SUMÁRIO
1- Não integra o conceito de rendimento tributável, tipificado nas várias categorias do CIRS, nomeadamente no seu art. 8º, o recebimento de uma quantia a título de garantia do cumprimento contratual (caução).
2- Os poderes de cognição do tribunal estão limitados à apreciação da legalidade das liquidações impugnadas atenta a sua fundamentação, de facto e de direito
DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros Prof. Doutor Rui Duarte Morais (Presidente), Prof.ª Doutora Clotilde Celorico Palma e Prof.ª Doutora Marisa Almeida Araújo (Adjuntos), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formarem o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:
I. RELATÓRIO
1. A..., titular do NIF..., e esposa B..., titular do NIF..., ambos residentes na Rua ..., n.º ..., ...-... ..., Felgueiras, vêm, nos termos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT e na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do RJAT, requerer a constituição de Tribunal Arbitral e apresentar o seu pedido de pronúncia arbitral, com vista à declaração de ilegalidade e a consequente anulação da Liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (doravante, IRS) n.º 2025..., de 24.05.2025, referente ao ano de 2021, e respetivos juros compensatórios constantes das Liquidações n.ºs 2025... e 2025..., das quais resulta a obrigação de pagar a quantia global de € 192.721,53, atos proferidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira (adiante referida por “Requerida” ou “AT”).
2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral deu entrada em 3 de outubro de 2025 e foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Requerida.
3. Os Requerentes não procederam à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a),e no artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico designou como árbitros do Tribunal Arbitral os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
4. As partes foram notificadas dessa designação em 21 de novembro de 2025, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD.
5. Em conformidade com o disposto no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 11 de dezembro de 2025.
6. Por despacho datado de dia 11 de dezembro de 2025, foi a Requerida notificada para apresentar a sua resposta e remeter cópia do processo administrativo (doravante “PA”) e, querendo, solicitar a prova de produção adicional.
7. Em 25 de janeiro de 2026, a Requerida apresentou resposta e juntou aos autos o PA e, em 28 de janeiro, veio aos autos juntar documentos relativos ao processo de inspeção tributária.
8. Por despacho de 30 de janeiro de 2026 foi agendada a reunião a que alude o art.º 18.º do RJAT para inquirição da testemunha arrolada pelos Requerentes.
9. Em 11 de fevereiro de 2026, os Requerentes exerceram contraditório relativo à matéria de exceção suscitada pela Requerida em sede de Resposta.
10. A reunião a que alude o art.º 18.º do RJAT realizou-se em 12 de março de 2026 e foi dispensada a apresentação de alegações.
II. POSIÇÕES DAS PARTES
§1 Posição dos Requerentes
11. Os s sustentam o pedido que formulam, alegando, em síntese, o seguinte:
a. Os Requerentes são casados e ambos proprietários em comunhão de um prédio urbano sito na Rua ..., concelho de Felgueiras, inscrito na matriz urbana da freguesia de ... (...) do artigo..., descrito na Conservatória do Registo Predial de Felgueiras sob a ficha n.º ...;
b. O prédio foi adquirido em 2021 pelo valor de € 582.810,00;
c. O pagamento do referido preço foi realizado pelos Requerentes através de poupanças que ambos foram acumulando ao longo dos anos, de montantes adquiridos a título de tornas no âmbito de um processo de inventário e, bem assim, de uma caução que receberam em razão da celebração de um contrato de arrendamento;
d. Em 01.06.2021, os Requerentes celebraram com a sociedade comercial C..., Lda. um contrato de arrendamento tendo por objeto o referido prédio de que são proprietários;
e. O imóvel destinava-se ao exercício da atividade comercial da empresa arrendatária, em concreto, à “(…) manutenção e reparação de veículos automóveis, comércio a retalho de combustíveis para uso doméstico, produção de eletricidade de origem solar para autoconsumo e venda de excedente à rede, comércio a retalho de jornais e revistas, comércio a retalho de bebidas, comércio a retalho de tabaco, comércio a retalho de alimentos e de bebidas por máquinas automáticas e serviços de cafetaria”;
