SUMÁRIO:

I – Decorre do princípio da proporcionalidade que um processo inspetivo que se tenha iniciado como interno pela AT, possa extravasar os seus “limites” devido à disrupção causada no contribuinte pelos atos de inspeção, devendo assim ser considerado um processo inspetivo externo.

 

II – A aplicação da CGAA no âmbito de um processo inspetivo afigura-se de uma complexidade especial, pelo que o extravasar do prazo do processo inspetivo externo, não representa automaticamente a violação do princípio da proporcionalidade.

 

III – Para a aplicação da CGAA, não basta que as operações analisadas individualmente tenham racionalidade económica, porque a utilização de uma sequência de formas legítimas, quando num conjunto de operações, podem resultar numa poupança fiscal ilegítima.

 

IV – A CGAA assenta na racionalidade económica, no propósito ou objetivo económico. Assim, numa sequência de operações, quando o resultado final a nível económico é substancialmente idêntico ao estado económico antes das operações serem realizadas, a serie de operações esvaziou-se de substância económica.

 

V – A aplicação da CGAA não revoga o ato certificador da ANI, sendo que a realização de uma inspeção por parte da AT ao SIFIDE, encontra-se no âmbito das suas competências, não ocorrendo desta forma a violação dos princípios constitucionais da segurança jurídica, e proteção da confiança.

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Fernanda Maçãs (árbitro presidente), Nuno Lopes e Nuno Miguel Morujão, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 10 de Novembro de 2025, acordam o seguinte:

 

I.              RELATÓRIO

A..., S.A., matriculada na Conservatória do Registo Comercial de ... sob o número único de matrícula e identificação fiscal..., com sede na..., ..., ...-..., ..., ..., com capital social de € 500.000.000,00 (quinhentos milhões de euros), sociedade dominante de grupo submetido ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (“RETGS” e “Grupo B...”), (doravante designada por “Requerente”),

no seguimento da notificação do indeferimento da reclamação graciosa que apresentou contra a liquidação adicional de IRC de 2019 com o n.º 2023... e as liquidações de juros compensatórios com os n.ºs 2023... e 2023..., 

nos termos do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a); 3.º, n.º 1; e 10.º, n.º 1, alínea a) e n.º 2, todos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que regula o regime jurídico da arbitragem em matéria tributária (adiante “RJAT”), apresentou PEDIDO DE CONSTITUIÇÃO DE TRIBUNAL E PRONÚNCIA ARBITRAIS (PPA), com designação de árbitros pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa.

 

É Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, doravante referida por “AT” ou “Requerida”.

 

Em 1 de Setembro de 2025, foi efetuado o pedido de constituição do Tribunal Arbitral, tendo em 3 de Setembro de 2025, o mesmo sido aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD, tendo sido automaticamente notificada a AT.

De acordo com o preceituado nos artigos 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 11.º, n.º 1, alínea a), todos do RJAT, o Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os ora árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo, que comunicaram a aceitação do encargo. 

As Partes, notificadas dessa designação, não manifestaram vontade de a recusar.

O Tribunal Arbitral Coletivo ficou constituído em 10 de Novembro de 2025. 

 

A Requerida apresentou Resposta em 15 de Dezembro de 2025.

No dia 19 de Dezembro de 2025 a Requerente apresentou as alegações finais.

No mesmo dia a Requerida apresentou as suas alegações finais, indicando o seguinte:

“1. Salvo o devido respeito, inexistem factos novos a acrescentar à tese que havia sido, pela Requerente, desenvolvida no requerimento inicial. 

2. Não se suscitando, por isso, qualquer alteração aos argumentos arvorados no pedido arbitral, pelo que não obstam à procedência da argumentação desenvolvida pela AT em sede de Resposta. 

3. Argumentação que aqui reiteramos e para onde remetemos.

4. Termos em que a AT mantém, integralmente – e para o efeito deve aqui ser considerado totalmente reproduzido –, o teor da sua Resposta oportunamente apresentada.”

 

II.            DESCRIÇÃO SUMÁRIA DAS ALEGAÇÕES PROCESSUAIS

 

II.A        POSIÇÃO DA REQUERENTE 

No dia 27 de Dezembro de 2023, a Requerente foi notificada da liquidação adicional de IRC n.º 2023... respeitante ao exercício de 2019, assim como das liquidações de juros compensatórios na primeira incluídas (cf. docs. n.º 2 e 3 do PPA apresentado).

A mesma liquidação decorre de duas correções impostas no seguimento de procedimento de inspeção conduzido pela Unidade dos Grandes Contribuintes (“UGC”) ao exercício de 2019 da D...: 

 

a) Correção à dotação de benefício fiscal do Sistema de Incentivos Fiscais em Investigação e Desenvolvimento Empresarial (“SIFIDE”) aprovada e certificada pela Agência Nacional de Inovação (“ANI”), pelo recurso ao n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária (“LGT”), onde se estabelece a chamada cláusula geral anti-abuso (“CGAA”), na sua redação em 2019; 

 

b) Correção à menos-valia fiscal declarada com a alienação da participação social detida na C..., S.A. (“C...”), considerando ser indevida a dedução do valor de € 5.516.609,33 inscrito no Campo 769 do Quadro 07 da Modelo 22 de IRC e que a UGC corrige para € 0.

 

Do procedimento

A Requerente contesta que o “que o procedimento de inspecção conduzido pela Administração Tributária padece de vícios que contaminam os actos tributários posteriormente emitidos e, por outro lado, que a CGAA foi erroneamente aplicada, pela não verificação dos correspondentes pressupostos.”

No que respeita ao processo de inspeção a Requerente defende que o processo embora tenha sido qualificado pela Autoridade Tributária como interno, o mesmo foi de natureza externa porque: “ao longo do procedimento foram praticados múltiplos atos tipicamente externos: 

a) pedidos sucessivos de documentação à Requerente; 

b) realização de reuniões; 

c) diligências junto de terceiros, incluindo o T...; 

d) contactos diretos que ultrapassam largamente o mero exame documental nos serviços da Administração Tributária.”

Adicionalmente, “O artigo 36.º do RCPITA estabelece que os procedimentos inspectivos têm uma duração máxima de 6 meses, prorrogável, em casos excepcionais e mediante despacho fundamentado, até ao limite de 12 meses.”

Deste modo, “o procedimento de inspecção em causa prolongou-se por 32 meses, ou seja, quase três vezes o limite máximo legal, não tendo sido emitido qualquer despacho válido de prorrogação.”

Assim, a Requerente defende que o processo padece de vícios procedimentais insanáveis justificativos da anulação das correções mantidas pela AT (ambas as correções).

 

Adicionalmente, a Requerente não contestou individualmente a correção relativa à menos-valia fiscal declarada com a alienação da participação social detida na C....

 

No entanto, a Requerente apresentou vários argumentos solicitando a anulação da correção à dotação do SIFIDE efetuada ao abrigo da CGAA.

 

Da aplicação da CGAA

O benefício fiscal associado ao SIFIDE é calculado de duas formas:

·      Taxa de base - 32,5 % das despesas realizadas naquele período;

·      Taxa incremental - 50 % do acréscimo das despesas realizadas naquele período em relação à média aritmética simples dos dois exercícios anteriores, até ao limite de (euro) 1 500 000,00.

 

Ora, até 2019 a Requerente era a principal detentora das unidades de participação (UP’s) do T..., sendo que o aumento das UP’s permitiu à nova sócia –D...– beneficiar da taxa base do SIFIDE mas também da taxa incremental, uma vez que não tinha despesas elegíveis em anos anteriores, permitindo assim ao Grupo B... como um todo beneficiar de um montante superior de SIFIDE. 

É precisamente este montante de SIFIDE que a AT desconsidera para efeitos do apuramento do IRC a pagar ao abrigo da CGAA.

 

Segundo a Requerente cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos de aplicação da CGAA:

 

·      Do elemento meio - Segundo a Requerente, “o aumento de capital em causa foi efectuado a favor de instituição de I&D e destinou-se a seu financiamento, comportamento que o legislador pretendeu incentivar mediante a previsão de benefício fiscal no SIFIDE e sem qualquer outro requisito.”

Acrescenta ainda que, a “Administração Tributária não logrou provar que os actos ou negócios jurídicos concretizados pela B... configuram negócios jurídicos abusivos e que os mesmos reflectem uma forma inusual de proceder, já que os actos alternativos (a concessão de suprimentos ou a realização de prestações suplementares, a aceitar-se que é possível este tipo de figuras no caso de associações) não teriam os mesmos efeitos jurídicos.”

 

·      Do elemento resultado - “aquilo que resulta no caso em análise é que o aumento de capital efectuado a favor do T... visou dotar aquele de fundos acrescidos para o desenvolvimento da sua actividade de I&D.”

Adicionalmente, “o T... não utilizou o aumento do seu capital para a constituição da E...”.

Assim, conclui a Requerente que a AT não conseguiu provar que as operações tenham sido efetuadas com o objetivo de reduzir o imposto a pagar.

 

·      Do elemento intelectual - Segundo a Requerente, “Obviamente que um dos motivos para a realização do aumento de capital do T... pela D... é a obtenção do benefício fiscal, e daí ter-se candidatado ao SIFIDE junto da ANI. 

Mas, em contrapartida desse benefício também a D... sabe, de antemão, que desse aumento de capital não obterá quaisquer ganhos económicos, pois o T... não distribuirá dividendos ou gerará ganhos de capital que pudessem permitir recuperar o investimento efectuado nesse aumento de capital.”

“Foi por isso mesmo, para incentivar comportamentos que de outra maneira poderiam não ser economicamente rentáveis, que o legislador previu o benefício fiscal em causa que se basta, pela sua natureza e com aquela finalidade, com a concretização do aumento de capital a favor de instituições de I&D.”

Ou seja, a vantagem fiscal é o próprio SIFIDE conforme previsto pelo legislador para este tipo de apoio a I&D. 

 

·      Do elemento normativo-sistemático - O resultado é o que é estimulado pelo legislador (financiar I&D) e portanto não há comportamento que seja reprovável.

 

Adicionalmente, a Requerente reitera a incompetência material da AT para corrigir o SIFIDE sobrepondo-se à ANI.

 

Em face do exposto, vem a Requerente pedir:

·      a declaração de ilegalidade e anulação dos atos de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios do período de tributação de 2019 na parte contestada, 

·      a declaração de ilegalidade e anulação do indeferimento da reclamação graciosa, e

·      condenação da AT ao pagamento de indemnização pela indevida prestação de garantia bancária à luz do artigo 53.º da LGT.

 

II.B        POSIÇÃO DA REQUERIDA 

Do procedimento

De acordo com a Requerida, “o legislador não faz qualquer distinção entre a natureza interna ou externa do procedimento de inspeção para efeitos de aplicação da CGAA, referindo-se apenas à “existência de procedimento de inspeção”, pelo que onde a lei não distingue, não deve o intérprete distinguir (ubi lex non distinguit, necque nos distinguire licet)”.

Adicionalmente, “Contrariamente ao que a Reclamante também pretende fazer crer, os atos praticados no decurso do procedimento de inspeção em causa não consubstanciam “reais diligências investigatórias (…) dirigidas à D... e a terceiros” que, com base num critério material, atribuísse natureza externa ao procedimento de inspeção em causa.”

Mais,

“Enquanto na primeira hipótese o ato de inspeção tem uma finalidade estritamente investigatória, assumindo o procedimento de inspeção uma natureza necessariamente externa, nesta última o seu fim é meramente instrutório e complementar à análise formal e de coerência de documentos que é efetuada internamente pelos serviços da administração tributária.

Assim, e tal como sucede no presente caso, a prática pela administração tributária de um ato de verificação de elementos da contabilidade obtidos por esta no âmbito do procedimento de inspeção, junto do sujeito passivo ou de terceiros ao abrigo do princípio da cooperação, não implica que o referido procedimento deva ser qualificado de externo.”

 

Acresce ainda a questão do acesso físico às instalações da Requerente:

“não podemos novamente deixar de constatar que todos os pedidos de elementos/documentos/esclarecimentos efetuados pelos serviços de inspeção no âmbito do procedimento de inspeção em causa não revestiram o cariz investigatório que Reclamante pretende atribuir-lhes, não envolvendo o acesso às instalações dos visados na ação inspetiva, o que resulta evidente da própria factualidade aduzida pela Reclamante nos artigos 22.º a 42.º do seu requerimento inicial e dos respetivos documentos anexos.”

 

Por outro lado, no que respeita ao prazo legal do procedimento inspetivo:

“Ainda que se entenda que o procedimento de inspeção em apreço deveria ter sido qualificado como externo, o que não se admite e apenas por mera hipótese de raciocínio se concebe, sempre se dirá que a única consequência decorrente do incumprimento do prazo legalmente previsto para a conclusão do procedimento é a cessação do efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito à liquidação dos tributos, conforme resulta da interpretação conjunta do n.º 7 do art.º 36.º do RCPITA e da parte final do n.º 1 do art.º 46.º da LGT.

E lembre-se aqui que a suspensão do prazo da caducidade do direito a liquidar tributos só assiste ao procedimento inspetivo de cariz externo, pois quando o mesmo reveste natureza interna independentemente da sua duração, o prazo da caducidade nunca é suspenso.”

 

Da aplicação da CGAA

Na resposta da AT ao PPA, indica a mesma que, “Os fundamentos de facto para as correções levadas a cabo pelos SIT, constantes do RIT, dão-se por integralmente reproduzidos, impugnando-se desde já, toda a matéria de facto alegada pela Requerente, que se encontre omissa ou em contradição com o RIT e, de igual forma, com a constante da Decisão de Indeferimento da Reclamação Graciosa.”

 

Não obstante, a Requerida prossegue com a sua argumentação na referida resposta:

“Em 30/12/2020, a D... foi objeto de fusão, por incorporação, na Reclamante, tendo cessado a sua atividade para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e IRC, com efeitos contabilísticos reportados a 01/01/2020, pelo que a Reclamante:

a. Adquiriu 388 UP das 400 UP do T... que a D... havia adquirido em

03/06/2019; e,

b. Refletiu na sua contabilidade a doação de 12 UP às instituições de ensino superior públicas sócias do T... .”

“Em 28/12/2021, a F...– foi objeto de fusão, por incorporação, na E..., para a qual foi transmitida a totalidade do ativo e do passivo da sociedade incorporada, com efeitos contabilísticos a 01/01/2021, conforme Apresentação Ap. 73, de 28/12/2021, do respetivo registo comercial e correspondente projeto de fusão, publicado em 02/12/2021.

No momento da fusão, ambas as sociedades eram, direta e indiretamente, dominadas/controladas pelo T..., que detinha uma participação de 99,9998% na E..., S.A., a qual, por sua vez, era detentora de 100% do capital social da F..., conforme referido no próprio projeto de fusão.”

