SUMÁRIO:
1- A alteração de método de dedução por sujeitos passivos com enquadramento em IVA misto, no âmbito da sua autonomia, não constitui erro de direito para efeitos de direito à dedução do IVA, nos termos do n.º 2 do artigo 98.º do CIVA.
2- Tendo o sujeito passivo optado, no âmbito da sua autonomia, por um dos métodos previstos no Código do IVA, não pode, com efeitos retroativos, alterar o método de dedução para efeitos de dedução nos termos do Código do IVA.
DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros Professor Doutor Victor Calvete (Presidente), Dr. Gonçalo Marquês de Menezes Estanque e Professor Doutor Júlio Tormenta (Adjuntos) designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa ("CAAD") para formarem o Tribunal Arbitral no processo identificado em epígrafe, acordam no seguinte:
I. Relatório
1. Em 26 de maio de 2025, A..., S.A. doravante abreviadamente designado por “Requerente”, com o número de identificação fiscal ... e sede na ..., n.º ..., ...-... Porto, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e dos n. os 1 e 2 do artigo 10.º, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária ou “RJAMT”) e dos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, veio requerer a constituição de Tribunal Arbitral apresentando pedido de pronúncia arbitral ("PPA") em que é demandada a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante "AT" ou "Requerida"), para pronúncia sobre a (i)legalidade da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) - objeto imediato - apresentada pelo Requerente, referente aos atos de autoliquidação de IVA do ano 2022 - objeto mediato - materializados na declaração periódica de imposto com referência ao mês de dezembro desse ano, no montante global de € 175.517,93, no âmbito da qual a Requerente contestou a legalidade dos atos supra identificados peticionando:
i) A anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa aqui impugnada;
ii) Serem anulados parcialmente os atos tributários de autoliquidação de IVA do Requerente do ano 2022, materializados na entrega da declaração periódica de IVA referente ao mês de dezembro de 2022; e
iii) O reembolso do valor do IVA pago em excesso, no montante global de € 175.517,93, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal em vigor; tudo com as demais consequências legais aplicáveis.
2. No dia 28 de maio de 2025 foi aceite o pedido de constituição de Tribunal Arbitral.
3. No dia 5 de agosto de 2025 foi constituído o Tribunal Arbitral.
4. Em 11 de agosto de 2025, foi a Requerida notificada nos termos e para os efeitos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 17.º do RJAT para, querendo, no prazo de 30 dias, apresentar resposta, solicitar a produção de prova adicional e para remeter ao Tribunal Arbitral cópia do processo administrativo.
5. Em 30 de setembro de 2025 a Requerida juntou aos autos o Processo Administrativo e a sua Resposta.
6. Em 14 de outubro o Requerente respondeu à matéria de exceção suscitada pela Requerida na sua Resposta.
7. Em 7 de novembro o Requerente foi notificado para identificar quais os pontos da matéria de facto sobre os quais as testemunhas arroladas por si, se iriam pronunciar tendo dado um prazo de 10 dias para o efeito, o que não veio a acontecer.
8. Em 12 de janeiro de 2026, o Tribunal arbitral dispensou a realização da reunião prevista no artigo 18º RJAT, facultando-se às partes a possibilidade de, querendo, apresentarem alegações escritas no prazo de 15 dias com carácter simultâneo.
9. Em 14 de janeiro de 2026, SGP do CAAD o Requerente exerceu o contraditório, previsto nos artigos 16.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (“RJAT”) e 3.º do Código de Processo Civil (“CPC”) relativo à matéria de exceção suscitada pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).
10. Em 19 de janeiro de 2026, a Requerida juntou aos autos as suas alegações escritas. O Requerente não apresentou alegações.
II. Posição das partes
11.1. Posição do Requerente
a) O Requerente é uma instituição de crédito, cujo objeto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92, de 31 de dezembro e no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 186/2002, de 21 de Agosto.
b) No âmbito da sua atividade, o Requerente realiza operações financeiras enquadráveis na norma de isenção constante da alínea 27) do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem o direito à dedução deste imposto. É o caso das operações de financiamento/concessão de crédito, das operações relativas a pagamentos e, em geral, transações relativas à negociação e venda de títulos. Simultaneamente, o Requerente realiza operações que conferem o direito à dedução deste imposto (cf. a alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA). Em concreto, operações de locação financeira mobiliária, locação de cofres e custódia de títulos.
c) Por realizar simultaneamente operações que conferem direito à dedução do IVA e operações isentas que não conferem esse direito, o Requerente assume a natureza de sujeito passivo misto.
d) Ora, relativamente às situações em que o Requerente identificou uma conexão direta e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, este aplica, para efeitos de exercício do direito à dedução, o método da imputação direta, ao abrigo do preceituado no n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA (ex: Aquisição de bens objeto dos contratos de locação financeira - v.g. a aquisição de uma viatura para subsequente locação financeira -, relativamente aos quais foi deduzido, na íntegra, o IVA suportado, em virtude de tais bens estarem diretamente ligados a operações tributadas, realizadas a jusante pelo Requerente – a locação financeira –, que conferem o direito à dedução).
e) Em idêntico sentido, nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem direito à dedução, a Impugnante não deduz qualquer montante de IVA.
f) Nas situações em que o Requerente identificou uma conexão direta, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, e conseguiu determinar critérios objetivos do nível/grau de utilização efetiva, aplicou o método da afetação real, em harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA.