f. A celebração do contrato de arrendamento obedeceu aos formalismos legais e, em 01.07.2021, foi comunicado à AT e pago o respetivo Imposto de Selo, no montante de € 460,00;
g. O arrendamento teria uma duração de quinze anos, renovando-se automaticamente por períodos sucessivos de cinco anos;
h. Ficou ainda estabelecido que o imóvel somente poderia ser denunciado pelos Senhorios – os aqui Requerentes – ao fim de 20 anos;
i. A renda anual acordada foi fixada em € 55.200,00, a pagar mensalmente em prestações de € 4.600,00;
j. A empresa arrendatária prestou uma caução no valor de €358.800,00 a ser devolvida a final com a boa execução do contrato;
k. Em 21.06.2022, os Requerentes, apresentaram a respetiva declaração de IRS relativa aos rendimentos obtidos em 2021 não integrando a caução referida na alínea anterior, dando origem à Liquidação n.º 2022...–, resultando um saldo a favor dos Requerentes no valor de €373,93;
l. Em 20.02.2023, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2025..., foi iniciada uma ação inspetiva, de âmbito parcial, ao IRS de 2021 dos aqui Requerentes;
m. Em sede de Relatório Final, considerou a AT que “(…) a caução recebida no âmbito de um contrato de arrendamento constitui rendimento sujeito a tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), especificamente na Categoria F – Rendimentos Prediais. (…) Do ponto de vista fiscal, considerando o estabelecido no artigo 8.º do Código do IRS, verifica-se que o legislador fiscal procedeu a uma redefinição do conceito de renda, conferindo-lhe uma amplitude superior àquela que decorre do direito civil. (…) Está perfeitamente claro na lei que o rendimento disponibilizado a título de caução, traduz-se, efetivamente num acréscimo patrimonial para o senhorio, associado ao contrato de arrendamento e com impacto na sua capacidade contributiva no ano da disponibilização, não restando dúvidas de que este montante deve ser qualificado como rendimento predial no ano do seu recebimento” e concluindo que “(…) para efeitos de IRS, a caução recebida no âmbito deste contrato de arrendamento deve ser considerada um rendimento predial tributável no ano de 2021, sendo sujeito às obrigações declarativas e fiscais aplicáveis a esta categoria de rendimentos”;
n. Nestes termos, foram os Requerentes notificados da liquidação e acerto de contas aqui sob escrutínio, das quais resultou a obrigação de pagar a quantia global de € 192.721,53 até ao dia 07.07.2025;
o. Os Requerentes não se conformam com a posição assumida pela AT entendendo, por um lado, que se encontra violado o dever de fundamentação porquanto entendem que um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante do Relatório, não consegue descortinar as razões pelas quais a AT decidiu proceder à correção da primitiva Liquidação de IRS relativa aos rendimentos do ano de 2021 dos Requerentes;
p. Por outro lado, entendem que a caução tem por fim assegurar o pagamento das rendas e/ou a reparação de eventuais danos que possam ser causados no imóvel e/ou mobiliário e, portanto, não representa um ganho económico;
q. Recorrendo, para sustentar a sua posição decisão do CAAD e concluindo que a AT errou na análise que empreendeu à situação sub judice e, em consequência, emitiu Liquidações de imposto e juros manifestamente contrárias à Lei, devendo estas, como tal, ser anuladas com todas as legais consequências;
r. Para além disso, suscitam ainda a violação do princípio da tributação pelo rendimento real já que, segundo entendem os Requerentes, a AT presumiu que o montante que os Requerentes receberam a título de caução configurava um rendimento tributável, sem, contudo, cuidar de ancorar atual e juridicamente o seu entendimento;
s. Por fim, invocam ainda que apresentaram junto da AT um pedido de pagamento do referido montante em prestações, oferecendo a hipoteca do imóvel como garantia, requerendo indenização caso a mesma seja prestada e se entenda pela procedência do PPA;
t. Assim, entendem os Requerentes que os atos sub judice enfermam de ilegalidade e, como consequência, peticionam que seja determinada a anulação dos atos e condenada a Autoridade Tributária na devolução das prestações que venham a ser pagas por conta da dívida, bem como no pagamento de uma indemnização pelos custos incorridos com as garantias que, indevidamente, virão a ser prestadas, acrescida de juros legais calculados sobre esses custos e contados desde as datas em que tenham sido incorridos até à data em que seja autorizado o cancelamento das mesmas.