 

Deste modo,

“No âmbito do procedimento de inspeção realizado a coberto da ordem de serviço n.º OI2021..., os serviços de inspeção tributária constataram que a sequência de operações acima descritas conduziu:

a. À substituição da Reclamante, enquanto sócia maioritária do T..., pela D... na obrigação de financiamento do T... por via do aumento do seu capital social;

b. À realização pelo grupo B... de um investimento num projeto industrial, com recurso indevido a uma entidade relacionada (T...) destinada à realização de atividades de investigação e desenvolvimento e que integra o Sistema Científico e Tecnológico Nacional, de forma a beneficiar abusivamente de uma dotação de crédito fiscal por SIFIDE II.

c. À utilização da taxa incremental prevista para determinação do SIFIDE decorrente do investimento ter sido realizado por uma sociedade (D...) sem histórico de investimento em investigação e desenvolvimento nos dois períodos de tributação anteriores; e,

d. À manutenção por parte da Reclamante do domínio/controlo direto e indireto do T..., tendo a incorporação da D..., que produziu efeitos contabilísticos a 01/01/2020, permitido que a Reclamante continuasse a ser a única sociedade comercial com a qualificação de sócia do T... .”

 

Importa referir que o processo em questão é longo, e tal como referido anteriormente, a Requerida tanto repete argumentos por palavras diferentes, como remete para peças processuais anteriores apresentando os mesmos argumentos, sendo, no entanto, de destacar a passagem do Projeto de Correções do Relatório de Inspeção efetuado à D... (documento 26 junto ao PPA), que é repetido no Relatório de Conclusões da Inspeção efetuada àquela entidade (documento 32 junto ao PPA), por discorrer sobre a falta de racionalidade económica das operações de uma forma ininterrupta, especificamente no ponto B.2.1.3. Do «business purpose test» nos pontos 102 a 107:

 

“102. Apresentado o vasto enquadramento aplicável às operações realizadas importa demonstrar que a sequência escolhida para as mesmas não apresenta justificação num comportamento normal e por isso tem um carácter artificioso, inexistindo razões económicas válidas para a sua realização por estes intervenientes do grupo.

103. Conforme refere a empresa no ponto 1 - Introdução do seu relatório e contas de 2019:

«G...  SGPS, S.A. (adiante designada por Empresa) é uma sociedade anónima constituído em 2007, com sede em ..., que tem como atividade principal a gestão de participações sociais.

Em 31 de dezembro de 2019 a A... SA detinha a totalidade do capital social da empresa.

A Empresa foi constituída no primeiro trimestre de 2007, no seguimento da estratégia do Grupo B... de racionalizar a sua estrutura de participações, organizando-se pelas principais áreas de negócio em que atua.

Nesta base, tendo a Empresa sido estruturada como a sub-holding do grupo para as áreas não nucleares do seu negócio.»

104. Acresce que o Grupo B..., após a alteração do regime fiscal das SGPS ocorrida em 2044, iniciou um processo de reestruturação empresarial de onde se destaca a extinção, em regra por fusão, das sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) que constituíam as subholdings.”

 

“São exemplo destas operações as seguintes operações:

·      A fusão entre à H..., Sgps, S.A. (atual I..., SGPS, SA) e a J... SGPS, SA em 2013;

·      A fusão entre a A..., SA e a K... SGPS, SA em 2018;

·      A fusão entre a L..., SA (atual M...) e a N... SGPS, SA em 2018;

·      A fusão entre a F..., S.A. e a O... SGPS, SA em 2018;

·      A fusão entre a A..., SA e a P... SGPS, SA em 2018;

105. No mesmo sentido, em 20-set-2020, o projeto de fusão da G... SGPS, S.A. na A..., SA apresenta como motivação para a operação de fusão que [junto ao PPA como documento 50]:

“«A D... SGPS, é totalmente detida pela A..., e apresenta-se como sub-holding para o negócio da prestação de serviços corporativos. Antes da entrada em vigor do Orçamento do Estado para 2014 e da Reforma do IRC, as SGPS's beneficiavam de um regime fiscal, consagrado no artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o qual permitia que as mais e menos-valias obtidos pela alienação de partes de capital, detidas por período igual ou superior a um ano e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorressem para a formação do seu lucro tributável. Não obstante, com a revogação do referido artigo e a introdução de um novo regime designado por participation exemption, a vantagem associada a este tipo de sociedade deixou de se verificar.

Com efeito, não se antevendo atualmente qualquer benefício na manutenção desta sociedade holding no Grupo e face aos custos administrativos acrescidos que o manutenção desta sociedade implica, a projetado operação fusão visa o simplificação do estrutura societária do Grupo».”

“106. Idêntica motivação já consta dos projetos de fusão anteriores em que o grupo sistematicamente tem vindo a promover a reestruturação e a eliminação das subholdings que existiam por área de negócio.

Nesse sentido, encontra-se demonstrado que à data em que a A... apresenta a G... SGPS, S.A. como entidade a integrar o conjunto de sócios do T... e a subscrever e realizar a totalidade do aumento do capital de 2.000.000,00 Euros, já havia iniciado o processo de simplificação da estrutura do grupo.

107. Ou seja, atento à estrutura seguida pela sociedade dominante para o grupo B... e o processo de reestruturação do grupo iniciado após 2014, não se apresenta expectável numa lógica de racionalidade económica a concretização pela G... SGPS, S.A, de novos investimentos.”

 

Assim, seguindo as quatro dimensões fundamentais de análise da CGAA, a Requerida argumenta na sua Resposta que:

 

·      Elemento meio - A escolha da D... para efetuar o aumento de capital para beneficiar do SIFIDE “não é genuína, por não estar suportada em razões económicas válidas que reflitam a sua substância económica”.

Adicionalmente, “o financiamento do T... através da operação de aumento de capital em causa destinou-se à constituição de um novo ramo de negócio do grupo na atividade de exploração de óleos essenciais de eucalipto”, i.e. a AT refere que o financiamento foi realizado para a constituição da E... e com o intuito industrial, e não de I&D.

Sendo que, a D... era uma holding para serviços não essenciais do Grupo e o projeto industrial não se enquadra no âmbito da atividade do T... .

A utilização do T... e da D... permitiu que o investimento numa área de negócio não elegível do SIFIDE conseguisse beneficiar do mesmo.

 

·      Elemento resultado - O elemento resultado encontra-se preenchido uma vez que foi apurado um benefício fiscal SIFIDE no montante de € 1.650.000, que não seria o caso, se o investimento no projeto industrial não incluísse na sua estrutura o T... . 

 

·      Elemento intelectual - Segundo a Requerida este elemento encontra-se preenchido, “por resultar demonstrado que a obtenção daquela vantagem fiscal constituiu a finalidade principal ou, pelo menos, uma das finalidades principais para a realização da operação de aumento do capital do T... pela D..., com a consequente utilização daquele instituto como mero intermediário na cadeia de investimento num novo projeto industrial do grupo B... .”

 

·      Do Elemento normativo - Segundo a Requerida também se encontra preenchido, “que pese embora o T... seja uma instituição de investigação e desenvolvimento com idoneidade reconhecida pela ANI, a despesa incorrida para aumentar o seu capital social, no montante de € 2.000.000,00, não foi aplicada em atividades de investigação e desenvolvimento efetivamente levadas a cabo pelo T..., mas sim, como visto supra, canalizada para financiar o investimento num novo projeto de cariz industrial do grupo B... dedicado à atividade de exploração de óleos essenciais extraídos do eucalipto, sem qualquer relação com a pesquisa desenvolvida pelo T... nessa matéria”.

 

III.          SANEAMENTO

O Tribunal foi regularmente constituído e é competente em razão da matéria.

O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado no prazo de 90 dias, previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, uma vez que a notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa ocorreu a 3 de junho de 2025 e o PPA foi efetuado a 1 de Setembro de 2025.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão regularmente representadas.  

Não existem nulidade, exceções para além da referida de seguida ou outros vícios ou questões prévias que obstem ao conhecimento do mérito da causa.

Foi suscitada pela Requerente uma exceção, atinente à caducidade do direito de ação da AT por ter sido ultrapassado o prazo do procedimento inspetivo. A exceção suscitada será devidamente analisada na Matéria de Direito, enquanto questão prévia.

Cumpre apreciar e decidir, em função da matéria de facto apurada.

 

 

 

IV.          MÉRITO

IV.1       MATÉRIA DE FACTO

Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos que se julgam provados:

 

IV.1.A Do procedimento inspetivo

A Ordem de Serviço n.º OI2021..., de 18 de Março de 2021, determinou o início de procedimento, qualificado pela UGC como interna, de inspeção à sociedade D..., pessoa coletiva ..., com referência ao IRC e ao exercício de 2019.

 

No dia 13 de Abril de 2021 é efetuado pela AT o primeiro pedido de informação por email (documento 12 anexo ao PPA), o qual inclui entre outros elementos: 

i)               documento de candidatura ao SIFIDE, 

ii)             certificação emitida pela ANI, 

iii)           documento de aquisição das participações que foram incluídas na candidatura a SIFIDE e os registos contabilísticos da aquisição, 

iv)            Parecer do Conselho Fiscal e da Certificação Legal de Contas, 

v)             justificação de divergências entre valores declarados na Modelo 22 do IRC, na IES e no R&C, 

vi)            “Relativamente ao mapa de mais e menos valias fiscais incluído no dossier fiscal, pretende-se:

a.     Cópia dos documentos de aquisição dos títulos representativos do capital social das sociedades Q..., S.A. (à data R..., S.A.), NIF ... (linha 1 do mapa de mais menos valias fiscais) e da C... S.A., NIF ...(linha 1 do mapa de mais menos valias fiscais).

b.     Cópia dos registos contabilísticos referentes a cada uma das alienações.

c.     Reconciliação da diferença entre o valor total de realização inscrito no Mapa de Mais e Menos Valias(106.003.298,02 Euros) e o valor inscrito na Demonstração de Fluxos de Caixa como Recebimentos referentes a Investimentos Financeiros (104,003.298,00 Euros). no montante de 2.000.000,00 Euros.

vii)          “De acordo com a nota 7 do ABDR e “de acordo com o mesmo projeto de fusão, a  D... SGPS adquiriu controlo correspondente a 38,7% da S..., S.A.. Na operação foi gerado um Goodwill de 7.233.787 Euros”. Esta informação é corroborada pelo registo de “Perdas em concentrações empresariais” (Nota 15  do ABDR), no montante de 7.233.787 Euros. Neste sentido pretende-se:

a.     Cópia dos registos contabilísticos referentes à fusão.

b.     Demonstração do calculo do Goodwill e cópia dos registos contabilísticos”

 

No dia 20 de Maio de 2021, a Requerente responde por email ao pedido de informação solicitado pela AT (Documento 13 do PPA), com o envio da informação justificações e extratos/movimentos contabilísticos solicitados.

No dia 15 de junho de 2021, a AT efetua novo pedido de informação por email (documento 14 junto ao PPA), o qual inclui entre outros elementos: 

i)               Relatório do Conselho Fiscal e da Certificação Legal de Contas, 

ii)             relativamente à alienação da sociedade C... é solicitado justificação para a inclusão da aquisição a referida participação, registos contabilísticos da alienação, justificação de divergência entre valor contabilístico e valor desreconhecido da rubrica SNC#41, 

iii)           “Documento comprovativo do pagamento à T... das 400 unidades de participação subscritas, no montante total de dois milhões de Euros, responsabilidade assumida em reunião da Associação de 3 de junho de 2019 (ATA n.º 27 da Associação).”

 

No dia 21 de junho de 2021, a Requerente respondeu ao pedido de informação da AT por email (Documento 15 do PPA).

 

No dia 8 de julho de 2021, a AT efetua novo pedido de informação por email (documento 16 junto ao PPA), o qual inclui outros elementos: 

i)               Relativamente ao registo de Outras Gastos – Perdas em Concentrações Empresariais, no montante de 7.233.786,99 Euros (cfr. Nota 15 do Anexo às Contas), de cópia desse diário de movimentos, 

ii)             Cópia da ATA da Assembleia Geral referente à aprovação de Contas, que de acordo com o R&C ocorreu em 17-03-2020.

 

No dia 19 de julho de 2021, a Requerente respondeu ao pedido de informação da AT por email (Documento 17 do PPA).

 

No dia 19 de julho de 2021, a AT efetua novo pedido de informação por email (documento 18 junto ao PPA), o qual inclui “cópia dos contratos de venda das 12 UP alienadas pela G... SGPS, S.A, entre o período de 3 de junho de 2019 e 25 de setembro de 2010.” 

 

No dia 19 de julho de 2021, a Requerente respondeu ao pedido de informação da AT por email (Documento 19 do PPA).

 

No dia 26 de Outubro de 2021, a pedido da UGC foi realizada uma reunião via plataforma informática MS Teams, em que a UGC solicitou esclarecimentos sobre o aumento de capital do T... .

 

No dia 20 de Dezembro de 2021, a UGC enviou por carta registada pedido de informação à direção do T... (documento 21 do PPA), no qual solicita: 

i)               cópia da convocatória da reunião da AG realizada em 3-jun-2019, 

ii)             Indicação de qual o sócio que propôs à Direção do T... a admissão da G... SGPS, S.A. juntando cópia da documentação que o comprove.

iii)           Cópia da ata da reunião da Direção que deliberou a apresentação da proposta de admissão da G... SGPS, S.A. à assembleia geral do T... .

iv)            Indicação de qual o sócio que tomou a iniciativa de aumentar o capital do T..., juntando cópia da documentação que o comprove.

v)              Justificação para o valor do aumento de capital ser de 2.000.000,00 Euros.

vi)            Na mesma assembleia geral de 3-jun-2019, de acordo com a ACTA NÚMERO VINTE SETE, “(..)Passando-se depois à apreciação do ponto 2 da ordem do dia, nos termos da alínea f) do artigo 14.º dos Estatutos do T..., foi apresentada e justificada pela Direcção uma proposta respeitante à quota obrigatória para 2019, tendo sido aprovada por unanimidade, que a A..., S.A., em função da atividade industrial das empresas do Grupo, realizasse em 2019 a quota de 1.907.969,14 €”. Pretende-se indicação se a A... efetuou em 2019 o pagamento da quota referida, juntando cópia da documentação que o comprove.

 

No dia 18 de Fevereiro de 2022, a Requerente enviou por email a resposta ao pedido solicitado (Documento 22 do PPA). 

 

Adicionalmente, foi realizada uma segunda reunião via MS Teams no dia 4 de Julho de 2022.

 

No dia 5 de julho de 2022, a UGC solicitou outro pedido de informação por email (Documento 23 do PPA), no qual questiona: “em regra os estudos desenvolvidos pelo Instituto decorrem de solicitações do grupo e as atividades do instituto são objeto de faturação a quem solicita. Nesse sentido, a que empresa estará o T... a debitar esses estudos em 2019?”