g) Nas demais aquisições de bens e serviços, afetos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de “utilização mista”), o Requerente aplicou o método geral e supletivo da percentagem de dedução (método pro rata), conforme previsto na línea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA. Assim, relativamente a estes encargos comuns (recursos de “utilização mista”) não foi possível ao Requerente proceder à aplicação do método da imputação direta ou de afetação real, na medida em que estes métodos de dedução implicam uma clara distinção dos bens e serviços adquiridos para cada tipologia de operações, o que é impraticável nalgumas situações, designadamente, nas aquisições de recursos que são utilizados no âmbito do desenvolvimento de todas as operações efetuadas pelo Requerente - nomeadamente, e a título de exemplo, os consumos de eletricidade, de água, de papel, de material informático (hardware e software), de telecomunicações.
h) No âmbito da sua atividade de pagamento de serviços e débitos diretos, o Requerente adquire um conjunto de serviços relacionados com soluções de pagamento à B..., S.A. (doravante abreviadamente designada “B...”) e à C... (doravante abreviadamente designada por “C...”), conforme cópias das respetivas faturas e com referência ao ano 2022, o Requerente deduziu o IVA incorrido com os recursos adquiridos aos seus fornecedores B... e C... através da aplicação do método da percentagem de dedução, a qual ascendeu, no ano em apreço, 2022, a 7%.
i) Em face de uma revisão interna de procedimentos, quanto à atividade de pagamento de serviços e débitos diretos, o Requerente constatou que a utilização da percentagem de dedução (pro rata) não se afiguraria o método mais adequado para determinar a dedução do IVA incorrido, uma vez que não reflete o efetivo consumo de recurso, devendo ao invés ter aplicado o método de afetação real, tendo, para o efeito, apurado um critério que traduz a efetiva utilização dos recursos adquiridos. O critério apurado decorre da consideração do número de comissões cobradas com IVA face ao número total de transações realizadas relativamente à área de pagamento de serviços e de débitos diretos.
j) Considerando o critério utilizado, o Requerente apurou um rácio de dedução de 99,10% na área de pagamento de serviços e um rácio de 87,73% na área de débitos diretos.
k) Quanto à área de pagamento de serviços, o IVA incorrido na aquisição de serviços durante o ano 2022 totalizou € 42.981,58, sendo que o Requerente apenas deduziu € 3.008,71, correspondente à percentagem de dedução de 7% vigente para esse ano.
l) Já no que respeita à área de débitos diretos, o IVA incorrido na aquisição de serviços necessários ao desenvolvimento da referida atividade totalizou € 168.387,42, sendo que o Requerente apenas deduziu € 11.787,12, correspondente à percentagem de dedução de 7% vigente para esse ano.
m) Consequentemente, considerando a percentagem de dedução apurada de 99,10% relativamente à área de pagamento de serviços e a percentagem de 87,73% na área de débitos diretos, o total de IVA dedutível no âmbito destas áreas ascenderá a € 190.313,76 (i.e., (€ 42.981,58 * 99,10%) + (€ 168.387,42 * 87,73%)), ao invés do montante deduzido de € 14.795,83 pela aplicação da percentagem de dedução de 7%.
n) O Requerente defende que tem direito a deduzir o valor remanescentes que não foi ab initio deduzido no montante de € 175.517,93 (i.e., €190.313,76 - €14.795,83) e que corresponde ao resumo dos montantes de IVA inicialmente apurados, bem como as subsequentes alterações em função da alteração da metodologia adotada.
o) O Requerente peticiona a correção da autoliquidação de IVA do ano 2022, em concreto, a correção das declarações periódicas de imposto submetidas naquele ano, em virtude de as mesmas terem incorrido em erro relativamente ao regime jurídico do direito à dedução do imposto por si incorrido.
p) O Requerente em defesa da sua posição, defende que diversos normativos legais do Código do IVA preveem a possibilidade de regularização de imposto, tanto a favor do Estado como a favor do sujeito passivo. Tal é uma exigência do princípio da neutralidade, princípio basilar do sistema comum do IVA.
q) Além disso chama à colação o n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA que estabelece que “[s]em prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto”. De acordo com a norma em causa, estão previstas disposições especiais, nomeadamente, quer o n.º 6 do artigo 78.º quer outras normas do mesmo artigo, para concluir que não existem normas especiais no CIVA relativas à regularização de imposto motivada por erro de enquadramento de operações tributáveis dos sujeitos passivos.
r) O Requerente defende que o STA já se pronunciou em diversos Acórdãos sobre o conceito de erro de direito (que tem a ver com o enquadramento jurídico-tributário a conferir à dedução do IVA) no sentido de “(…) a retificação a posterior é possível no prazo de 4 anos, nos termos definidos nos artigos 78.º, n.º 2 e 98.º, n.º 2 do Código do IVA” posição igualmente seguida pela jurisprudência arbitral e Doutrina, pelo que entende que “ (…) os sujeitos passivos que, por motivo de erro no regime jurídico do direito à dedução do IVA por si incorrido na aquisição de recursos de utilização mista, não deduziram, ab initio, o montante de imposto exigido pelo princípio da neutralidade que rege o sistema comum do IVA, dispõem do prazo geral de 4 anos previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA para a regularização, a seu favor, do referido montante de imposto, conforme foi já confirmado, nomeadamente, pelo STA, no âmbito dos processos referidos n.ºs 01427/14, 01023/15.0BELRS, 136/14.0BEALM, 01783/13.3BEBRG, 0443/13.0BEPRT e 0498/15.2BEMDL.”, posição com a qual concorda e consequentemente defende que “(…) na medida em que o referido prazo geral de quatro anos previsto para o exercício do direito à regularização do IVA de 2022 não se encontra esgotado, considera o Requerente que lhe assiste o direito à correção da sua autoliquidação, donde resulta em consequência, a possibilidade de deduzir adicionalmente IVA no montante global de € 175.517,93 (correspondente ao imposto por si incorrido na aquisição de serviços e que apenas foi deduzido com base na percentagem da dedução quando deveria ter sido aplicado o método da afetação real). O montante em causa (€ 175.517,93) respeita à diferença entre o montante de imposto que poderia/deveria ter sido deduzido com recurso ao método da afetação real (€ 190.313,76 ) e o valor do imposto efetivamente deduzido pelo Reclamante através da percentagem de dedução (€ 14.795,83), diferença essa que se deveu a um erro de enquadramento jurídico-fiscal da operação tributável (o qual configura um erro de direito)”, pelo que a autoliquidação de IVA controvertida, de 2022, deve ser corrigida.