§2 Posição da Requerida
12. Por seu turno, a Requerida contestou a posição dos Requerentes na sua Resposta, alegando, em síntese, o seguinte:
a. O pedido de pronúncia arbitral dos Requerentes não se limita a pedir a anulação das liquidações de IRS e juros compensatórios, formulando ainda pedidos de indemnização por garantia indevida ainda não prestada, bem como a restituição de quantias eventualmente pagas no futuro e a condenação genérica da Requerida em juros dependentes de factos futuros e incertos, mas entende a AT que o Tribunal Arbitral não pode conhecer de pedidos que assentam em meras eventualidades, sob pena de violação dos princípios da certeza e da estabilidade processual;
b. Quanto à alegada falta de fundamentação, entende a AT que o ato de liquidação foi precedido de um conjunto de atos e procedimentos devidamente fundamentados e que deram claramente a conhecer ao Requerente qual o iter lógico cognoscivo, que culminou na liquidação e, apesar de as correções que originam as liquidações terem partido da iniciativa dos Serviços de Inspeção da DF do Porto, após ação de inspeção efetuada por esta, as liquidações consequentes foram feitas e emitidas pelos serviços centrais da Requerida, tendo a liquidação sido validamente notificada: contendo a explicação de quais os valores corrigidos, o valor da liquidação corretiva, da liquidação anterior e a final o valor da liquidação adicional; os meios de defesa e o prazo para reagir; e finalmente, a notificação das notas de liquidação foi subscrita pelo Diretor-Geral da Requerida, no uso de competências próprias;
c. Concluindo a Requerida que são claramente infundados os argumentos aventados pelos Requerentes no que respeita à falta de fundamentação, aqui sob escrutínio;
d. Quanto ao alegado erro nos pressupostos de facto e de Direito suscitado pelos Requerentes, entende a Requerida que, no âmbito de um contrato de arrendamento, a caução tem por fim assegurar o pagamento das rendas e/ou a reparação de eventuais danos que possam ser causados no imóvel e/ou mobiliário, ou seja, a caução não se integra verdadeiramente no património do seu beneficiário, salientando que o Acórdão do CAAD é posterior ao Ofício Circulado n.º 20256, de 7 de junho de 2023, invocado pela AT para sustentar que a caução é um rendimento predial sujeito a tributação, o qual se encontra datado de 07.06.2023;
e. Acrescenta que os Requerentes celebraram com a sociedade comercial C... LDA um contrato de arrendamento celebrado pelo prazo de 15 anos, renovando-se automaticamente por períodos sucessivos de cinco anos, com a renda anual fixada em € 55.200,00, a pagar mensalmente o valor de € 4.600,00 sendo que a arrendatária foi constituída em 2009-03-25, com o capital social no valor de € 5.000,00, distribuído equitativamente pelos dois Requerentes, sócios-gerentes, em 50% cada um.
