SUMÁRIO: 

No caso de venda de bens imóveis, para efeitos de tributação em IRS, se a valorização dos bens alienados teve origem numa ação do sujeito passivo, intencionalmente dirigida a provocar essa valorização, e com uma finalidade lucrativa (não com o fim de aumentar a utilidade na fruição dos bens), então esses ganhos devem ser qualificados como rendimentos comerciais.

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Prof. Doutor Victor Calvete (árbitro-presidente), Prof.ª Doutora Maria do Rosário Anjos e Prof.ª Doutora Nina Aguiar(relatora), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 18-06-2025, acordam no seguinte:

I - RELATÓRIO

A..., titular do número de identificação fiscal..., residente na Rua ..., n.º ..., ...-... Porto, apresentou, em 08.04.2025, nos termos dos art.ºs 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”) e do artigo 99º, al. a) do CPPT, pedido de constituição de tribunal arbitral, com vista à declaração de ilegalidade e consequente anulação da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares ("IRS") n.º 2023..., respeitante ao período de 2020, e respetiva demonstração de liquidação de juros.

É Requerida no pedido a Autoridade Tributária.

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 14-04-2024.

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral coletivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

Em 30-05-2025, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral coletivo foi constituído em 18-06-2025.

A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou resposta, em que defendeu a improcedência do pedido de pronúncia arbitral.

Por despacho de 11.11.2025, foi fixada a data de 9.01.2026 para a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT.

A reunião teve lugar na data fixada, tendo sido realização a inquirição das testemunhas arroladas pela Requerente.

Da reunião foi lavrada ata, em que se concedeu prazo às partes para apresentação de alegações escritas, e se designou o dia 18.04.2026 para o efeito de prolação da decisão arbitral.

A Requerente apresentou alegações por requerimento remetido em 22.01.2026 e a Requerida fez o mesmo, por requerimento remetido em 26.01.2026.

 

II. SANEAMENTO

O tribunal arbitral foi regularmente constituído, à face do preceituado na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do RJAT e é competente.

As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (artigo 4.º e n.º 2 do artigo 10.º, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março) e o Tribunal é competente.

O processo não enferma de nulidades.

 

 

III – POSIÇÃO DAS PARTES

1)     Da Requerente

Tendo a Requerente declarado como mais-valias o rendimento resultante da venda de determinados prédios, a AT alterou a qualificação desses rendimentos passando a considerá-los como rendimentos comerciais. 

A Requerente considera que os rendimentos são mais-valias imobiliárias, porque não tinha, ao tempo, qualquer atividade comercial de compra e venda de imóveis, nem estava registada com essa atividade para efeitos fiscais; nunca teve e não adquiriu os prédios com a intenção de os revender; o elevado número de atos de compra e venda que a AT invoca não é determinante para que se possa concluir que se está perante uma atividade comercial. Por fim, considera a Requerente que a AT não conseguiu demonstrar que as vendas se inseriram numa atividade comercial.

Nas suas alegações finais, com acréscimo relevante relativamente à argumentação expendida no ppa, a Requerente alega que:

-      Era sobre a Requerida AT que recaía o ónus de demonstrar que os rendimentos sub iudice resultaram do exercício de uma atividade comercial, mediante a apresentação de elementos credíveis, pertinentes e objetivos, que demonstrassem ser mais provável que os rendimentos estivessem conexos com uma atividade comercial da Requerente, do que não o estarem, devendo qualquer dúvida quanto a tal ser resolvida a favor da Requerente;

-      Olhando às escrituras de compra e venda nos autos, verifica-se que o valor probatório atribuído pela Requerida AT às declarações que ali foram feitas pela representante da sociedade “E..., Lda.” é inexistente;

-      Desde logo porque aquelas declarações – no sentido de que os imóveis se destinavam a revenda – foram feitas unicamente pela representante daquela sociedade, e só quanto à respetiva quota-parte nos imóveis adquiridos. A Requerente não declarou que destinava os imóveis a revenda, nem aquela sociedade o declarou em nome e por conta da Requerente;

-      Assim, contrariamente ao alegado pela Requerida na resposta, o teor das escrituras não inverte qualquer ónus de prova, continuando a recair exclusivamente sobre a Requerida AT o ónus de demonstrar que os rendimentos obtidos se enquadram numa atividade comercial;

-      A falta de menção expressa a um destino diverso da revenda não equivale, nem pode ser interpretada, como prova positiva de que os imóveis se destinavam à revenda, sob pena de se extrair de um silêncio documental um efeito probatório que a lei não consagra;

No restante, a Requerente faz uma descrição sintética da prova testemunhal, concluindo que:

-      Resulta perentoriamente da prova produzida, com destaque para a prova testemunhal, o propósito pessoal que esteve subjacente à compra e venda dos treze imóveis em causa, comprovando-se que o interesse da Requerente foi sempre o de construir uma habitação própria permanente naquele local;

-      Apenas com a frustração desse interesse, em virtude do indeferimento do projeto de construção pela Câmara Municipal do Porto, é que a Requerente equacionou a venda dos imóveis, configurando-se, assim, uma situação fortuita, não antecipada e contrária à sua intenção inicial;

-      A Requerida AT não logrou cumprir o ónus da prova que sobre si recaía, a fim de ilidir a presunção de veracidade de que goza a declaração da Requerente, não tendo produzido qualquer prova, antes ou após a emissão da liquidação sindicada, tendo-se socorrido, em juízo, de argumentos sem a mínima substanciação e até, em certos pontos, flagrantemente contraditórios face à prova nos autos.

2)     Da Requerida

A Requerida, por seu turno, considera que, tendo a Requerente comprado e revendido os imóveis, as circunstâncias em que a operação ocorreu devem levar a concluir não estarem em causa ganhos fortuitos, mas a prática de atos objetivamente comerciais. 

A Requerida sublinha, como circunstâncias que levam a concluir não estarem em causa ganhos fortuitos, mas a prática de atos objetivamente comerciais:

-      o facto de a coadquirente dos prédios ter declarado pretender destiná-los a revenda;

-      na escritura de compra e venda datada de 2020-02-04, a parte vendedora ser a ora Requerente, outorgando por si e na qualidade de representante da sociedade com a firma B... LDA., NIPC ...

-      em alguns dos anos anteriores e posteriores, a Requerente ter adquirido e alienado outros imóveis.

