DESPACHO ARBITRAL 

 

Requerimento do Requerente de 26.03.2026, pelo qual requereu a junção de documentos. 

Visto.

Nos termos dos art.ºs 16.º, al. c), e 18.º, al. a), do RJAT, o Tribunal Arbitral tem autonomia na condução do processo e na determinação das regras a observar com vista à obtenção, em prazo razoável, de uma pronúncia de mérito sobre as pretensões formuladas. 

Nos presentes autos, o Tribunal proferiu despacho em 12.04.2025 em que decidiu dispensar a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e notificou as Partes para produzirem alegações escritas no prazo sucessivo de quinze dias. 

A 06.05.2025 o Requerente juntou alegações e, decorrido o prazo, a Requerida não o fez.

Por despacho de 09.08.2025, o Tribunal prorrogou o prazo para decisão por dois meses, e indicou data para prolação da decisão.

A 13.08.2025 o Tribunal proferiu despacho a notificar o Requerente para, em 10 dias, vir aos autos juntar cópia da decisão de Reenvio Prejudicial a que fez menção no seu Pedido de Pronúncia Arbitral, com origem no processo arbitral n.º 1033/2023-T.

O Requerente veio juntar cópia dessa decisão de Reenvio, e a Requerida, notificada para o efeito, veio dizer não se opor à eventual suspensão da instância. 

Por despacho de 15.09.2025, o Tribunal determinou a suspensão da instância e ficarem os autos a aguardar Decisão do TJUE naquele processo de  Reenvio Prejudicial (C-525/2024), e, por despacho de 20.12.2025, determinou o levantamento da suspensão da instância, prorrogou o prazo para prolação da decisão, e indicou nova data para o efeito. 

Por despacho de 28.02.2026, o Tribunal notificou o Requerente para, em cinco dias, juntar aos autos o Acórdão do TJUE no Processo C-525/2024, que resultou do pedido de Reenvio supra, prorrogou o prazo para prolação da decisão arbitral e fixou data para o efeito. 

Por requerimento de 10.03.2026, o Requerente veio juntar o Acórdão do TJUE.

A 12.03.2026, em cumprimento do princípio do contraditório, o Tribunal proferiu despacho do seguinte teor: 

“Notifiquem-se as partes para, no prazo de 10 dias, dizerem o que tiverem por conveniente sobre o acórdão do TJUE, junto aos autos pelo Sujeito Passivo.”

 

A Requerida não se pronunciou, e o Requerente, por requerimento de 26.03.2026, veio fazê-lo e, mais, veio requerer a junção aos autos de dois documentos. 

O Tribunal, por despacho de 02.04.2026, notificou a Requerida para se pronunciar sobre a pretendida junção de documentos, e por despacho de 06.04.2026 relegou a apreciação do requerido para a decisão final. A Requerida, por requerimento de 09.04.2026, veio pronunciar-se no sentido da não admissão dos documentos e, sem prescindir, de não fazerem prova dos factos alegados. 

Apreciando.

Aquando do requerimento do Requerente, a fase da discussão da causa já se encontrava finda.

Com o decurso do prazo para produção de alegações escritas havia ficado encerrada a discussão, tendo o processo passado então à fase de decisão, cuja data já tinha sido fixada.

Depois de encerrada a fase de discussão da causa o processo passa à fase de decisão, não podendo ser juntos novos documentos, como decorre do preceituado no art.º 425.º do CPC (e, no Processo Civil, só em recurso e apenas se se tratasse de documentos que não pudessem ter sido juntos antes, o que não é o caso - desde logo em se tratando de escrito que o Requerente refere como “declaração emitida pelo C..., entidade gestora”, sem papel timbrado, sem reconhecimento de assinaturas, e que seria pois da própria entidade gestora do Fundo Requerente, titular de interesse directo na causa). Como bem se compreende, já que a junção de novos documentos obriga a reabrir a fase de discussão, para assegurar o princípio do contraditório. 

No processo arbitral, havendo alegações, a fase de decisão inicia-se após a junção das mesmas ou, em caso de não junção, com o decurso do respectivo prazo. 

No caso, o prazo para alegações havia terminado a 22.05.2025.

E a junção de Acórdão do TJUE - ordenada pelo Tribunal por despacho de 28.02.2026 - não reabre a discussão da causa, antes se destina a integrar nos autos o Aresto em vista da prolação do qual a instância havia ficado suspensa. O convite às Partes para se pronunciarem sobre o Acórdão do TJUE (e prazo concedido) não reabre a discussão sobre a instrução da causa já que versa apenas sobre questões de Direito atinentes ao Reenvio Prejudicial.

Pelo exposto, não pode ser admitida a junção de documentos requerida pelo Requerente a 26.03.2026, pelo que se indefere o requerido e se ordena o seu desentranhamento. 

Notifique-se juntamente com a decisão arbitral, que segue infra.       

 

 

SUMÁRIO:

1) Cabe ao contribuinte a prova dos pressupostos de que dependa a concessão de um Benefício Fiscal (BF), assim factos constitutivos do direito a uma isenção que invoque, cfr., entre o mais, art.º 74.º, n.º 1 da LGT; 2) Em matéria de Benefícios Fiscais o legislador consagrou um ónus da prova específico dos contribuintes, cfr. art.º 14.º, n.º 2 da LGT, e a compatibilização entre o Princípio do inquisitório da Administração Tributária (AT) e a repartição do ónus da prova faz-se, assim, remetendo aquela entidade para um papel de valoração das provas apresentadas; 3) Em Direito Tributário são admissíveis todos os meios de prova legalmente permitidos, cfr., entre o mais, art.º 115.º, n.º 1 do CPPT; 4) De tudo isto faz eco a legislação nacional ao consagrar a isenção de IRC aplicável a Fundos de Pensões Não Residentes nos termos do art.º 16.º, n.º 7 do EBF e art.º 98.º, n.ºs 7 e 8 do CIRC (ex vi n.º 8 do art.º 16.º do EBF); 5) A exigência de prova legal constante do n.º 8 do art.º 16.º do EBF, que é consagrada também no interesse dos contribuintes, destina-se exclusivamente à aplicação imediata da isenção em questão pelas entidades obrigadas a fazer a retenção no momento da distribuição dos rendimentos, como logo decorre da letra da norma, e não à aplicação da isenção num momento posterior de pedido de reembolso ao Estado de retenção na fonte já efectuada, onde rege a regra geral da livre admissibilidade dos meios de prova; 6) A mera alegação, sem prova, dos pressupostos de que depende a isenção, não procede, e a falta de prova dos mesmos confirma a legalidade das liquidações por retenção na fonte que o Requerente coloca em crise.

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Fernanda Maçãs (Árbitro-presidente), Adelaide Moura (Árbitro-vogal) e Sofia Ricardo Borges (Árbitro-vogal relatora), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar o presente Tribunal Arbitral Coletivo, constituído em 28 de Fevereiro de 2025, acordam no seguinte:

 

1. Relatório

 

A... (actualmente B... FP), Fundo de Pensões constituído de acordo com o direito espanhol, número fiscal espanhol ..., e NIPC português ..., com sede em ..., ..., Madrid, Espanha (“Requerente”, “Sujeito Passivo” ou “SP”), vem, ao abrigo dos art.ºs 2.º, n.º 1 al. a) e 10.º, n.º 1 al. a) do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (D.L. n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, doravante “RJAT”), submeter ao CAAD pedido de constituição do Tribunal Arbitral. 