 

A Requerente respondeu a este pedido por email de 11 de julho de 2022 (documento 24 do PPA), tendo igualmente a Requerente enviado por email mais informação relativa a este pedido em 15 de julho de 2022 (documento 25 do PPA).

 

No dia 1 de Setembro de 2023, ocorreu a notificação do Projeto de relatório de inspeção do exercício de 2019 (documento 26 do PPA).

 

Adicionalmente, no dia 1 de Setembro de 2021 foi iniciado um procedimento de inspeção ao T... de carácter externo.

 

Os factos anteriores estão suportados por documentos e consideram-se provados, não tendo os mesmos sido contestados pela AT. Não obstante, a Requerente e a AT têm interpretações diferentes do enquadramento jurídico daqueles factos, o qual será analisado mais à frente no presente acórdão.

 

IV.1.B  Da Cláusula Geral Anti-Abuso

 

O T...

O T... é um organismo privado, sem fins lucrativos, que, sendo uma instituição de I&D, é reconhecido como Entidade do Sistema Nacional de Ciência e Tecnologia, nos termos do artigo 14.º do Decreto-Lei n.º 63/2019, de 16 de Maio, que aprovou o Regime Jurídico das Instituições que se dedicam à Investigação Científica e Desenvolvimento.

De acordo com os seus estatutos, o seu objeto consistia à data dos factos em:

a) A investigação aplicada no domínio da indústria de celulose e papel, incluindo, também, a atividade florestal necessária ao seu abastecimento ou com ela relacionada; 

b) A execução de projetos de investigação no domínio referido em a) que lhe sejam cometidos pelos sócios; 

c) A prestação de consultadoria em matérias abrangidas no âmbito da alínea a); 

d) A realização, de modo sistemático ou ocasional, de ações de formação no domínio das tecnologias inerentes às atividades de investigação desenvolvidas; 

e) A cooperação e o intercâmbio com universidades e centros de investigação, nacionais e estrangeiros, no sentido de garantir a difusão e a permanente atualização da informação ao dispor dos sócios.

Adicionalmente segundo os mesmos estatutos, são receitas do T... (entre outros), os rendimentos dos bens próprios e da venda de bens e serviços e publicações.

Até 2019, o T... tinha como principal sócia a Requerente – A..., S.A.

 

Do aumento de capital do T...

Em 3 de Junho de 2019, por deliberação da Assembleia Geral do T... a D... foi admitida como sua sócia, tendo sido deliberado um aumento das UP’s do T... em dois milhões de euros, UP’s que foram, de imediato, subscritas e integralmente realizadas pela nova sócia, a D..., que assim passou a deter uma participação de 22,2% naquela entidade.

De acordo com a referida deliberação aquele aumento foi justificado por o “incremento da actividade do T... implica[r] a necessidade de dotar o Instituto de uma mais sólida estrutura e capacidade financeira”.

Aquele aumento foi subscrito em 30 de junho de 2019 e integralmente realizado em 4 de setembro de 2019.

Após a aprovação da D... como sócia do T..., passaram a ser sócios do T... as seguintes entidades: i) a Requerente, ii) a D..., iii) a Universidade ..., iv) a Universidade ... e v) o Instituto Superior de Agronomia/Universidade ... .

Por último, o T... não integra o Grupo B... para efeito da aplicação do RETGS.

 

Da candidatura ao SIFIDE

Em consequência do referido aumento das UP’s, a D... apresentou, em 27 de Junho de 2020, a candidatura para certificação de despesa de I&D por parte da ANI, acto final imprescindível para o acesso ao benefício fiscal do SIFIDE. 

Neste sentido, a D... inscreveu no campo 710 do Anexo D da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC do período de 2019, apresentado em Maio de 2020, como dotação do período quanto ao benefício fiscal do SIFIDE, o montante de € 1.650.000,00, correspondente a 32,5% do total das despesas elegíveis considerado pela D..., i.e., € 650.000,00 (€ 2.000.000,00 *32,5%) e 50% do excesso face à média de 2017 e 2018, ou seja, € 1.000.000,00 (€ 2.000.000,00*50%).

Em 26 de Agosto de 2021, a D... recebeu da ANI a certificação das despesas de I&D de 2019 elegíveis, fixando o benefício SIFIDE em € 1.650.000.

 

Da constituição e liquidação da Sociedade E...

Em 3 de Setembro de 2019, foi constituída a sociedade E... S.A. (NIPC: ...), com sede em ... e um capital social de € 2.000.000,00.

Eram acionistas desta sociedade o T..., titular de 1.999.996 ações, e a Y..., S.A., a S..., S.A., a W..., S.A., e a X..., S.A., cada uma titular de 1 acção.

Em 30 de Setembro de 2022, foi deliberada a dissolução da referida sociedade, efetuando a sua liquidação imediata por transmissão global de todo o património, ativo e passivo, para o acionista T..., nos termos do disposto no artigo 148.º, n.º 1 do Código das Sociedades Comerciais, inteirando-se as demais acionistas a dinheiro.

 

Da fusão da D... na Requerente

Em 30/12/2020, a D... foi objeto de fusão, por incorporação, na Requerente, tendo cessado a sua atividade para efeitos de IVA e IRC, com efeitos contabilísticos reportados a 01/01/2020.

Segundo o projeto de fusão (documento 50 do PPA), aquela fusão operou mediante “Transferência da totalidade do ativo e do passivo da D... SGPS e da U..., para a A..., pelos respetivos valores contabilísticos, conforme constam dos balanços especialmente organizados, sendo a operação realizada no âmbito do regime especial de neutralidade fiscal aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de partes sociais, previsto na Secção VI, Subsecção IV do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, procedendo-se à eliminação de saldos entre as sociedades envolvidas na fusão, existentes à data em que a mesma produz efeitos contabilísticos”.

 

 

 

Do dever de fundamentação da CGAA 

Quanto à verificação da fundamentação obrigatória para a aplicação da CGAA, conforme definido no artigo 63.º do CPPT, vem a AT apresentar os argumentos abaixo citados na sua Resposta ao PPA, que como já referido repete-se e remete para o RIT via ponto “V.II. Dotação indevida de crédito fiscal por SIFIDE II, por aplicação da cláusula geral antiabuso”

 

Nos parágrafos 184 a 209 a AT refere que, 

“184. Em 03/04/2019, foi constituída a sociedade V..., S.A., NIPC ... (doravante «V...»), com o seguinte objeto social:

“a) A produção e retificação de óleos essenciais; b) O comércio por grosso de óleos essenciais e de combustíveis sólidos não derivados do petróleo bruto; c) A produção de outros produtos similares de higiene ou de cosmética; d) Atividades de investigação e desenvolvimento das ciências físicas, naturais e biotecnologia e respetiva comercialização de produtos e processos desenvolvidos nestas e noutras áreas científicas.” (cf. Apresentação Ap. 17, de 03/04/2019, do respetivo registo comercial).

 

185. Em reunião realizada a 03/06/2019, a Assembleia Geral do T... deliberou, designadamente:

a. Admitir, por unanimidade, a D... como sócia do T...;

b. Aprovar, por unanimidade, a proposta da Direção de aumentar as unidades de participação (UP) do T... em € 2.000.000,00, que de imediato são subscritas e integralmente realizadas pela D...; e,

c. Aprovar, por unanimidade, a constituição de uma nova sociedade anónima, com capital social de € 2.000.000,00, da qual o T... seria acionista maioritário.

 

186. Em 30/06/2019, a D... subscreveu integralmente a emissão de 400 UP do T..., com valor unitário de € 5.000,00, correspondente a um aumento do seu capital em € 2.000.000,00, tendo ocorrido, simultaneamente, a conversão das 200 UP existentes, com valor nominal unitário de € 35.000,00, em 1.400 UP, com valor nominal unitário de € 5.000,00, conforme deliberação da Assembleia Geral do T....

 

187. Em 04/09/2019, a D... procedeu à realização do capital por transferência bancária para a conta bancária do T..., no valor integral das 400 UP adquiridas no aumento do capital.

 

188. Ato contínuo, em 05/09/2019, foi constituída a sociedade E..., S.A., NIPC ... (doravante «E... »), com um capital social de € 2.000.000,00 e o seguinte objeto social:

“Promoção de unidades de negócio relacionadas direta ou indiretamente com as atividades de investigação, desenvolvimento e inovação no domínio da bioeconomia de base florestal, nomeadamente produtos e tecnologias inovadores, a aquisição, venda e qualquer outra forma de exploração de marcas registadas, patentes, direitos de autor e outros direitos conexos, e a prestação de serviços relacionados com as atividades exercidas” (cf. Apresentação Ap. 96, de 05/09/2019, do respetivo registo comercial).

 

189. Em 16/10/2019, a V... passou-se a designar F..., S.A. (doravante “F...– EO”), conforme Apresentação Ap. 182, de 16/10/2019, do respetivo registo comercial.

 

190. Em 13/02/2020, o Conselho de Administração da D... deliberou atribuir, a título de donativo em espécie, quatro UP a cada uma das três instituições de ensino superior públicas sócias do T..., de modo a que cada uma mantivesse uma participação de 1% no capital do T... .

 

191. Em 30/03/2020, a D... submeteu a DM22IRC respeitante ao período de tributação de 2019, em que inscreveu, no campo 710 (dotação do período) do quadro 073 (SIFIDE) do respetivo anexo D, a constituição de um crédito fiscal por SIFIDE II, no montante de € 1.650.000,00, igualmente refletido no campo 05 (dotação do período na declaração do grupo) do quadro 073-A (RETGS) do mesmo anexo.  

 

192. Em 27/06/2020, a D... submeteu, nos termos do art.º 40.º do CFI, candidatura para reconhecimento da despesa com a aquisição daquelas 400 UP do T... como aplicação relevante pela ANI, o abrigo do disposto na al. f) do n.º 1 do art.º 37.º do CFI.

 

193. Em 30/12/2020, a D... foi objeto de fusão, por incorporação, na Reclamante, tendo cessado a sua atividade para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e IRC, com efeitos contabilísticos reportados a 01/01/2020, pelo que a Reclamante:

a. Adquiriu 388 UP das 400 UP do T...  que a D... havia adquirido em 03/06/2019; e,

b. Refletiu na sua contabilidade a doação de 12 UP às instituições de ensino superior públicas sócias do T... .

 

194. Em 28/12/2021, a F...– ... foi objeto de fusão, por incorporação, na E..., para a qual foi transmitida a totalidade do ativo e do passivo da sociedade incorporada, com efeitos contabilísticos a 01/01/2021, conforme Apresentação Ap. 73, de 28/12/2021, do respetivo registo comercial e correspondente projeto de fusão, publicado em 02/12/2021.

 

195. No momento da fusão, ambas as sociedades eram, direta e indiretamente, dominadas/controladas pelo T..., que detinha uma participação de 99,9998% na E..., S.A., a qual, por sua vez, era detentora de 100% do capital social da F..., conforme referido no próprio projeto de fusão.

 

196. Em 02/02/2020, a E... passou a assumir a designação de F..., S.A. (doravante « F... »), conforme Apresentação Ap. 63, de 02/02/2020, do respetivo registo comercial.

 

197. Em 24/10/2022, procedeu-se ao registo da dissolução e do encerramento da liquidação da F..., conforme Apresentação Ap. 107, de 24/10/2022, com a transmissão da globalidade do seu património (ativo e passivo) para o T..., inteirando-se as demais acionistas a dinheiro.

 

i) Dos fundamentos dos serviços de inspeção tributária

198. No âmbito do procedimento de inspeção realizado a coberto da ordem de serviço n.º OI2021..., os serviços de inspeção tributária constataram que a sequência de operações acima descritas conduziu:

a. À substituição da Reclamante, enquanto sócia maioritária do T..., pela D... na obrigação de financiamento do T... por via do aumento do seu capital social;

b. À realização pelo grupo B... de um investimento num projeto industrial, com recurso indevido a uma entidade relacionada (T...) destinada à realização de atividades de investigação e desenvolvimento e que integra o Sistema Científico e Tecnológico Nacional, de forma a beneficiar abusivamente de uma dotação de crédito fiscal por SIFIDE II.

c. À utilização da taxa incremental prevista para determinação do SIFIDE decorrente do investimento ter sido realizado por uma sociedade (D...) sem histórico de investimento em investigação e desenvolvimento nos dois períodos de tributação anteriores; e,

d. À manutenção por parte da Reclamante do domínio/controlo direto e indireto do T..., tendo a incorporação da D..., que produziu efeitos contabilísticos a 01/01/2020, permitido que a Reclamante continuasse a ser a única sociedade comercial com a qualificação de sócia do T... .

 

199. Da análise efetuada por aqueles serviços emerge, em particular:

a. Que a D... foi utilizada pelo grupo B... com o objetivo de maximizar o benefício fiscal por SIFIDE II, uma vez que aquela sociedade pôde beneficiar da aplicação da taxa incremental prevista na al. b) do n.º 1 do art.º 38.º do CFI, por não ter apresentado despesas com atividades de investigação e desenvolvimento nos dois exercícios anteriores, e

b. Que o aumento do capital do T... pretendeu, afinal, concretizar o investimento numa nova atividade industrial no ramo de negócio dos óleos essenciais de eucalipto, beneficiando o grupo  B...de um adicional de SIFIDE II de que não teria direito se o investimento nessa nova atividade industrial não tivesse sido realizado por intermédio do T... como entidadeveículo.

 

200. Em suma, os serviços de inspeção tributária apuraram que a D... constituía uma sub-holding para as atividades de apoio ao grupo e não detinha participações em empresas da área em que o T... desenvolve a sua atividade de investigação e desenvolvimento, tendo o grupo B... utilizado o aumento de capital do T..., realizado através da D..., como meio de concretizar o investimento numa nova atividade industrial e, simultaneamente, enquadrá-lo como despesa elegível para SIFIDE II, maximizando o aproveitamento desse benefício fiscal.

 

201. Neste contexto, os serviços de inspeção tributária concluíram que a atribuição do crédito fiscal por SIFIDE II acima referido, no montante de € 1.650.000,00, à D... e, por aplicação do RETGS, ao grupo B... é indevida, porquanto:

a. Não existe racionalidade económica para a aumento do capital do T..., que é utilizado como um mero veículo pela Reclamante para promover um investimento num projeto de cariz industrial, através de uma nova sociedade constituída para o efeito ( E...);

b. A sequência normal daquelas operações seria o investimento direto pela Reclamante no projeto industrial, caso em que essa despesa não seria elegível para efeitos de SIFIDE II, por não se enquadrar em nenhuma das despesas com investigação e desenvolvimento previstas nas alíneas do n.º 1 art.º 37.º do CFI; e

c. Ainda que se admitisse, atendendo à realidade do grupo B... à data das operações, que esse investimento se tivesse realizado por via da aquisição do capital social da E... pela D..., inexistindo assim qualquer intervenção do T... (quer pelo seu aumento de capital, quer pela aquisição da E...), essa despesa também não se qualificaria como elegível para o benefício fiscal por SIFIDE II, atento o disposto no n.º 1 do artigo 37.º do CFI.