f. Sendo que a caução no valor de € 358.800,00€ foi utilizada pelos senhorios, agora Requerentes, na aquisição do imóvel arrendado, cujo valor total de compra ascendeu a € 582.810,00;
g. Sendo a caução, nos termos do art.º 1076, n.º 2, do Código Civil (CC) (ex vi art.º 11, n.º 2, da LGT), uma garantia para o locador, relativa ao cumprimento das obrigações decorrentes do contrato de arrendamento celebrado, seja quanto a assegurar o pagamento das rendas, seja no suprimento da reparação de eventuais danos que possam ser causados no bem objeto do contrato, pelo que assegura e protege a responsabilidade contratual e extracontratual no quadro do contrato celebrado; e,
h. Nos termos do art.º 8.º CIRS, consideram-se rendimentos prediais as rendas dos prédios urbanos, mistos e rústicos colocadas à disposição dos respetivos titulares, quando estes não optarem pela sua tributação no âmbito da categoria B, sendo que o n.º 2 vem explicitar que também são passiveis de sujeição a tributação nesta categoria os rendimentos disponibilizados em razão das ações identificadas nesse número e que incidam sobre determinado bem imóvel, porquanto se qualificam como rendas, embora não se entenda decorrer do texto normativo qualquer restrição a que apenas estas operações geradoras de rendimento possam ser tituladas como renda e como tal sujeitas a IRS no quadro da Categoria F;
i. Entende a Requerida que o certo é que claramente, com o pagamento dos valores de caução, a título de garantia e até ao seu eventual retorno no futuro, no património do locatário, assiste-se a um acréscimo patrimonial, situado num determinado momento – o do pagamento, necessariamente por inerência ao bem imóvel e ao contrato de cedência ou uso do mesmo celebrado pelas partes;
j. Nesse desiderato, com vista a uma uniformização de procedimentos por todos os seus Serviços, a Requerida procedeu à divulgação, no Ofício Circulado n.º 20256, de 7 de junho de 2023, dos entendimentos sancionados por despachos da Subdiretora-Geral da Área de Gestão dos Impostos sobre o Rendimento;
k. A tributação dos rendimentos prediais está sujeita a uma taxa autónoma de 28% (nos termos do n.º 1 do artigo 72.º do Código do IRS), salvo opção pelo englobamento, caso em que o rendimento será tributado de acordo com as taxas gerais progressivas do IRS;
l. Neste desiderato, para efeitos de IRS, a caução recebida no âmbito deste contrato de arrendamento deve ser considerada um rendimento predial tributável no ano de 2021, sendo sujeito às obrigações declarativas e fiscais aplicáveis a esta categoria de rendimentos;
m. Sendo que, não acompanhando a decisão do CAAD suscitada pelos Requerentes, sufraga a AT a posição que resulta do voto de vencido que a acompanha;
n. Assim e considerando-se que o rendimento disponibilizado a titulo de caução traduz se efetivamente num acréscimo de valor ao património de quem cede o uso e o gozo temporário do bem locado, e que não obstante não seja uma retribuição direta em razão do gozo do locado, o certo é que se mostra associado e é acordada a sua disponibilização em razão do contrato celebrado, a que acresce o facto de que, em caso de devolução, esta operação é passível de ser considerada no apuramento final de IRS, pelo que é de manter a sua sujeição a tributação na Categoria F;
o. Por outro lado, acrescenta a Requerida que não se verificando, nos presentes autos, erro imputável aos serviços na liquidação do tributo, não deve ser reconhecido à Requerente qualquer indemnização, nos termos do disposto no art.º 43.º da LGT;
p. Sendo que, em qualquer caso, as liquidações em causa não provem de qualquer erro dos Serviços, mas decorrem diretamente da aplicação da lei, já que a Requerida limitou-se, portanto, a aplicar as consequências jurídicas, que, do ponto de vista fiscal, se impunham face à ocorrência dos pressupostos de facto e de Direito, devendo, por conseguinte, ser julgada improcedente a impugnação quanto aos juros peticionados;
q. Quanto ao alegado pagamento de indemnização, o pedido constitui uma mera eventualidade futura, ou seja, uma mera ficção;
r. Concluindo pela improcedência total da argumentação expendida pelos Requerentes, considerando que os atos impugnados são legais, não padecendo de qualquer vício, pelo que devem manter-se na ordem jurídica.