s) O Requerente apresentou uma reclamação graciosa a contestar a autoliquidação de IVA relativa a 2022 materializada na declaração de dezembro de 2022, invocando que se está em presença de um erro de direito por erro de enquadramento jurídico-fiscal quanto ao direito à dedução utilizado, pro rata em vez de afetação real, dando origem ao pagamento indevido de IVA em excesso no montante de € 175.517,93, posição que não mereceu o acolhimento da AT, dando origem ao indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada pela Requerente. A AT considera não haver qualquer erro de direito fundamentando a sua posição por considerar que não existe qualquer erro na autoliquidação de IVA, referente a 2022, uma vez que esta reflete os registos contabilísticos. Quer a dedução quer a liquidação de imposto, IVA, foi levada a cabo pelo Requerente com base nos registos contabilísticos dos factos patrimoniais efetuados na contabilidade, necessários ao preenchimento da declaração periódica de IVA entregue em dezembro de 2022.
t) Em consequência, o Requerente defende a existência do erro de direito configurado sob a forma de erro de enquadramento jurídico-tributário quanto ao direito à dedução de imposto na aquisição de recursos de utilização mista (bens/serviços com e sem direito à dedução de IVA), e, consequentemente, ao abrigo do artigo 43.º n.º 1 da LGT, tem direito a receber juros indemnizatórios por pagamento indevido e em excesso da prestação tributária devido a erro imputável aos serviços.
u) O Requerente defende igualmente a sua não oposição da utilização do instituto do reenvio prejudicial, caso o Tribunal Arbitral entenda por conveniente.
v) Tendo o acima exposto, o Requerente pugna pela procedência do PPA e, em consequência:
- Sejam anulados parcialmente os atos tributários de autoliquidação de IVA do Requerente do ano 2022, materializados na entrega da declaração periódica de IVA referente ao mês de dezembro de 2022; e
- Em consequência do pedido formulado na ação, ser o Requerente reembolsado do valor do IVA pago em excesso, no montante global de € 175.517,93, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal em vigor;
- Todas as demais consequências legais, incluindo a condenação da AT no pagamento das custas do processo arbitral.
11.2. Posição da Requerida
Por seu turno, a Requerida defende a sua posição, fundamentando a mesma nos seguintes termos:
Defesa por exceção – Da incompetência material do Tribunal Arbitral para condenação da AT no concreto reembolso dos montantes peticionados pelo Requerente
a) A Requerida refere que o eventual provimento do pedido do Requerente, não determina o reembolso automático da quantia peticionada pela requerente, isto é, €175.517,93 acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal em vigor.
b) A Requerida refere que na eventualidade de se concluir que o Requerente tem o direito ao reembolso solicitado, terá de se validar, nomeadamente a qualificação das operações em causa, dos encargos suportados relativamente às mesmas e da correspondência a realidade dos valores indicados. Assim, segundo a Requerida, o Processo Arbitral não é o meio próprio para que um direito em matéria tributária seja reconhecido, como a quantia exata a reembolsar, decorrente da procedência do pedido. Deste modo, a haver reembolso, o mesmo não pode ser determinado por este Tribunal Arbitral, devendo ser quantificado pela AT nos termos do artigo 100.º da LGT, em sede de execução do julgado, aquando da anulação parcial das autoliquidações de IVA. Caso um tribunal Arbitral venha a determinar qualquer montante a ser reembolsado na presente a ação, como é peticionado pela Requerente, o Tribunal excedeu a sua competência visto que as competências próprias de jurisdição Arbitral são as de um contencioso de mera anulação.
c) A Requerida fundamenta a sua posição acima referida, com o disposto no n.º1 do artigo 2.º do RJAT conjugado com a Portaria número 112-A/2011, de 22 de março, ex vi artigo 4.º n.º1 do RJAT, ao abrigo do qual, não se insere nas competências dos Tribunais Arbitrais criados no CAAD, o reconhecimento de um direito formulado pelo Requerente na parte em que peticiona o reembolso de quantias por si indicadas a final, uma vez que não existe suporte legal que permita que sejam proferidas condenações de outra natureza que não as decorrentes dos poderes fixados no RJAT, ainda que constituíssem consequência, a nível de execução de julgados, da declaração de ilegalidade de atos de liquidação. Adicionalmente refere que, como decorre do previsto no artigo 24.º do RJAT, a definição dos atos em que se deve concretizar a execução de julgados arbitrais compete, em primeira linha, à AT, com possibilidade de recurso aos tribunais tributários para requerer coercivamente a execução, no âmbito do processo de execução de julgados, previsto no artigo 146.º do CPPT e artigos 173.º e seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos. Esta posição tem respaldo quer em jurisprudência arbitral quer em jurisprudência do TCA Sul referidos na Resposta.
d) Deste modo, a Requerida conclui que na parte em que o Requerente peticiona a condenação da Requerida ao reembolso de determinado montante, verifica-se a incompetência material do Tribunal para a apreciação do mesmo, consubstanciando uma exceção dilatória que obsta ao prosseguimento do processo nessa parte, conducente à absolvição da instância quanto a esta pretensão, de acordo com o previsto nos artigos 576.º, n.º 2, 577.º, alínea a) do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.