 

Mais concretamente,

202. Verificou-se que o crédito fiscal por SIFIDE II inscrito pela D... na sua DM22IRC respeitante ao período de tributação de 2019, no montante de € 1.650.000,00, decorreu diretamente da utilização do T... – uma entidade relacionada que integra o Sistema Científico e Tecnológico Nacional e cujos aumentos de capital são elegíveis para SIFIDE II pela al. f) do n.º 1 do art.º 37.º do CFI – como intermediário no investimento que o grupo B... pretendeu fazer na nova atividade de exploração de óleos essenciais extraídos do eucalipto, com o consequente aproveitamento desse benefício fiscal na respetiva liquidação de IRC do grupo.

 

203. Pelo que a operação de aumento do capital do T... teve como finalidade principal ou, pelo menos, uma das finalidades principais a constituição de um novo ramo de negócio do grupo B..., cuja implementação não incluía qualquer fase de investigação e desenvolvimento, tendo a intervenção do T... e da D... na cadeia de investimento do novo projeto do grupo decorrido exclusivamente do facto de ambas serem dominadas/controladas pela Reclamante.

 

204. Logo, essa operação/construção não se afigura genuína, por não haver razões económicas válidas que reflitam a sua substância económica.

 

205. Neste sentido, a constituição da D... como sócia do T... por forma a concretizar o investimento do grupo num novo projeto industrial para exploração de óleos essenciais de eucalipto revela-se:

a. Incoerente com a atividade de sub-holding para as áreas não nucleares do grupo B..., que não se apresentam como beneficiárias da investigação e desenvolvimento na área de silvicultura e produção de pasta e papel que o T... produz, e ainda com a intenção da Reclamante, que já estava em prática, de eliminar as sociedades de gestão de participações sociais (SGPS) que funcionavam como sub-holdings por área de negócio;

b. Como uma plataforma de passagem para aumentar a participação direta da Reclamante no T..., concretizada com a transmissão das 388 UP na sequência da fusão, por incorporação, da D... na Reclamante, com efeitos contabilísticos a 01/01/2020; e

c. Como um meio de canalizar o investimento do grupo B... numa nova atividade de cariz industrial que, por ser realizado através de uma sociedade-veículo (D...) e de uma entidade que integra o Sistema Científico e Tecnológico (T...), permitia enquadrar o aumento do capital do T... como despesa elegível para atribuição de um crédito fiscal por SIFIDE II na esfera individual da D... e, por conseguinte, na esfera do grupo dominado pela Reclamante.

 

206. Desta feita, se o investimento na atividade de exploração de óleos essenciais de eucalipto tivesse sido realizado sem a interposição do T..., ainda que com a intervenção direta da D..., a despesa daí resultante não seria elegível para SIFIDE, por não se enquadrar em nenhuma das alíneas do n.º 1 do art.º 37.º do CFI, pelo que a vantagem fiscal apurada se traduz na totalidade do crédito fiscal arrogado pela D..., no montante de € 1.650.000,00.

 

207. Sendo, portanto, evidente que o aumento do capital do T... não preenche o critério da «finalidade extrafiscal» subjacente à aplicação do regime especial de tributação para efeitos de atribuição do benefício fiscal por SIFIDE II, conforme resulta demonstrado do teor da ata da reunião de 03/06/2019 da Assembleia Geral do T... e dos esclarecimentos prestados pelos serviços administrativos do grupo B...em nome da Direção do T... .

 

208. Entendimento que, aliás, os serviços de inspeção tributária não invalidam pelo facto de o referido projeto industrial não se ter concretizado.

 

209. Assim, por entenderem estar reunidos todos os pressupostos previstos no n.º 2 do art.º 38.º da LGT para aplicação da CGAA, os serviços de inspeção tributária procederam à correção ao cálculo do imposto de acordo com as normas aplicáveis na ausência daquela operação de aumento do capital do T..., desconsiderando as vantagens fiscais alcançadas na esfera da D... e do grupo B..., por não se verificar a elegibilidade daquela despesa para efeitos de atribuição do benefício fiscal por SIFIDE.”

 

Adicionalmente, em resposta aos argumentos da Requerente, refere a AT nos pontos 229 a 275 que: “229. Aqui, importa relembrar a norma do n.º 2 do art.º 38.º da LGT que, na redação dada pela Lei n.º 32/2019, de 3 de maio, dispõe o seguinte:

“As construções ou séries de construções que, tendo sido realizadas com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável, sejam realizadas com abuso das formas jurídicas ou não sejam consideradas genuínas, tendo em conta todos os factos e circunstâncias relevantes, são desconsideradas para efeitos tributários, efetuando-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis aos negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade económica e não se produzindo as vantagens fiscais pretendidas.” (sublinhado e negrito nossos) [da AT].

 

230. Entendendo-se, nos termos da al. a) do n.º 3 do mesmo artigo, que “[u]ma construção ou série de construções não é genuína na medida em que não seja realizada por razões económicas válidas que reflitam a substância económica” (sublinhado e negrito nossos) [da AT].

 

231. Sendo certo que, de acordo com o disposto na al. b) do n.º 3 do referido artigo, “[u]ma construção pode ser constituída por mais do que uma etapa ou parte” (sublinhado e negrito nossos) [da AT], o que constitui a aceitação expressa pelo legislador da“step transaction doctrine”, já amplamente reconhecida pela doutrina.

 

232. Atenta a impossibilidade de o legislador prever todos os comportamentos abusivos dos contribuintes, a CGAA carateriza-se por ter uma abrangência ampla, sendo considerada uma «válvula de escape» do sistema fiscal português, aplicável a todas as situações de planeamento fiscal abusivo não abarcadas pelas normas antiabuso específicas.

 

233. No agenda de concretização e aplicação casuística da CGAA, a jurisprudência tem vindo a acolher a metodologia mais consensualmente adotada pela doutrina que realiza a norma do n.º 2 do art.º 38.º da LGT através da evidenciação ou preenchimento de quatro elementos de verificação cumulativa, que formam a previsão da situação fáctica de abuso, aos quais acresce ainda um quinto elemento estabelecido na estatuição da norma, que apenas se verifica caso todos os anteriores estejam cumpridos, a saber: i) o elemento meio; ii) o elemento resultado; iii) o elemento intelectual; iv) o elemento normativo; e, por fim, v) o elemento sancionatório.

 

Vejamos.

(…) Do parágrafo 234 ao parágrafo 239, a AT refere a definição dos elementos acima enunciados. (…)

 

240. Denota-se, contudo, que a análise de cada um dos quatro elementos que formam a previsão da CGAA não é completamente estanque, uma vez que a determinação de um elemento pode, na prática, estar dependente de um outro, auxiliando-se mutuamente.

 

Prosseguindo,

241. Nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 74.º da LGT, “[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque” (negrito e sublinhado nossos) [da AT], pelo que cabe à administração tributária fazer prova de que se encontram preenchidos todos os requisitos legais para aplicação da CGAA previstos no n.º 2 do art.º 38.º da LGT.

 

242. Aqui, importa desde logo chamar à colação o entendimento perfilhado pelo STA no sumário do seu acórdão de 12/01/2022, prolatado no âmbito do Proc. n.º 02507/15.6BEBRG, onde conclui o seguinte: “A prova exigida no âmbito da aplicação da CGAA não pode ser uma prova diabólica, ou seja, a AT não tem de provar uma intencionalidade “abusiva” do sujeito passivo. Não é exigível que a AT faça prova de que o sujeito passivo optou pela construção que conduz ao aforro fiscal para, intencionalmente, evitar a solução que estaria sujeita a tributação. Basta que a AT faça prova de que a operação realizada não tem um propósito racional à luz do ordenamento jurídico mobilizado e que, por isso, a sua intencionalidade se esgota no aforro fiscal a que conduz. Feita esta prova, os pressupostos do artigo 38.º, n.º 2 da LGT devem considerar-se preenchidos.” (negrito e sublinhado nossos)[da AT].

 

243. Atendendo à factualidade e ao enquadramento jurídico acima descritos, podemos desde logo afirmar que, in casu, os quatro elementos acima descritos que formam a previsão da CGAA se encontram cabalmente preenchidos, em conformidade com exposto pelos serviços de inspeção tributária no RIT e tal como a seguir se demonstrará.

 

244. No que respeita ao «elemento meio», a via escolhida pela D... e, em última análise, pela Reclamante, enquanto sociedade dominante do grupo B... ao abrigo do RETGS, para beneficiar de um crédito fiscal por SIFIDE II, no montante de € 1.650.000,00, não é genuína, por não estar suportada em razões económicas válidas que reflitam a sua substância económica.

 

245. Conforme apurado pelos serviços de inspeção tributária com base no teor da ata da reunião de 03/06/2019 da Assembleia Geral do T... e dos esclarecimentos prestados pelos serviços administrativos do grupo B... em nome da Direção do T..., o financiamento do T... através da operação de aumento de capital em causa destinou-se à constituição de um novo ramo de negócio do grupo na atividade de exploração de óleos essenciais de eucalipto e não incluía na sua implementação qualquer fase de investigação e desenvolvimento – a qual, afinal, era desenvolvida pelo T... no âmbito de um outro projeto, denominado «...» –, tendo tanto a intervenção do T... como a constituição da D... como sócia desse instituto decorrido do facto de ambas serem, como visto supra, dominadas/controladas pela Reclamante.

 

246. Logo, a forma como o aumento do capital do T... ocorreu – por decisão, em última instância, da Reclamante enquanto sociedade dominante – possibilitou:

a. Satisfazer a alegada necessidade de financiamento do T... ainda que a mesma não decorra da sua atividade propriamente dita, mas tão-só da intenção de o interpor na cadeia de investimento do novo projeto industrial do grupo B... por via de uma sociedade dominada (D...);

b. Manter o domínio do T... pela Reclamante por via da interposição de um novo sócio ( D...) detido em 100% pela Reclamante;

c. Alegar a elegibilidade do aumento do capital como despesa de investigação e desenvolvimento para efeitos de SIFIDE II, nos termos da al. f) do n.º 1 do art.º 37.º do CFI; e,

d. Maximizar o benefício fiscal por via da taxa incremental prevista na al. b) do n.º 1 do art.º 38.º do CFI, pelo facto de o aumento do capital do T... ser realizado por uma sociedade ( D...) que nos dois anos anteriores não havia beneficiado da dotação de crédito fiscal por SIFIDE.

 

247. Ora, contrariamente ao que a Reclamante pretende fazer crer, não se vislumbram razões económicas válidas que justifiquem a realização do aumento do capital do T... pela D..., no montante de € 2.000.000,00.

 

248. Isto porque, por um lado, não existem evidências de que este montante tenha sido efetivamente canalizado, como seria suposto, para o financiamento de atividades de investigação e desenvolvimento levadas a cabo pelo  T... .

 

249. Antes pelo contrário, são várias as evidências (bancárias, contabilísticas e societárias) apuradas em sede inspetiva pelos serviços de inspeção tributária que apontam para o facto de aquele montante ter sido destinado à concretização de um novo projeto industrial dedicado à atividade de exploração de óleos essenciais extraídos do eucalipto, tendo sido utilizado pelo T..., na sua quase totalidade, para a constituição de uma nova sociedade comercial, a E..., com capital social de € 2.000.000,00, o que se verificou logo no dia seguinte à entrada daquela quantia na conta bancária do T..., por transferência bancária efetuada pela D... .

 

250. Acresce ainda, por outro lado, que à data em que a Reclamante apresenta a D... como entidade a integrar o conjunto de sócios do T... e a subscrever e realizar a totalidade do aumento do capital, o grupo B... já havia iniciado um processo de reestruturação com vista à simplificação da sua estrutura societária, através da eliminação das sub-holdings existentes por área de negócio, pelo que, numa lógica de racionalidade económica, a concretização de novos investimentos pela D... não se apresentaria expetável naquele momento.

 

251. Não sendo também coerente com a atividade de sub-holding da D... para os «serviços não essenciais» do grupo B..., por estes não se apresentarem como beneficiários das atividades de investigação e desenvolvimento no ramo da silvicultura e produção de pasta e papel levadas a cabo pelo T... .

 

252. Contudo, ainda que se admitisse a intenção do grupo de realizar o investimento naquele novo projeto industrial por meio da D..., aceitando-se que o mesmo enquadrar-se-ia no ramo dos «serviços não nucleares», a utilização do  T...como intermediário nesse investimento não se coaduna com o seu objeto social, resultando ainda manifesta a inexistência de uma relação entre o projeto industrial para o qual afinal se destinou o aumento do capital e a atividade de investigação e desenvolvimento do T... no estudo dos óleos de eucalipto.

 

253. Pelo que forçoso é concluir que se o investimento na atividade de exploração de óleos essenciais de eucalipto tivesse sido realizado sem a interposição do T..., ainda que com a intervenção direta da D..., a despesa daí resultante não seria elegível para SIFIDE II, por não se enquadrar em nenhuma das alíneas do n.º 1 do art.º 37.º do CFI.

 

254. Logo, o aumento do capital do T... efetuado pela D... não se afigura uma construção genuína, por não ser verificar a existência de qualquer racionalidade económica subjacente àquela operação, senão apenas o mero intuito de instrumentalizar o T... – uma entidade relacionada que integra o Sistema Científico e Tecnológico Nacional e cujos aumentos de capital são elegíveis para SIFIDE II pela al. f) do n.º 1 do art.º 37.º do CFI – para aproveitar e maximizar o crédito fiscal por SIFIDE II, utilizando-o como mero intermediário na cadeia de investimento num novo projeto industrial do grupo B..., sem qualquer relação com as atividades de investigação e desenvolvimento do T...no estudo dos óleos de eucalipto.

 

255. Assim sendo, dúvidas não há de que o primeiro requisito – «elemento meio» – para aplicação da CGAA se encontra preenchido.

 

256. Efetivamente, e agora já no que respeita ao «elemento resultado», o aumento do capital do T... subscrito e realizado pela D... possibilitou que o grupo fiscal dominado pela Reclamante deduzisse à coleta de IRC, até à sua concorrência, o valor despendido com aquela operação (€ 2.000.000,00) numa dupla percentagem, através da aplicação da taxa base e da taxa incremental previstas no n.º 1 do art.º 38.º do CFI.

 

257. Tendo a D... e, em última instância, o grupo dominado pela Reclamante ao abrigo do RETGS obtido uma vantagem fiscal decorrente da atribuição de um crédito fiscal por SIFIDE II, no montante de € 1.650.000,00.