§3. Posição dos Requerentes quanto à matéria de exceção
13. Quanto à matéria de exceção, consideram os Requerentes que:
i. Os pedidos formulados pelos Requerentes e identificados pela AT na sua Resposta configuram uma consequência legal da anulação das liquidações impugnadas, ainda que dependentes da verificação dessa procedência.
ii. No que respeita à indemnização por prestação de garantia indevida, dita o artigo 171.º do CPPT que "a indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda”.
III. SANEAMENTO
14. O presente pedido foi tempestivamente apresentado, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT.
15. O Tribunal Arbitral coletivo foi regularmente constituído e é materialmente competente, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 10.º, n.º 1, alínea a), todos do RJAT.
16. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e estão regularmente representadas, em conformidade com o disposto nos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e nos artigos 1.º a 3.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março.
17. Não existe matéria de exceção dilatória a decidir e considerando que, em tudo o que de mais possa relevar para a boa decisão da causa, o processo não enferma de nulidades, nem existem nulidades ou questões prévias que cumpram conhecer e que obstem à apreciação do mérito da causa,
Cumpre apreciar e decidir.
IV. MATÉRIA DE FACTO
§1 Fundamentação da fixação da matéria de facto
Ao Tribunal Arbitral incumbe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão e discriminar a matéria que julga provada e declarar a que considera não provada, não tendo de se pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre dos termos conjugados do artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, e do artigo 607.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.
Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é definida tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de Direito para o objeto do litígio, conforme decorre do artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
Os factos dados como provados e não provados resultaram da análise da prova produzida no presente processo, designadamente a prova documental junta aos autos pelos Requerentes, do PA junto aos autos pela Requerida.
A testemunha inquirida, F..., não acrescentou qualquer informação ou esclarecimento relevante quanto à matéria de facto relevante para a apreciação do mérito da causa.
Não se deram como provadas nem como não provadas afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.
§2 Factos provados
18. Com relevo para a apreciação e decisão das questões suscitadas quanto ao mérito, dão-se como assentes e provados os seguintes factos:
A. Os Requentes são casados e ambos proprietários em comunhão de um prédio urbano sito na Rua ..., concelho de Felgueiras, inscrito na matriz urbana da freguesia de ... (...) do artigo ..., descrito na Conservatória do Registo Predial de Felgueiras sob a ficha n.º ...;
B. O prédio foi adquirido em 27 de maio de 2021 pelo valor de € 582.810,00:
C. Sendo que o preço foi pago da seguinte forma, entre 10/07/2014 a julho de 2017, em várias parcelas, em numerário, no valor total de € 210.310,00 e o remanescente – ou seja, € 372.500,00 – na data da escritura por dois cheques ... e ... s/ Caixa de Crédito Agrícola:
D. Sobre o aludido imóvel, os Requerentes celebraram contrato de arrendamento em 1 de junho de 2021 com a sociedade comercial por quotas C..., Lda., NIPC...:
E. O contrato de arrendamento foi celebrado pelos Requerentes na qualidade de proprietários, bem como pelos mesmos (ainda que só o Requerente marido tenha assinado o documento), na qualidade de sócios e gerentes da sociedade arrendatária:
F. Nos termos do contrato, a renda anual será de € 55.200,00 a pagar mensalmente em duodécimos de € 4.600,00:
G. O contrato foi celebrado pelo prazo de 15 anos, renovável automaticamente por períodos de 5 anos, ainda que os senhorios não o possam denunciar antes de decorridos 20 anos;
H. Foi fixada uma caução no valor de € 358.800,00, que servirá para garantia de pagamento de rendas ou de boa execução do contrato:
I. Os Requerentes reconhecem que, entre outras fontes, a origem dos fundos utilizados para aquisição do imóvel por € 582.810,00 foi o montante de € 358.800,00, que resulta da caução para boa execução do contrato de arrendamento celebrado em 1 de junho de 2021.