Nas suas alegações finais, a Requerida, limita-se, no geral, a reafirmar tudo o já alegado na sua resposta, acrescentando:

-      Face ao exposto, bem como à prova documental constante no processo, junta pela Requerente e pela Requerida, bem como à prova testemunhal produzida, a que acrescem as divergências entre os documentos e os depoimentos das testemunhas, não ficou provado que os treze imóveis (artigos) adquiridos pela Requerente, na proporção de 50%, cada se destinavam à sua habitação própria;

-      Nos termos dos artigos 2.º e 463.º do Código Comercial, constituirá ato de comércio aquele que é praticado no desenvolvimento de uma atividade objetivamente comercial ou industrial, com o fito de obter lucros, por isso se enquadrando no conceito de rendimento comercial, ainda que o exercício dessa atividade possa ser meramente ocasional;

-      Como a compra e venda é objetivamente comercial (parágrafo 4.º do artigo 463.º do Código Comercial), a venda de imóveis constitui ato de comércio, cujos ganhos são tributáveis como rendimentos de categoria B (rendimento empresariais e profissionais) e não como mais-valias (rendimentos da categoria G);

-      Considera-se assim, que os atos acima descritos, que culminaram na venda dos treze imóveis - escrituras celebradas menos de dois anos depois da primeira aquisição - correspondem ao desenvolvimento de uma atividade económica em que a Requerente atuou, enquanto detentora de 50 % dos imóveis, o que se depreende de que a natureza dos atos e os interesses em causa sejam absolutamente subordinados e absorvidos pelos da comproprietária, a sociedade comercial, cujo objetivo é a atividade económica com o fim último de obtenção do lucro, tal como aludido nas escrituras - que se destinam a revenda.

 

IV – QUESTÕES A DECIDIR

A questão a decidir no presente processo arbitral consiste em saber se os ganhos obtidos pela Requerente com a venda, subsequente a uma compra anterior, de um conjunto de prédios, devem ser qualificados, para efeitos de tributação do rendimento, como mais-valias, ou se, pelo contrário, devem qualificar-se como rendimentos de natureza comercial.

V – FUNDAMENTAÇÃO - MATÉRIA DE FACTO

O Tribunal Arbitral dá como provados os seguintes factos:

a)    A Requerente era, à data dos factos, única sócia e gerente da sociedade comercial "C..., Lda.", constituída em 29.01.2013, titular do número único de matrícula e de pessoa coletiva..., que tem como atividade, entre outras, a compra e venda de bens imobiliários;

b)    A Requerente adquiriu em 2018 onze prédios urbanos, todos contíguos.

c)    As aquisições foram efetuadas através de três documentos particulares autenticados, como adiante se especifica

d)    Em 2/7/2018 a Requerente celebrou um Primeiro Contrato: Contrato de compra e venda titulado por Documento particular autenticado, celebrado entre D..., SA. (vendedora) e A... e E..., LDA (compradoras), pela qual a R. adquiriu, em compropriedade (50%), os prédios:

-      UM - Casa de rés-do-chão, sito no ..., número 2, casa 2, freguesia de ..., concelho do Porto, descrito na Conservatória de Registo Predial do Porto sob o número ... de catorze de julho de mil novecentos e noventa e oito, freguesia do ..., com inscrição de aquisição a favor da parle vendedora pela Ар. dezanove de vinte e três de fevereiro de dois mil e quatro, inserido na matriz predial urbana daquela freguesia sob o Artigo ... com o valor patrimonial tributário de €7 220.00 (sete mil duzentos e vinte euros).

-      DOIS - Casa do rés-do-chão, sita no..., número 2, casa 3, freguesia de ..., concelho do Porto, descrito na Conservatória de Registo Predial do Porto sob o número ... de catorze de julho de mil novecentos a noventa e oito, freguesia de ..., com inscrição de aquisição a favor da parte vendedora pela Ap. dezanove de vinte e três de fevereiro do dois mil e quatro, inscrito na matriz predial urbana daquela freguesia sob o Artigo ... com o valor patrimonial tributário de 67.220.00 (sele mil duzentos e vinte euros).

-      TRÊS - Casa de rés-do-chão, sito no ..., número 2, сasa 4, freguesia de ..., concelho do Porto, descrito na Conservatória de Registo Predial do Porto sob o número ... de catorze de julho de mil novecentos e noventa e oito, freguesia de ..., com inscrição de aquisição a favor da pare vendedora pela Ар. dezanove de vinte e três de fevereiro de dois mil e quatro, inscrito na matriz predial urbana daquela freguesia sob o Artigo ... com o valor patrimonial tributário de €7.220.00 (sete mil duzentos e vinte ouros).

-      QUATRO - Casa de rés-do-chão, sito no ..., número 2, casa 5. freguesia de ..., concelho do Porto, descrito na Conservatória de Registo Predial do Porto sob o número ... de catorze de julho de mil novecentos e noventa e oito, freguesia de ..., com inscrição de aquisição a favor da parte vendedora pela Ap. dezanove de vinte e três de fevereiro de dois mil e quatro, inscrito na matriz predial urbana daquela freguesia sob o Artigo ...  com o valor patrimonial tributário de €7.220, (sete mi duzentos e vinte euros).

-      CINCO - Casa de rés-do-chão e águas furtadas, sito no..., número 2, casa 6, freguesia de..., concelho do Porto, descrito na Conservatória do Registo Predial do Porto sob o número ... de dezoito de julho de mil novecentos e noventa e sete, freguesia de ..., com inscrição de aquisição a favor da parte vendedora pela Ap. dezanove de vinte e três de fevereiro de dois mil e quatro, inscrito na matriz predial urbana daquela freguesia sob o Artigo... com o valor patrimonial tributário de €12.030,00  (doze mil e trinta euros).

-      SEIS Casa de rés-do-chão, quintal e dependência, sito no ..., números 3, 4 e 5, freguesia de ..., concelho do Porto, descrito na Conservatória de Registo Predial do Porto sob a ... de vinte e nove de janeiro de mil novecentos e noventa e oito, Freguesia de ..., com Inscrição de aquisição a favor da parte vendedora pela Ap. vinte e dois de vinte e três de fevereiro de dois mil e quatro, inscrito na matriz pradial urbana daquela freguesia sob o Artigo ...  com o valor patrimonial tributário de €31.6365,49 (trinta e um mil seiscentos a trinta e seis euros e quarenta e nove cêntimos).

e)    Em 2/7/2018, a 2º a Requerente celebrou um Segundo Contrato: Contrato de compra e venda titulado por Documento particular autenticado, celebrado entre, como vendedores, F..., G...,  H..., e, como compradoras, A... e E..., LDA (compradoras), pela qual a R. adquiriu, em compropriedade (50%), os prédios:

-      Dois prédios urbanos em propriedade total sem andares nem divisões suscetíveis de utilização independente, destinados a habitação, ambos compostos por casa de rés-do-chão, silos no ..., número..., respetivamente casa 7 e 8, freguesia de ..., concelho do Porto, descritos na Conservatória de Registo Predial do Porto sob os números ... e ..., ambos de dez de maio de dois mil e dois, freguesia de ... e ambos com inscrição de aquisição a favor dos Primeiros Outorgantes da alínea a) e do Primeiro Outorgante da alínea b) e da sua pré-falecida mulher I..., pela Ap. nove de trinta e um de maio de dois mil e seis inscritos nas respetivas matrizes prediais urbanas daquela freguesia sob os Artigos ... e ... cada um deles com a valor patrimonial tributário de €9.644,60 (nove mil seiscentos e quarenta e quatro euros e sessenta cêntimos).