Defesa por impugnação
e) Segundo a Requerida, a questão suscitada nos autos assenta em aferir se após a dedução do IVA incorrido com despesas necessárias à realização da sua atividade, e que foram consideradas à data da entrega da declaração periódica em análise, como recursos de utilização mista, aplicando um dos métodos previstos no artigo 23.º do CIVA (in casu o método de dedução pro-rata), o Requerente pode posteriormente e retroativamente alterar os critérios que presidiram à escolha do método de dedução utilizado ab initio, sendo a resposta negativa à questão controvertida.
f) Segundo a Requerida a sua posição tem respaldo na Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE, de 28 de novembro de 2006), uma vez que após análise, nomeadamente, dos artigos 167.º, 168.º, 184.º a 192.º) da Diretiva IVA se pode concluir que “Diretiva do IVA não prevê qualquer ajustamento em que sejam enquadráveis as alterações realizadas pelo sujeito passivo (…) “.
g) Adicionalmente, segundo a Requerida, compulsando a legislação nacional, CIVA, os artigos relevantes referentes à matéria controvertida, nomeadamente, os artigos 16.º, 22.º, 23.ºn.ºs 1, 2, 4 a 8 e 48.º n.º1, todos do CIVA, verifica-se que, caso um sujeito passivo tenha optado por adotar o método do pro rata para exercer o seu direito à dedução na aquisição de bens e serviços de utilização mista, tem de cumprir, nomeadamente, com o estatuído no n.º6 do artigo 23.º do CIVA “(…) 6 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, assim como a dedução efetuada nos termos do n.º 2, calculada provisoriamente com base nos critérios objetivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afetação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam, originando a correspondente regularização das deduções efetuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.”. Assim, segundo a Requerida “(…) quaisquer correções no cálculo do montante de dedução apurado durante um determinado ano civil, devam ser efetuadas no final desse mesmo ano, tendo por base os valores definitivos das operações realizadas. De facto, este preceito legal não contempla a possibilidade de um sujeito passivo que tenha optado por um método de cálculo do direito à dedução do imposto suportado nos também denominados “inputs promíscuos" poder alterar retractivamente o método utilizado, recalculando a dedução inicialmente efetuada. Ou seja, o exercício do direito à dedução está na disponibilidade dos sujeitos passivos, assim como a opção por um dos métodos previstos no CIVA. E, esta é uma opção que se encontra no âmbito da autonomia da atuação permitida pelo imposto e que se encontra materializada na autoliquidação efetuada pelo sujeito passivo. Pelo que, nesse sentido, não se concebe que depois se invoque a ocorrência de um erro quando não se deduziu aquilo que se poderia deduzir. Sendo que jamais o tal alegado erro pode ser imputável à AT; pois esta não se pode substituir aos sujeitos passivos no exercício legítimo do direito de opção sobre deduzir ou não o imposto e em que moldes. Recorde-se que estamos perante um ato de autoliquidação que, por definição, é voluntário.” para concluir que “Efetivamente, não existe qualquer norma no CIVA que sirva de suporte legal à alteração retroativa do método de dedução pretendida pela Requerente, já que esta escolha apenas pode ser realizada para cada aquisição de bens ou de serviços no momento em que se constitui o direito à dedução nas condições previstas no n.º 1 do artigo 20.º, n.º 1 do artigo 22.º e no artigo 23.º do CIVA.”
h) O Requerente defende que já existe jurisprudência arbitral no mesmo sentido do defendido por si, nomeadamente, Processo n.º 804/2021-T, Processo n.º 649/2022-T, Processo 611/2022-T e Processo 136/2018-T.
i) A Requerida também em defesa da sua posição, chama à colação o Acórdão do TJUE Processo C-661/18: CTT-Correios de Portugal resultante de um reenvio prejudicial dum Processo que correu a sua tramitação no CAAD – Processo 136/2028-T. Assim, pretendia-se saber se “1) Os princípios da neutralidade, da efetividade e da equivalência e da proporcionalidade opõem se a uma interpretação do artigo 98.°, n.º 2, do CIVA no sentido de que não se aplica a situações de alteração ou regularização de deduções já efetuadas?