 

Peticiona, assim, a declaração de ilegalidade de actos de retenção na fonte, em IRC, nos anos de 2022 e 2023.

 

Às retenções na fonte (“RF”) em crise corresponde um valor total de € 206.620,43.

 

É uma pessoa colectiva de Direito Espanhol, com residência fiscal em Espanha, constituído sob a forma contratual de fundo de pensões - “Fondo de Pensiones”, e é sujeito passivo de IRC não residente para efeitos fiscais em Portugal, sem estabelecimento estável no nosso país. 

 

É regulado nos termos do Real Decreto Legislativo que transpôs para a legislação espanhola a Directiva 2003/41/CE, de 03.06.2003, e é gerido por entidade abrangida pela mesma Directiva.

 

Está sujeito, segundo também alega, a imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas no seu país de residência, tendo-lhe sido concedida “isenção nos termos do artigo 29.5 da Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades”.

 

Detém participações em sociedades residentes fiscais em Portugal, e assim recebeu dividendos sujeitos aqui, Estado da Fonte, a tributação. 

 

Os dividendos, que recebeu em 2022 e 2023, “foram sujeitos a tributação por retenção na fonte liberatória, à taxa de 15%, prevista no ADT celebrado entre Portugal e Espanha”. Suportou, assim, “a quantia total de imposto de EUR 206 620,43”.

 

Alegando no PPA indica, num quadro, as acções na origem dos dividendos, “[n.º] de ações detidas há mais de um ano”, valor bruto dos dividendos e data do seu pagamento, os números das guias de pagamento de retenção na fonte, taxa aplicada e imposto suportado. Junta, para prova do alegado, dois documentos (doc. 2 e doc. 3).

 

Entende, assim, “verificados os pressupostos previstos no artigo 16.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) para efeitos de restituição do imposto suportado por retenção na fonte”.

 

Expõe que apresentou reclamação graciosa pugnando pela ilegalidade dos actos de retenção na fonte (RF) relativos a 2022 e sua anulação com fundamento em violação do Direito da UE e pedindo a restituição do imposto “com base na integral verificação dos pressupostos previstos no artigo 16.º do EBF”. Mais que ampliou o pedido para inclusão do ano de 2023. 

 

Não foi notificado de qualquer decisão, pelo que se presume o indeferimento.

 

Pugna pela competência do Tribunal Arbitral, pela tempestividade do Pedido e pela admissibilidade da cumulação de pedidos. 

 

Expõe que os fundos de pensões residentes num Estado-Membro (EM) da União Europeia (UE) que não tenham beneficiado da isenção de imposto sobre os rendimentos podem solicitar o reembolso do imposto indevidamente suportado em Portugal, desde que comprovem que estão verificados os requisitos materiais consagrados no art.º 16.º do EBF. 

 

E, no caso, assevera, “estão verificados todos os requisitos previstos no artigo 16.º do EBF, o que motivará o direito do Requerente ao reembolso do imposto indevidamente suportado por retenção na fonte em Portugal”. 

 

Mais alega que “[n]o que concretamente respeita à imposição adicional do artigo 16.º, n.º 8, do EBF” está “a tentar obter a declaração a que alude a referida norma – até à presente data, sem sucesso.” Mais que “não pode exigir à entidade responsável pela sua supervisão em Espanha que emita certificados com informações que a mesma poderá não estar habilitada a emitir”.

 

Segundo defende, “os objetivos de prova fixados no n.º 7 do artigo 16º do EBF podem ser satisfeitos por meios alternativos de prova, desde que através dos mesmos sejam comprovados os requisitos materiais estabelecidos na lei interna portuguesa”. 

 

“[F]ace à situação fáctica objeto do presente pedido de pronúncia arbitral” a RG deveria ter sido julgada procedente, e declarados ilegais os actos de RF, alega, “por integral verificação dos pressupostos previstos nos artigos 16.º do EBF e 98.º do CIRC, o que motivará a integral procedência do presente pedido arbitral”.

 

Alega ainda, sem conceder, que a legislação portuguesa viola o Art.º 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE). Segundo defende, a lei nacional estabelece um tratamento desigual entre os fundos de pensões residentes e os estabelecidos noutro EM da UE, por a possibilidade de dispensa de retenção na fonte, no caso dos últimos, estar sujeita a requisitos adicionais.

 

Nessa diferença de regime fiscal inclui-se “um requisito de demonstração dos requisitos previstos na legislação nacional” que assenta na apresentação de uma declaração, confirmada e autenticada pelas autoridades do EM da UE a quem compete a supervisão do fundo não residente, que reforça o carácter discriminatório do regime português e a violação do Art.º 63.º do TFUE, alega. 

 

Peticiona, a final, (i) a anulação do indeferimento tácito da RG e dos actos tributários de retenção na fonte de IRC, (ii) a restituição da quantia de € 206.620,43, (iii) juros indemnizatórios, (iv) a condenação da Requerida em custas, (v) a eventual suspensão dos autos até decisão pelo TJUE no de Reenvio Prejudicial pendente no âmbito de processo Arbitral Tributário que indica, e (vi) subsidiariamente, Reenvio Prejudicial ao TJUE.

 

É Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT” ou “Requerida”).

 

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Presidente do CAAD a 23.12.2024 e notificado à AT.

 

Como disposto na al. b) do n.º 1 do art.º 11.º do RJAT, o Conselho Deontológico designou como árbitros do Tribunal Colectivo as ora signatárias, que atempadamente aceitaram o encargo. 

 

Por comunicações de 10.02.2025 as Partes foram notificadas da designação dos árbitros e não manifestaram intenção de a recusar, cfr. art.º 11º, n.º 1, al. a) e b) do RJAT e art.ºs 6.º e 7.º do Código Deontológico.

 

Notificada para o efeito, a AT juntou o PA e apresentou Resposta. 

 

Na sua defesa reporta-se sobretudo ao art.º 22.º do EBF/regime aplicável a Organismos de Investimento Colectivo (OICs), que não está em causa nos presentes autos. Defende, a final, que o Requerente não fez prova da alegada discriminação.

 

Conclui pela legalidade dos actos tributários e improcedência do PPA.

 

*

 

Por despacho de 12.04.2025, o Tribunal dispensou a realização da reunião prevista no art.º 18.º do RJAT e notificou as partes para alegações escritas, pelo prazo sucessivo de quinze dias. 

 

A 06.05.2025 o Requerente juntou Alegações, reiterando no essencial o já vertido no PPA, e acrescentando quanto a factos que considera terem resultado provados.

 

Decorrido o respectivo prazo, a Requerida não apresentou Alegações.

 

Por despacho de 09.08.2025 o Tribunal notificou as Partes da prorrogação do prazo para prolacção da Decisão,devidamente justificada cfr. n.º 2 do art.º 21.º do RJAT. E por despacho de 13.08.2025 notificou o Requerente para, em 10 dias, vir aos autos juntar cópia da decisão de Reenvio Prejudicial, suscitado no âmbito de processo arbitral tributário que corre neste CAAD, a que faz menção no seu PPA.

 

O Requerente veio dar cumprimento ao solicitado pelo Tribunal, e a Requerida, notificada para o efeito, veio dizer não se opor à eventual suspensão da instância. 

 

O Tribunal, por despacho de 15.09.2025, determinou a suspensão da instância e ficarem os autos a aguardar a decisão do TJUE no âmbito do Reenvio Prejudicial indicado pelo Requerente no seu PPA (Proc. C-525/2024, com origem no processo arbitral tributário n.º 1033/2023-T).