f)     Em 2/7/2018, a Requerente celebrou um Trceiro Contrato: Contrato de compra e venda titulada por Documento particular autenticado, celebrado entre, como vendedores, J..., K..., L..., M..., e N..., e, como compradoras, A... e E..., LDA (compradoras), pela qual a R. adquiriu, em compropriedade (50%), os prédios:

-      Dois prédios urbanos em propriedade total sem andares nem divisões suscetíveis de utilização independente, destinados a habitação, ambos compostos por casa de rés-do-chão, sitos no ..., número 2, respetivamente casa 10 e 9, freguesia de ..., concelho do Porto, descritos na Conservatória de Registo Predial do Porto sob os números ... e sessenta e ... ambos de dez de maio de dois mil e dois, freguesia de ... e ambos com inscrição de aquisição, em comum e sem determinação de parte ou de direito, a favor dos Primeiros Outorgantes das alíneas a) e b), da Primeira Outorgante da alínea c) e do seu pré-falecido marido O... e ainda dos representados do Primeiro Outorgante da alínea e), pela Ap. três de dois de agosto de dois mil e dois, inscritos nas respetivas matrizes prediais urbanas daquela freguesia sob os Artigos ...  e  com os valores patrimoniais tributários

g)    Em setembro de 2018, a sociedade E..., Lda. requereu à Câmara Municipal do Porto licença de reabilitação do prédio correspondente ao número de polícia “4” da ..., com base num projeto de “reabilitação de edifício” que previa a transformação desse prédio em duas frações habitacionais; 

h)    No momento da submissão deste projeto de obras, nem a sociedade requerente do projeto – a sociedade E..., Lda. – nem a Requerente tinham definido o destino a dar aos restantes prédios adquiridos em compropriedade (de acordo com o depoimento das três testemunhas inquiridas);

i)     Em janeiro de 2019, a Câmara Municipal do Porto indeferiu o pedido de licenciamento, por desconformidade com o Regulamento do Plano Diretor Municipal do Porto;

j)     Em 2 de julho de 2019, exatamente um ano após as primeiras dez aquisições, a Requerente efetuou uma nova aquisição, a P... e Q..., também através de DPA, e também em compropriedade (50%), desta vez com R..., do prédio urbano:

-      Casa de rés-do-chão e águas-furtadas, sita no ..., nº 2, casa 1, freguesia do ..., concelho da Porto; Inscrição matricial: Artigo ...;  Valor patrimonial: € 27.912,50; Prédio descrito sob o número  .../..., da Conservatória do Registo Predial do Porto.

k)    Em 1/8/2019 a R. efetuou uma nova aquisição, a F... e S..., também através de DPA, e também em compropriedade (50%) com T..., dos prédios urbanos:

-      Dois prédios urbanos em propriedade total sem andares nem divisões suscetíveis de utilização independente, destinados a habitação, compostos por casa de rés-do-chão com quintal e casa de rés-do-chão, sitos na ... números... e ..., freguesia de ..., concelho do Porto, descritos na Conservatória de Registo Predial do Porto sob os números ... de dez de dezembro de dois mil e três, freguesia de ... e ...  de dez de setembro de dois mil e dois, freguesia de ..., com inscrição de aquisição a favor da parte vendedora respetivamente pelas inscrições Ap. dois mil e dezanove de dezanove de julho de dois mil e dezanove e Ap. um de dez de setembro de dois mil e dois, inscritos nas respetivas matrizes prediais urbanas daquela freguesia respetivamente sob os Artigos ... e ...com os valores patrimoniais tributários respetivamente de €23.142,00 (vinte e três mil cento quarenta e dois euros) e €16.158,80 (dezasseis mil cento e cinquenta e oito euros e oitenta cêntimos).

l)     As aquisições realizadas em 2 de julho de 2019 e em 1 de agosto de 2019 visaram a venda do conjunto dos prédios adquiridos;

m)  O preço total da aquisição dos referidos prédios ascendeu ao montante de € 261.500,00; 

n)    Em fevereiro de 2020, a Requerente alienou os supra identificados artigos à sociedade U..., LDA., NIPC ..., pelo valor total de € 732.988,72;

o)    Na escritura de compra e venda datada de 04-02-2020, a parte vendedora é a ora Requerente, que outorga por si e na qualidade de representante da sociedade com a firma B... LDA., NIPC... .

p)    Em 2021-06-25, a Requerente procedeu à submissão da declaração Mod.3, referente ao ano de 2020, que obteve o número ... - 2020 - ...- ..., com o preenchimento dos anexos F e G, tendo preenchido os seguintes elementos: 

-      Categoria F - Rendimentos prediais: declarou rendimento ilíquido no valor de € 1.380,00 e gastos suportados no valor de € 46,98; 

-      Categoria G - Mais-valias e outros incrementos patrimoniais: declarou a venda de 13 imóveis, com os seguintes valores: 

-      Valor total de realização: € 732.988,72; 

-      Valor total de aquisição: € 261.500,00; 

-      Despesas e encargos: € 46.915,47.

 

q)    A declaração Mod.3 acima mencionada deu origem à nota de liquidação n.º 2021..., com o valor a pagar de € 94.984,51, com data limite de pagamento em 2021-08-31;

r)    A Requerente pagou este montante em 2021-08-31, dentro do prazo legal;

s)     Da declaração submetida pela Requerente, resultou o processo de divergência n.º..., no qual a AT concluiu que os rendimentos das operações de compra e venda dos prédios em causa eram de natureza comercial, devendo ser considerados na categoria B do IRS;

t)     Após a conclusão do procedimento de divergências, a AT procedeu à correção oficiosa da D.R. modelo 3, com o registo ... - 2020 - ... - ..., requalificando os rendimentos em causa como rendimentos comerciais (categoria B) e apurando um rendimento nessa categoria no montante de € 424.573,25;

u)    A declaração deu origem à nota de liquidação n.º 2023..., com o valor a pagar de € 214.623,23, correspondendo à soma de € 206.553,58 de imposto e € 8.069,65 de juros compensatórios, com término de prazo de pagamento fixado em 2024-01-09;

v)    A Requerente pagou o valor de imposto liquidado dentro do prazo fixado;

w)   Em 2024-05-06, a Requerente apresentou reclamação graciosa, SICAT n.º ...2024..., contra a liquidação de IRS supracitada, que obteve despacho de indeferimento pelo Chefe de Finanças da DF do Porto (processo número ...2024...) de dia 30-12-2024. 

x)    A aquisição do imóvel correspondente ao artigo ..., consistindo em casa de rés-do-chão, quintal e dependência, sito no ..., números 3, 4 e 5, freguesia de ..., com o valor patrimonial tributário de €31.6365,49 (trinta e um mil seiscentos a trinta e seis euros e quarenta e nove cêntimos), teve como causa a intenção de afetar o imóvel a habitação da R.