 

258. Vantagem fiscal que decorre diretamente de uma construção não genuína orquestrada pela Reclamante, a qual, através de uma sua sociedade dominada (D...), utilizou uma entidade relacionada que integra o Sistema Científico e Tecnológico Nacional (T...) para beneficiar e maximizar a dotação de um crédito fiscal por SIFIDE II que, de outro modo, não lhe seria atribuído.

 

259. Isto é, recorrendo-se de uma operação de aumento do capital social do T... pela D... que, como acima demonstrado, não está suportada por razões económicas válidas que justifiquem a sua realização e, por isso, não reflete a sua substância económica, o grupo fiscal dominado pela Reclamante obteve uma vantagem fiscal indevida, uma vez que pode deduzir à coleta de IRC, até á sua concorrência, o montante de € 1.650.000,00, o que não aconteceria se o investimento na atividade de exploração de óleos essenciais de eucalipto tivesse percorrido os trâmites usuais, ou seja, se tivesse sido realizado sem a interposição do T..., ainda que com a intervenção direta da D... .

 

260. Por outras palavras, o modus operandi adotado pela Reclamante para promover o investimento num novo projeto de cariz industrial do grupo permitiu-lhe obter uma poupança fiscal objetivamente mensurada (€ 1.650.000,00) que a mesma não teria direito a obter se esse investimento tivesse sido realizado diretamente pela própria, ainda que através de uma sua sub-holding como a D..., o que seria o comportamento ou atuação considerada normal, porque expetável em face da realidade do grupo B... e das relações especiais da Reclamante com o T... .

 

261. Sendo irrelevante para o apuramento da obtenção de uma vantagem fiscal indevida o facto de o investimento no novo projeto industrial do grupo B... não ter produzido quaisquer efeitos económicos, por a E... não ter efetivamente exercido qualquer atividade comercial e ter sido dissolvida e liquidada em 2022, com o consequente reembolso integral do capital ao T... .

               

262. Donde resulta evidente que, diversamente do pugnado pela Reclamante, o segundo requisito – «elemento resultado» – para aplicação da CGAA também se encontra preenchido, por se verificar a obtenção de uma vantagem fiscal que se afigura indevida quando comparada com a carga fiscal que resultaria do comportamento ou atuação da Reclamante de efeito económico equivalente que, naquelas circunstâncias, seria expetável e, por isso, considerado normal.

 

263. O que, quanto ao «elemento intelectual», nos leva a inferir que a motivação subjacente à operação de aumento do capital do T... pela  D... foi preponderantemente fiscal, na medida em que se sobrepôs às razões económicas normalmente válidas para a realização daquela operação.

 

264. De facto, atendendo ao contexto da reestruturação em curso no grupo B..., às relações especiais da Reclamante com o T... e à ausência de relação entre o novo projeto industrial e a atividade de investigação e desenvolvimento produzida pelo T... no estudo dos óleos de eucalipto, não se vislumbra como a operação de aumento do capital do T... pela  D... pudesse trazer algum benefício económico para o grupo que, objetivamente, prevalecesse sobre o propósito fiscal de, in casu, beneficiar e maximizar a dotação de um crédito fiscal por SIFIDE II.

 

265. Assim, seguindo critérios de razoabilidade e normalidade das relações económicas, pode concluir-se que a utilização do T... como intermediário na cadeia de investimento num novo projeto de cariz industrial do grupo B..., sem qualquer relação com as atividades de investigação e desenvolvimento produzidas pelo T... no estudo dos óleos de eucalipto, foi animada por um prevalecente propósito de obter uma vantagem fiscal, consubstanciada na atribuição e maximização do benefício fiscal por SIFIDE II.

 

266. Razão pela qual se constata que o terceiro requisito – «elemento intelectual» – para aplicação da CGAA se encontra igualmente preenchido, por resultar demonstrado que a obtenção daquela vantagem fiscal constituiu a finalidade principal ou, pelo menos, uma das finalidades principais para a realização da operação de aumento do capital do T... pela D..., com a consequente utilização daquele instituto como mero intermediário na cadeia de investimento num novo projeto industrial do grupo B... .

 

267. No que tange ao «elemento normativo», importa aqui referir que, através do aumento do capital do T... pela D..., a Reclamante obteve uma vantagem fiscal que não se harmoniza com a intenção do legislador subjacente à atribuição de um benefício fiscal por SIFIDE.

 

(…)

 

269. Entendendo-se, nos termos do art.º 36.º do CFI, por «despesas de investigação» aquelas “(…) realizadas pelo sujeito passivo de IRC com vista à aquisição de novos conhecimentos científicos ou técnicos” e por «despesas de desenvolvimento» as que são “(…) realizadas pelo sujeito passivo de IRC através da exploração de resultados de trabalhos de investigação ou de outros conhecimentos científicos ou técnicos com vista à descoberta ou melhoria substancial de matérias-primas, produtos, serviços ou processos de fabrico”.

 

270. Neste contexto, o n.º 1 do art.º 37.º do CFI estabelece um elenco de despesas que, desde que se refiram a atividades de investigação e desenvolvimento, são consideradas dedutíveis para efeitos de SIFIDE, nas quais se incluem, designadamente, aquelas incorridas com a participação no capital de instituições de investigação e desenvolvimento cuja idoneidade nesta matéria seja reconhecida pela ANI, nos termos previstos na respetiva al. f).

 

271. Donde se infere que uma despesa incorrida com a participação no capital social de instituições de investigação e desenvolvimento só é considerada elegível para efeitos de SIFIDE se a mesma for efetivamente aplicada em atividades de investigação e desenvolvimento, daí a epígrafe do art.º 37.º do CFI se referir a “Aplicações relevantes”.

 

272. Sucede, porém, que pese embora o T... seja uma instituição de investigação e desenvolvimento com idoneidade reconhecida pela ANI, a despesa incorrida para aumentar o seu capital social, no montante de € 2.000.000,00, não foi aplicada em atividades de investigação e desenvolvimento efetivamente levadas a cabo pelo T..., mas sim, como visto supra, canalizada para financiar o investimento num novo projeto de cariz industrial do grupo B... dedicado à atividade de exploração de óleos essenciais extraídos do eucalipto, sem qualquer relação com a pesquisa desenvolvida pelo T... nessa matéria.

 

273. Parece-nos, portanto, assaz evidente que a vantagem fiscal obtida pela D... e, em última instância, pela Reclamante defrauda o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável, configurando uma situação de planeamento fiscal abusivo (extra legem), na medida em que o aumento do capital do T... em nada contribuiu para fomentar as atividades de investigação e desenvolvimento produzidas pelo  T... e, com isso, atingir o objetivo último de aumentar a competitividade do tecido empresarial português, mas tão-só possibilitar e potencializar a obtenção de uma vantagem fiscal.

 

274. Logo, a operação de aumento do capital social do T... não está alinhada com a finalidade extrafiscal em que assenta a aplicação do regime especial de tributação, mais concretamente através da atribuição do benefício fiscal por SIFIDE II, sendo indubitável que o quarto requisito – «elemento normativo» – para aplicação da CGAA também se encontra preenchido.

 

275. Constatada a verificação cumulativa dos quatro elementos imediatamente acima descritos, torna-se imperioso concluir, sem margem para dúvidas, pela aplicação do «elemento sancionatório» estatuído na parte final da norma do n.º 2 do art.º 38.º da LGT, nos termos propostos no RIT pelos serviços de inspeção tributária, com a consequente:

a. Desconsideração, para efeitos tributários, da operação ou ato jurídico atinente à subscrição e realização pela D... de 400 UP do T..., com valor unitário de € 5.000,00, correspondente a um aumento do seu capital em € 2.000.000,00, e respetiva sanção de ineficácia;

b. Tributação de acordo com as normas aplicáveis à operação ou ato jurídico que corresponda à substância ou realidade económica, consubstanciado na subscrição pela D... do capital social da E..., sem a intervenção do T..., quer pelo seu aumento do capital, quer pela aquisição da empresa constituída.”

 

Deste modo, atendendo à citação da Reposta da AT apresentada, que remete para o RIT, a AT procedeu adequadamente à fundamentação exigida pelo artigo 63.º do CPPT da CGAA.

 

Mais uma vez, os factos anteriores estão suportados por documentos e consideram-se provados. Não obstante, a Requerente e a AT têm interpretações diferentes do enquadramento jurídico daqueles factos, e da motivação dos mesmos, o qual será analisado mais à frente no presente acórdão.

 

Fundamentação da matéria de facto provada e não provada

A matéria de facto foi fixada por este TAC e a convicção ficou formada com base nas peças processuais e requerimentos apresentados pelas Partes, bem como nos documentos juntos aos autos, tendo admitido, ao abrigo da livre condução do processo, todos os documentos pertinentes ao apuramento da verdade material, garantindo o pleno contraditório às partes.

Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a decisão, em 

relação às provas produzidas, na íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que 

faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a experiência de vida e 

conhecimento das pessoas.

 

IV.2       MATÉRIA DE DIREITO

Com relevo para a decisão, importa ter em atenção aos princípios e normas legais descritos de seguida.

 

IV.2.A Do procedimento inspetivo

 

Do âmbito, das garantias de eficácia e dos princípios do procedimento inspetivo 

O âmbito da inspeção tributária e a atuação da AT no decurso do mesmo, encontra-se delimitado no artigo 2.º do RCPITA.

Adicionalmente, o n.º 1 e 2 do artigo 28.º do RCPITA determinam as garantias de eficácia do exercício da função inspetiva, sendo que o artigo 29.º do mesmo regime explica a forma como essas garantias podem concretizar-se, nomeadamente relevante para o processo em apreço as alíneas a), d) e g) do n.º 1 e o n.º 2 do mesmo artigo.

Adicionalmente, de acordo com o artigo 5.º do RCPITA, “O procedimento de inspecção tributária obedece aos princípios da verdade material, da proporcionalidade, do contraditório e da cooperação.”

Deste modo, segundo os princípios da proporcionalidade e da cooperação previsto nos artigos 7.º e 9.º do RCPITA, num processo inspetivo interno a AT pode solicitar informação, dentro dos princípios da proporcionalidade, sendo que o SP tem o dever de cooperação com o procedimento realizado.

 

Não obstante, de acordo com o Acórdão do Tribunal Central Administrativa do Sul referente ao processo n.º 1028/12.3BELRA, de 14 de Março de 2019, “O princípio da proporcionalidade, expressamente invocado neste preceito (cfr. artº.266, nº.2, da C.R.P., e artº.55, da L.G.T.), impõe à Administração Tributária o dever de só incomodar os contribuintes na medida do estritamente necessário para os fins que tem em vista e, por isso, ela deve agir com diligência no cumprimento dos seus deveres de fiscalização, apurando adequadamente tudo o que deve averiguar no âmbito da inspecção, assim não sendo admissível, por força daquele princípio que, se ela não for suficientemente diligente no cumprimento dos seus deveres, seja o inspeccionado a suportar os inconvenientes dessa falta de diligência, sem que esta falta tenha qualquer consequência para a Fazenda Pública.”

 

 

Assim, para o caso em apreço importa distinguir o que é um procedimento inspetivo interno e externo.

 

Da qualificação do procedimento inspetivo

Segundo o artigo 13.º do RCPITA - Lugar do procedimento de inspeção: 

“Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:

a) Interno, quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos por esta detidos ou obtidos no âmbito do referido procedimento; 

b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso. (negrito nosso)”

 

A este respeito, veja-se o que diz o acórdão do STA de 25 de Outubro de 2023, relativo ao processo n.º 069/22.7BALSB, “A esta conclusão não obsta, como bem se disse na sentença recorrida, o facto de os objectivos visados serem distintos uma vez que a restrição prevista no n.º 4 do artigo 63.º da LGT, é estabelecida em função, não do tipo ou fim do procedimento, mas sim do local onde o mesmo deva ocorrer: a lei visa impedir os incómodos que as fiscalizações externas são susceptíveis de provocar ao sujeito passivo inspeccionado, assegurando, por essa via, a adequação e proporcionalidade entre tais incómodos e os fins que a inspecção visa prosseguir.”

 

Ora, atendendo ao elemento literal do artigo 13.º do RCPITA conjugado com o artigo 34.º do mesmo regime, o local em que ocorrer o procedimento inspetivo teria à partida preponderância na interpretação da mesma.

 

Ou seja, o procedimento em análise foi realizado fisicamente “exclusivamente nos serviços da administração tributária”, ou também nas instalações do Sujeito Passivo, ou “em qualquer outro local a que a administração tenha acesso” incluindo um procedimento efetuado de forma remota?

Ora, a questão não é inócua!

 

A definição prevista no artigo 13.º do RCPITA dos factos que determinam um procedimento interno e externo foi introduzida na lei vários anos antes do procedimento de inspeção que está agora em análise, sendo que a letra da lei atual resulta da última alteração ocorrida pelo Decreto-Lei n.º 36/2016, de 1 de julho.

Adicionalmente, é inevitável identificar que a tecnologia evoluiu significativamente entre o momento em que o artigo 13.º do RCPITA entrou em vigor e o momento do processo de inspeção em análise.

O melhor exemplo da evolução tecnológica, ou melhor, da sua utilização ocorreu durante os exercícios de 2019, 2020, e partes de 2021, que foi a utilização do teletrabalho (trabalho remoto) sempre que possível durante o período de duração da pandemia denominada Covid-19.

Em função do contexto pandêmico, as organizações que operavam em Portugal, e em várias outras partes do mundo, incluindo empresas, e autoridades públicas como a AT tiveram de se adaptar na medida do possível à preferência pelo trabalho remoto.  

Ora este esforço, inicialmente obrigatório, teve consequências na forma de organização do trabalho privilegiando trabalho remoto, e comunicação não presencial síncrona (por exemplo reuniões via plataforma como o MSTeams ou o ZOOM) e/ou assíncrona (por exemplo os emails).

Uma vez a tecnologia adotada com grande adesão durante do contexto pandémico, a mesma não deixou de ser aplicada no contexto pós-pandémico com mais ou menos adesão.

 

Face ao exposto, e atendendo à evolução tecnológica, a distinção entre procedimento inspetivo interno ou externo não deve ser exclusivamente determinado através de presença física dos inspetores tributários nas instalações do SP, uma vez que ficou mais do que provado pelo contexto pandêmico que existem outras opções.

 

A este respeito, atente-se ao acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo n.º 00794/10.5BEPRT, em 3 de Novembro de 2022, pelos Exmos. Juízes Desembargadores Tiago Afonso Lopes de Miranda, Cristina Santos da Nova e Cristina Travassos Bento, “É que, num mundo cada vez mais informatizado e telemático, em que a deslocação das pessoas físicas é cada vez menos necessária para se aceder a documentos e dados, não se pode, do ponto de vista da metodologia do Direito, continuar a interpretar literalmente o artigo 13º do RCPIT, no sentido de a prática de ao menos um acto de inspecção nas instalações do contribuinte inspeccionado ou terceiro ser critério absoluto e formal para a qualificação, como interno ou externo, de um procedimento inspectivo”.

