SUMÁRIO: O requisito de atribuição do benefício RFAI a que se refere a alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do Código Fiscal de Investimento (CFI) não pressupõe a criação líquida de postos de trabalho, mas a criação de postos de trabalho associados ao investimento em causa e a sua manutenção pelo período legalmente previsto.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

I. RELATÓRIO

 

1.     A..., LDA., NIPC ..., com sede na ..., ..., ...-... Pombal (“Requerente”), apresentou pedido de constituição de Tribunal Arbitral ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 3.º-A, n.º 2, e 10.º, n.º 1, alínea a) e n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), tendo em vista a anulação da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2025..., incluindo juros compensatórios, relativa ao período de 2021, no valor total de € 134.611,99.

 

2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral apresentado pela Requerente em 6 de agosto de 2025, foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Requerida.

 

            3. No pedido arbitral a Requerente invocou, em síntese, que:

-      A Requerente é uma sociedade comercial que se dedica à produção, comercialização e transformação de perfis metálicos e acessórios, importação e exportação de perfis acessórios para construção civil.

-      Durante o ano de 2024, a Requerente foi sujeita a uma inspeção tributária, com a ordem de serviço n.º OI2024... . 

-      Em resultado dessa inspeção, a AT efetuou correções à matéria tributável do sujeito passivo em sede de IRC, diretamente relacionadas com a concessão de benefícios fiscais no âmbito do RFAI, o que deu lugar à liquidação de IRC (e juros compensatórios) n.º 2025..., referente ao período de tributação de 2021, com um valor total a pagar de € 134.611,99.

-      Como fundamento para a correções, a AT considera que não se encontra satisfeita aquilo que denomina de “condição de criação de emprego sustentável diretamente relacionado com o investimento” e que também não se encontra satisfeita aquilo que denomina de “condição de criação de emprego sustentável”, entendimento que a Requerente não aceita.

-      O benefício fiscal em apreço consistiu na construção de um novo edifício para armazenamento e movimentação das matérias-primas utilizadas pela Requerente no âmbito da sua atividade, com início em 30-06-2020 e conclusão em 31-12-2021. 

-      Diretamente relacionado com o projeto de investimento foi contratado, mediante a celebração de um contrato de trabalho a termo certo, o trabalhador B... para exercer as funções de operador de máquinas e ferramentas no novo armazém,

-      Até julho de 2025, de forma ininterrupta, o trabalhador B... exerceu funções no referido armazém criado no âmbito do mencionado investimento, tornando-se trabalhador efetivo da sociedade Requerente. 

-      Está em causa o disposto no artigo 22, n. º4, al. f) do Código Fiscal do Investimento (CFI), o qual, na redação vigente dispunha: “efetuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, nos termos da alínea c)”.

-      A verificação cumulativa dos requisitos previstos no número 4 do referido artigo 22.º baliza as condições legais que devem ser observadas pelos sujeitos passivos para terem acesso ao benefício RFAI e é com base nestas normas jurídicas que deverá ser aferida a sua verificação.

-      Face à própria factualidade constante do processo inspetivo, conclui-se que se encontra preenchido o requisito temporal previsto no referido artigo 22.º, n.º 4, al. f) do CFI, tal como se encontra preenchido o requisito de causalidade adequada entre o projeto de investimento e a criação desse posto de trabalho.

-      Contrariamente ao alegado pela AT, ainda que celebrado um contrato a termo, o que se exige é a criação de um posto de trabalho e a manutenção desse posto de trabalho durante o período temporal.

-      A Requerente considera ainda que a lei não exige, conforme defende a AT, a “criação líquida de emprego”, apesar de, no caso concreto, tal se ter verificado: por força dos dois referidos projetos de investimento ocorreu a criação e a manutenção de pelo menos 3 postos de trabalho, durante o período legalmente definido, dois deles referentes ao projeto de investimento concluído em 31-12-2020 e um referente ao projeto de investimento concluído em 31-12-2021. 