J. Em 2022-06-21 os Requerentes submeteram a sua declaração Modelo 3 referente ao ano de 2021, que obteve o número ...- 2021 - ... - ..., declarando no Anexo F – Rendimentos Prediais rendimentos no valor de € 36.800,00 e retenções na fonte de € 9.200,00, relativos ao arrendamento de um prédio urbano localizado na freguesia ... União Freguesia de ...(...), ..., ..., ... e..., artigo ..., à sociedade C... LDA;
K. Os Requerentes foram alvo de procedimento de inspeção interna ao exercício do ano 2021, de âmbito parcial de IRS, ao abrigo da ordem de serviço número OI2025..., tendo como motivo o controlo de sujeitos passivos singulares com incrementos patrimoniais no ano de 2021;
L. Os SIT concluíram que para efeitos de IRS, a caução recebida no âmbito do contrato de arrendamento deve ser considerada um rendimento predial tributável no ano de 2021, sendo sujeito às obrigações declarativas e fiscais aplicáveis a esta categoria de rendimentos.
M. Os Requerentes foram notificados para exercer o direito de audição sobre o Projeto de Relatório de Inspeção, que optaram por não o fazer.
N. Foram mantidas as correções supra identificadas e emitida a liquidação de IRS n.º 2025... .
O. Não foi paga qualquer quantia por conta do valor que resulta das correções e da liquidação de IRS referida na alínea anterior.
P. Não foi prestada garantia pelos Requerentes.
Q. O pedido de pronúncia arbitral deu entrada em 3 de outubro de 2025.
§3 Factos não provados
Com relevo para a decisão da causa, inexistem factos que não se tenham considerado provados.
V. MATÉRIA DE DIREITO
Passando-se à apreciação do mérito da causa, temos que a matéria controvertida, sujeita à apreciação deste Tribunal, respeita à legalidade das liquidações em apreço.
Os Requerentes começam por suscitar a insuficiente fundamentação dos atos de liquidação de IRS, o que cumpre apreciar em primeiro lugar.
A este respeito, sublinha o Tribunal o que resulta evidente das peças processuais dos Requerentes: o cabal e completo exercício do direito de defesa da posição jurídica que assumem, o que pressupõe necessariamente uma compreensão da posição da AT vertida nas suas diferentes peças.
Não só se evidencia que os Requerentes entendem a posição da AT, como a fundamentação apresentada resulta completa, percetível, mormente um iter cognoscitivo da construção de raciocínio e exercício correspondente de subsunção jurídica que se mostra razoável, não resultando do caso em concreto que aos Requerentes não tenha sido possível compreender as razões que motivaram as correções em apreço.
Sendo certo que os Requerentes podem não concordar – ou não concordam de facto – com a posição da AT, tal não significa que o raciocínio erigido por esta entidade não seja suficiente, cabal e absolutamente percetível, como o foi, incluindo para os Requerentes que, só assim, lhes foi possível entender a questão controvertida e, eles próprios, erigirem o seu raciocínio jurídico que inclui, entre o mais, a refutação da posição da AT.
Desta forma, entende o Tribunal que não se verifica qualquer insuficiência de fundamentação por parte da AT e, por isso, improcede a nulidade, decorrente da insuficiente fundamentação, suscitada pelos Requerentes.
O dissídio, nestes autos, resume-se, agora, à análise da legalidade das liquidações, resultando da questão de saber se o valor declarado a título de caução constitui, ou não, rendimento.
Nos termos do art.º 8.º, n.º 1 do Código do IRS:
Rendimentos da categoria F
1 - Consideram-se rendimentos prediais as rendas dos prédios rústicos, urbanos e mistos pagas ou colocadas à disposição dos respetivos titulares, quando estes não optarem pela sua tributação no âmbito da categoria B.
