou créditos de imposto. De acordo com esse preceito, “Em caso de ter sido efetuada qualquer dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito”. A razão de ser desta norma reside na necessidade de se evitar que a utilização, em períodos posteriores, de valores originados em exercícios anteriores permita contornar o prazo geral de caducidade.

134.      Todavia, a aplicação desta norma pressupõe que o direito à dedução ou à utilização do crédito fiscal seja exercido em período posterior àquele em que o mesmo se formou. 

135.      Se, pelo contrário, o direito à dedução tiver sido exercido no próprio período em que o imposto se tornou exigível (situação que corresponde ao funcionamento normal do mecanismo do IVA) não ocorre qualquer deslocação do momento relevante para efeitos de contagem do prazo de caducidade, permanecendo aplicável a regra geral prevista nos n.ºs 1 e 4 do artigo 45.º da LGT.

136.      No caso vertente, não resulta demonstrado pela Requerida que as deduções ou operações objeto de correção tenham sido exercidas em momento posterior ao da sua formação, de modo a justificar a aplicação da regra especial prevista no n.º 3 do artigo 45.º da LGT. 

137.      Pelo contrário, tudo indica que as deduções foram efetuadas nos períodos de tributação correspondentes às respetivas operações, em conformidade com o funcionamento normal do sistema do IVA.

138.      Assim sendo, relativamente a cada um dos períodos de tributação abrangidos pelas correções, o prazo de quatro anos para o exercício do direito à liquidação deve ser contado a partir do termo do ano em que ocorreram os factos tributários relevantes em conformidade com o disposto nos nºs 1 e 4 do art.º 45.º da LGT. 

139.      E uma vez decorrido esse prazo sem que tenha sido efetuada e notificada validamente qualquer liquidação adicional, extingue-se o direito da administração tributária à liquidação do imposto.

140.      Nesta perspetiva, as correções efetuadas pela AT relativamente a operações ocorridas em períodos anteriores não podem conduzir à emissão de liquidações adicionais se, à data da sua concretização, já tiver decorrido o prazo de caducidade legalmente estabelecido. 

141.      Admitir o contrário equivaleria a permitir que a administração tributária, através de uma reinterpretação posterior de elementos contabilísticos ou de uma análise retrospetiva de operações passadas, pudesse ultrapassar os limites temporais impostos pela lei ao exercício do poder de liquidação.

142.      Isto dito, o Tribunal Arbitral Coletivo conclui no sentido de que, tendo em conta o regime previsto no artigo 45.º da LGT, a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo e os princípios de segurança jurídica e de estabilidade das relações fiscais que enformam o instituto da caducidade, relativamente às correções reportadas aos períodos de 2017 a 2019, o direito à liquidação já se encontrava extinto quando a AT procedeu à emissão das liquidações adicionais no âmbito do procedimento inspetivo concluído em 2020. 

143.      Consequentemente, tais liquidações mostram-se afetadas por vício de violação de lei, por terem sido emitidas após o decurso do prazo legal de caducidade do direito à liquidação, devendo ser anuladas. Diversamente e no que respeita às liquidações relativas ao período de 2020 e anos subsequentes, não se verifica qualquer vício de caducidade.

 

 

§ 5.º - SÍNTESE CONCLUSIVA:

 

144.       Não se mostrando infirmados os fundamentos materiais das correções efetuadas pela Autoridade Tributária, designadamente quanto à não demonstração da efetiva afetação da embarcação à atividade económica da Requerente e à consequente desconsideração fiscal dos gastos e do IVA suportado, não estão verificados os pressupostos legais que permitiriam a anulação dessas liquidações.

145.      Nestes termos, o pedido de pronúncia arbitral deve ser julgado parcialmente procedente: i) deve proceder quanto à questão da caducidade do direito à liquidação relativamente às correções respeitantes aos períodos de 2017 a 2019, com a consequente anulação das liquidações nessa parte e ii) deve improceder quanto às correções em sede de IRA e IRC, relativas ao período de 2020 e anos subsequentes, que se mantêm na ordem jurídica.

 

IV.D.3) Questões de conhecimento prejudicado:

 

146.      Tendo o Tribunal concluído pela verificação da caducidade do direito à liquidação relativamente às correções efetuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira com referência aos períodos de tributação de 2017 a 2019, fica prejudicada a apreciação das demais questões materiais suscitadas pela Requerente quanto a esses mesmos exercícios.