-      Face ao exposto, a liquidação impugnada padece de vício de violação da lei, por erro sobre os pressupostos de direito quanto à interpretação da al. f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI.

-      Por fim, a Requerente solicita o pagamento de juros indemnizatórios a favor do sujeito passivo, a incidir sobre o montante caucionado (€ 170.905,58), nos termos do n.º 3 do artigo 53.º da LGT.

 

            4. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a)e do artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como árbitros do Tribunal Arbitral coletivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável. As partes foram notificadas dessa designação em 22 de setembro de 2025, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD.

 

            5. Em conformidade com o disposto no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral coletivo ficou constituído em 10 de outubro de 2025, sendo que no dia seguinte foi a Requerida notificada para apresentar a sua resposta.

 

            6. Em 17 de novembro de 2025, a Requerida apresentou a sua resposta onde invocou, em suma, o seguinte:

-      A argumentação expendida pela Requerente não pode, de todo, proceder, porquanto (i) faz uma errada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice; e (ii) não cumpre o ónus probatório que sob si impende.

-      Relativamente às exigências da criação líquida de emprego e do vínculo “sem termo” e de que o posto de trabalho criado seja anterior ao investimento, foi emitida a Informação Vinculativa n.º 1212, referente ao processo n.º 2010-002853, nos termos da qual apenas pode integrar o conceito de “criação de postos de trabalho” a admissão de trabalhadores através da celebração de contrato de trabalho sem termo (ou por tempo indeterminado), abrangendo a admissão de trabalhadores novos e de trabalhadores que já estivessem na empresa, mas ao abrigo de um contrato com termo.

-      Ainda relativamente a esta matéria, foi publicado o Ofício-Circulado n.º 20259, de 2023-06-28, o qual veio esclarecer, de forma devidamente fundamentada, que, a par do cumprimento das condições específicas previstas no artigo 22.º/4-d) do CFI, terão igualmente que ser cumpridas as condições gerais previstas no Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de junho de 2014, publicado no Jornal Oficial da União Europeia, n.º L 187, de 26 de junho de 2014 (vulgo Regulamento Geral de Isenção por Categoria – “RGIC”), entre elas, a condição de “criação de emprego”, ou seja, que se verifique, em termos líquidos, um aumento efetivo do número de postos de trabalho, e, consequentemente, do número de trabalhadores do estabelecimento

-      Este “aumento líquido do número de trabalhadores” encontra-se definida no § 32 do artigo 2.º do RGIC, no qual se estabelece ter de existir um «aumento líquido do número de trabalhadores no estabelecimento em causa em comparação com a média durante um determinado período de tempo, devendo os postos de trabalho suprimidos durante esse período ser, por conseguinte, deduzidos e o número de trabalhadores a tempo inteiro, a tempo parcial e sazonais ser considerado segundo as respetivas frações de trabalho anual;»

-      Ora, no caso, a Requerente não manteve o nível de empregabilidade na região, nomeadamente a de o trabalhador indicado como conexo com investimento, ter um com contrato sem termo, na data da conclusão do investimento (31.12.2021) e assim sendo, a admissão de um trabalhador ao abrigo de um contrato com termo invalida desde logo o cumprimento daquela exigência legal, para efeitos de RFAI, no ano da sua contratação naqueles termos.

-      Mais, para que se considere cumprido o objetivo definido no RGIC seria necessário ocorrer contratação liquida de pessoas (ainda que um único trabalhador), com um contrato sem termo (sustentável), e se o nível de empregabilidade (trabalhadores com contrato sem termo no final do período) manter-se superior à média dos 12 meses precedentes ao início do investimento relevante, durante o período mínimo imposto pelo regime do RFAI, o que não aconteceu.

-      Acresce ainda que a Requerente não conseguiu comprovar a relação direta de causalidade entre o investimento concluído e que entrou em funcionamento em finais de 2021 e o suposto posto de trabalho criado, porquanto, além do trabalhador “alegadamente” ligado ao investimento em apreço, ter sido admitido por contrato de trabalho a termo certo, a sua contratação em data muito anterior à conclusão e entrada em funcionamento do investimento em apreço e a divergência das funções para o qual foi contratado em relação às necessidades do investimento em apreço, não permitem concluir pelo cumprimento do requisito previsto na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI.