 

O Tribunal dá como não provado:

y)    Que os restantes doze imóveis tenham sido adquiridos, no caso da R., para afetação a habitação própria.

O Tribunal dá como provada a matéria de facto elencada com base nos documentos constantes do processo administrativo e nos documentos juntos pela Requerente, bem como nos depoimentos das testemunhas.

Em relação ao facto G, o depoimento da testemunha V..., arquiteto responsável pela elaboração do projeto mencionado, foi totalmente assertivo e convincente no sentido de que o projeto de reabilitação incidiu sobre o prédio identificado com o número de polícia “4” da ..., no Porto, tendo a testemunha, inclusivamente, identificado o prédio visualmente, quer nas plantas incluídas no documento nº 15, quer numa projeção da aplicação “Google Maps”, efetuada durante a reunião, a pedido do tribunal.

O depoimento da testemunha R... corroborou a veracidade deste facto.

Em relação ao facto H, os depoimentos das testemunhas R... e V... permitem considerar o facto provado. A testemunha R... afirmou expressamente, sem qualquer hesitação e de modo plenamente convincente, que, no momento da aquisição dos prédios, como no momento da submissão do projeto, nem ela nem a Requerente tinham decidido o destino a dar aos prédios, dizendo que “a ideia era comprarmos a casa principal e fazermos duas casinhas, uma para mim e outra para a A... . As restantes casinhas, posteriormente, iríamos ver o que é que iríamos fazer, e seriam eventualmente para os nossos filhos, ou... o que quiséssemos fazer depois”. A testemunha V... afirmou que “elas eram proprietárias de uma coisa que no Porto se designa por ilha, que é um conjunto habitacional operário. Há uma casa principal que é voltada para a rua e depois há uma série de edificações contínuas (...) no interior do logradouro, que variam entre os 3 por 3 e os 4 por 4, portanto coisas entre os 9m2 e o 16m2 (...), estava tudo em ruínas, e o propósito era recuperar e ampliar a casa que estava voltada para a rua para fazer os apartamentos para elas, e depois, eventualmente, no futuro, elas poderem criar ali uma comunidade de envelhecimento com a família, e tal”.

Quanto ao facto L – As aquisições realizadas em 2 de julho de 2019 e em 1 de agosto de 2019 visaram a venda do conjunto dos prédios adquiridos – foi igualmente afirmado pelas testemunhas R... e T... . A testemunha R... afirmou que “para haver viabilidade de venda, houve necessidade de comprar aqueles dois artigos.” E a testemunha T... afirmou que “a compra do imóvel se destinou a desencravar a situação” [da venda dos prédios após a recusa do projeto pela CMP. 

O Tribunal não considera relevantes quaisquer outros factos invocados, pelo que não se dão como não provados quaisquer factos alegados e considerados relevantes.

VI – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

1.     A característica de atração da categoria B, apenas tornada inoperante quando os ganhos de alienação têm uma natureza fortuita, inesperada, e não provocada

O artigo 10.º, n.º 1 do CIRS estatui que “[Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:] a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis;”

É, pois, a própria norma delimitadora do conceito de mais-valias, para efeitos de IRS, que exclui do seu âmbito os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de atividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no art. 3.º do mesmo diploma.

A lei tributária não define “atividade comercial” para efeitos fiscais, sendo que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, há muito firmada, tem convergido na noção de que “a atividade comercial se revela numa ação de mediação entre a oferta e a procura com suscetibilidade de gerar lucros, ganhos, rendimentos para quem nela se lança, suscetibilidade que pode não vir no final a concretizar-se e pode gerar mesmo perdas” (neste sentido o acórdão do STA, 2 sec., de 24 de fevereiro de 2016,[1] e toda a jurisprudência aí citada).

Em várias ocasiões, os tribunais superiores sublinharam o carácter seletivo da tributação das mais-valias de acordo com o artigo 10.º n.º 1 do CIRS, que afasta da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de atividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº. 3.º, do mesmo diploma.^[2]

Ou seja, utilizando uma ideia vulgarizada, no sistema do IRS, a categoria B goza da característica da atração ou da predominância.^[3]

Se o sujeito passivo desenvolve uma atividade comercial ou profissional – por exemplo, de compra e venda de imóveis, de construção ou reabilitação de imóveis para venda, de alojamento local – com carácter de habitualidade, e aliena bem imóveis que se encontravam, no momento da alienação, afetados a essa atividade, não se suscitará qualquer dúvida de que os ganhos provenientes da alienação se qualificarão como rendimentos da categoria B.

O enquadramento é menos evidente quando o sujeito passivo não desenvolve uma atividade profissional ou empresarial e aliena um imóvel afeto ao seu património pessoal.

Nestas situações, os tribunais consideram que os ganhos serão de considerar como mais-valias quando, e apenas se tiverem uma natureza fortuita. De contrário, os ganhos deverão ser enquadrados na categoria B. 

Os ganhos não terão uma natureza fortuita, “se se inserem tais rendimentos no desenvolvimento de uma atividade comercial, ainda que não habitual, levada a cabo com vista a dela retirar proventos económicos, numa perspetiva de lucro futuro”.[4] Ou, usando outra expressão, os ganhos serão verdadeiras mais-valias (windfall gains) se puderem ser considerados como “ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa atividade profissional ou empresarial, ou seja, os gerados por valorizações operadas nos bens, independentemente de qualquer esforço ou vontade do respetivo titular, ou seja, os ganhos trazidos pelo vento.”[5]

Ou ainda, como se diz noutro aresto do STA, “qualquer das alienações onerosas previstas nas alíneas da norma do art.10.º, nº.1, do CIRS só originará uma mais-valia se for efetuada fora dos quadros de uma atividade económica deliberada, porque só então o respetivo ganho não será considerado um rendimento profissional ou empresarial a enquadrar na categoria B”.

No acórdão, já citado, do TCA-Sul de 04/05/2017, o tribunal analisa esta situação nos seguintes termos:

“Como decorre dos autos, o Recorrente construiu duas moradias em terreno por si adquirido em 1988, tendo alienado uma delas em 1997. Com relação a ambas as moradias construídas suportou encargos com materiais de construção e mão-de-obra desde 1991, tendo refletido na escrita da atividade comercial por si exercida e na declaração de 1997 a totalidade dos custos incorridos na construção da moradia alienada nesse ano.”

Ora, toda essa atividade de construção é que valorizou os bens e está refletida no valor da alienação.

Nem venha o Recorrente dizer que construiu com vista à destinação das moradias ao uso dos seus dois filhos.

Mesmo que tal tivesse sido a sua intenção inicial com a aquisição do terreno, a verdade é que a intenção de manter as moradias na sua esfera patrimonial se alterou entretanto com a decisão de alienar as moradias para afetar o produto da venda à liquidação dos créditos contraídos para aquisição do imóvel onde exerce a sua atividade comercial de tabacaria e de fazer refletir na declaração do exercício a totalidade dos custos incorridos com a construção desde 1991, segundo o critério do encerramento da obra (art.º19.º, do CIRC).