 

Por despacho de 20.12.2025, o Tribunal determinou o levantamento da suspensão da instância e notificou as Partes da prorrogação do prazo para prolacção da Decisão, devidamente justificada cfr. n.º 2 do art.º 21.º do RJAT.

 

A 28.02.2026 o Tribunal notificou o Requerente para, em cinco dias, vir aos autos juntar o Acórdão do TJUE que resultou do pedido de Reenvio Prejudicial originado no mencionado processo arbitral tributário e prorrogou o prazo para prolação da decisão arbitral nos termos do n.º 2 do art.º 21.º do RJAT.

 

Por requerimento de 10.03.2026 o Requerente veio juntar o Acórdão do TJUE, e por despacho de 12.03.2026, o Tribunal proferiu despacho, em cumprimento do princípio do contraditório, assim: 

“Notifiquem-se as partes para, no prazo de 10 dias, dizerem o que tiverem por conveniente sobre o acórdão do TJUE, junto aos autos pelo Sujeito Passivo.”

 

 

A Requerida não se pronunciou, e o Requerente, por requerimento de 26.03.2026, veio fazê-lo e veio, ainda, solicitar a junção de documentos. 

 

E sobre a junção de documentos então solicitada, sobre a qual a Requerida entretanto também se pronunciou, decidiu o Tribunal na presente data, cfr supra (v. supra Despacho que antecede).

*

 

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído, é competente e as Partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão devidamente representadas, cfr. art.s 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e art.º 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22.03. 

 

O PPA é tempestivo, apresentado dentro do prazo legal de 90 dias - cfr. al.s f), h) e k) dos factos provados, infra, e ao abrigo do art.º 10.º, n.º 1 al. a), primeira parte, do RJAT (e v. art.º 102.º n.º 1 al. d) do CPPT). O processo não enferma de nulidades e não vem invocada matéria de excepção.

 

Sempre se refira que a interposição da RG, e a sua não decisão no prazo legal, de quatro meses (cfr. art.º 57.º, n.ºs 1 e 5 da LGT), faz presumir o seu indeferimento e, como escrevemos em outras Decisões Arbitrais[1], é “(...) claro não ter o (...) indeferimento tácito do Pedido (...) a virtualidade de constituir verdadeiramente o acto objecto dos autos. (...) o que se vem peticionar nessa sede, arbitral tributária, é a anulação/declaração de ilegalidade do acto de liquidação (rectiusliquidação, autoliquidação, retenção na fonte ou pagamento por conta) – v. art.º 2.º/1, al. a), do RJAT. A competência do Tribunal Arbitral para conhecer de actos de segundo e de terceiro grau não é questionada - v., entre o mais, art.º 2.º, n.º 1, al. a) do RJAT em conjugação com o art.º 132.º do CPPT, assente que é, em qualquer caso, que o verdadeiro objecto da acção arbitral será o acto de primeiro grau. No caso, actos de retenção na fonte.

 

E a (pretendida pelo legislador) apreciação prévia por parte da AT não pode deixar de entender-se ocorrer quando a mesma o faça por acto silente, assim por efeito do decurso do prazo legal para decisão. De facto, a presunção de indeferimento foi prevista pelo legislador precisamente para permitir ao contribuinte aceder à discussão em juízo da legalidade dos actos tributários. Sem ficar na dependência de um acto de exteriorização expressa do indeferimento, que poderia até nunca vir a ocorrer. Não reconhecer a competência do Tribunal se o pedido gracioso se decidisse por acto tácito, e ao invés reconhecê-la apenas quando houvesse decisão expressa de indeferimento - aí se conhecendo da legalidade do acto -, arredaria, reconheça-se, do âmbito de competência dos Tribunais Arbitrais/do processo de Impugnação judicial nos Tribunais Administrativos e Fiscais a apreciação da legalidade dos actos tributários (de autoliquidação, RF e pagamento por conta) sobre os quais a Administração Tributária se tivesse mantido silente... simplesmente por não se saber se a mesma teria aí vindo a conhecer do mérito ou se se quedaria por mera questão de forma. O que sempre poderá revelar-se incoerente com o objectivo visado pelo legislador ao criar a figura do indeferimento tácito. E, como ademais na Jurisprudência dos Tribunais Superiores vem sendo sedimentado (e como se lê no ponto II do Sumário do Ac. do STA acabado de referir por último), com as devidas adaptações: “A impugnação judicial é o meio processual adequado quando se pretende discutir a legalidade da liquidação, ainda que seja interposta na sequência do indeferimento do meio gracioso e independentemente do(s) seu(s) fundamento(s) (formais ou de mérito).”  

 

A cumulação de pedidos, por seu turno, é admitida, nos termos do art.º 3.º, n.º 1 do RJAT, quanto a actos tributários distintos, desde que a procedência do pedido “dependa essencialmente da apreciação das mesmas circunstâncias de facto e da interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou regras de direito”. A situação fáctica há-de ser suficientemente próxima/semelhante naquilo que releva para a decisão, e essa proximidade/semelhança suficientes podemos apreendê-la desde logo quando, como no caso, se esteja perante questões jurídico-tributárias suscitadas no âmbito do mesmo Sujeito Passivo e do mesmo tributo. Nos autos está em discussão sempre, ainda que por referência a rendimentos de dois anos diferentes, a legalidade de actos de retenção na fonte sobre dividendos distribuídos ao Sujeito Passivo Não Residente, Req.te, na vigência da mesma legislação. Acresce, no cotejo com a alteração operada pelo legislador em 2019 ao art.º 104.º do CPPT, e tendo em mente também os princípios que regem a Arbitragem Tributária e os fins que o legislador visou através da mesma, que o princípio pro actione há-de ser aqui convocado, apontando no mesmo sentido. É assim admissível a cumulação dos pedidos formulados.

 

Cumpre apreciar e decidir.

 

2. Matéria de facto

2.1. Factos provados

 

Consideram-se provados os factos que seguem:

 

a) O Requerente é um Fundo de Pensões, constituído sob a forma contratual de “Fondo de Pensiones” de Direito Espanhol, com residência fiscal, nos anos de 2022 e de 2023, para efeitos da CDT Portugal-Espanha, em Espanha; (cfr. doc 1 junto pelo SP, e por acordo)

 

b) Para efeitos fiscais em Portugal, o Requerente B... FP é um sujeito passivo de IRC Não Residente e sem estabelecimento estável em Portugal, e assim sucedia nos anos de 2022 e de 2023; (cfr. PA, doc. 1 junto pelo SP, e por acordo)

 

c) O Fundo Requerente é administrado pela C..., S.A., sociedade de Direito Espanhol registada sob o N.º ... na “Dirección General de Seguros”, com sede em ..., ..., Madrid, Espanha; (cfr POA e substabelecimento nos autos, e por acordo)

 

d) O Requerente era titular de participações sociais no capital de sociedades residentes em Portugal e com origem nessas participações auferiu, nos anos de 2022 e 2023, dividendos no valor total bruto de € 1.377.469,53, sobre os quais recaiu retenção na fonte liberatória, à taxa de 15%, no valor total de € 206.620,43; (cfr doc.s 2 e 3 juntos pelo SP, e por acordo)

 

e) O total de imposto retido na fonte, de € 206.620,43, foi entregue junto dos cofres do Estado e tem correspondência nas Guias de retenção com os n.ºs..., ..., ..., ... e ..., referentes a dividendos pagos em 2022, e nas Guias com os n.ºs ..., ..., ... e ... referentes a dividendos pagos em 2023; (cfr doc.s 2 e 3 juntos pelo SP, e por acordo)