-      Considerando o exposto, não foi demonstrado que o investimento foi a causa direta e determinante da criação daquele posto de trabalho específico, prova esta que não foi efetuada pela Requerente.

-      A apreciação do presente caso deve atender a que os benefícios fiscais são, de acordo com a definição legal, «…medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extra-fiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem.» (n.º 1 do art.º 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais EBF).

-      Por essa razão, a sua interpretação deve ser necessariamente restritiva, afastando qualquer recurso a analogias, extensões ou interpretações que ampliem o âmbito subjetivo ou objetivo das normas concessórias para além do que resulta expressamente do texto legal.

-      Por fim, quanto ao pedido de indemnização pela caução prestada, a mesma não deve ser considerada garantia equiparada ou equivalente à garantia bancária, para os efeitos do disposto nos artigos 53.º, n.º 1 da LGT e artigo 171.º do CPPT, conforme doutrina e jurisprudência citadas, pelo que o pedido não deve ser atendido.

 

            7. Em 9 de janeiro de 2026, foram ouvidas as testemunhas arroladas pela Requerente. 

 

            8. As partes apresentaram alegações escritas.

 

9. O Tribunal Arbitral coletivo foi regularmente constituído, as partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e estão regularmente representadas, em conformidade com o disposto nos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT e nos artigos 1.º a 3.º da Portaria de Vinculação.

 

II. MATÉRIA DE FACTO

 

10 – Factos provados

 

Analisada a prova produzida nos presentes autos, com relevo para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:

A.   A Requerente é uma sociedade comercial que se dedica à produção, comercialização e transformação de perfis metálicos e acessórios, importação e exportação de perfis acessórios para construção civil.

B.    A Requerente deduziu, no âmbito do RFAI, à coleta de IRC do período fiscal de 2021 o montante de € 121.436,92, relativo a um investimento na construção de um novo edifício para armazenamento e movimentação de matérias-primas.

C.    O projeto de investimento iniciou-se em 30-06-2020 e terminou em 31-12-2021.

D.   O trabalhador B... celebrou com a Requerente um contrato de trabalho a termo certo, com início em fevereiro de 2021, para exercer as funções de operador de máquinas e ferramentas no novo armazém acima indicado. Este contrato de trabalho foi renovado, tendo o trabalhador ficado efetivo (i.e., no âmbito de um contrato sem termo) após a segunda renovação. Este trabalhador cessou funções na Requerente em julho de 2025.

E.    Durante o ano de 2024, a Requerente foi sujeita a uma inspeção tributária, com a ordem de serviço n.º OI2024... que concluiu que:

·      O sujeito passivo não demonstrou a criação de emprego sustentável, diretamente relacionado com o investimento, tanto assim é que a 31/12/2021 (data da conclusão do investimento) o funcionário indicado pelo sujeito passivo, como diretamente relacionado com o investimento, tem um contrato de trabalho a termo, não sendo por isso considerado para a criação de emprego sustentável. 

·      Também à data de 31-12-2021, não está cumprida a condição da criação líquida de emprego sustentável, porque o sujeito passivo declarou a execução de dois projetos de investimento com a mesma data de início e deduziu benefícios fiscais referentes aos 2 projetos, logo teria de ter criado pelo menos 2 postos de trabalho sem termo (diferença entre o momento da conclusão do 2.º projeto e a média dos doze meses anteriores ao início dos projetos), um por cada projeto, condição que também não se encontra cumprida.

F.    A Requerente efetuou um pagamento no processo de execução fiscal relativo à liquidação de IRC ora impugnada, no valor de € 170 905,58, a título de “pagamento para efeitos de realização de caução em processo de execução fiscal” (documento 4 junto aos autos). 