Nesta passagem, o tribunal afirma de forma clara que não é a intenção inicial que preside à aquisição, a que determina a natureza dos ganhos. 

Mas na passagem seguinte reitera a ideia de modo categórico:

(...) o que é decisivo para a qualificação dos rendimentos é o destino final que tais construções habitacionais tiveram ainda que em qualquer momento da atividade construtiva possa ter sido intenção do Recorrente mantê-las na sua esfera patrimonialpois a verdade é que o Recorrente quando vislumbrou uma oportunidade de lucrar com a venda das moradias alienou-as e essa intenção comercial e lucrativa mais sai objetivada com o facto de ter relevado nos livros de escrita da sua atividade comercial a totalidade dos custos associados à construção no ano da alienação, o que qualifica a operação em causa como acto isolado gerador de rendimentos da categoria C – rendimentos comerciais e industriais e não como rendimentos de mais-valias, enquadráveis na alínea a) do n.º1 do art.º10.º, do CIRS.

Neste trecho, o tribunal afirma duas ideias estruturais, relevantes diretamente para a situação que nos ocupa:

i)               Que não é a intenção que preside à aquisição dos bens o fator que determina a natureza dos ganhos;

ii)            Que a atração dos ganhos para a categoria B pode fazer-se por associação a um ato isolado gerador de rendimentos da categoria B, e não a uma atividade empresarial.

Este segundo aspeto releva particularmente, a partir desde ponto da análise, para a situação que estamos a analisar, pelo que passamos agora a analisar, exclusivamente, a jurisprudência respeitante à atração, para a categoria B, de ganhos com a alienação de imóveis em associação com atos comerciais isolados.

 

2.     Jurisprudência respeitante a ganhos com alienação de imóveis em associação com atos comerciais isolados

 

2.1.          Acórdão do STA de 8 de março de 2023

No acórdão do STA de 08/03/2023, já citado, diz o tribunal:

Nos termos do artº. 3.º, nº.1, al. a), os rendimentos empresarias e profissionais devem derivar da prática habitual e reiterada de atividades comerciais, industriais, agrícolas, silvícolas ou pecuárias. É claro, todavia, que a incidência de imposto também abarca ganhos de atos únicos ou isolados, reconduzíveis às identificadas atividades, dado que reveladores de iguais manifestações de capacidade contributiva. Neste enquadramento se deve inserir a situação de venda de um imóvel, venda esta que acontece em circunstâncias que devem levar a concluir não estar em causa ganhos fortuitos, mas a prática de atos objetivamente comerciais, ainda que isolados (cfr. artº.3, nº.2, al.h), do C.I.R.S.[6]

Prossegue o mesmo aresto:

Revertendo ao caso dos autos, a venda das fracções autónomas, nestas circunstâncias e condições (após demolição do imóvel anterior e edificação de um novo de cave, rés-do-chão e sete andares) configura, manifestamente, atividade comercial, pressupondo a realização intencional de todo um conjunto de atos transformadores tendentes a potenciar o valor do imóvel entretanto construído, com evidente finalidade lucrativa, por isso se enquadrando no conceito de rendimento comercial, ainda que o exercício dessa atividade possa ser meramente ocasional, tudo apesar do recorrente exercer profissão diversa

(...)

O que significa que o rendimento resultante da venda, ainda que esta constitua ato isolado, sempre estaria sujeito a tributação em I.R.S., na esfera de cada um dos comproprietários, nos termos do disposto no art. 3º, nºs.1, al. a), e 2, al. h), do CIRS.

Para completar a análise deste caso, importa acrescentar alguns dados relevantes. 

O caso refere-se a uma alienação realizada em 2013, estando vigente o regime de tributação de mais-valias na afetação de bens a património empresarial anterior a 31 de dezembro de 2021.

No caso, a AT tributou os ganhos como mais-valias. Os sujeitos passivos contestaram essa qualificação, pugnando pela qualificação dos ganhos como rendimentos da categoria B. O STA deu razão aos sujeitos passivos, independentemente do facto de não ter havido uma afetação dos bens ao património empresarial. 

 

2.2.        Acórdão do TCA-Norte de 18 de junho de 2020

No acórdão do TCA-Norte de 18/06/2020, já citado, diz o tribunal:

Nos presentes autos importa aquilatar se os Impugnantes se limitaram a uma mera fruição ou mero uso do direito de que eram titulares sobre os dois prédios (afetação dos prédios adquiridos em 1993 e 1996 ao património pessoal dos Impugnantes), que não se integrou numa atividade comercial, ainda que ocasional, por não deter a qualidade de comerciante, ou se ao invés desenvolveu uma atividade com vista a alcançar a alteração desses prédios, e daí retirar os consequentes proventoseconómicos, numa perspectiva de lucro futuro derivado de operações que, pela sua natureza, extravasava aquela singela fruição ou uso do direito.

(...)

Acresce, ainda, referir que os próprios Impugnantes admitem que realizaram em 1997 diversas obras de reparação com vista à constituição da propriedade horizontal, criando fracções autónomas destinadas a comércio e serviços, obras no sentido da valorização do bem adquirido (...). Logo, resulta à saciedade uma evidente intenção de introduzir alterações e transformações no estado inicial do prédio urbano que, inegavelmente, traduzem um intuito de praticar actos de valorização dos mesmos que só se compreendem numa lógica de obtenção de lucro e maximização do rendimento. Veja-se que as duas moradas, anexo, quintal e jardim, deram lugar à constituição de várias fracções autónomas, algumas destinadas ao comércio como é o caso da fracção “C” que ora nos ocupa.

(...)

Outrossim, resulta do probatório que o Impugnante marido está coletado, desde 11/12/1998, pela atividade de mediação imobiliária CAE 6811 (cfr. ponto 16. dos factos assentes), e na eventualidade de deixar de praticar atos relacionados com a atividade empresarial para a qual iniciou a atividade, sempre teria no prazo de 30 dias a contar da data da cessação, entregar a respectiva declaração de cessão de atividade (cfr. n.º 3 do artigo 112.º e alínea a) do n.º 1 do art.º 114.º ambos do CIRS), o que não se mostra provado.

Ora, todo este circunstancialismo fáctico, devidamente concatenado e apreciado à luz daquelas que são as regras da experiência, mostram que as duas alienações perpetradas pelos Impugnantes no ano de 2001, são o resultado de uma actuação de cariz comercial, direccionada à valorização patrimonial e ao lucro, o que retira aos ganhos assim obtidos o carácter fortuito ou ocasional que os mesmos teriam que ter para serem qualificados como rendimentos de mais-valias.