 

f) A 20.05.2024 o Requerente apresentou reclamação graciosa (RG), a que foi atribuído o n.º ...2024..., reportada às Guias de retenção na fonte de IRC referentes aos dividendos de 2022 (cfr. al. anterior), na qual pugnou pela anulação por vício de ilegalidade dos actos de retenção na fonte por violação do Direito Comunitário, e pediu a restituição do imposto com fundamento na verificação dos requisitos constantes do art.º 16.º, n.º 7 do EBF; (cfr. doc. 3 junto pelo SP, PA, e por acordo)

 

g) A 03.10.2024 o Requerente requereu a ampliação do objecto da RG para incluir também as Guias de retenção na fonte de IRC referentes aos dividendos de 2023 (v. al. e) supra); (cfr. doc. 4 junto pelo SP, e PA1)

 

h) O Requerente não foi notificado de decisão no procedimento de RG; (por acordo)

 

i) A entidade obrigada à retenção e entrega do imposto, e que colocou os rendimentos à disposição do Fundo Requerente através do Intermediário Financeiro D... S.A.U., foi o Banco E..., S.A., NIPC...; (cfr. doc. 2 junto pelo SP, e PA)

 

j) O Fundo Requerente, a sua entidade gestora (v. al. c) acima), o Banco que pagou os rendimentos (v. al. anterior), e o intermediário financeiro em Espanha, D... S.A.U., integram o mesmo Grupo (F...); (cfr doc.s 1, 2, 3, POA e substabelecimento, e PA)

 

k) A 19.12.2024 o Requerente deu entrada no sistema do CAAD ao Pedido que dá origem ao presente processo.

 

2.2. Factos não provados

Com relevo para a decisão da causa, não se provou: 

 

1. Que o Fundo Requerente garante apenas o pagamento de prestações de reforma por velhice ou invalidez, sobrevivência, pré-reforma ou reforma antecipada, benefícios de saúde pós-emprego, e/ou que garante tal mais a atribuição de subsídios por morte complementares e acessórios daqueles;

 

2. Que o Fundo Requerente é gerido por instituição de realização de planos de pensões profissionais (IRPPP) à qual se aplica a Directiva (UE) 2016/2341 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 14.12.2016 (que revoga a Directiva 2003/41/CE).

 

3. Que o Fundo Requerente é o beneficiário efectivo dos rendimentos (dividendos);

 

4. Que o Fundo Requerente era titular das acções que originaram os dividendos em questão havia pelo menos um ano sem interrupções; 

 

 

2.3. Fundamentação da matéria de facto

Os factos dados como provados foram-no com base nos documentos juntos aos autos pelo Requerente e no PA, todos devidamente concatenados e criticamente apreciados, e que se dão por integralmente reproduzidos, e, bem assim, factos alegados e não questionados.

Ao Tribunal cabe seleccionar, de entre os alegados pelas Partes, os factos que importam à apreciação e decisão da causa perspectivando as hipotéticas soluções plausíveis das questões de Direito (v. art.º 16.º, al. e) e art.º 19.º do RJAT e, ainda, art.º 123.º/2 do CPPT e art.º 596.º do CPC[2]), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as Partes alegaram (cfr. art.s 13.º do CPPT, 99.º da LGT, 90.º do CPTA e art.ºs 5.º/2 e 411.º do CPC[3]).

Quanto em especial aos factos não provados, o Tribunal teve em consideração todos os documentos carreados pelo Requerente, os quais, todavia, não demonstram a realidade dos factos que alega. Os documentos carreados nos autos pelo Requerente são cinco, a saber: doc. 1 – intitulado “Residencia Fiscal em España. Convenio.”, pela Agência Tributária - Delegación Especial de MADRID, certifica que nos anos de 2022 e de 2023 o Fundo Requerente era residente em Espanha para efeitos da Convenção entre Portugal e Espanha para evitar a Dupla Tributação (CDT PT-Esp); doc. 2 – nove escritos pelo Banco E..., S.A., em papel timbrado, a declarar ter pago rendimentos ao Fundo Requerente nas datas aí indicadas e ter efectuado retenção na fonte, montantes brutos, valores retidos, guias de pagamento e intermediário financeiro – D..., cinco declarações são ref. a pagamentos em 2022 e data de 19.03.2024, quatro ref. a pagamentos em 2023, de 24.05.2024; doc. 3 – nove escritos pelo G...,  D..., S.A.U., Una compañia de Crédit Agricole y ..., em papel timbrado, em que se declara o pagamento ao Fundo Requerente de dividendos nas datas aí indicadas, Gross Amount, Withholding at Source, Net Amount at Source; cinco ref. a pagamentos em 2022, de 19.03.2024, e quatro a pagamentos em 2023, de 23.05.2024; doc. 4 - articulado do Requerente de reclamação graciosa (RG); doc. 5 - articulado de pedido de ampliação do objecto da RG. 

Como é bom de ver, destes documentos não resulta demonstrado qualquer dos factos elencados nas al.s do art.º 16.º, n.º 7 do EBF (infra) - que são factos constitutivos do direito à isenção, requisitos da isenção que resultam não provados nos autos. Não se prova nos autos que os mesmos, os quais o Fundo Requerente alega deverem considerar-se verificados, efectivamente o estejam. Requisitos, ademais, todos cumulativos entre si. Sabendo-se (retomaremos infra) que a falta de prova reverte contra aquele a quem competia o respectivo ónus, a saber, o Requerente, tratando-se, como se trata, de factos constitutivos do direito por que pugna, ademais direito a uma isenção - v. art.ºs 74.º, n.º 1, e 14.º, n.º 2, da LGT; v. também art.ºs 341.º e 342.º, n.º 1 do Código Civil.

De referir, ainda, que também em sede de procedimento de RG o Requerente não apresentou outros documentos, melhor, apresentou tão só os documentos que nos presentes autos junta como doc. 2 e doc. 3 (cfr. doc.s 4 e 5).

Mais se refira, em qualquer caso, que sequer vem invocada impossibilidade ou dificuldade extrema na obtenção da certidão a que o Requerente se reporta e a que o legislador faz referência no n.º 8 do art.º 16.º do EBF (ainda que, como melhor se verá, nem uma tal certidão seja exigida pelo legislador quando de reembolso de imposto retido na fonte se trate, como é o caso). Com efeito, no seu PPA o Requerente alega que estaria a tentar obter a dita certidão (alega mas não prova), e, em sede de alegações finais, alega simplesmente (e também nem prova) que “a entidade que supervisiona os fundos de pensões em Espanha não emite certificados com todas as informações constantes do artigo 16.º do EBF”, e que não pode exigir a essa entidade “que emita certificados com informações que a mesma poderá não estar habilitada a emitir”. 

Para formar a sua convicção sobre a matéria de facto provada e não provada o Tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida. Os factos considerados não provados, da mesma maneira que os considerados provados, foram-no mediante o exame crítico de toda a prova carreada nos autos. A não apresentação da certidão de que o Requerente fala (e que o legislador refere no n.º 8 do art.º 16.º) não pesou na formação da convicção do Tribunal, e os elementos carreados, devidamente apreciados, não permitiram convencer o Tribunal da realidade dos factos alegados pelo Requerente, constitutivos do direito que invoca. Na realidade, junta cinco documentos (v. supra) e nenhum se refere à prova dos factos constantes das alíneas do n.º 7 do art.º 16.º do EBF. 