147.      Com efeito, a extinção do direito à liquidação por força do decurso do prazo previsto no artigo 45.º da LGT impede o Tribunal de conhecer do mérito das correções efetuadas pela AT relativamente a tais períodos, designadamente no que respeita: i) à alegada ilegalidade das correções fundadas no artigo 23.º do Código do IRC, atinentes à indispensabilidade dos gastos suportados com a embarcação; ii) à invocada violação do artigo 20.º do Código do IVA, relativa ao direito à dedução do imposto suportado nos inputs associados à embarcação; e iii) a alegada falta ou insuficiência de fundamentação das liquidações impugnadas e influenciadas pelas correções de 2017 a 2019.

148.      A apreciação destas questões pressuporia a validade temporal das liquidações adicionais correspondentes, o que não se verifica, porquanto o direito da AT à sua emissão se encontrava já caducado. Assim, a solução dada à questão prévia da caducidade torna inútil e juridicamente irrelevante o conhecimento das questões materiais relativas aos exercícios de 2017 a 2019, que, por isso, não são objeto de apreciação.

 

V. DECISÃO:

 

De harmonia com o exposto, acordam os árbitros deste Tribunal Arbitral Coletivo em:

 

A)    {C}{C}{C}{C}Julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral; 

B)    {C}{C}{C}{C}Anular a liquidação adicional de IVA n.º 2024..., relativa ao período 2020/03T, bem como os atos consequentes que dela dependam, designadamente a respetiva demonstração de acerto de contas, por se verificar a caducidade do direito à liquidação;

C)    {C}{C}{C}{C}Julgar improcedente, em tudo o mais, o pedido de pronúncia arbitral, absolvendo-se a Requerida dos restantes pedidos formulados, mantendo-se na ordem jurídica os demais atos tributários impugnados, ou seja: (i) as liquidações adicionais de IVA n.ºs 2024 ... e 2024..., ambas relativas ao período 2024/03T, e respetivas liquidações de juros compensatórios; (ii) as liquidações de IRC n.ºs 2024..., 2024..., 2024... e 2025...; (iii) bem como os demais atos de acerto de contas não abrangidos pela anulação referida no número anterior; 

D)    {C}{C}{C}{C}Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a reconstituir a situação que existiria se o ato tributário anulado não tivesse sido praticado, nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, designadamente mediante a restituição à Requerente da quantia que esta haja pago em execução do presente julgado anulatório parcial, correspondente ao montante de 56.197,45 €, ou da parte desse montante que se mostre efetivamente paga e não compensada por outra via;

E)     {C}{C}{C}{C}Condenar ainda a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios sobre a quantia indevidamente paga referida na alínea anterior, ao abrigo dos artigos 43.º da Lei Geral Tributária e 61.º do CPPT, contados desde a data do pagamento indevido até à data do processamento da respetiva nota de crédito ou efetivo reembolso, à taxa legal aplicável em cada momento.

 

VI. VALOR DO PROCESSO:

 

Fixa-se o valor do processo em 1.448.541,86 € em conformidade com o disposto no art.º 97.º-A, n.º 1, alíneas a) e b) do CPPT, aplicável por remissão do art.º 3º do regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT), nos moldes explicitados no ponto IV.D.1) supra.

 

VII. CUSTAS:

 

Fixa-se o valor das Custas em 19.278,00 €, calculadas em conformidade com a Tabela I do regulamento de Custas dos Processos de Arbitragem Tributária em função do valor referido no ponto IV.D.1) supra, a cargo da Requerente e da Requerida em função do respetivo decaimento que se fixa em 96,12 % para a primeira e 3,88 %  para a segunda, nos termos do disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT e ainda art.º 4.º, n.º 5 do RCPAT e art.º 527, nºs 1 e 2 do CPC, ex vi do art.º 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 26 de abril de 2026.

 

O texto da presente decisão foi elaborado em computador, nos termos do n.º 5, do art.º 131.º do Código de Processo Civil, aplicável por remissão da alínea e), do n.º 1, do art.º 29.º do RJAT.

 

A Árbitro Presidente,

 

( Fernanda Maçãs)

 

 

O Árbitro Vogal e Relator,

 

(Fernando Marques Simões)

 

O Árbitro Vogal,

 

 

(Aquilino Paulo da Silva Antunes)