Com efeito, a atuação dos Impugnantes, desde a aquisição até à alienação do prédio urbano da freguesia de (...) ((...)) (constituição de propriedade horizontal, composta por fracções autónomas destinadas a comércio e escritórios) revela uma prática intencional de atos de valorização dos mesmos, com reflexo no seu património, a qual não se mostra consentânea com os ganhos de natureza fortuita e inesperada. Tal como fomos evidenciando, trata-se uma atuação inserida no exercício de atividade de natureza comercial e económica, concretamente de “Compra e Venda” de prédios urbanos, abrangida pelo disposto nas alíneas a) do nº 1 do art. 4º, conjugado com a alínea a) do nº 1 e a alínea c) do nº 2 do art. 3º do CIRS, cujos rendimentos são enquadráveis, em sede de IRS, como “Rendimentos da Categoria B – Rendimentos Empresariais”.

Neste acórdão que estamos a analisar, ocorre um aspeto particular que importa destacar, que resulta do trecho seguinte:

Como resulta da decisão da matéria de facto, a AT considerou que os rendimentos resultantes da alienação dos referidos imóveis decorrem do exercício de atividade comercial, dado que a compra e venda é uma atividade comercial e o sujeito passivo está inscrito precisamente pela atividade de “Mediação Imobiliária”.

Ou seja, neste caso particular, o sujeito passivo encontrava-se coletado como mediador imobiliário; era, portanto, um comerciante. No entanto, a operação em causa não era de mediação imobiliária, mas de construção.

Por esse motivo, o tribunal considerou a operação como um ato isolado, não conexo com a sua atividade comercial habitual:

Por outro lado, por si só, não é relevante o impugnante marido não exercer a atividade de construção para venda; na verdade, independentemente de não se exercer a atividade comercial ou industrial (no sentido de com carácter habitual e profissional), o certo é que a prática de determinados atos é por lei equiparada a essas atividades. E foi nesta perspectiva que a sentença recorrida in fine também corretamente apreciou a situação concreta.

Assim, de acordo com o artigo 3.º, n.º 2 alínea h) do CIRS, consideram-se ainda rendimentos empresariais e profissionais: (...) os provenientes da prática de atos isolados decorrentes do exercício de qualquer atividade de natureza comercial (…).

Importa acrescentar que as vendas em causa neste processo ocorreram em 2001 (data em que estava em vigor o regime de tributação de mais-valias na afetação de bens a património empresarial anterior a 31 de dezembro de 2021; e que o tribunal considerou legal a liquidação que qualificou os rendimentos com rendimentos da categoria B, independentemente do facto de não ter havido uma afetação dos bens ao património empresarial.

 

2.3.        Acórdão do TCA-Sul de 3 de dezembro de 2015

No acórdão do TCA-Sul de 3/12/2015, diz o tribunal:

2.2.5.2. No que respeita ao erro relativo aos pressupostos de facto, o impugnante argumenta que nunca teve intenção de adquirir o terreno para construção e venda, pelo que o ato impugnado assenta em apreciação errada do circunstancialismo que o rodeia.

A este propósito, cumpre referir como segue.

Dispõe o artigo 463.º/4 (“Da compra e venda”), do Código Comercial que: «São comerciais // [a]s compras e revendas de bens imóveis ou de direitos a eles inerentes, quando aquelas, para estas, houverem sido feitas».

Estatuía o artigo 3.º do CIRS (“Rendimentos da categoria B”): «1. Consideram-se rendimentos empresariais e profissionais: // a) Os decorrentes do exercício de qualquer atividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária; // b) Os auferidos no exercício, por conta própria, de qualquer atividade de prestação de serviços, ainda que conexas com qualquer atividade mencionada na alínea anterior. (…) // 2. Consideram-se, ainda, rendimentos desta categoria: (…) // h) Os provenientes da prática de atos isolados referentes a atividade abrangida na alínea b), do n.º 1».

Os atos isolados são aqueles que não assumem o carácter de profissionalidade ou de habitualidade.

A caracterização como acto de comércio isolado e o consequente afastamento do carácter de mais-valia do rendimento obtido pelo impugnante com a venda do prédio em causa (fracção A do artigo 8036) resulta da análise das circunstâncias em que a venda foi praticada.

Importa acrescentar que as transações em causa neste processo ocorreram em 2002 (data em que estava em vigor o regime de tributação de mais-valias na afetação de bens a património empresarial anterior a 31 de dezembro de 2021; e que o tribunal considerou legal a liquidação que qualificou os rendimentos com rendimentos da categoria B, independentemente do facto de não ter havido uma afetação dos bens ao património empresarial.

Aplicando a doutrina que resulta desta jurisprudência, no caso específico de compra e venda de bens imóveis, estaremos perante um rendimento comercial, para efeitos do artigo 3.º n.º, alínea a) do CIRS, se se verificarem simultaneamente as seguintes condições: i) ocorrer um acréscimo de valor de um prédio do contribuinte; ii) esse acréscimo de valor ser resultante de uma atividade ou de um só ato do contribuinte; iii) ser a valorização do prédio um fim querido pelo contribuinte, como uma finalidade lucrativa, alcançada através da atividade referida em ii).

De acordo com esta doutrina do STA, que perfilhamos plenamente e sem reservas, a intenção que esteve na origem da aquisição dos bens – intenção que será, na maior parte dos casos, imperscrutável – não é necessariamente relevante para a caracterização fiscal do ato. Na jurisprudência do STA que vimos citando, o que, sim, é relevante é a forma como se obtiveram os ganhos.[7] Se os ganhos resultam de uma valorização dos bens, mas essa valorização ocorreu por causas fortuitas, isto é, não intencionalmente provocadas pelo sujeito passivo, com a finalidade de obter um ganho, esses ganhos deverão ser tratados como mais-valias. Já se a valorização dos bens dos bens ocorreu por causa de uma ação (atividade continuada ou ato isolado) do sujeito passivo, intencionalmente dirigido a provocar essa valorização, e com uma finalidade lucrativa (não com o fim de aumentar a utilidade na fruição dos bens), então esses ganhos devem ser qualificados como rendimentos comerciais.

A mesma interpretação é a vertida num outro acórdão do STA, de 8 de março de 2023,[8] em que o tribunal, referindo-se a uma situação de venda de imóvel, coloca a questão nos seguintes termos:

“Nos termos do artº. 3.º, nº.1, al. a), os rendimentos empresarias e profissionais devem derivar da prática habitual e reiterada de atividades comerciais, industriais, agrícolas, silvícolas ou pecuárias. É claro, todavia, que a incidência de imposto também abarca ganhos de atos únicos ou isolados, reconduzíveis às identificadas atividades, dado que reveladores de iguais manifestações de capacidade contributiva. Neste enquadramento se deve inserir a situação de venda de um imóvel, venda esta que acontece em circunstâncias que devem levar a concluir não estarem em causa ganhos fortuitos, mas a prática de atos objetivamente comerciais, ainda que isolados (cfr. Art.º 3.º, nº.2, al. h), do C.I.R.S.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 18/06/2003, rec.624/03; ac. S.T.A-2.ª Secção, 9/09/2015, rec.810/14; ac. S.T.A-2ª. Secção, 13/03/2019, rec. 424/09.8BEALM; José Guilherme Xavier Basto, ob. cit., pág.158 e seg.; Rui Duarte Morais, ob.cit., pág.138, anotação 271).