Assim: Quanto aos factos não provados 1. e 2., desde logo carecem de toda e qualquer referência na documentação apresentada, não se faz prova nos autos relativamente ao que o Fundo garante e designadamente que garanta o pagamento exclusivamente de certas e determinadas prestações, nem se prova que a entidade gestora do Fundo seja uma Instituição de Realização de Planos de Pensões Profissionais (IRPPP) na acepção da Directiva (UE) 2016/2341 do Parlamento e do CE, de 14.12.2016 (cfr, aí, entre o mais, Art.º 6.º, n.º 1).

Quanto ao facto não provado 3., inexiste nos autos declaração/documento destinado especificamente a atestar que o Fundo é o efectivo e último titular económico dos rendimentos, como exige a norma fiscal em questão - elemento essencial constitutivo da isenção; é certo que existem nos autos declarações dos Bancos participantes a declarar os pagamentos ao Fundo e a retenção na fonte (RF) efectuada, todavia ao Tribunal não se afigura convincente para efeitos de prova do facto essencial em apreço, por si só, o teor de tais declarações, que não se destinavam a esse fim, declarações cujo sentido é o de certificar que foi efectuada RF no pagamento, não se visando pelas mesmas atestar um tal outro facto.

Quanto ao facto não provado 4., não só não foi junta documentação para prova do período de detenção das acções na origem dos dividendos, como, mais, na sua pronúncia a 26.03.2026 sobre o Acórdão do TJUE o Requerente confessa (ao arrepio do que havia alegado no PPA) boa parte das acções “não serem detidas há mais de 1 ano”.

 

 

3. Matéria de Direito

3.1. Questões a decidir

 

Cabe decidir se os actos de liquidação de IRC por retenção na fonte (RF) liberatória no pagamento de dividendos ao Fundo de Pensões Requerente estão feridos de ilegalidade por violação do Direito da UE por estarem preenchidos os requisitos materiais do direito à isenção prevista no art.º 16.º, n.º 7, do EBF e, ainda assim, esta não lhe ter sido reconhecida.

 

A improceder o referido alegado vício, haverá que decidir do pedido que o Requerente apresenta subsidiariamente, de Reenvio Prejudicial ao TJUE.

 

A concluir-se pela anulação das liquidações de IRC por RF peticionada, haverá que decidir dos pedidos de reembolso de quantias pagas e de juros indemnizatórios.

 

*

 

Começando pelo início: estão preenchidos os requisitos do direito à isenção?

 

E recapitulando brevemente.

 

O Requerente alega que estão preenchidos os requisitos materiais da isenção e, por isso, que ao não lhe ter sido reconhecido o direito à isenção foi violado o Direito da UE (DUE). 

 

Segundo defende, estaria a ser recusada a isenção com fundamento em razões formais, a saber, em não ter sido cumprido um requisito de forma exigido pelo legislador nacional para prova dos requisitos de fundo/materiais da isenção. Concretamente, a certidão - “declaração confirmada e autenticada pelas autoridades... a quem compete a respectiva supervisão” - prevista no n.º 8 do mesmo art.º 16.º do EBF.

 

Por nossas palavras: a exigência de prova legal para demonstração dos requisitos da isenção, consagrada no n.º 8 do art.º 16.º do EBF, estaria a impedir o Requerente de beneficiar da isenção. 

 

O que violaria o DUE já que essa exigência para prova dos requisitos de fundo configura (alega) um regime discriminatório dos Fundos de Pensões Não Residentes face ao regime dos Fundos de Pensões Residentes, para os quais o requisito de forma (essa exigência de prova legal) em questão não se encontra previsto.

 

O Requerente - Fundo de Pensões Não Residente (cfr. probatório) - não se conforma, pois, com as liquidações por RF, por (segundo alega) preencher os pressupostos materiais da isenção, donde dever-lhe esta ser reconhecida independentemente da exigência de prova legal, sob pena de violação do DUE (ao estar a recusar-se aplicar a isenção por motivo de requisitos de forma). 

 

Nem se conforma com o indeferimento (tácito) da reclamação graciosa (RG), que manteve as liquidações na Ordem Jurídica. 

 

Vejamos se lhe assiste razão. 

 

 

3.1.1. Quanto aos requisitos da isenção

 

Os requisitos são, veremos já de seguida, cumulativos. 

 

Vejamos se estavam preenchidos no caso.

 

Segundo o Requerente a resposta é afirmativa, ocorre “integral verificação dos pressupostos previstos nos artigos 16.º do EBF e 98.º do CIRC, o que motivará a integral procedência do presente pedido arbitral” (69 do PPA).

 

Antes de mais e de avançarmos, atentemos no quadro legal mais pertinente ao caso.

 

Quadro legal

No EBF,[4]

Parte II - Capítulo I – Benefícios fiscais de natureza social:

 

Artigo 16.º - Fundos de pensões e equiparáveis 

(...)

1 - São isentos de IRC os rendimentos dos fundos de pensões e equiparáveis, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional. 
(...)

7 - São isentos de IRC os rendimentos dos fundos de pensões que se constituam, operem de acordo com a legislação e estejam estabelecidos noutro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, neste último caso desde que (...), não imputáveis a estabelecimento estável situado em território português, desde que se verifiquem cumulativamente [5]os seguintes requisitos:

a) Garantam exclusivamente o pagamento de prestações de reforma por velhice ou invalidez, sobrevivência, pré-reforma ou reforma antecipada, benefícios de saúde pós-emprego e, quando complementares e acessórios destas prestações, a atribuição de subsídios por morte; 

b) Sejam geridos por instituições de realização de planos de pensões profissionais às quais seja aplicável a Directiva n.º 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de Junho; 

c) O fundo de pensões seja o beneficiário efectivo dos rendimentos; 

d) Tratando-se de lucros distribuídos, as correspondentes partes sociais sejam detidas, de modo ininterrupto, há pelo menos um ano. 

 

8 - Sem prejuízo do disposto no artigo 98.º do Código do IRC, para que seja imediatamente aplicável o disposto no número anterior, deve ser feita prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, anteriormente à data de colocação à disposição dos rendimentos, da verificação dos requisitos previstos nas alíneas a), b) e c) mediante declaração confirmada e autenticada pelas autoridades do Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu a quem compete a respectiva supervisão.

 

No CIRC, 

Artigo 94.º- Retenção na fonte

 

1.   O IRC é objecto de retenção na fonte relativamente aos seguintes rendimentos obtidos em território português: 

(...)

c) Rendimentos de aplicação de capitais não abrangidos nas alíneas anteriores e rendimentos prediais, tal como são definidos para efeitos de IRS, quando o seu devedor seja sujeito passivo de IRC ou quando os mesmos constituam encargo relativo à actividade empresarial ou profissional de sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade;

(...) 

6. A obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no Código do IRS ou, na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos, devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas (...).

 

Artigo 98.º - Dispensa total ou parcial de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos por entidades não residentes

 

1 — Não existe obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do artigo 94.º do Código do IRC quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado Português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direcção efectiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.

(...) 

7 — As entidades beneficiárias dos rendimentos que verifiquem as condições referidas nos n.ºs 1 e 2 do presente artigo e nos n.ºs 3 e seguintes do artigo 14.º, quando não tenha sido efetuada a prova nos prazos e nas condições estabelecidas, podem solicitar o reembolso total ou parcial do imposto que tenha sido retido na fonte, no prazo de dois anos contados a partir do termo do ano em que se verificou o facto gerador do imposto, mediante a apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças, que seja acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência, que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado.