G.    Em 04-08-2025, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal que deu origem ao presente processo.

11. O Tribunal formou a sua convicção quanto aos factos provados através do exame de todos os elementos probatórios carreados aos autos, documentais e prova testemunhal, que foram apreciados e avaliados com base no princípio da livre apreciação dos factos e nas regras da experiência, normalidade e racionalidade, em conformidade com os ditames fixados nos artigos 16.º, alínea e) do RJAT e 607.º, n.ºs 4 e 5 do CPC aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT. De salientar que, do depoimento prestado pelas testemunhas, que se mostrou objetivo, coerente e convincente, ficou provado que, em resultado do atraso na construção do armazém, o mesmo só entrou em funcionamento em maio de 2021, tendo até essa data o trabalhador B... estado em formação, atentas as especificidades e perigosidade da atividade. Concluiu-se também que o trabalhador exerceu sempre as suas funções no armazém objeto do investimento. 

 

IV. MATÉRIA DE DIREITO

 

A questão controvertida no presente processo é, em primeiro lugar, a interpretação do requisito de “criação de postos de trabalho” previsto na al. f) do n.º 4 do artigo 22.º do Código Fiscal ao Investimento, em vigor à data.

Caberá, por último, aferir da causalidade entre o posto de trabalho criado e o projeto de investimento objeto do benefício fiscal.

 

A. Criação de postos de trabalho 

Conforme resulta dos argumentos apresentados, a Requerida considera que tem de se verificar a criação de postos, através de contratos sem termo, de trabalho diretamente conexos com o investimento em causa, tendo esses mesmos postos de trabalho de ser mantidos durante o período mínimo de detenção dos bens objeto de investimento; em simultâneo, de se verificar um aumento líquido do número de trabalhadores no estabelecimento, de forma a assegurar a criação de emprego nos termos em que este conceito é definido no RGIC.

A Requerente alega que apenas é exigido que tenham sido efetivamente criados postos de trabalho em resultado do investimento inicial realizado e eles sejam mantidos pelo período legal previsto.

Esta questão já foi objeto de várias decisões judiciais e arbitrais, nomeadamente nos processos n.ºs 488/2019-T, 546/2020-T, 500/2021-T, 508/2021-T, 544/2022-T, 483/2022-T, 299/2024-T, 860/2024-T, 802/2024-T e 897/2024-T. 

Seguimos, por isso, o Acórdão do CAAD, relativo ao Proc. 897/2024-T, cujo teor subscrevemos e citamos:

«Antes de mais, impõe-se esclarecer que as orientações administrativas invocadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira não têm relevância como fundamento de direito das correcções efectuadas.

Na verdade, nos termos do artigo 68.º-A, n.º 1, da LGT, as orientações administrativas vinculam (unicamente) Administração Tributária, surgindo no âmbito do princípio da colaboração recíproca que compreende, designadamente, a publicação de orientações genéricas sobre a interpretação e a aplicação das normas tributárias [art. 59.º, n.º 3, alínea b) da LGT].

Deste modo, as circulares e fichas doutrinárias não constituem fontes de direito fiscal, integrando antes o chamado «direito circulatório», composto por orientações genéricas dirigidas aos serviços da administração fiscal relativas à interpretação e aplicação das normas tributárias, mas que não vinculam os Tribunais nem os contribuintes.

À face do princípio da legalidade fiscal, proclamado no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, «os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes», pelo que não pode por via de uma orientação administrativa ser regulamentada uma situação de incidência tributária, como é o campo de aplicação de benefícios fiscais.

Apreciando a questão à luz dos diplomas legislativos referidos, tem de se constatar que não há suporte textual para concluir que o investimento relevante tem de proporcionar um aumento líquido de postos de trabalho.