[…]
Acrescentando o n.º 2 que,
São havidas como rendas:
a) As importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência;
[…]
Por seu turno, nos termos do regime do arrendamento, as partes podem estipular o recebimento de valores a título de caução, conforme resulta do art.º 1076.º, n.º 2, do Código Civil, para assegurar o cumprimento das obrigações decorrentes desse contrato, ou seja, quer o pagamento das rendas, quer a reparação de eventuais danos que possam ser causados no imóvel. A caução corresponde, assim, a uma garantia para o locador, relativa ao cumprimento das obrigações decorrentes do contrato de arrendamento celebrado, como, aliás, resulta do texto do contrato de arrendamento celebrado entre os Requerentes e a sociedade que ambos representam.
Há que ter começar por em consideração que os poderes de cognição do Tribunal se encontram limitados ao alegado pelas partes, in casu, ao fundamento suscitado pela Requerida para dar causa às liquidações ora em crise. Daí resulta que este Tribunal está limitado à apreciação de questão de Direito, i.e., se o montante classificado como caução e assim considerado pela AT, nos termos do contrato de arrendamento, deve ou não ser classificado como rendimento.
Mas este Tribunal não pode deixar de referir - ainda que se enfatize que esta análise não constitui pressuposto da decisão sobre a matéria controvertida- ser duvidoso que a transferência do montante pecuniário em apreço haja correspondido à prestação de uma verdadeira garantia, nos termos em que os Requerentes a suscitam e a AT o admite.
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Tendo em conta o suporte documental, o contrato de arrendamento foi celebrado no dia 1 de junho de 2021, ou seja, 5 dias depois da aquisição do imóvel em apreço nos autos, que se realizou no dia 27 de maio de 2021.
Tendo em conta a factualidade dada como provada, decorrente da própria confissão dos Requerentes, estes, para integrar o valor correspondente ao preço em falta – uma vez que já haviam pago até 4 anos antes da realização da escritura, em numerário, € 210.310,00 – usaram a caução entregue pela sociedade arrendatária – transcreve-se art.º 19.º do PPA:
“19.º
Tendo afirmado e demonstrado [os Requerentes] que os referidos fundos provinham das suas poupanças, de montantes provenientes de uma herança e, bem assim, do que haviam recebido da sociedade comercial C..., Lda. a título de caução, no âmbito do contrato de arrendamento celebrado – Cfr. Documento n.º 10 já junto.”
Efetivamente, a denominada caução (a) paga(r) (em 1 de junho de 2021), no valor de € 358.800,00, terá sido integralmente usada para pagar o valor em falta correspondente ao preço acordado (no da escritura pública de compra e venda, em 27 de maio de 2021) no montante de € 372.500,00, o remanescente, bem como as parcelas referidas na escritura pagas entre 2014 e 2017, terá sido com recurso a outras fontes de rendimento.
Assim sendo, a transferência patrimonial de € 358.800,00 que os Requerentes declaram ter recebido da sociedade que representam e que estava disponível para ser usada na data da escritura pública, não pode ter como causa a caução referida no contrato de arrendamento como sufragam e a AT não questiona.
Por outro lado, os Requerentes usaram a apelidada caução para uma finalidade totalmente distinta e não como a declarada finalidade de garantia, independentemente do nomem juris que as partes atribuem, mas que a AT acaba por admitir e não questionar como fundamento para as liquidações ora em crise. Resulta, assim, que houve um acréscimo patrimonial para os Requerentes, tendo estes recorridos à figura da caução, no quadro de um arrendamento, atingindo um fim estranho ao contrato.
Neste quadro contratual impor-se-ia, caso tivesse sido suscitado e constituísse fundamento da Requerida para proceder às liquidações ora postas em crise, o que não se verificou, a apreciação da validade do contrato de arrendamento pela aludida coincidência, bem como da caução, tendo em vista o valor máximo legal fixado, que, no caso concreto, é em muito ultrapassado.