8 — O formulário previsto no número anterior deve, quando necessário, ser acompanhado de outros elementos que permitam aferir da legitimidade do reembolso.

(...)

 

Com pertinência ainda para a respectiva prova:

 

No CPPT, 

Título III – Do processo judicial tributário

 

Artigo 115.º - Meios de prova

1.     São admitidos os meios gerais de prova.

(...)

 

Na LGT, 

Artigo 14.º - Benefícios fiscais e outras vantagens de natureza social

(...)

2. Os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são sempre obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos da sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do benefício, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou às normas do sistema de segurança social, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito.

 

Artigo 74.º - Ónus da prova

1. O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

(...)

 

*

 

Pois bem. Aproximado que ficou o quadro legal.

 

Defende o Requerente que “os objetivos de prova fixados no n.º 7 do artigo 16.º do EBF podem ser satisfeitos por meios alternativos de prova, desde que através dos mesmos sejam comprovados os requisitos materiais estabelecidos na lei interna”.

 

Com razão, até aqui. Já que é de reembolso de imposto retido aquilo de que se cuida nos autos. 

 

E defende o Requerente, ainda, “mostram-se verificados os pressupostos previstos no artigo 16.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) para efeitos de restituição do imposto”, ocorre “integral verificação dos pressupostos previstos no artigo 16.º do EBF”. 

 

Agora já sem razão, antecipe-se.

 

Vejamos então. 

 

O Requerente vem pugnar pela restituição do imposto retido na fonte (já retido na fonte, pois, aquando da colocação à disposição dos dividendos, v. art.º 94.º, n.º 6 do CIRC, supra; v. também al.s e) e i) do probatório). 

 

Sustenta que as liquidações padecem de ilegalidade porque, apesar de o legislador nacional ter estabelecido, para os Fundos de Pensões Não Residentes, um requisito de prova dos requisitos materiais (a, como por si referida, “imposição adicional do artigo 16.º, n.º 8, do EBF”), deverá entender-se que “os objetivos de prova fixados no n.º 7 (...) podem ser satisfeitos por meios alternativos de prova”. “Desde que através dos mesmos sejam comprovados os requisitos materiais”, afirma também.

 

Pois bem. Quanto a que os requisitos materiais da isenção (os pressupostos da isenção) podem ser provados por outros meios de prova, tem razão o Requerente. Estando-se, como se está, na fase de pedido de reembolso de imposto já retido na fonte assim é (veremos melhor de seguida).

 

Sucede, antes do mais, que, não obstante o Requerente ter carreado nos autos documentação, que não a tal certidão, que refere, exigida no n.º 8 do art.º 16.º do EBF (declaração confirmada e autenticada pelas autoridades do Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu a quem compete a respectiva supervisão), com o objectivo de comprovar os requisitos materiais, os pressupostos da isenção, não logrou prová-los. Como vimos - v. probatório, factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto, supra. 

 

No caso não se provaram, pois, os requisitos materiais, cumulativos, de que o legislador fez depender a isenção em questão.

 

E o falado requisito de prova estabelecido pelo legislador no n.º 8 do art.º 16.º do EBF, exigência de prova legal, como é bom de ver não se aplica senão à situação ali prevista (v. supra Quadro legal, nosso negrito) – a situação em que a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte tem que cumprir essa sua obrigação, tem que reter na fonte, na data da colocação à disposição, por si, dos rendimentos (v. art.º 94.º, n.º 6 do CIRC, supra).  

 

Já nos casos, como é o dos nossos autos, em que não se cuida da aplicação imediata da isenção no momento da colocação à disposição dos rendimentos, mas sim da sua aplicação à posteriori, num segundo momento, pedido de reembolso ao Estado, o normativo aplicável é o constante, além do mais, do art.º 98.º do CIRC. Como resulta da remissão que para o mesmo ali (art.º 16.º, n.º 8[6]) é feita pelo legislador (sem prejuízo do disposto no artigo 98.º do Código do IRC).

 

Como se dispõe neste art.º 98.º (CIRC), quando não tenha sido efetuada a prova nos prazos e nas condições estabelecidas para a aplicação imediata da isenção, os beneficiários dos rendimentos poderão ainda assim, verificadas as condições referidas nos n.ºs 1 e 2 desse art.º 98.º, e - feitas as devidas adaptações - as condições referidas no n.º 7 do art.º 16.º do EBF, solicitar (no prazo de dois anos contados do termo do ano em que se verificou o facto gerador) o reembolso do imposto que tenha sido retido na fonte.

 

E neste normativo não se exige a tal imposição adicional/requisito de prova do n.º 8 do art.º 16.º do EBF, que é, como se viu, tão só o que se viu: uma exigência de prova legal para os casos em que, no momento de os rendimentos serem colocados à disposição, a entidade pagadora, obrigada a fazer a retenção na fonte do imposto, se possa eximir em segurança dessa sua obrigação – mediante ser-lhe exibida declaração oficial da autoridade do Estado-Membro em causa responsável pela supervisão do Fundo de Pensões a atestar estarem reunidos os pressupostos da isenção constantes das al.s a), b) e c) do n.º 7 do art.º 16.º do EBF.

 

O que logo decorre da própria letra desse n.º 8 do art.º 16.º (para que seja imediatamente aplicável o disposto no número anterior), cfr. supra. É para esse efeito que a exigência vem estabelecida pelo legislador. Aplicação imediata da isenção. Para que a isenção possa ser imediatamente aplicada. 

 

Como bem se compreende, assim sucede a bem da segurança do tráfego jurídico-financeiro, que não se compadece com delongas. O legislador consagra assim, afinal, um regime simplificado através de um meio de prova mais expedito, que permite, através da entidade reguladora competente, que tem conhecimento directo e está melhor posicionada para atestar os factos em causa, agilizar-se o tráfego no momento dos pagamentos. A ratio legis foi, precisamente, facilitar a prova e evitar incertezas e, assim, agilizar o tráfego jurídico-financeiro, e as operações dos agentes pagadores, que não se compadecem com as delongas e maiores complexidades que a produção de prova de requisitos materiais múltiplos sempre exigirá.

 

Como se lê nesse art.º 98.º do CIRC, n.º 8, “o formulário previsto no número anterior deve, quando necessário, ser acompanhado de outros elementos que permitam aferir da legitimidade do reembolso”. Pois bem, nem o formulário ali previsto tem obrigatoriamente que ser certificado pelas autoridades competentes do EM (v. al. b) do n.º 7 do art.º 98.º do CIRC, que se segue à conjunção disjuntiva “ou” da alínea antecedente), nem o interessado deixa de poder fazer prova mediante a junção de quaisquer outros meios de prova dos pressupostos da isenção (outros elementos).

 

Como, aliás, já decorre das regras gerais aplicáveis em matéria de prova - v. art.º 115.º do CPPT, supra - no processo tributário são admitidos os meios gerais de prova. O Princípio é o da universalidade dos meios de prova, são admissíveis todos os meios de prova em Direito permitidos.

 

No caso, vimos, o Requerente, que sempre poderia ter vindo juntar outros meios para prova de que se encontrariam preenchidos os requisitos materiais, não o veio fazer, e não logrou fazer a prova dos mesmos. Não se provou, nos autos, qualquer um dos pressupostos da isenção elencados nas alíneas do n.º 7 do art.º 16.º do EBF, vimos (v. fundamentação da decisão da matéria de facto acima, e factos não provados 1. a 4.). Requisitos que são, ademais, cumulativos. 