2) Os referidos princípios opõem se a uma legislação como o artigo 23.°, n.º 1, alínea b), e 6, do CIVA, interpretados no sentido de que um sujeito passivo que tenha optado por um método de coeficiente e/ou chave de repartição para cálculo do direito à dedução do imposto suportado em bens e serviços de utilização mista e tenha efetuado a correção com base nos valores definitivos referentes ao ano a que se reporta a dedução, nos termos daquele n.º 6, não pode alterar retroativamente tais elementos, recalculando a dedução inicial já regularizada nos termos dessa norma, na sequência de liquidação retroativa de IVA relativamente a uma atividade que inicialmente considerara isenta?” O TJUE no n.º 42 pronunciou-se no sentido de [“(…) resulta do que precede que o artigo 173.°, n.° 2, alínea c), da Diretiva IVA, lido à luz dos princípios da neutralidade fiscal, da segurança jurídica e da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado Membro que, ao abrigo dessa disposição, autoriza os sujeitos passivos a efetuar a dedução do IVA com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução proíba esses sujeitos passivos de alterar o método de dedução do IVA após a fixação do pro rata definitivo. (destaques nossos).” – cf. n.º 42.], o que tendo por base o acima exposto, a pretensão do Requerente nos presentes autos não tem qualquer suporte legal para a sua procedência. Deste modo, segundo a Requerida “(…) na presente situação, os factos e valores eram perfeitamente conhecidos da Requerente, encontravam-se registados na sua contabilidade, não advindo de qualquer circunstância que lhe fosse alheia, pelo que o direito à dedução e, ou regularização da dedução inicial não pode ser efetuado no prazo previsto no n.º 2 do artigo 98.º do CIVA, mas apenas no prazo previsto no n.º 6 do artigo 23.º do CIVA.”
j) A Requerida em defesa da sua posição também chama à colação a Doutrina (João Canelhas Duro- cf. artigo 77.º da Resposta) segundo a qual [“(...) na dedução relativa a bens mistos, os sujeitos passivos podem optar pelos métodos de dedução previstos no art.º 23.º do CIVA. A opção por um método em detrimento de outro é uma necessidade decorrente do regime aplicável, não sendo legítima a invocação de um erro quando o sujeito passivo se limitou a optar por um dos métodos que estava ao seu dispor.”. Segundo o Autor anteriormente citado “Relativamente à segregação de custos associados a específicos setores de atividade de um sujeito passivo misto (…) essa segregação “(...) tem de ser realizada no momento do exercício da dedução, não sendo aceitáveis alegações de erro com base em segregações de custos só posteriormente realizadas.”]. O mesmo Autor refere que “Acresce que se encontra vedada a possibilidade de correção da metodologia de cálculo, por aplicação do n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA, porquanto esta norma não contempla a possibilidade de um sujeito passivo, que tenha optado por um método de cálculo de direito à dedução do imposto suportado em bens e/ou serviços de utilização mista, poder alterar retroativamente o método utilizado, recalculando a dedução inicial efetuada. Não se está, pois, perante um erro de direito” posição respaldada no Acórdão CTT segundo o Autor nos seguintes termos: [(…) retirando-se do n.º 31 do acórdão que “(...) o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 173.° da Diretiva IVA, lido à luz dos princípios da neutralidade fiscal, da efetividade, da equivalência e da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que um Estado Membro que, ao abrigo dessa disposição, autoriza os sujeitos passivos a efetuar a dedução do IVA com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução proíba esses sujeitos passivos de alterar o método de dedução após a fixação do pro rata definitivo.”. (…) No n.º 33 do acórdão é sublinhado que, “[no] caso em apreço, é pacífico que, ao abrigo desta última disposição [artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA], o legislador português autorizou os sujeitos passivos mistos a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços e que os CTT tinham, portanto, a opção de efetuar as suas deduções de IVA de bens e de serviços de utilização mista através do método do pro rata ou com base no método da afetação.”.
Assim, segundo o Autor, no âmbito da legislação interna, os sujeitos passivos mistos (…), têm a opção de efetuar as suas deduções de IVA de bens e de serviços de utilização mista através do método do pro rata ou com base no método da afetação real.
O Autor continuando a interpretar o Acórdão CTT refere que no n.º 34 é salientado que “(...) em virtude do artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA, a aplicação do regime de dedução do IVA por afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços é uma opção facultativa de que os Estados Membros dispõem na organização do seu regime de tributação. No entanto, embora os Estados Membros gozem de margem de apreciação na escolha das medidas a adotar para assegurar a cobrança exata do IVA e evitar a fraude, estão obrigados a exercer a sua competência no respeito do direito da União e dos seus princípios gerais,designadamente dos princípios da proporcionalidade, da neutralidade fiscal e da segurança jurídica (v., neste sentido, Acórdão de 8 de novembro de 2012, BLC Baumarkt, C 511/10).”. Igualmente no n.º 35 é recordado que, “(...) relativamente ao princípio da proporcionalidade, que este não se opõe a que um Estado Membro que fez uso da faculdade de conceder aos seus sujeitos passivos o direito de optar por um regime especial de tributação adote uma regulamentação que faz depender a aplicação desse regime da obtenção prévia de uma aprovação, não retroativa, por parte da Administração Tributária, e que o facto de o procedimento de aprovação não ser retroativo não torna este procedimento desproporcionado. Por conseguinte, uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal, que recusa aos sujeitos passivos a possibilidade de aplicar, após a fixação do pro rata definitivo, o regime de dedução por afetação, não vai além do que é necessário à cobrança exata do IVA.”.