Na verdade, na alínea f) do n.º 4 do artigo 21.º do CFI não se faz referência a aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento, mas apenas a «criação de postos de trabalho» e sua manutenção, o que constitui um elemento interpretativo de acentuada relevância no âmbito de benefícios fiscais, pois, como é jurisprudência pacífica, as normas sobre benefícios fiscais têm a natureza de normas excepcionais, como decorre do teor expresso do artigo 2.º, n.º 1, do EBF, pelo que devem ser interpretadas, em princípio, nos seus termos, sem ampliações ou restrições, com primazia do elemento literal, como é jurisprudência pacífica sobre a interpretação desse tipo de normas, sem prejuízo da aplicação da regras gerais de interpretação e princípios jurídicos, designadamente em situações em que a redacção das normas seja imprecisa.

Isto é, as normas sobre benefícios fiscais devem ser interpretadas em termos estritos, o que se é certo que não afasta a necessidade de interpretação, designadamente teleológica, não viabiliza a exigência de requisitos restritivos do campo de aplicação do benefício fiscal para que não há qualquer suporte textual, designadamente o de ser condição do RFAI a criação líquida de postos de trabalho.

Por outro lado, se é certo que o n.º 9 do artigo 14.º do RGIC, refere que «o projeto de investimento deve conduzir a um aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa, em comparação com a média dos 12 meses anteriores, ou seja, qualquer perda de postos de trabalho deve ser deduzida do número aparente de postos de trabalho criados nesse período», também o é que ele é apenas aplicável «quando os custos elegíveis são calculados por referência aos custos salariais estimados», como nele se refere expressamente, o que não sucede no caso, pois está-se perante benefício fiscal em que os custos elegíveis se baseiam em investimento em activos fixos tangíveis e intangíveis (artigo 21.º, n.º 2, do CFI) e não nos custos salariais.

Na verdade, aquele artigo 14.º do RGIC prevê, no seu n.º 4, como custos elegíveis, «custos de investimento em ativos corpóreos e incorpóreos» [alínea a)], e «custos salariais estimados decorrentes da criação de emprego, em virtude de um investimento inicial, calculados ao longo de um período de dois anos» [alínea b)],ou «uma combinação» desses custos [alínea c)] e o seu n.º 9, em que se alude ao «aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa» só se aplica «quando os custos elegíveis são calculados por referência aos custos salariais estimados, descritos no n.º 4, alínea b)».

Esta expressa referência no n.º 9 do artigo 14.º do RGIC à alínea b) do n.º 4, e não também à sua alínea a) ou à sua alínea c), constitui uma manifestação de vontade legislativa expressiva de que aquele aumento líquido do número de trabalhadores apenas é exigido nos casos de auxílios calculados com base em postos de trabalho ou em custos salariais estimados.

De resto, como se refere no acórdão arbitral proferido no processo n.º 307/2019-T ( [3] ), «terá sido por ter noção do quanto se expôs que o legislador não utilizou a expressão “criação líquida de emprego”, quando a mesma era utilizada, por exemplo, no art.º 19.º do EBF vigente à data, esse sim, um benefício fiscal que tem por base os custos de investimento em postos de trabalho».

Como também se refere no mesmo acórdão:

«Tendo em conta que, pelos fundamentos expostos, não se deverá equiparar a expressão “criação de postos de trabalho” a “criação líquida de postos de trabalho”, dever-se-á, em obediência ao princípio hermenêutico do legislador razoável, obter um resultado interpretativo que seja coerente com a teleologia do benefício fiscal em questão e que tenha um efectivo conteúdo prático.

Nessa perspectiva, a única interpretação que não se reconduza à “criação líquida de postos de trabalho”, será, julga-se, a de que a “criação de postos de trabalho” pressuposta pelo benefício fiscal em questão se refere à criação de postos de trabalho, e a sua manutenção, causalmente associáveis ao investimento realizado, independentemente de, sob um ponto de vista global, a empresa ter verificado, ou não, um aumento do número de trabalhadores ao seu serviço.

Ou seja: o que está em causa é que o investimento realizado por determinada empresa será elegível para usufruir do benefício fiscal em questão se, e na medida em que, dele resulte, de forma causalmente adequada, a criação de, pelo menos, um posto de trabalho, e a sua manutenção»

Assim, é errado o entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira ao transpor para este benefício fiscal enquadrável na alínea a) do n.º 4 do artigo 14.º do RGIC, (como custos elegíveis, «custos de investimento em ativos corpóreos e incorpóreos») o regime previsto no seu n.º 9 quanto ao «aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa» que só se se aplica «quando os custos elegíveis são calculados por referência aos custos salariais estimados, descritos no n.º 4, alínea b)».