 

Consequentemente, não se verifica o vício de violação de lei que vem imputado às liquidações, de violação do Direito da UE por se estar (estar-se-ia) a recusar a isenção com (alegadamente) base na não junção de uma certidão da entidade reguladora do Fundo de Pensões não obstante se encontrarem (alegadamente) preenchidos os requisitos materiais da isenção.

 

Nem a Requerida exigiu em momento algum uma tal certidão – recorde-se que o Fundo Requerente veio a interpor RG de liquidações de RF que foram efectuadas pelo Banco pagador. Pedindo a anulação das mesmas por violação do DUE com base no preenchimento dos requisitos materiais da isenção. Carreando no procedimento de RG as mesmas declarações dos agentes pagador e intermediário financeiro que nestes autos juntou. E a RG não foi alvo de decisão (tudo cfr. probatório supra).

 

Nem o legislador nacional a exige para o momento dos pedidos de reembolso - pedidos ao Estado, pois - de retenções na fonte já efectuadas. Como vimos de ver. E em coerência com a regra geral de prova no nosso Direito Tributário.

 

Nem este Tribunal relevou a não apresentação de uma tal certidão da entidade reguladora. Como nem de outra maneira poderia ser. Sem prejuízo de que, sim, caso o Requerente viesse juntar uma declaração confirmada e autenticada pela entidade reguladora e de supervisão, que em Espanha será a congénere da nossa ASF (Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões), Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, entidade melhor posicionada para atestar sobre a verificação dos factos e que faz fé pública nas declarações que emita no exercício das suas atribuições, facilitada ficaria a prova dos pressupostos da isenção em questão, fora esse o caso. Diferentemente de declarações emitidas no seio do mesmo Grupo económico do Fundo Requerente sobre os pagamentos efectuados (v. al. j) do probatório), existisse essa declaração e a prova dos pressupostos das al.s a) a c) do n.º 7 do art.º 16.º do EBF estaria desde logo feita. Não existe.

 

E faltaria ainda em qualquer caso a prova do tempo de detenção das acções na origem dos dividendos, a qual, igualmente, não vem feita (v. factos não provados e fundamentação da matéria de facto, supra), igualmente facto essencial constitutivo do direito invocado – cfr. al. d) do n.º 7 do art.º 16.º do EBF.

 

Em suma.

 

Competia ao Fundo Requerente provar os factos constitutivos do direito que invoca à isenção, nos termos do art.º 74.º, n.º 1 da LGT (cfr também fundamentação da decisão da matéria de facto supra). 

 

Como o próprio bem invoca, “os fundos de pensões residentes num EM da UE, que não tenham beneficiado da isenção de imposto sobre os rendimentos, podem solicitar o reembolso do imposto indevidamente suportado em Portugal, desde que comprovem que estão verificados os requisitos materiais consagrados no artigo 16.º do EBF.”

 

Sucede que não o fez, não comprovou a verificação dos requisitos.

 

Não o tendo feito - ademais sendo os requisitos cumulativos e nenhum tendo ficado provado -, regem as regras da distribuição do ónus da prova e a falta desta reverte contra o Requerente. 

 

Improcede, assim, o alegado vício de violação de lei. Não estavam reunidos os pressupostos da isenção, determinantes do direito à mesma, elencados no art.º 16.º, n.º 7 do EBF. 

 

E assim também se conclui, pelo que vimos, que a exigência de prova do n.º 8 do art.º 16.º do EBF - além de não ter aplicação no caso dos autos, como visto - não contém carácter discriminatório, nem viola o Art.º 63.º do TFUE, contrariamente ao alegado pelo Requerente. Longe de constituir uma probatio diabolica, como também invoca, traduz sim, pelo contrário, uma forma de facilitar a prova pelos contribuintes dos pressupostos da isenção, que são múltiplos, cumulativos, e cuja prova se revelará de outra forma mais delicada de produzir nos timings que se impõem em contexto de mercado de capitais/tráfego jurídico-financeiro, assim evitando incertezas e contribuindo para a segurança jurídica no momento dos pagamentos dos rendimentos pelos intermediários financeiros/agentes pagadores. Exigência de prova proporcional, adequada, e no interesse, também, do contribuinte.

 

*

 

E nem ao que vem de concluir-se acima se opõe o decidido pelo TJUE no seu Acórdão em vista de cuja prolação se suspendeu a instância nestes autos - Acórdão de 27.11.2025, no Proc. C-525/24, Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones[7] (com origem em Reenvio Prejudicial no Processo Arbitral n.º 1033/2023-T, CAAD).

 

Com efeito, o que naquele Aresto o Alto Tribunal declara é, aliás em alinhamento com o que decorre do nosso Ordenamento Jurídico-Fiscal (como vimos – art.º 98.º do CIRC, n.ºs 7 e 8, por remissão do art.º 16.º, n.º 8 do art.º 16.º do EBF), que não pode ser exigido ao Fundo de Pensões Não Residente, no que respeita ao reembolso do imposto retido na fonte, como único meio de prova uma declaração emitida pelas autoridades de supervisão. 

 

Diz o TJUE: “71. Por conseguinte, no que respeita ao reembolso do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas cobrado através de uma retenção na fonte, a exigência de apresentar uma declaração emitida pelas autoridades a quem compete a supervisão do fundo de pensões não residente, como único meio de prova, ultrapassa o que é necessário para alcançar os objetivos pretendidos. (...) 72. Tendo em conta o que precede, ...o artigo 63.º, n.º 1, do TFUE deve ser interpretado no sentido de que: (...)”.

 

Ora, na verdade, no que respeita ao reembolso do imposto, como vimos, sequer o nosso legislador exige a falada declaração. Não só não a exige como único meio de prova [que seria aquilo que o TJUE tomaria por violador do DUE, não será demais notar] como - verdade seja dita - não a exige.

 

Cfr. art.º 98.º do CIRC, n.ºs 7 e 8, ex vi art.º 16.º, n.º 8 do art.º 16.º do EBF e art.º 115.º, n.º 1 do CPPT – tudo como percorrido acima.

 

A declaração é exigida apenas, também vimos, para efeitos da aplicação da isenção no momento do pagamento dos rendimentos (isenção imediata, na expressão do TJUE, cfr Par. 60 do Acórdão). Art.º 16.º, n.º 8 do EBF - “para que seja imediatamente aplicável ...”.

 

(E v. como no Acórdão o TJUE teve o cuidado de exteriorizar que assenta a sua apreciação nas premissas em que o OJR[8] se baseou aquando das questões prejudiciais. Par. 29 a 31)

 

Também se diga. Nem o TJUE no Acórdão deixa de reconhecer - como nem poderia deixar de ser - que é ao Fundo de Pensões que compete apresentar os elementos de prova. Competindo depois, só então, às Autoridades Fiscais do Estado-Membro da Fonte efectuar um controlo de veracidade desses elementos. Cfr Par. 67 do Acórdão (e como assim também no seu Acórdão no Proc. C-493/09, de 06.10.2011, v Par 46).

 

E v., a respeito, como também dispõe o nosso legislador, além do mais, no art.º 65.º, n.º 1 do CPPT: “Salvo disposição em contrário e sem prejuízo dos direitos resultantes da... o reconhecimento dos benefícios fiscais depende da iniciativa dos interessados, mediante requerimento dirigido especificamente a esse fim, o cálculo, quando obrigatório, do benefício requerido e a prova da verificação dos pressupostos do reconhecimento nos termos da lei.”.