Adicionalmente, o Autor refere que o TJUE considerou no parágrafo n.º 38 que “(...) o princípio da neutralidade fiscal não pode ser interpretado no sentido de que, em cada situação, deve ser procurado o método de dedução mais preciso, a ponto de exigir que se ponha sistematicamente em causa o método de dedução aplicado inicialmente, mesmo após a fixação do pro rata definitivo” e que relativamente ao princípio da segurança jurídica, no n.º 41 é salientado que este “(...) exige que a situação fiscal do sujeito passivo, atentos os seus direitos e obrigações face à Administração Tributária, não possa ser indefinidamente posta em causa (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de fevereiro de 2014, Fatorie, C 424/12, EU:C:2014:50, n.º 46, e de 17 de maio de 2018, Vámos, C 566/16, EU:C:2018:321, n.º 51). Ora, como recorda acertadamente o Governo português, não se afigura razoável exigir às autoridades fiscais que aceitem, em qualquer circunstância, que um sujeito passivo possa modificar unilateralmente o método de dedução utilizado para a determinação dos montantes de IVA a deduzir.”. Conclui o Autor que “Não se encontra estabelecido em nenhuma disposição do sistema comum do imposto que permita essa alteração posterior do método de imputação, porque a eventual obrigatoriedade de aceitação de um tal procedimento não se coadunaria com o princípio da segurança jurídica, o qual protege, em simultâneo, os direitos e obrigações dos sujeitos passivos e das Autoridades Tributárias, o que também decorre da jurisprudência do TJUE, nomeadamente dos acórdãos de 11 de julho de 2002, Marks & Spencer, n.º C-62/00, n.º 35; de 15 de dezembro de 2011, Banca Antoniana Popolare Veneta, n.º C-427/10, n.º 24; e de 6 de fevereiro de 2014, Fatorei, n.º C- 424/12, n.º 46.”. No entanto, o Autor defende que “Ainda a propósito do processo n.º C‑661/18, o TJUE admite a alteração do método de dedução no caso concreto, porquanto está subjacente um incorreto apuramento derivado de um erro [de direito] na qualificação de operações, que de acordo com os artigos 19.º e 20.º do Código do IVA, deveriam ter sido consideradas como conferindo o direito à dedução do imposto suportado, com impacto ao nível do imposto a recuperar, determinado por uma situação de ” ignorância, de boa fé, por desconhecimento da alteração de entendimento vertido numa informação vinculativa da AT. Em conclusão, não se verifica um verdadeiro e próprio erro de direito, por, na verdade, se encontrar em causa um pedido de aplicação retroativa do método de dedução relativa à aquisição de serviços que o Requerente contabilizou como encargos de utilização mista.”.
k) A Requerida refere igualmente que o que o Requerente pretende é a regularização do imposto anteriormente deduzido, e não a sua dedução ab initio. Não se trata de um direito de correção da dedução do IVA incorrido nos recursos de utilização mista, mas sim de alteração ou substituição retroativa do método aplicado de cálculo do direito à dedução do imposto suportado em bens e serviços de utilização mista. A alteração retroativa do método aplicado do direito à dedução do imposto suportado em bens e serviços de utilização mista, não é subsumível ao artigo 98.º n.º 2 do CIVA uma vez que o mesmo prevê um prazo de caducidade para o exercício do direito à dedução contido nas faturas registadas na contabilidade e que o Requerente já o exerceu, não sendo essa a questão controvertida nos presentes autos, pelo que não há lugar à aplicação do artigo 98.º n.º2 do CIVA.
l) A Requerida também defende que o exercício do direito à dedução de IVA deve ser efetuado pelo Requerente com base na informação e registos contabilísticos de que dispõe, o que veio a acontecer através da dedução e liquidação de imposto sob a forma de autoliquidação nas diversas declarações periódicas de IVA ao longo do ano de 2022, não competindo à AT exercer esse direito, conforme jurisprudência do STA, pelo que a autoliquidação controvertida não está errada, não se verificando qualquer erro que seja suscetível de correção.
m) A Requerida também defende que em termos de ónus da prova quer em termos de objeto mediato ou imediato, está em causa a aferição da ilegalidade das autoliquidações efetuadas pelo Requerente e não resultantes de uma liquidação adicional levada a cabo pela AT, uma vez que a quem competia fazer essa prova, era o Requerente e não a AT.
n) A Requerida pronuncia-se sobre o tipo de prova apresentada sendo a mesma insuficiente com os fundamentos vertidos nos artigos 107.º a 118.º concluindo que “É, assim, forçoso concluir pela efetiva falta de meios que comprovem o erro de direito nas autoliquidações de IVA, ou seja, as condições substantivas do direito à dedução, e por isso não estando comprovado o erro de direito na autoliquidação não se pode concluir pelo reconhecimento da imputabilidade aos serviços de um erro que não foi comprovado pela Requerente que sequer exista” cf. artigo 119.º da Resposta.
o) A Requerida defende que, como o objeto da presente ação arbitral comporta a legalidade do ato de autoliquidação efetuado pelo Requerente, a qual funda o pedido de condenação da AT a reembolsar o IVA nos períodos em causa, então, uma vez que existe norma que permite à Requerida quantificar e praticar novo ato, sem que o Tribunal se substitua à Administração na fixação de outra matéria tributável, requer-se consequentemente, que caso se venha a concluir que as despesas em causa são afinal passíveis de dedução, que a AT seja condenada na reapreciação das reclamações graciosas, à semelhança do entendimento vertido no acórdão arbitral proferido no processo n.º 539/2015-T («Como resulta dos factos provados e não provados, não se apurou que o montante de imposto a reembolsar à Requerente fosse aquele que ela reclama, ou outro qualquer. Deste modo, não podendo o Tribunal determinar qual o concreto valor do imposto indevidamente pago pelo Requerente, não poderá proceder o pedido de reembolso formulado, e ter-se-á que concluir que em face da anulação da decisão da reclamação graciosa, deve o Tribunal determinar que o processo seja devolvido à Autoridade Tributária e esta se pronuncie sobre o montante total da regularização peticionada. […]».