Neste sentido, relativamente a regime semelhante do RFAI de 2009, pode ver-se o acórdão os Supremo Tribunal Administrativo de 08-11-2023, processo 0411/16.0BEPNF, em que se decidiu que «no âmbito do RFAI 2009, nem a letra nem a ratio legis da alínea f) do n.º 3 do art. 2.º autorizam a interpretação da expressão aí utilizada de criação de postos de trabalho com o sentido de criação líquida de emprego» e em cuja fundamentação se refere o seguinte:

Mas ainda que se pudesse considerar que a letra da lei comportava o significado que a Recorrente lhe aponta – e, a nosso ver, não pode –, sempre teríamos de ter presente que «na falta de outros elementos que induzam à eleição do sentido menos imediato do texto, o intérprete deve optar em princípio por aquele sentido que melhor e mais imediatamente corresponde ao significado natural das expressões verbais utilizadas» (Cfr. BAPTISTA MACHADO, ibidem.). Ora, criação de postos de trabalho não se confunde com criação líquida de emprego, sendo que esta última expressão tem, manifestamente, um carácter bem mais restritivo que a primeira. Tenha-se presente que se aconselha redobrado cuidado na tarefa hermenêutica uma vez que nos situamos no âmbito de benefícios fiscais, que, como é sabido, se encontram a coberto do princípio da legalidade tributária (cfr. art. 8.º da LGT e art. 103.º da Constituição da República Portuguesa), o que proíbe a sua integração por analogia (cfr. art. 11.º, n.º 4, da LGT). Para além disso, as normas que criam benefícios fiscais têm a natureza de normas excepcionais (cfr. art. 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais), pelo que devem ser interpretadas nos seus precisos termos, sem ampliações ou restrições.

Mas não é só a letra da lei a apontar esse significado. Também a sua razão de ser (a ratio legis) – factor hermenêutico cuja consideração é imposta ao intérprete pelo n.º 1 do art. 9.º do CC (Nos termos do art. 9.º, n.º 1, do Código Civil, a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, antes procurando reconstituir a partir do seu texto o pensamento legislativo.) – vai no sentido de que a norma releva a criação efectiva (e ulterior manutenção durante o período da dedução) de postos de trabalho (Sendo de realçar que a AT, através da Ficha Doutrinária – Processo 2010 002853 e 2010 001800, divulgou já o entendimento de que é suficiente a criação de um posto de trabalho), independentemente de ser positiva a relação entre o número absoluto dos trabalhadores nesse ano e no ano anterior, i.e., independentemente do efectivo aumento global do número de trabalhadores da empresa.

(...)

No mesmo sentido aponta o Regulamento (CE) n.º 800/2008 da Comissão, de 6 de Agosto de 2008, vigente na altura da implementação do RFAI 2009 e que está na sua génese.

Na verdade, o referido Regulamento distingue dois tipos de apoios às PME: os apoios quantificados com base nos custos do investimento e os apoios quantificados com base nos custos relativos aos postos de trabalho directamente criados por um projecto de investimento. É para este último tipo de apoios que é utilizado o conceito de criação líquida de postos de trabalho por serem, justamente, aqueles em que a utilização de tal conceito se justifica.

Ora, como deixámos já dito, o RFAI 2009 foi um apoio ao investimento, calculado com base nos custos de investimento em activos corpóreos e/ou incorpóreos, e não com base nos custos de investimento em postos de trabalho ou em custos salariais estimados.

Por isso, também a ratio legis não autoriza a invocação do conceito de criação líquida de postos de trabalho para a interpretação a fazer da alínea f) do n.º 3 do art. 2.º do RFAI 2009, que se refere a criação de postos de trabalho.