Assim, “no sentido de o procedimento se qualificar como externo sempre que o seu objecto for investigar factos e realidades não detectáveis pela consulta das declarações e registos contabilísticos à partida na posse da AT, como consequência ordinária do cumprimento das obrigações acessórias e ordinárias dos contribuintes, inclusivamente cruzando dados e declarações, mas outrossim factos e dados apenas conhecidos em virtude de inspecção externa a um terceiro sujeito passivo e ou cognoscíveis mediante o acesso, por qualquer meio, seja informático, seja por remessa física, para os serviços da inspecção, ao conteúdo de documentos e a outras meios de prova a que AT não teria acesso de outro modo, a não ser que se deslocasse às instalações da Impugnante ou do terceiro contribuinte (ou respectivo técnico oficial de contas) para in loco procurar e observar esses documentos ou produzir esses outros meios de prova” (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo n.º 00794/10.5BEPRT, em 3 de Novembro de 2022, pelos Exmos. Juízes Desembargadores Tiago Afonso Lopes de Miranda, Cristina Santos da Nova e Cristina Travassos Bento, sublinhado nosso).

Ora, com a existência de outras realidades que vão para além da presença física nas instalações do SP, o elemento literal (presença física) perde preponderância.

 

Deste modo, importa aferir quem ou como se determina se um procedimento inspetivo é interno ou externo, pelo que de seguida verifica-se o que refere a doutrina e jurisprudência.

 

Conforme, decisão arbitral de 27 de Julho de 2023, emitida no processo n.º 709/2022-T, em que foram árbitros o Prof. Doutor Guilherme W. d'Oliveira Martins, o Prof. Doutor Jorge Bacelar Gouveia e o Dr. Luciano dos Santos Carvalho e decisão arbitral de 28 de Janeiro de 2023, respeitante ao processo n.º 468/2022-T em que foram árbitros o Prof. Doutor Guilherme W. d’Oliveira Martins, a Dra. Filipa Barros e a Dra. Raquel Montes Fernandes, “Não é à Autoridade Tributária que compete definir o que se trata por procedimento interno ou externo com base nas competências, na medida em que o que preside à sua distinção é a afetação dos direitos e garantias do sujeito passivo, implicando o contrário uma manipulação dos prazos de caducidade envolvidos e disciplinados pelos artigos 45.º e 46.º da LGT”.

 

Refere ainda o acórdão de 16 de Fevereiro de 2023, do Tribunal Central Administrativo Sul proferido no processo n.º 1367/09.0BESNT, emitido pelos Exmos. Juízes Desembargadores Vital Lopes, Luísa Soares e Patrícia Manuel Pires que “A qualificação dada pela Administração a um procedimento não tem carácter vinculativo”.

 

Ora, um procedimento inspetivo inicia-se por Ordem de Serviço emitida pela AT, no qual é qualificado interno ou externo, não obstante, o que determina a sua qualificação definitiva são os “direitos e garantias do sujeito passivo”.

 

Deste modo, importa resumidamente salientar os direitos e garantias do sujeito passivo:

·      Procedimento inspetivo interno – Conforme artigo 13.º do RCPITA, a inspeção é exclusivamente efetuada nas instalações da AT, os SP tem o dever de cooperação segundo o artigo 9.º do mesmo regime. Não obstante, o procedimento de inspeção interna pode ocorrer mais do uma vez por período de tributação. 

·      Procedimentos inspetivo externo – Conforme o artigo 13.º do RCPITA. A inspeção pode ocorrer nas instalações do SP ou em qualquer outro local. O dever de cooperação continua a aplicar-se. No entanto, conforme o n.º 2 do artigo 36.º do RCPITA, o procedimento “é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.” Adicionalmente, uma inspeção externa só pode ocorrer uma vez por período de tributação.

Ora, existe uma clara distinção entre direitos e deveres dos dois tipos de procedimento inspetivo, os quais decorrem do nível de intrusão/disrupção do dia-a-dia da atividade económica do SP, conforme o princípio da proporcionalidade.

Ou seja, o procedimento com maior disrupção no dia-a-dia operacional de um SP, atribui também maiores direitos, no caso, um procedimento mais limitado no tempo.

 

Adicionalmente, segundo a doutrina[1], “embora um procedimento seja classificado pela Administração como interno, na prática o mesmo pode vir a demonstrar-se, em função dos actos praticados, como externo, da mesma forma que um procedimento classificado como externo, por força dos actos praticados pode traduzir-se num procedimento interno. A qualificação dada pela Administração a um procedimento não tem carácter vinculativo, se vier a revelar-se que o conteúdo dos actos praticados for contrário à qualificação dada, isto é, a classificação formal do procedimento será, posteriormente, validada, ou não, pelos actos que a Administração tributária praticar”.

Deste modo, não sendo vinculativo o enquadramento inicial de abertura do procedimento inspetivo, importa atender ao “conteúdo dos actos praticados” pela AT durante o procedimento e se os mesmos se encontram ou não dentro da qualificação inicial do procedimento.

Assim, não obstante os atos previstos nos artigos 28.º e 29.º do RCPITA, a AT “não pode, pura e simplesmente, obter todos e quaisquer documentos que bem entender, no conforto das suas instalações”[2]. 

Acresce ainda que, “Se a Administração solicitar um acervo documental ao qual teria acesso apenas no caso de se deslocar às instalações do sujeito passivo, este entendimento não poderá deixar de se continuar a aplicar e a considerar-se que estamos perante um procedimento de inspecção externo de facto, ainda que formalmente classificado como procedimento interno, com as consequências atrás mencionadas”.

 

Face ao exposto enquadramento jurídico, importa analisar os atos efetivamente realizados pela AT no procedimento inspetivo sob análise, o qual será efetuado mais abaixo no presente documento. 

 

Do prazo do procedimento inspetivo

O artigo 36.º do RCPITA refere que, “1- O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.

2 - O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.

3 - O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias: (…)

4 - A prorrogação do prazo do procedimento de inspeção deve ocorrer até ao seu termo, antes da emissão da nota de diligência, e é notificada à entidade inspecionada com a indicação da data previsível do termo do procedimento.

(…)

7 - O decurso do prazo do procedimento de inspeção determina o fim dos atos externos de inspeção, não afetando, porém, o direito à liquidação dos tributos.”

 

Resumidamente, o procedimento de inspeção “pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório”.

Sendo que caso o mesmo seja externo, “deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início”, podendo ser prorrogado “por mais dois períodos de três meses”, i.e. 12 meses ao todo.

 

Acabando o prazo legal do procedimento, é determinado “o fim dos atos externos de inspeção”.

Decorre, assim, que uma inspeção externa não pode exceder o prazo de 12 meses, e quando exceder o prazo de 6 meses deve o prolongamento do prazo ser notificado ao SP, caso contrário a não notificação gera um vício do mesmo.

 

Atendendo ao referido enquadramento legal, importa verificar o caso em concreto, e a matéria de exceção suscitada.

 

Matéria de exceção: a caducidade do direito de ação da AT (no sentido de emitir liquidação fiscal) por ter sido ultrapassado o prazo do procedimento inspetivo 

 

A Requerente suscita a questão prévia – exceção perentória, cf. n.º 3 do artigo 576.º CPC, aplicável ex vi al. e) do artigo 2.º do CPPT – atinente à legalidade dos atos tributários, em virtude de se ter ultrapassado o prazo do procedimento inspetivo, constante do artigo 36.º n.º 2 do RCPITA, enquanto “procedimento externo”, erroneamente classificado pela AT como “procedimento interno”. 

 

Alega a Requerente que o procedimento inspetivo se iniciou em 18/3/2021, sem a ocorrência de prorrogações do prazo, pelo que deveria estar concluído até 18/9/2021. Todavia, o relatório final de inspeção tributária foi notificado em 2/11/2023, decorrendo na posição da Requerida, a violação do prazo constante do artigo 36.º n.º 2 do RCPITA a que esta atribui como efeito para os atos de liquidação, vício procedimental gerador de anulabilidade, que determina a ilegalidade dos atos de liquidação (pressuposto do pedido de pronúncia arbitral), além de inobservância do princípio constitucional da proporcionalidade.

 

Em sentido oposto, a Requerida pugna pela improcedência da posição da Requerente alegando que o decurso de procedimento inspetivo por período superior ao previsto no n.º 2 do artigo 36.º do RCPITA tem apenas como consequência a cessação do efeito suspensivo da contagem do prazo de caducidade, previsto no n.º 1 do artigo 46º da LGT, não conferindo qualquer efeito invalidante sobre o procedimento inspetivo e consequente ato tributário que neste se funde.

 

Vejamos.

 

Tem vindo a ser controverso, na jurisprudência, o alcance e o vínculo decorrente da classificação dos tipos de procedimento de inspeção da AT. 

 

A jurisprudência tem vindo a considerar que a classificação que a AT atribui ao procedimento inspetivo, não é vinculativa. No mesmo sentido, veja-se a jurisprudência dos processos 708/2022-T, 668/2024-T, entre outros, e a melhor doutrina:

 

“A qualificação de uma inspeção tributária como interna ou externa não tem efeitos apenas teórico-classificativos, mostrando-se, ao invés, fundamental no que se refere à definição dos direitos e garantias dos contribuintes e ao grau de formalismo inerente a um e outro tipo de inspeções, com reflexos nos atos tributários emitidos em consequência do procedimento inspetivo. De facto, a necessidade de assegurar formalismos mais estritos no caso de inspeções externas entronca na circunstância de as mesmas serem, entre outros fatores, mais intrusivas e tendencialmente poderem afetar, na prática, a própria atividade da empresa pela presença física de inspetores e necessidade de alocar recursos humanos ao acompanhamento presencial da inspeção e também, com ainda maior relevância, serem aptas a suspender o curso do prazo de caducidade do direito à liquidação de imposto, alargando o período em que o Estado pode exigir dos contribuintes o cumprimento de obrigações tributárias (v. artigo 46.º, n.º 1, da LGT)”[3].

 

Com efeito, o sentido útil do artigo 13.º do RCPITA, mais do que um critério eminentemente geográfico, é o de distinguir os procedimentos inspetivos consoante impliquem ou não, a disponibilidade do sujeito passivo para interações, presenciais ou telefónicas (por exemplo), entre a AT e o sujeito passivo. Sem prejuízo, em qualquer caso, da devida colaboração recíproca, cf. artigo 59.º LGT, compatível com o tipo de procedimento inspetivo adotado, que não é indiferente para a disponibilidade interativa, do sujeito passivo (interpretados cf. princípio da proporcionalidade do artigo 7.º RCPITA, e 18.º da CRP), e do princípio da prossecução do interesse público e de proteção dos direitos e interesses dos cidadãos, e da boa administração (artigos 4.º, 5.º do CPA, subsidiariamente aplicáveis, ex vi artigo 4.º RCPITA), cf. referido no proc. 213/2025-T do CAAD.

 

Pelo que, mesmo que o pressuposto da ordem de serviço da AT seja a de promover um “procedimento interno”, o procedimento que vier a ocorrer apenas será interno se, efetivamente, vier a preencher as previsões das normas que qualificam juridicamente os tipos de procedimentos. 

 

Na situação em análise, e nos termos da al. a) e b) do artigo 13.º do RCPITA, em que terá ocorrido um procedimento materialmente externo, e não interno (matéria controvertida), considerando o que de facto foi a interação entre o sujeito passivo e a AT, concretizada em interações, envio de documentos, telefonemas e reuniões de esclarecimentos, ao longo de quase três anos. E assim, a questão é suscitada para pôr em causa as consequências da ultrapassagem do prazo limite para a inspeção, e a desproporcionalidade da duração do procedimento.

 

Como refere a Requerente (cf. artigos 329.º e ss do PPA), “a norma extraída do disposto no n.º 2 do artigo 36.º do RCPITA não se encontra isolada, mas faz parte de um conjunto normativo mais vasto, onde se inclui o n.º 4 do artigo 63.º da LGT, quando prevê que “o procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas. 

 

Logo, a Lei pretendeu restringir a possibilidade de os contribuintes passarem por inspecções consecutivas, o que só poderá acontecer em circunstâncias muito especiais, essencialmente quando se funde em factos novos. A norma do n.º 4 do artigo 63.º da LGT, em conexão com o que estabelece o n.º 2 do artigo 36.º do RCPITA, expressa a ponderação feita pelo legislador no sentido de proteger os interesses públicos e privados envolvidos, aqueles da procura da verdade material, por um lado e os que dizem respeito à salvaguarda da esfera jurídica dos contribuintes, por outro: “A solução passou por, em princípio, admitir uma única acção inspectiva, cuja duração se encontrasse temporalmente condicionada: seis meses, salvo quando for de admitir a sua prorrogação por um máximo de dois períodos sucessivos de três meses”[4]. 

 

Nesta medida, o legislador que previu um prazo máximo para o procedimento e que determinou a sua irrepetibilidade (com vista a que os contribuintes não sejam permanentemente importunados com acções e diligências inspectivas), não terá pretendido admitir que a Administração Tributária possa iniciar um único procedimento, ainda que erroneamente qualificado como interno, que perdure por todo o período de caducidade”.

 

Como já referido, a inspeção incidiu sobre o ano de 2019, tendo o procedimento sido iniciado em 18/3/2021 (com a emissão da Ordem de Serviço n.º 012021...) e concluído com a notificação do RIT da D..., em 2/11/2023, culminando com a emissão de liquidação adicional de imposto e juros. Ou seja, a inspeção perdurou durante cerca de 32 meses, sem que se tenha considerado necessário prorrogar o prazo de duração de inspeção que, como é sabido, é de 6 meses, passível de prorrogação para um máximo de 12 meses (cf. n.º 2, 3 e 4 do artigo 36.º RCPITA). 

 

As diligências inspetivas não poderão arrastar-se de modo indefinido ao longo do tempo, sendo relevante assinalar que durante a inspeção realizada, estiveram em aberto, simultaneamente, inspeções a diferentes períodos de tributação (2017 e 2018), tendo também nesse caso o procedimento de inspeção decorrido por mais de 2 anos (além de outras inspeções, iniciadas e findadas a empresas do Grupo, relativas a vários exercícios).

 

Entende o Tribunal Arbitral que o n.º 7 do artigo 36.º do RCPITA aditado pela lei n.º 75-A/2014 - 30/09, solucionou as dúvidas interpretativas sobre as consequências do decurso do prazo do procedimento inspetivo. A norma aditada veio regular especificamente as consequências a extrair do decurso do prazo do procedimento de inspeção, em particular do que respeita ao direito à liquidação de tributos. Nestes termos o desrespeito do prazo de 6 meses para a inspeção tributária tem como consequência a não suspensão do prazo de caducidade nos termos, respetivamente, do n.º 1 do artigo 46º, e não a ilegalidade das liquidações decorrentes do relatório de inspeção tributária.