Em conclusão, a Requerida pugna que o pedido arbitral seja julgado improcedente por não provado, e, consequentemente, absolvida a Requerida nos termos acima peticionados, tudo com as devidas e legais consequências, ou, caso assim não se entenda, deve o pedido arbitral ser julgado parcialmente improcedente, com a consequente condenação da Requerida na reapreciação do pedido de revisão oficiosa, nos termos acima referidos, tudo com as devidas e legais consequências.
III. Saneamento
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O PPA é tempestivo. O Tribunal é materialmente competente e encontra-se regularmente
constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.ºs 1 e 2, do RJAT.
As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legitimas e estão devidamente representadas (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma, e artigo 1.º a 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).
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A exceção será apreciada após determinada a matéria de facto.
IV. Questão a Decidir
Nos presentes autos está em causa decidir se o Requerente podia corrigir a autoliquidação de IVA referente ao período de 2022, através da entrega de novas declarações periódicas de IVA, no montante líquido total de € 175.517,93 (€190.313,76-€14.795,83) a título de imposto dedutível adicional apurado, por via da aplicação do método da afetação real nas áreas pagamento de serviços e de débitos diretos num montante total de IVA dedutível de €190.313,76, alterando de forma retroativa o método que havia utilizado em 2022, método do pro rata (nos termos do disposto na alínea b) do n.º1 do artigo 23º do CIVA), ao qual seria abatido o IVA dedutível apurado, já deduzido, através do método do pro rata a uma taxa de 7% num montante total de €14.795,83.
V. Matéria de Facto
V.1. Factos Provados
Com interesse para a decisão deram-se por provados os seguintes factos:
a) O Requerente é uma instituição financeira cuja atividade se encontra regulada pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro (cfr, artigo 43º do PPA).
b) O Requerente encontra-se inscrito como sujeito passivo de IVA enquadrado no regime normal com periodicidade mensal, nos termos da alínea a) n.º 1 do artigo 41.º do CIVA, cfr. Informação n.º 36 - AIR 1/2025 ponto II. DA RECLAMANTE a fls. 1/13 que instruiu o procedimento de reclamação graciosa constante no PA.
c) O Requerente no âmbito da sua atividade, desenvolve simultaneamente operações que conferem direito à dedução do IVA (ex. locação financeira, locação de cofres e custódia de títulos) e operações que não conferem esse direito (ex. operações de financiamento/concessão de crédito, operações relativas a pagamentos e transações relativas à negociação e venda de títulos), assumindo a natureza de sujeito passivo misto (cfr. artigos 44.º e 45.ºdo PPA).
d) Relativamente às aquisições de bens e serviços, afetos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de “utilização mista”) o Requerente aplicou o método de percentagem de dedução (pro rata), conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do CIVA (cfr. artigo 51.º do PPA).
e) Em 2022, o Requerente entregou, em 20-02-2023, a declaração periódica de IVA referente a dezembro, tendo apurado um montante a reportar de € 2.924.543,17, cfr, Doc.2 anexo ao PPA.
f) Em 2022, o Requerente no âmbito de procedimento de revisão da metodologia de apuramento do IVA dedutível identificou áreas de negócio [pagamento de serviços e débitos diretos] suscetíveis da aplicação do método da afetação real, em vez do método pro rata (a uma taxa de 7%) como vinha sendo adotado, para efeitos do exercício do direito à dedução, dado verificar-se a existência de uma relação direta e imediata entre os recursos adquiridos e os outputs gerados (utilizando o critério do número de comissões cobradas com IVA face ao número total de transações realizadas), condição essencial para a aplicação deste método de dedução. Tendo utilizado o critério acima referido - número de comissões cobradas com IVA face ao número total de transações realizadas - apurou um rácio de dedução de 99,10% na área de pagamento de serviços e um rácio de 87,73% na área de débitos diretos (cfr. artigos 57º a 59º do PPA).
g) Relativamente à área de pagamento de serviços, em 2022, o Requerente suportou IVA no montante de €42.981,58, conforme faturas constantes no DOC. 3 anexo ao PPA e quadro referenciado no artigo 60.º do PPA, tendo deduzido €3.008,71 correspondente a 7% do IVA suportado por força do pro rata aplicado.
h) Relativamente à área de débitos diretos, em 2022, o Requerente suportou IVA no montante de € 168.387,42, conforme faturas constantes no DOC. 3 anexo ao PPA e quadro referenciado no artigo 61.º do PPA tendo deduzido €11.787,42 correspondente a 7% do IVA suportado por força do pro rata aplicado.
i) O total do IVA deduzido a uma taxa de 7% ascende a € 14.795,83 resultante da soma parcelar do IVA deduzido da área de pagamento de serviços no montante de €3.008,71 e da área de débitos diretos no montante de €11.787,42, cfr. quadros constantes nos artigos 60.º e 61.º do PPA.
j) Aplicando as percentagens de dedução referidas em f) dos Factos Provados resultantes da aplicação do critério identificado igualmente em f) dos Factos Provados ao IVA suportado respetivamente em cada área do serviço - área de pagamento de serviços e área de débitos diretos – apura-se um total de IVA dedutível de €190.313,76, cfr. artigo 63.º do PPA.
k) O montante controvertido de 175. 517,93€ resulta da diferença entre o total do IVA dedutível apurado segundo o método de afetação real com o critério identificado no ponto f) dos Factos Provados no montante de 190.313,76 e o IVA dedutível apurado segundo o pro rata a uma taxa de 7% no montante de 14,795,83€, cfr. DOC. 4 fls. 10 anexo ao PPA e artigo 64.º do PPA.