Concluímos, pois, que a expressão criação de postos de trabalho não pode ser interpretada, como pretende a Recorrente, com o sentido de criação líquida de postos de trabalho.

A esta luz, tem de se concluir que a interpretação da Autoridade Tributária e Aduaneira enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito quanto à interpretação da alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, pelo que não pode basear-se nela a não aplicação do RFAI aos investimentos referidos.»

Neste mesmo sentido, veja-se a esclarecedora jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, de 8 de novembro de 2023, no processo n.º 0411/16.0BEPNF.

 

B.     Nexo de causalidade entre a contratação do trabalhador e o investimento

A Requerida alega ainda que não foi comprovado existir um nexo de causalidade entre a contratação do trabalhador e o investimento, dado que o trabalhador foi contratado a 15 de fevereiro de 2021, em momento anterior à execução material do investimento. 

Ora, do depoimento prestado pelas testemunhas resulta que, em resultado do atraso na construção do armazém, o mesmo só entrou em funcionamento em maio de 2021, tendo até essa data o trabalhador estado em formação, atentas às especificidades e perigosidade da atividade. Concluiu-se também que o trabalhador exerceu sempre as suas funções no armazém objeto do investimento. 

Não tendo sido produzida prova em sentido contrário e mostrando-se a prova testemunhal coerente e convincente, considera o tribunal que o hiato de algumas semanas entre o início do contrato e a entrada em funcionamento do armazém, não afasta o nexo de causalidade invocado e comprovado pela Requerente.

Decide-se, assim, pela ilegalidade da liquidação adicional impugnada, por vício de violação de lei, determinando-se a sua anulação.

 

C. Contrato de trabalho com termo  

Sobre a questão de os postos de trabalho incrementais terem de revestir a modalidade de contratos sem termo, também não assiste razão à Requerida. Como atrás referido e, bem assim, na decisão do processo arbitral n.º 155/2024-T, de 13 de dezembro de 2024, para a qual se remete, o regime do RFAI não formula qualquer exigência neste sentido, pelo que o entendimento da AT também neste ponto carece de suporte legal. 

 

 

D. Da Indemnização por prestação indevida de garantia

A Requerente solicita o pagamento de juros indemnizatórios por prestação de caução para suspender a execução fiscal do valor ora impugnado, nos termos do artigo 53.º da Lei Geral Tributária. 

Antes de mais, interessa notar que este Tribunal interpreta estarmos perante um pedido de indemnização por prestação de garantia indevida (artigo 53.º da Lei Geral Tributária) e não de juros indemnizatórios (artigo 43.º da Lei Geral Tributária), tendo em conta que foi feito um pagamento a título de prestação de garantia (caução) no processo de execução fiscal instaurado contra a Requerente. 

O n.º 1 do artigo 171.º do CPPT, aplicável ex vi do artigo 29.º do RJAT, estabelece que «[a] indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda».

Assim, estabelece o artigo 53.º da Lei Geral Tributária sob a epígrafe “Garantia em caso de prestação indevida” que:

«1. O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida. 

2. O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. 

3. A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente. 

4. A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.»

Considera JORGE LOPES DE SOUSA, in Código do Procedimento e do Processo Tributário, anotado e comentado, Volume III, 6ª edição 2011, a pág. 242, quanto ao conceito de “garantia equivalente a garantia bancária” o seguinte:

«Equivalente à garantia bancária, para efeitos deste artigo, serão todas as formas de garantia que impliquem para o interessado suportar uma despesa cujo montante vai aumentando em função do período de tempo durante o qual aquela é mantida.»

No caso em apreço, foi prestada uma caução que consubstancia uma garantia equiparada ou
equivalente à garantia bancária para os efeitos do disposto nos artigos 53.º, n.º 1 da LGT e
artigo 171.º do CPPT, pelo que, dada a procedência da ação, por erro imputável aos serviços
da Requerida, assiste à Requerente, o direito a indemnização por prestação de garantia
indevida, com o limite máximo previsto no n.º 3 do mesmo artigo, a ser calculada e quantificada em sede de execução de julgados.