 

Em matéria de Benefícios Fiscais, diga-se aqui chegados, o legislador consagrou um ónus da prova específico dos contribuintes, cfr. art.º 14.º, n.º 2 da LGT, e a compatibilização entre o Princípio do inquisitório da Administração Tributária (AT) e a repartição do ónus da prova faz-se, assim, remetendo aquela entidade para um papel de valoração das provas apresentadas.

 

E, sempre se diga, nem ocorre, por via das liquidações em crise, qualquer violação da CRP, como a certo passo, a final, no petitório, o Requerente parece pretender referir, embora sem identificar qualquer norma da Lei Fundamental que porventura entendesse ter sido violada. Mesmo se se pretendesse referir ao art.º 8.º da mesma, e pelo que vimos, improcederia qualquer alegação nesse sentido, e, não vindo concretizada, desde logo por aí improcede.  

 

 

3.1.2. Quanto ao pedido subsidiário de Reenvio Prejudicial 

 

A final, e subsidiariamente, o Requerente requer Reenvio Prejudicial ao TJUE “quanto à questão relativa à incompatibilidade do regime fiscal do artigo 16.º do EBF, que prevê que os fundos de pensões constituídos e a operar de acordo com a legislação nacional ficam isentos de IRC (beneficiando de uma isenção de retenção na fonte com caráter liberatório sobre os dividendos recebidos de sociedades portuguesas), ao mesmo tempo que faz depender a aplicação da isenção a fundos de pensões estabelecidos noutros EM da UE da demonstração de determinados requisitos materiais”.

 

Vejamos.

 

Ao abrigo do Art.º 267.º do TFUE, os órgãos jurisdicionais dos EM podem e/ou devem, consoante o caso, reunidas determinadas condições, pedir ao TJUE, Órgão Jurisdicional por excelência competente para interpretar o DUE, que decida a título prejudicial sobre a interpretação dos Tratados.  

 

À cabeça dessas condições a de o órgão jurisdicional de um EM (OJR) “considerar que uma decisão sobre essa questão é necessária ao julgamento da causa”. Desde logo, só assim sendo poderá e/ou deverá pedir ao Alto Tribunal que se pronuncie sobre a questão.

 

Dito isto. 

 

Nos autos não se provou que o Requerente reunisse os pressupostos (requisitos materiais) do direito por que pugna à isenção de IRC.

 

Um desses pressupostos - não provado, tal como os demais constantes das alíneas do n.º 7 do art.º 16.º do EBF -, a saber “d) Tratando-se de lucros distribuídos, as correspondentes partes sociais sejam detidas, de modo ininterrupto, há pelo menos um ano” – não é exclusivamente aplicável aos Fundos de Pensões Não Residentes. Esse pressuposto, desde logo esse pressuposto, temporal, da isenção, vigora igualmente para os Fundos de Pensões Residentes (cfr. art.º 88.º, n.º 11 do CIRC). (v. também Acórdão no Proc. C-493/09, de 06.10.2011, Par 10)

 

É, relembre-se, um pressuposto cumulativo com os demais.

 

Não estando ele preenchido, como não está (v. probatório, factos não provados, e fundamentação da matéria de facto), a sorte da lide sempre será a da improcedência. O Requerente não reunia os pressupostos do direito por que pugna.

 

E, assim sendo, em nada o Reenvio Prejudicial peticionado alteraria o desfecho da causa. Seria inútil e, por isso também, desde logo é arredado pelo legislador Comunitário naquele Art.º 267.º.

 

Ao julgamento da causa não se revela necessária essa pronúncia, pois. E não há, logo por aqui, que proceder ao Reenvio. 

 

Cfr também Acórdão do TJUE Cilfit Proc C-283/81, de 27.03.1981, na origem da doutrina do Acte Clair depois sucessivamente reafirmada, e que essencialmente, e em suma, identifica três excepções à obrigação de reenvio: (i) ser a questão suficientemente clara, (ii) ser a questão impertinente (não possa ter influência na decisão do litígio), (iii) já haver jurisprudência do TJUE sobre essa questão.

 

E sempre se dê nota, sem prejuízo do que antecede, de que caso a questão não fosse impertinente, como é, também nem o pedido de Reenvio vinha devidamente colocado – não chega a identificar-se no pedido norma do DUE sobre cuja interpretação se pediria a pronúncia do TJUE, nem a interpretação do TJUE a respeito dos pressupostos da isenção é propriamente desconhecida: foi o TJUE que no seu Acórdão no Proc. C-493/09, de 06.10.2011, propôs ao Estado Português dar a possibilidade a estes Fundos de Pensões de provarem que respeitam as exigências fixadas pela legislação portuguesa.

 

Não cabe proceder ao Reenvio peticionado subsidiariamente, pela razão que em primeiro se referiu.

 

Conclusão

 

Recordando que o Requerente, que pede o reembolso do imposto retido na fonte, alega que a certidão da entidade de supervisão é obrigatória.

Nem alega extrema dificuldade em obter tal certidão.

Alega é que esta é obrigatória. (E não é, como vimos).

Mas não trouxe aos autos prova dos pressupostos da isenção em questão.

 

À questão a decidir há que responder que não estavam preenchidos os pressupostos da isenção.

O invocado vício de violação de lei não se verifica, e a pretendida anulação das RF não procede.

 

4. Reembolso de quantias pagas e juros indemnizatórios

 

O SP requer a devolução das importâncias retidas na fonte pelos actos que identifica e que coloca em crise. Sucede que, como vimos de concluir, as liquidações que tributaram na fonte (a título definitivo) os dividendos distribuídos ao Fundo Requerente são conformes à lei.

 

Não houve qualquer vício de violação de lei, o vício alegado que decorreria de incompatibilidade com o DUE não ocorre. Tudo como supra.

Consequentemente, não houve pagamento de quantias indevidas, e não há quantias a devolver.

 

Peticiona ainda o Requerente o pagamento de juros indemnizatórios, calculados sobre a quantia cuja devolução requer. Pedido que, assim, desde logo fica prejudicado. 

 

Não se preenche a previsão do art.º 43.º da LGT. Não são devidos juros indemnizatórios. 

 

Como se decidirá. 

 

 

5. Decisão

Termos em que decide este Tribunal Arbitral indeferir totalmente o PPA, e:

- Manter na Ordem Jurídica os actos de liquidação de IRC por retenção na fonte a título definitivo melhor identificados supra;

-  Absolver a Requerida dos pedidos de reembolso de quantias pagas e de juros indemnizatórios.

 

 

6. Valor do processo

Nos termos conjugados do disposto nos art.ºs 3.º, n.º 2 do Regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, 97.º-A, n.º 1, al. a) do CPPT, e 306.º, n.º 2 do CPC, fixa-se o valor do processo em € 206.620,43, indicado pelo Requerente.

 

7. Custas

Conforme disposto no art.º 22.º, n.º 4 do RJAT, no art.º 4.º, n.º 4 do Regulamento já referido e na Tabela I a este anexa, fixa-se o montante das custas em € 4.284,00, a cargo do Requerente.

 

 

Lisboa, 22 de Abril de 2026

 

Os Árbitros,

 

 

Fernanda Maçãs (Presidente)

 

Adelaide Moura

 

Sofia Ricardo Borges (Relatora)