 

Neste sentido vide Joaquim Freitas da Rocha / João Damião Caldeira (in “Regime Complementar de Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira”. 2º edição atualizada e ampliada. Almedina, 2021, pp.253-254) que refere:

 

“Esta é talvez uma das questões que, em sede de procedimento Inspecção tem gerado mais conflitos e, nessa medida, tem sido alvo de apreciação por parte da nossa jurisprudência. E esta tem sido pacífica e uniforme quanto a única consequência a retirar do incumprimento de tal prazo de 6 meses: e esta é que, uma vez que o prazo de caducidade do direito liquidação suspende com o início do procedimento, cessa esse efeito suspensivo, contando-se o prazo desde o início, com se a mesma não tivesse ocorrido. Assim, a única consequência para a inobservância do para 6 meses é apenas e tão só a não suspensão do prazo de caducidade, nos termos do nº1 do artigo 46 da LGT, não tendo esse incumprimento qualquer outra consequência nomeadamente em termos de vício que possa afetar a própria liquidação. Por outras palavras, a ultrapassagem do prazo do procedimento inspectivo não consubstancia vício invalidante da liquidação, não se comunicando a esta. Como se refere no acórdão do STA 29-11-2006, processo 0695/06 “tudo se passa como se não tivesse sido feita a inspeção, ocorrendo o prazo de caducidade continuamente, sem qualquer suspensão”. Além disto, esta questão já foi inclusivamente submetida à apreciação do Tribunal Constitucional que no seu acórdão nº457/08 de 25-09-2008 se pronunciou pela não inconstitucionalidade.

 

No mesmo sentido, o acórdão do STA n.º 02256/19.6BEBRG de 16-09-2020, onde se refere:

“convém sublinhar – como faz a jurisprudência (veja-se, entre muitos outros, os Acórdãos proferido pela 2.º Secção deste Supremo Tribunal em 10/12/2008, no processo n.º 080/08, ou em 25-02-2015, no processo n.º 0709/14, ambos disponíveis em www.dgsi.pt) – que é pacífica a natureza meramente ordenadora daquele prazo de seis meses e que o respectivo incumprimento (acaso, porventura, se verificasse) teria apenas como consequências a não suspensão do prazo de caducidade e o impedimento de actos externos de inspecção, nos termos, respectivamente, do n.º 1 do artigo 46.º da LGT e do n.º 7 do artigo 36.º do RCPITA.

Impõe-se, portanto, a conclusão de que não ocorreu a caducidade do procedimento inspectivo, tendo o acto de prorrogação produzido os seus devidos efeitos”

 

E o acórdão do STA n.º 0178/24.8BALSB de 29.10.2025, onde se refere:

“Tendo sido firmado o entendimento jurisprudencial no sentido de que o artigo 36.º, n.º 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária deveria se conjugado com o artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária. 

E que deveria ser extraído da conjugação dessas normas que a inobservância dos prazos legalmente definidos para a inspeção apenas releva diretamente em sede de caducidade do direito à liquidação.

Sucede que, em 2014 foi aditado ao citado artigo 36.º um n.º 7 com o seguinte teor: «[o] decurso do prazo do procedimento de inspeção determina o fim dos atos externos de inspeção, não afetando, porém, o direito à liquidação dos tributos» (aditado pelo artigo 26.º da Lei n.º 75-A/2014, de 30 de setembro). 

Do conteúdo desta norma deriva que pretende regular, especificamente, as consequências a extrair do decurso do prazo do procedimento de inspeção. Em particular no que respeita ao direito à liquidação dos tributos.”

 

Por outro lado, na situação sub judice, a AT veio a aplicar a cláusula geral antiabuso, cf. artigo 38.º LGT, vinculada aos termos do artigo 63.º CPPT, que estabelece o regime que regula especialmente o procedimento inspetivo, a adotar nessas circunstâncias.

 

Conforme refere o acórdão do STA de 25 de Outubro de 2023, relativo ao processo n.º 069/22.7BALSB, “a lei visa impedir os incómodos que as fiscalizações externas são susceptíveis de provocar ao sujeito passivo inspeccionado, assegurando, por essa via, a adequação e proporcionalidade entre tais incómodos e os fins que a inspecção visa prosseguir.”

Sendo que, (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativa do Sul referente ao processo n.º 1028/12.3BELRA) “O princípio da proporcionalidade, expressamente invocado neste preceito (cfr. artº.266, nº.2, da C.R.P., e artº.55, da L.G.T.), impõe à Administração Tributária o dever de só incomodar os contribuintes na medida do estritamente necessário para os fins que tem em vista”.

 

Deste modo, esta cláusula geral, aplicável a sequências de atos e negócios ocorridos ao longo do tempo – e o momento em que ocorre a vantagem fiscal – considerados globalmente, frequentemente concretizados através de artifícios complexos desfasados no tempo, pode ser de deteção mais difícil na inspeção, e por isso, justificar um período de fiscalização em que seja necessário mais atos inspetivos e maior escrutínio, do que em outros casos. 

 

Em suma, ainda que importe salientar que o prazo de inspeção não poderá prolongar-se indefinidamente, ou por exemplo fora do horário de funcionamento sem consentimento, sem autorização do tribunal de comarca competente, cf. n.º 3 do artigo 5.º do RCPITA, ou pondo em causa os termos devidos de “adequação, equilíbrio e indispensabilidade” [5],  considera-se que, na situação em análise, a demonstração dos pressupostos exigentes da cláusula geral antiabuso invocada pela AT,  justificam um procedimento mais exigente e demorado, e, por isso, em conformidade com o princípio da proporcionalidade. .

 

Importa salientar que no passado, nos termos do preceituado no artigo 63.º do CPPT, na redação vigente até à entrada em vigor da lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, os factos relevantes para a contagem do prazo de três anos aí previsto eram e só eram «a realização do ato ou da celebração do negócio jurídico objeto da aplicação das disposições anti-abuso (redação originária) e o início do ano civil seguinte ao da realização do negócio jurídico objeto das disposições anti-abuso (redação da lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro). Terminando o referido prazo de 3 anos terminado antes da entrada em vigor do artigo 63.º do CPPT, na redação que lhe foi atribuída pela lei n.º 64-B/2011, há que julgar caduco o direito à liquidação, independentemente da data em que as alegadas vantagens fiscais se consumaram na esfera jurídica do sujeito passivo. 

Ora, a revogação daquela norma e a jurisprudência antes citada, não sugerem o afastamento da natureza ordenadora dos prazos ou complexidade especial destas situações, antes ponderá-las em função de critérios de proporcionalidade, que constituirão os limites constitucionais de atuação da AT. 

Limites esses que, na situação sub judice[6], em que se aplica a cláusula geral anti-abuso, intrinsecamente mais complexa do que as situações regra, não terão sido ultrapassados nos termos da jurisprudência do STA e da CRP.

Termos em que improcede a alegada exceção de caducidade  alegada pela Requerente.

 

IV.2.B  Da Cláusula Geral Anti-Abuso

 

A CGAA prevista no artigo prevista no artigo 38.º da Lei Geral Tributária, determina no n.º 1, “A ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes.”

Adicionalmente, o n.º 2 do mesmo artigo refere que “As construções ou séries de construções que, tendo sido realizadas com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável, sejam realizadas com abuso das formas jurídicas ou não sejam consideradas genuínas, tendo em conta todos os factos e circunstâncias relevantes, são desconsideradas para efeitos tributários, efetuando-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis aos negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade económica e não se produzindo as vantagens fiscais pretendidas.”

Mais, segundo o n.º 3:

“Para efeitos do número anterior considera-se que:

a) Uma construção ou série de construções não é genuína na medida em que não seja realizada por razões económicas válidas que reflitam a substância económica;

b) Uma construção pode ser constituída por mais do que uma etapa ou parte.”

 

Ou seja, são ineficazes os negócios jurídicos que obstam à tributação, quando:

·      Decorrem de uma construção ou série de construções – sendo que uma construção pode ter mais do que uma parte ou etapa,

·      Com finalidade principal ou uma das finalidades principais obter vantagem fiscal,

·      Realizadas com abuso das formas jurídicas ou não sejam consideradas genuínas – não sendo genuínas as operações que “não seja realizada por razões económicas válidas que reflitam a substância económica”.

 

Assim, esta norma coloca um forte enfoque nas vantagens fiscais obtidas mediante operações que não sejam realizadas por razões económicas válidas (que reflitam a substância económica), pelo que é primordial a análise da substância económica das operações em análise neste acórdão.

 

Adicionalmente, a aplicação da CGAA segue um procedimento próprio definido no artigo 63.º do CPPT, sendo da AT o ónus da prova, exigindo fundamentação com:

“a) A descrição da construção ou série de construções que foram realizadas com abuso das formas jurídicas ou que não foram realizadas por razões económicas válidas que reflitam a substância económica;

b) A demonstração de que a construção ou série de construções foi realizada com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal não conforme com o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável;

c) A identificação dos negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade económica, bem como a indicação das normas de incidência que se lhes aplicam;”

 

Adicionalmente, a doutrina e a jurisprudência estabelecem a análise da aplicação da CGAA mediante as seguintes 4 dimensões:

·      O elemento meio – utilização, por parte do sujeito passivo, de construções ou séries de construções;

·      O elemento resultado – tenha ocorrido uma vantagem fiscal que fruste o objetivo ou finalidade do direito fiscal;

·      O elemento intelectual – a motivação fiscal deve ser a finalidade principal ou uma das principais;

·      O elemento normativo-sistemático – a atuação do SP merece ou não reprovação do sistema normativo por ter utilizado formas com ausência de substância económica, ou por corresponder a um abuso das formas jurídicas.

 

De seguida analisa-se o caso em concreto, com os factos considerados provados sobre a substância económica das operações e a subsequente aplicação da CGAA.

 

IV.3       DO CASO EM CONCRETO

Da legalidade da aplicação da CGAA 

Conforme referido anteriormente, o ónus da prova na aplicação da CGAA recai sobre a AT.

Vejamos:

 

Segundo a AT “os serviços de inspeção tributária constataram que a sequência de operações acima descritas conduziu:

a. À substituição da Reclamante, enquanto sócia maioritária do T..., pela D... na obrigação de financiamento do T... por via do aumento do seu capital social;

c. À utilização da taxa incremental prevista para determinação do SIFIDE decorrente do investimento ter sido realizado por uma sociedade (D...) sem histórico de investimento em investigação e desenvolvimento nos dois períodos de tributação anteriores; e,

d. À manutenção por parte da Reclamante do domínio/controlo direto e indireto do T..., tendo a incorporação da D..., que produziu efeitos contabilísticos a 01/01/2020, permitido que a Reclamante continuasse a ser a única sociedade comercial com a qualificação de sócia do T... .”

 

Adicionalmente, a AT discorreu sobre os elementos fundamentais da análise à aplicação da CGAA, considerando-se que identificou entre os diversos argumentos utilizados:

·      as operações (elemento meio): a substituição da Requerente como acionista do T... em 2019, para em 2020 efetuar uma operação de fusão, voltando a ser a principal acionista do T...

·      a vantagem fiscal (elemento resultado) – com a substituição acionista via aumento de capital foi possível ao Grupo B... obter um montante de SIFIDE superior

·      Elementos intelectual - A D... e o T... foram utilizados como meros intermediários pelo que a motivação afigura-se meramente fiscal.

·      Elemento normativo – a ausência de razões económicas válidas para as referidas operações.

 

Assim, conforme demonstrado na matéria de facto, a AT seguiu o procedimento definido no artigo 63.º do CPPT para a aplicação da CGAA, tendo:

·      descrito as operações consideradas abusivas e sem racionalidade económica,

·      demonstrado que com a ausência de racionalidade económica, a principal finalidade das operações foi obter vantagem fiscal, e

·      identificado a realidade económica e as normas que lhe incidem, neste caso a taxa incremental do SIFIDE.

 

Neste sentido, e atendendo aos factos considerados provados, considera este tribunal que a Requerida provou que as operações/construção de operações afigura-se que “não é genuína na medida em que não seja [foram] realizada por razões económicas válidas que reflitam a substância económica” cf. n.º 3 do artigo 38.º da LGT.

 

Mesmo que assim não se entenda, veja-se o seguinte:

 

As operações levadas a cabo, incluem:

·      Um aumento de capital do T... (facto essencial para esta análise) via nova escolha de nova sócia (facto essencial para esta análise) – a D... . Um aumento de capital por si só, ou a entrada de um novo sócio para o capital de uma organização como o T..., não só por si abusivo.

·      Uma fusão por incorporação ao abrigo de neutralidade fiscal (independentemente de outras operações) não é só por si abusivo.

 

Contudo, as operações não devem ser analisadas apenas individualmente, porque a utilização de uma sequência de formas legítimas, quando estamos a analisar um conjunto de operações, podem resultar numa poupança fiscal ilegítima.

Assim, a análise da aplicação da CGAA deve ser efetuada com coerência a todos os factos e operações relevantes que possam ter impacto na avaliação da racionalidade económica da mesma.

Deste modo, relembramos que em 30/12/2020, a D... foi objeto de fusão, por incorporação, na Reclamante, ao abrigo do regime da neutralidade fiscal, tendo cessado a sua atividade para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e IRC, com efeitos contabilísticos reportados a 01/01/2020.

 

Segundo o projeto de fusão, “As sociedades A..., S.A., D... SGPS e U..., pretendem realizar um ato de concentração com vista à sua reestruturação, racionalizando e integrando num todo coerente e dotado de uma disciplina de gestão unitária o exercício das respetivas atividades desenvolvidas.”

 

Mais concretamente, “A D... SGPS, é totalmente detida pela A..., e apresenta-se como a sub-holding para o negócio da prestação de serviços corporativos. Antes da entrada em vigor do Orçamento do Estado para 2014 e da Reforma do IRC, as SGPS’s beneficiavam de um regime fiscal, consagrado no artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o qual permitia que as mais e menos-valias obtidas pela alienação de partes de capital, detidas por período igual ou superior a um ano e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorressem para a formação do seu lucro tributável. Não obstante, com a revogação do referido artigo e a introdução de um novo regime designado por participation exemption, a vantagem associada a este tipo de sociedade deixou de se verificar.”

 

“Com efeito, não se antevendo atualmente qualquer benefício na manutenção desta sociedade holding no Grupo e face aos custos administrativos acrescidos que a manutenção desta sociedade implica, a projetada operação de fusão visa a simplificação da estrutura societária do Grupo. (negrito nosso)”

 

Ora, com efeitos fiscais a 1 de janeiro de 2020, e segundo as próprias palavras da Requerente, não se antevia qualquer benefício na manutenção desta sociedade holding no Grupo – D... .