 

VII. DECISÃO

Termos em que, com os fundamentos de facto e de direito que supra ficaram expostos, decide o Tribunal Arbitral:

a)     Julgar procedente o pedido arbitral e anular o ato de liquidação adicional de IRC n.º 2025..., relativa ao período de 2021, no valor total de € 134.611,99, juros compensatórios incluídos.

b)    Julgar procedente o pedido de indemnização por garantia indevida, nos termos do artigo 53.º da LGT, a calcular em sede de execução de julgados.

c)     Em consequência, condenar a Requerida no pagamento das custas, nos termos abaixo fixados.

 

VALOR DO PROCESSO 

Fixa-se ao processo o valor de € 134.611,99 (cento e trinta e quatro mil, seiscentos e onze euros e noventa e nove cêntimos), de acordo com o disposto no artigo 32.º do CPTA e no artigo 97.º- A, n.º 1, alínea a) do CPPT, aplicáveis por força do que se dispõe no artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e b) do RJAT e no artigo 3.º, n.º 2 do RCPAT.

CUSTAS

Custas no montante de € 3.060,00 (três mil e sessenta euros), a cargo da Requerida, em conformidade com a Tabela I anexa ao RCPAT e com os artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4, do RJAT, 4.º, n.º 5 do RCPAT, e 527.º do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT. 

 

Notifique-se.

Lisboa, 30 de março de 2026

Os árbitros,

 

Alexandra Coelho Martins

 

 

Tomás Castro Tavares

 

 

Amândio Silva

(com declaração de voto)

 

Declaração de voto vencido

Não subscrevo a decisão quanto ao direito ao pagamento de juros indemnizatórios à Requerente por prestação de caução para suspender a execução fiscal.

O n.º 1 do artigo 53.º da Lei Geral Tributária estabelece que o devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida. 

Ensina JORGE LOPES DE SOUSA, in Código do Procedimento e do Processo Tributário, anotado e comentado, Volume III, 6ª edição 2011, a pág. 242, quanto ao conceito de “garantia equivalente a garantia bancária” que «Equivalente à garantia bancária, para efeitos deste artigo, serão todas as formas de garantia que impliquem para o interessado suportar uma despesa cujo montante vai aumentando em função do período de tempo durante o qual aquela é mantida. Dos meios de garantia expressamente previstos no art. 199.º do CPPT será o caso do seguro-caução, cujo regime está previsto nos arts. 6.º e 7.º do DL n.º 183/88, de 24 de Maio.»

No mesmo sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 0469/14.6BELRS 033/18, de 10.10.2018, refere que tem vindo a entender-se que no conceito de garantia equivalente a garantia bancária «(...) cabe nesta equivalência o seguro caução (este é também uma forma de garantia que implica para o interessado o suporte de uma despesa que vai aumento constantemente em função do período de tempo durante o qual é prestado/mantido). Assim sendo não se inclui na previsão legal de indemnização por prestação de garantia indevida o prejuízo sofrido pela prestação de outro tipo de garantia (ver, por exemplo, a constituição de penhor ou hipoteca legal), o que resulta segundo os doutrinadores da ocorrência “de uma maior dificuldade em se configurar então a existência de um prejuízo efetivo sofrido pelo executado nesse tipo de circunstâncias, o que não significa que tal não possa ocorrer devendo, então, o ressarcimento do lesado fazer-se pelos meios indemnizatórios gerais” (Lei Geral Tributária, anotada, página 254, Lima Guerreiro.»

Pelo exposto, tendo em consideração que, no caso em apreço, foi prestada uma caução (e não seguro-caução) que, conforme referido, não é considerada garantia equiparada ou equivalente à garantia bancária para os efeitos do disposto nos artigos 53.º, n.º 1 da LGT e artigo 171.º do CPPT, não tem a Requerente, apesar de o presente pedido de constituição arbitral proceder, direito a indemnização por prestação de garantia indevida nos termos requeridos. 

 

Amândio Silva