Revertendo ao caso dos autos, a venda das frações autónomas, nestas circunstâncias e condições (após demolição do imóvel anterior e edificação de um novo de cave, rés-do-chão e sete andares) configura, manifestamente, atividade comercial, pressupondo a realização intencional de todo um conjunto de atos transformadores tendentes a potenciar o valor do imóvel entretanto construído, com evidente finalidade lucrativa, por isso se enquadrando no conceito de rendimento comercial, ainda que o exercício dessa atividade possa ser meramente ocasional, tudo apesar de o recorrente exercer profissão diversa (cfr. al.T) do probatório supra).”

Analisando o caso dos autos, e os factos dados como provados, verifica-se que a Requerente, num primeiro momento, adquiriu, em compropriedade com a sociedade E..., LDA, dez imóveis (por escritura outorgada em 2.07.2018). 

A Requerente afirma que adquiriu estes dez imóveis com a intenção de construir um prédio com duas frações habitacionais, destinando-se uma delas a sua habitação própria permanente. 

O facto de a coadquirente – a sociedade E..., LDA – ter declarado nas escrituras que comprava os prédios com a intenção de os revender é irrelevante para o julgamento da causa, pois a intenção da coadquirente não tem de coincidir com a intenção da Requerente, não estando em causa nos presentes autos qualificar o rendimento da sociedade E..., LDA.

Mas a verdade é que, quando é submetido à Câmara Municipal do Porto um pedido de obras de reabilitação de prédio urbano para a construção do tal prédio de duas habitações, este projeto incide apenas sobre um dos dez prédios adquiridos: o n.º 4 da ... .

E segundo o probatório, nesse momento, nenhuma das comproprietárias dos imóveis tinha definido o destino a dar aos restante nove prédios. 

Portanto, mesmo que fosse de atender – que não é um elemento necessário – à intenção na origem da aquisição, é óbvio que a intenção de transformar os prédios em habitação própria permanente não abrangeria os dez prédios adquiridos, mas apenas um deles.

Além disso, quando a Requerente, ainda em compropriedade com a sociedade E..., LDA., adquire 50% do artigo ... da mesma freguesia, pelo valor de €37.500,00, o projeto de reabilitação que contemplava a construção de duas habitações já tinha sido recusado pela CMP, e abandonado pela Requerente e pela comproprietária. 

E posteriormente, a Requerente ainda adquire, agora em compropriedade com T..., em 1 de agosto de 2019, um décimo segundo e um décimo terceiro prédios.

Ora, em relação a estas três últimas aquisições, ficou provado que elas foram efetuadas com o objetivo de “viabilizar a operação de venda” do conjunto dos prédios. 

Neste sentido, diz o ppa:

“(...) porque o esforço, exigido para viabilizar o PDM era incomportável para a Requerente, e de modo a que pudesse recuperar os encargos suportados com a aquisição de 50% da ilha - saliente-se que a ilha em causa estava cercada por dois pequenos prédios que estavam "encravados" pela ilha, [A] Requerente viu-se na necessidade de ter de vender os imóveis de que era proprietária. Contudo, para que os mesmos fossem "vendáveis" à luz da situação em que os mesmos se encontravam, a 02.07.2019, a Requerente e R..., através da sociedade de qual era sócia maioritária, não só tiveram de adquirir não só o prédio urbano inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo ..., [C]omo também os prédios urbanos inscritos na respetiva matriz predial sob os artigos... e ... - o que fez a 01.08.2019, cf. Documento n.º 12 já junto -, tendo essa aquisição já ocorrido em conjunto com T..., uma vez que  R... já não tinha capacidade de efetuar essa aquisição.”

A verdade, porém, é que o efeito que tiveram as compras do décimo primeiro prédio (adquirido em 2.07.2019) e do décimo segundo e do décimo terceiro prédios (adquiridos em 1.08.2019), foi de aumentar de forma muito significativa o valor do conjunto. 

Com efeito, a Requerente efetuou, inicialmente, um investimento de 119.000,00 euros. Nas operações seguintes, já após a recusa do projeto pela CMP, a Requerente investiu mais 142.500,00 euros, mais do que dobrando o investimento inicial, e somando ao todo um investimento de 261.500,00 euros. Seis meses depois, a Requerente alienou o conjunto dos ativos, a uma sociedade de construção, pelo montante de 732.988,72 euros. 

Foram adquiridos, portanto, treze prédios, ao todo, dos quais apenas um, eventualmente, se destinava, na intenção da Requerente, a sua habitação. As três últimas aquisições, efetuadas quando a Requerente já não pretendia construir qualquer habitação para si, são efetuadas com vista à venda do conjunto e mais do que triplicam o valor do conjunto dos imóveis.

Decorre das regras da experiência a conclusão de que o facto de a Requerente ser detentora do conjunto completo dos prédios necessários ao licenciamento de um prédio de acordo com o PDM, um prédio de sete andares, foi o que lhe deu a posição negocial que lhe permitiu realizar, na venda, o valor de 732.988,72 euros.

Como vimos anteriormente, no caso de venda de bens imóveis, para efeitos de tributação em IRS, estamos perante um rendimento de natureza comercial se a valorização dos bens ocorreu por causa de uma ação do sujeito passivo, intencionalmente dirigida a provocar essa valorização, e com uma finalidade lucrativa (não com o fim de aumentar a utilidade na fruição dos bens). 

Foi o que aconteceu no caso vertente. Independentemente de qual fosse a intenção inicial de afetação de um dos dez prédiosinicialmente adquiridos, o certo é que as últimas três aquisições, cujo investimento ultrapassa o das dez primeiras, é uma ação dirigida a provocar uma valorização do conjunto dos imóveis, com uma finalidade lucrativa. E sendo assim, antecipando a decisão, há que considerar o ganho obtido como um ganho de natureza comercial, a enquadrar na al. a) do n.º 1 do artigo 3.º do CRS.

VII – DECISÃO

Pelo exposto, o Tribunal Arbitral decide:

I)               Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral, determinando a manutenção, na ordem jurídica, da liquidação de IRS n.º 2023..., respeitante ao período de 2020, da Requerente;

II)             Em consequência, não conhecer do pedido de pagamento de juros indemnizatórios;

III)            Condenar a Requerente no pagamento integral das custas do presente processo, nos termos do n.º 4 do artigo 22.º do RJAT.

VIII - VALOR DO PROCESSO 

O valor do processo, nos termos do artigo 97.º-A do CPPT, é fixado em 119.638,72 euros. 