 

Refira-se que a AT deixou bem claro este tema, nos seus relatórios e argumentos, principalmente, no Projeto de Correções do Relatório de Inspeção efetuado à D... (documento 26 junto ao PPA), no Relatório de Conclusões da Inspeção efetuada àquela entidade (documento 32 junto ao PPA), sendo que as citações são extraídas do referido projeto fusão (documento 50 do PPA).

 

 

Deste modo, chega-se à seguinte sequência temporal:

·      até ao final de 2018 a Requerente era a principal detentora das UP’s do T..., 

·      devido à operação de aumento de capital por parte da D... (subscrito em 30 de junho de 2019 e integralmente realizado em 4 de setembro de 2019) é gerado um benefício fiscal associado ao SIFIDE superior devido à taxa incremental, 

·      devido à referida fusão com efeitos a 1 de Janeiro de 2020 a D... deixou de existir como entidade jurídica, 

·      i.e. resultado final a 1 de Janeiro de 2020 a Requerente é novamente a principal detentora das UP’s do T... .

 

Assim, passaram alguns meses entre a D... ser a escolha do Grupo B... para efetuar o aumento de capital, para a  D... não ter qualquer benefício para a sua existência, quando as razões para tal – a referida alteração ao regime da participation exemption – ocorreram anos antes (com a entrada em vigor do Orçamento do Estado para 2014 e da Reforma do IRC).

 

Neste sentido, a escolha da D.... para efetuar o aumento de capital do T..., atendendo ao citado projeto de fusão, não foram efetuadas “por razões económicas válidas que reflitam a substância económica”.

 

Assim, o elemento meio na aplicação da CGAA encontra-se cumprido.

O elemento resultado encontra-se igualmente cumprido porque sem a utilização da D..., não teria sido possível ao Grupo B... beneficiar da taxa incremental do SIFIDE.

O elemento intelectual – não existindo razões económicas para a utilização da D... só resta o benefício fiscal superior, pelo que considera-se provado a motivação fiscal da operação.

O elemento normativo-sistemático – considera-se pelas próprias palavras da Requerente no projeto fusão por incorporação da D... na esfera da Requerente que não se antevia qualquer benefício na manutenção desta sociedade holding no Grupo – o que para este tribunal é preponderante para identificar que a escolha daquela holding para efetuar o aumento de capital não tem substância económica.

 

Por outro lado, ainda que assim não fosse, 

 

Considerando o princípio de que um contribuinte não é obrigado a efetuar as operações económicas da forma mais prejudicial em termos de pagamento de imposto, como explicado na jurisprudência, a título exemplificativo veja-se a decisão proferida relativamente ao Processo n.º 581/2025-T do CAAD segundo a qual no âmbito da aplicação da CGAA: 

“I - O princípio subjacente à CGAA é o da prevalência da substância económica sobre a forma jurídica dos atos ou negócios jurídicos, sem, no entanto, se chegar ao ponto de retirar alcance prático aos princípios da legalidade e da tipicidade taxativa dos impostos.

II - Se, pelo contrário, os contribuintes são norteados por outras preocupações ou razões quando escolhem uma via que redunda em dispensa ou redução de tributação, então revelar-se-á excessivo concluir pela obrigação de opção do contribuinte pela via que implique um maior agravamento na tributação.” 

 

Refira-se que o mesmo princípio é indicado em outras decisões como a referente ao Processo n.º 467/2025-T do CAAD.

 

Ora, analisando a totalidade das operações efetuadas, verifica-se que com o aumento de capital, a  D... passa a deter 400UPs (este é o facto económico que permitir a candidatura ao SIFIDE), para passado uns meses a Requerente “Adquiriu 388 UP das 400 UP do T... que a D... havia adquirido em 03/06/2019”.

 

Ou seja, a situação financeira no que respeita à detenção económica do T... antes da primeira operação – o aumento de capital – é substancialmente idêntica à situação financeira após o aumento de capital – a fusão, determinando assim que o conjunto de operações não tem propósito económico, porque o propósito económico da primeira operação – entrada de novo sócio, é anulado com o propósito económico da última operação – fusão. 

 

Desta forma, extingue-se a substância económica das operações, restando apenas o benefício fiscal superior conseguido, contrário ao princípio da CGAA previsto no artigo 38.º da LGT.

 

Por todo o exposto, considera este tribunal que a AT conseguiu provar a ausência de racionalidade económica e dos princípios da aplicação da CGAA, pelo que improcede o pedido da Requerente relativamente à anulabilidade da referida correção.

 

Finalmente, a Requerente invoca também a incompetência material da administração tributária para proceder à correção da dotação do crédito fiscal por SIFIDE II atribuído pela ANI à D... .

Para a Requerente a ANI tem competência exclusiva para analisar candidaturas, avaliar despesas de I&D e certificar o montante global do crédito fiscal SIFIDE (artigo 40.º do CFI), sendo o certificado da ANI um ato administrativo declarativo com força constitutiva do direito ao benefício.

A ANI certificou quer a elegibilidade da despesa de € 2.000.000,00, quer o crédito fiscal de € 1.650.000,00, tendo a Requerente declarado o SIFIDE em conformidade com a certificação da ANI.

A AT conserva competência de fiscalização posterior, mas limitada ao controlo de obrigações contabilísticas e documentais, assim como a veracidade das informações prestadas à ANI e o cumprimento de requisitos formais. Para a Requerente a AT não tem competência para requalificar despesas certificadas pela ANI como elegíveis, desconsiderar o montante de crédito fiscal certificado ou substituir se à ANI na apreciação técnica da elegibilidade.

 

Em suma, a Requerente confunde fiscalização com usurpação de competência, porque fiscalizar implica verificar a veracidade documental, o cumprimento de obrigações contabilísticas, ou a exatidão das informações prestadas à ANI, o que não significa substituir-se à ANI, a entidade legalmente competente na apreciação técnica da elegibilidade das despesas e no cálculo do crédito fiscal.

 

Ou seja, em termos sumários a Requerente alega que a correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária opera a revogação de um ato administrativo praticado pela ANI, enquanto entidade certificadora competente, que reconhece o benefício fiscal por SIFIDE II no valor de € 1.650.000,00, sem que a administração tributária tenha competência para o efeito, configurando-se, assim, um ato ferido de incompetência absoluta.

 

Alega a Requerida que o SIFIDE constitui um benefício fiscal, na aceção dada pelo art.º 2.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), que visa aumentar a competitividade das empresas, apoiando o seu esforço em atividades de investigação e desenvolvimento através da dedução à coleta do IRC, até à sua concorrência, das despesas efetivamente incorridas com essas atividades.

 

Tratando-se, portanto, de uma medida de carácter excecional instituída para a tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impende, o art.º 7.º do EBF estabelece que “todas as pessoas, singulares ou coletivas, de direito público ou de direito privado, a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, ficam sujeitas a fiscalização da Autoridade Tributária e Aduaneira (…) para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respetivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios” (negrito e sublinhado nossos). 

 

O que em nada colide quer com a competência da ANI para reconhecer a idoneidade das instituições de investigação e desenvolvimento nesta matéria, ao abrigo do disposto no art.º 37.º-A do CFI, quer com a declaração comprovativa emitida pela ANI nos termos do art.º 40.º do mesmo diploma legal.

 

Sendo, aliás, inconcebível que a atribuição de um benefício fiscal por SIFIDE possa estar excluída do âmbito objetivo de aplicação da CGAA, enquanto disposição legal cujo escopo primário consiste em combater os comportamentos dos contribuintes que, com recurso a construções que visem no essencial a evitação tributária, contornam a lei aplicável em condições normais com o intuito de obter uma vantagem fiscal que, apesar da sua aparente legalidade, não lhes seria devida, defraudando o propósito do direito fiscal. 

 

Ante o exposto, o pedido de declaração de nulidade dos atos tributários de liquidação reclamados, na parte respeitante à correção da dotação do crédito fiscal por SIFIDE II, deve ser rejeitado, por falta de fundamento legal. 

 

Vejamos.

 

Sublinhe-se, em primeiro lugar, que a Requerente incorre em diversos erros de análise desta questão.

 

A competência certificadora da ANI não foi posta em causa pela Requerida, nem tão pouco esta entidade procedeu à revogação do ato declarativo da ANI, certificativo da verificação dos requisitos do benefício fiscal SIFIDE II no valor de € 1.650.000,00.

Ao contrário da tese da Requerente, o ato da ANI, enquanto declarativo da verificação dos pressupostos da atribuição do benefício em causa, não constitui na sua esfera jurídica qualquer direito ao benefício fiscal. Esta tese conduziria a um resultado não pretendido pela ordem jurídica na medida em que impediria o exercício dos poderes de assegurar o cumprimento da legislação fiscal por parte da Requerida. 

 

Refira-se que o facto de o ato da ANI não conferir em si próprio um direito ao benefício fiscal, é amplamente demonstrado através do prazo previsto no n.º 4 do artigo 38.º do CFI sobre até quando pode o SIFIDE ser deduzido à coleta, após o qual o benefício fiscal não pode ser mais utilizado. 

 

A Requente incorre igualmente em erro quando alega que a Requerida usurpou as competências da ANI.

As competências de ambas as entidades encontram-se bem definidas na lei em termos que não são suscetíveis de colisão. Agora o que não pode é a Requerente pretender atribuir consequências ao ato certificador da ANI (que, nessa medida, que se limita a dar como verificados os requisitos de que depende, segundo a lei a atribuição do SIFIDE) em termos tais que impediriam o exercício da atividade de fiscalização das regras tributárias por parte da Requerida. Nem a ANI emite juízo valorativo sobre a legalidade dos atos praticados pelo Sujeito passivo que antecedem e se sucedem à emissão da sua declaração certificadora nem tão pouco emite juízo sobre a sua legalidade intrínseca.   

Diga-se também, que o ato certificador da ANI não é um atestado de racionalidade económica ou de substância de operações realizadas. 

 

De igual modo a Requerida, em momento algum procedeu à revogação do ato declarativo da ANI.

Em primeiro lugar, aceitar a tese da Requerente significaria que a Requerida, emitido o ato certificador da ANI, ficava impedida de verificar a conformidade legal de todas as operações que estiveram na origem do pedido dirigido pela Requerente à ANI . 

Ora o art.º 7.º do EBF estabelece que “todas as pessoas, singulares ou coletivas, de direito público ou de direito privado, a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, ficam sujeitas a fiscalização da Autoridade Tributária e Aduaneira (…) para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respetivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios”.

 

O legislador ao emitir este preceito teve subjacente a existência e o papel de entidades certificadoras como a ANI, pelo que o intérprete, segundo o disposto no artigo 9.º, n.º3, do Código Civil,  deve entender que o mesmo em nada colide quer com a competência desta entidade para reconhecer a idoneidade das instituições de investigação e desenvolvimento nesta matéria, ao abrigo do disposto no art.º 37.º-A do CFI, quer com a declaração comprovativa emitida pela ANI nos termos do art.º 40.º do mesmo diploma legal. 

 

De outra forma seria até contrário ao sistema jurídico que a atribuição de um benefício fiscal por SIFIDE, que, como qualquer benefício, assume carácter excecional, estivesse excluído do âmbito objetivo de aplicação da CGAA. Tanto mais atendendo ao seu escopo especial de evitar a fraude fiscal. 

 

Em segundo lugar,  não assiste razão à Requerente quando alega que a Requerida procedeu à revogação do ato declarativo da ANI, porquanto a aplicação da cláusula anti abuso limita-se a desconsiderar a vantagem fiscal ilícita obtida pela Requerente. Ou seja, tem como consequência a desconsideração da dedução fiscal em IRC pretendida pela Requerente com o esquema abusivo montado.

 

Assim sendo, improcede a alegada violação dos princípios constitucionais à segurança jurídica e proteção da confiança, na medida em que tais princípios só podem ser invocados quando, desde logo, as expetativas são legítimas ou seja encontram tutela da ordem jurídica, o que não ocorre no caso dos autos.

 

Finalmente, a Requerente imputa a inconstitucionalidade à decisão da Requerida, que não constitui pressuposto ou requisito para suscitar a inconstitucionalidade no caso concreto. 

 

Dos juros compensatórios

De acordo com o n.º 1 e n.º 2 ambos do artigo 35.º da LGT, 

“1 - São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.

2 - São também devidos juros compensatórios quando o sujeito passivo, por facto a si imputável, tenha recebido reembolso superior ao devido.”

 

Segundo a Requerente, “manter as liquidações de juros compensatórios é, não só profundamente injusto, como viola cabalmente a letra e ratio da norma expressa no artigo 35.º da LGT.”

Adicionalmente, “é à Administração Tributária, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, que cabe provar os elementos referidos supra, i.e. o nexo de causalidade e do juízo de censura sobre a conduta do contribuinte, uma vez que se trata de facto constitutivo de um direito seu.”

Ora, o ónus da prova recai uma vez mais sobre a AT para demonstrar um nexo de causalidade entre as ações da Requerente, o juízo de censura da sua conduta e o retardamento da liquidação do IRC ou um reembolso superior ao devido.

Atendendo a todo o exposto ao nível da aplicação da CGAA, as operações realizadas pela Requerente foram consideradas desprovidas de racionalidade económica nos termos do artigo 38.º da LGT, sendo que em resultado do mesmo ocorreu um reembolso superior a título da liquidação de IRC do período de 2019.

Deste modo, é improcedente o pedido da Requerente de anulação da liquidação de juros compensatórios.

 

V.            DECISÃO 

De harmonia com o supra exposto, acordam os árbitros deste Tribunal Arbitral que improcede o pedido da Requerente, mantendo-se válidos e devidos:

·      o indeferimento da reclamação graciosa, e

·      os atos de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios do período de tributação de 2019 na parte contestada, 

Adicionalmente, considera-se indevido qualquer pagamento de indemnização pela prestação de garantia bancária à luz do artigo 53.º da LGT, uma vez que a mesma foi devida.

 

VI.          VALOR DO PROCESSO 

Fixa-se o valor do processo em € 3.180.517,29 (três milhões, cento e oitenta mil, quinhentos e dezassete euros e vinte e nove cêntimos) indicado pela Requerente (valor da utilidade económica do pedido), nos termos artigo 97.º-A, n.º 1, a), do CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

VI.          CUSTAS 

Custas no montante de € 40.698,00 (quarenta mil, seiscentos e noventa e oito euros), a suportar integralmente pela Requerente, decorrente a improcedência da causa pedida, em conformidade com a Tabela I anexa ao RCPAT e com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT e 4.º do RCPAT.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 10 de abril de 2026

 

O Tribunal Arbitral Coletivo

 

 

 

 Fernanda Maçãs (Presidente)

 

 

Nuno Lopes (Adjunto – Árbitro-Relator)

 

 

 

Nuno Miguel Morujão (Adjunto)