Tendo em conta esta apreciação, sempre se poderia suscitar – o que a AT não fez, tendo, por isso, limitado o Tribunal a (não) conhecer da matéria – a aplicação da Cláusula Geral Anti Abuso (ou, assim não se entendendo, do regime dos preços de transferência), ou seja, seria de ponderar se se verificou a existência de um esquema de planeamento fiscal abusivo utilizado pelos Requerentes atuando em nome próprio e como únicos sócios e representantes da sociedade, baseado na dissimulação em contrato de arrendamento de um valor atribuído a título de caução, com um propósito principal de obtenção de vantagens fiscais, o que a verificar-se constituiria fundamento para ponderar a aplicação da Cláusula Geral Anti Abuso (CGAA) prevista no n.º 2 do art.º 38.º da Lei Geral Tributária (LGT).
Seja como for, a verdade é que, como referido, o Tribunal só se pode cingir, à apreciação dos fundamentos da AT que dão causa às liquidações em crise e o fundamento é um único, que a caução (que todas as partes assumem que o é e, por isso, o Tribunal partirá desse facto) seria rendimento tributável.
Quanto a esta – única – questão controvertida que o Tribunal pode apreciar, entende-se que a caução não é um efetivo rendimento, uma vez que não tem como causa, fundamento ou fim, a integração ou incremento do património do locador, nem constitui – seja numa perspetiva civilista, seja numa análise económica – qualquer contrapartida da prestação correspondente à cedência do uso da coisa objeto da locação. Na realidade, e tendo em conta o supra referido, a caução constitui elemento que integra o elemento “garantia” da relação jurídica e não uma prestação que integra o objeto imediato.
Aderindo à posição que resulta da decisão 85/2023-T do CAAD, “[o] mesmo desenho pode ver-se no artigo 199.º-1 do CPPT, na TGIS que nas verbas 2 e 10 distingue claramente a caução, como o faz o CIVA (artigo 29.º-27 - b) e as rendas, enquanto contrapartida da locação (artigo 9.º, 29). Refira-se, aliás, em termos de IRC também é pacífico que a caução não é um rendimento”.
Não se pode, pois, concluir que integre o conceito de rendimento o que constitui mera garantia de cumprimento contratual, como é o caso da caução, sendo o artigo 8.º do CIRS só incide sobre as rendas em sentido estrito.
Face ao exposto, entende-se que os atos de liquidação em crise são ilegais por violação da lei, nos termos alegados pelos Requerentes, com as consequências legais.
Resulta assim prejudicada a apreciação dos demais vícios invocados pelos Requerentes, nomeadamente violação de normas constitucionais.
Tendo em conta a posição assumida, impõe-se analisar o pedido de condenação da AT no pagamento de indemnização decorrente da prestação de garantia.
Não alegado o Requerentes ter sido prestada uma qualquer garantia a existência de outros custos, não se mostra verificada a factualidade que constituiria condição para que o Tribunal pudesse apreciar deste pedido, pelo que ele necessariamente improcede, sem prejuízo de, no futuro, verificado o respetivo condicionalismo, os Requerentes o poder fazer valer no lugar próprio.
VI. DECISÃO
Termos em que se decide neste Tribunal Coletivo:
i. Julgar procedente o pedido arbitral e declarar ilegal e anular a Liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.º 2025..., de 24.05.2025, referente ao ano de 2021, e respetivos juros compensatórios constantes das Liquidações n.ºs 2025 ... e 2025... .
ii. Julgar improcedente o pedido de condenação da AT no pagamento de indemnização e juros.
VII. VALOR DO PROCESSO
R. De harmonia com o disposto nos artigos 306.º, n.º 2, do CPC, 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 192.721,53 por ter sido esse o valor económico dado à presente ação arbitral e não contestado.
VIII. CUSTAS
S. Nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, as custas são no valor de € 3.672,00, a suportar pela Requerida, conforme o disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem.
Notifique-se.
9 de abril de 2026
Os árbitros,
Rui Duarte Morais
(Presidente)
Clotilde Celorico Palma
(Vogal)
Marisa Almeida Araújo
(Relatora)
Jurisprudência Arbitral Tributária