IX - CUSTAS ARBITRAIS

Nos termos do disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e no artigo 4.º, n.º 4 do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se o valor da taxa de arbitragem em 3.060,00 € nos termos da Tabela I do mencionado Regulamento, a cargo da Requerente. 

 

Registe-se e notifique-se.

Lisboa, 14 de abril de 2026

Os Árbitros

 

 

Victor Calvete

(Árbitro presidente, com voto de vencido)

 

 

Maria do Rosário Anjos

(Árbitro vogal)

 

 

Nina Aguiar

(Árbitra vogal relatora)

 

Vencido.

É a primeira vez que concordo com o Sumário de uma decisão e não encontro nela um réstea de correspondência com o caso que decide. Repetindo o que infrutiferamente disse e repeti: não houve nenhuma – sublinho: nenhuma – actuação da Requerente para intencionalmente provocar a valorização dos bens adquiridos[9]. Aliás, como devia ser óbvio, quase toda[10] a valorização dos imóveis adquiridos (em co-propriedade) pela Requerente ficou a dever-se à decisão da Câmara Municipal do Porto (CMP) de alinhar as empenas dos edifícios à esquerda e à direita dos imóveis adquiridos. Assim, a Requerente (e a sua parceira inicial) em nada contribuíram para (e quase inviabilizaram o) potencial edificativo de que vieram a beneficiar para a valorização da sua posição. 

Ficou sobejamente provado que, num primeiro momento, o que a Requerente fez, na sequência das aquisições de Julho de 2018, foi encomendar um projecto arquitectónico para uma construção com dois pisos e cerca de 60m² de implantação numa parte dos 10 imóveis nessa altura adquiridos e solicitar o seu licenciamento à CMP. Que o indeferiu, segundo documento constante dos autos, porque “o piso ampliado não concorre para o alinhamento que se pretende estabelecer sobre a frente urbana” (única fundamentação da recusa, que a decisão volve numa muito abstracta “desconformidade com o Regulamento do Plano Diretor Municipal do Porto”). Ora, não pode haver prova mais óbvia de que a intenção inicial da Requerente não era viabilizar a construção nesse local do edifício de 7 andares que justificou a valorização das parcelas já adquiridas, nem tal construção ou seus antecedentes (projecto, licenciamento, …) tiveram alguma coisa a ver com ela. 

As “causas fortuitas” – “isto é, não intencionalmente provocadas pelo sujeito passivo” – da valorização das parcelas que a Requerente na altura do indeferimento já tinha não só não ocorreram por vontade dela, como ocorreram comprovadamente contra a sua vontade.  Por outro lado, as aquisições subsequentes não criaram valor (limitaram-se a fazê-lo reverter para a Requerente[11]). 

Assim, a única actividade da Requerente que contribuiu para o resultado que originou o dissídio que este Tribunal tinha para decidir, foi adquirir, em 2019, os três restantes imóveis que permitiram viabilizar a construção que a CMP queria para o local – a um preço completamente desfasado do pago pelas primeiras 10 aquisições (que tinham mobilizado 45,5% do total gasto) e já a meias com outra parceira. Nessas aquisições adicionais residiu a única actividade da Requerente que é retratada pela maioria como indutora de rendimentos empresariais em tudo, incluindo nas primeiras 10 aquisições. 

Ora, o nosso problema na sequência da audiência das testemunhas era tratar duas situações que pareciam claramente diferenciadas: nas primeiras aquisições, a demonstrada intenção de (re)construir um dos prédios inviabilizaria outras utilizações, nas últimas o objectivo era viabilizar o projecto edificativo que a CMP queria para o local. 

Tendo em conta que vigorava na altura a norma que previa a tributação para transferências de imóveis entre diferentes esferas patrimoniais[12], fui da opinião que teria de se apurar uma mais-valia na transição da esfera patrimonial pessoal para a esfera patrimonial assumida como “empresarial” e outra mais-valia na sua subsequente venda. Como escreveu o Procurador-Geral Adjunto num dos acórdãos do STA invocados (em sentido contrário!) na decisão, o proferido em 25.01.2007 no proc. n.º 0591/16, 

“No acórdão recorrido, o TCA enunciou como questão decidenda saber se «…a doação a familiares da recorrida do estabelecimento de farmácia por si explorado configura uma transferência de activos da empresa para o património particular da recorrida, geradora de mais-valias tributáveis em sede de categoria B de IRS». Tendo adotado a jurisprudência deste tribunal vertida no acórdão de 25/01/2017, proferido no recurso nº 0591/16, no sentido de que «…por a transferência para o património particular não ser fiscalmente neutra (dado que são diferentes as consequências contabilísticas e fiscais do facto de um bem estar ou não afecto ao património empresarial de um sujeito passivo individual), que a mesma poderá originar um rendimento (melhor, a ficção legal da realização de um rendimento) tributável (cfr. art. 3º, nº 2, al. c) do CIRS), considerando-se, portanto, também, neste caso, como proveito o ganho (ainda que ficcionado) obtido com a afectação de quaisquer bens ao activo de uma empresa individual e sendo que o mesmo tipo de questões se coloca na situação inversa, em que tendo o sujeito passivo procedido a afectação de imóveis à sua actividade, haja terminado tal afectação (por lhe ser dado outro destino ou ter cessado a dita actividade).” (negritos aditados).

Não se diga que isso foi a posição do Ministério Público: nas palavras do STA, que então recusou a uniformização de jurisprudência que lhe tinha sido solicitada: 

“A recorrente não se conforma com o decidido, dele requerendo revista dada a complexidade da questão decidenda e para melhor aplicação do direito, mais invocando, inter allia, que a norma em causa, ao ficcionar um rendimento que inexiste e ao tributar uma mais-valia não realizada, viola o princípio da capacidade contributiva.

Não obstante, o TCA decidiu de acordo com a lei e a jurisprudência, inclusive constitucional, vigente, como resulta do próprio acórdão – que cita e transcreve os Acórdãos deste STA de 25 de janeiro de 2017, rec. n.º 0591/16 e o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 737/23, de 7 de novembro de 2023, e como também dá nota o Exmo Procurador Geral Adjunto junto deste STA.”.

 

            Naturalmente, era também isso que correspondia ao ensinamento da doutrina[13].

            Porque – designadamente pelas razões constantes do acórdão do STA de 23 de Novembro de 2016, proc. 039/16[14], e do decisório do acórdão arbitral n.º 468/2017-T[15] – o presente Tribunal não tinha como segregar as mais-valias geradas no conjunto inicial de 10 imóveis até à sua afectação ao mesmo escopo lucrativo que presidiu à aquisição dos três últimos, nem como determinar qual o valor de transferência desses 10 imóveis iniciais, nem, portanto, a taxa aplicável ao valor de revenda, defendi que o Tribunal devia anular integralmente a liquidação efectuada.

            

 

            Victor Calvete

            14 de Abril de 2026