l) O Requerente apresentou, em 17-12-2024, reclamação graciosa n.º ...2024... ao abrigo do artigo 97.º do CIVA e artigo 131.º do CPPT por erro na autoliquidação de IVA no ano de 2022, materializada na declaração periódica de IVA referente ao mês de dezembro do ano acima referido, no montante de 175.517,93€, cfr. PA.
m) A UGC através da INFORMAÇÃO N.º8-AIR1/2025 propôs o indeferimento da pretensão do Requerente, tendo o mesmo sido notificado através do Ofício .../DJT 2025 datado de 24.01.2025 via registo postal RF...PT para exercer o direito de audição no prazo de 15 dias, ao abrigo dos artigos 35.º a 41.º do CPPT, artigo 60.º da LGT e artigo 121.º do CPA, aplicável por força da alínea c) do artigo 2.º da LGT, não o tendo exercido, cfr consta no PA. Através do Ofício ...-DTJ/2025 datado de 19.02.2025 o Requerente foi notificado via registo postal RF ... PT do indeferimento da reclamação graciosa.
n) O Requerente efetuou pedido de pronúncia arbitral em 26.05.2025, tendo o mesmo sido aceite em 28.05.2026.
V.2. Factos que não se consideram provados
Não existem factos relevantes para a decisão que não tenham sido considerados provados.
V.3. Fundamentação da matéria de facto que se considera provada
Cabe ao Tribunal Arbitral selecionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo Requerente, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cf. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigos 596.º, n.º 1, e 607.º, n.ºs 1, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição, factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes alegaram (cf. artigos 13.º do CPPT, 99.º da LGT, 90.º do CPTA, 5.º, n.º 2, e 411.º do CPC).
Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal Arbitral baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com as regras da experiência de vida e conhecimento das pessoas (cf. artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
Somente, relativamente a factos, para cuja prova a lei exija formalidade especial que só possam ser provados por documentos, e que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cf. artigo 607.º, n.0 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
Os factos elencados supra foram dados como provados com base nas posições assumidas pelas partes nos presentes autos, nos documentos juntos ao PPA e ao processo administrativo. Além disso, não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados.
VI. Do Direito
VI.1. Exceções
Posição da Requerida
A Requerida na Resposta defende que no pedido constante no PPA no segmento “«b) Em consequência do pedido formulado na ação, ser o Requerente reembolsado do valor do IVA pago em excesso, no montante global de € 175.517,93, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal em vigor»” verifica-se uma incompetência material do Tribunal Arbitral para a apreciação do mesmo, consubstanciando uma exceção dilatória, que obsta ao prosseguimento do Processo nessa parte, conduzindo à absolvição da instância da Requerida quanto a essa pretensão, de acordo com o previsto nos artigos 576.º, n.º 2, 577.º, alínea a) do Código de Processo Civil(CPC) , aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do TJAT.
Entende que a sua posição tem respaldo no que decorre quanto à competência dos tribunais arbitrais no disposto no n.º 1 do artigo 2.º do RJAT bem como da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, ex vi artigo 4.º do RJAT, que não se insere no âmbito destas competências a apreciação do pedido de reconhecimento do direito formulado pelo Requerente, na parte em que apura e peticiona no PPA o reembolso das quantias por si indicadas a final. Adicionalmente, defende que inexiste qualquer suporte legal que permita que sejam proferidas condenações de outra natureza que não as decorrentes dos poderes fixados no RJAT, ainda que constituíssem consequência, a nível de execução de julgados, da declaração de ilegalidade de atos de liquidação. Por outro lado, defende que, como decorre do previsto no artigo 24.º do RJAT, a definição dos atos em que se deve concretizar a execução de julgados arbitrais compete, em primeira linha, à AT, com possibilidade de recurso aos tribunais tributários para requerer coercivamente a execução, no âmbito do processo de execução de julgados, previsto no artigo 146.º do CPPT e artigos 173.º e seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.
A posição acima exposta foi acolhida quer em sede de pronúncia arbitral identificada nos autos quer em sede de Tribunal Central Administrativo Sul em Acórdãos proferidos por aquele Tribunal Superior identificados igualmente, pugnando por isso pela procedência da exceção dilatória quanto à incompetência material deste Tribunal Arbitral no segmento “«b) Em consequência do pedido formulado na ação, ser o Requerente reembolsado do valor do IVA pago em excesso, no montante global de € 175.517,93, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal em vigor»” peticionado pelo Requerente.
Posição do Requerente
O Requerente não concorda com a posição assumida pela Requerida. Em defesa da sua posição defende que “o pedido efetuado pela Requerente nos presentes autos visa, em primeiro lugar e acima de tudo, a anulação do ato de autoliquidação de IVA respeitante ao ano 2022, materializado na entrega da declaração periódica de IVA referente ao mês de dezembro de 2022. “sendo este o pedido principal. Da procedência do pedido principal, tem de existir o consequente reembolso do IVA pago em excesso, que no caso em concreto, ascendeu ao montante global de 175.517,93€. Adicionalmente refere que a procedência do pedido é a anulação/correção da autoliquidação controvertida, não significando isso, que tenha sido requerido ao Tribunal Arbitral o cálculo do reembolso de imposto pago em excesso. Por isso defende que “Tal reembolso será sempre, insista-se, uma consequência natural do deferimento do seu pedido e da declaração de ilegalidade parcial da autoliquidação, que terá obviamente de ser concretizada em sede de execução (espontânea, espera-se) da decisão que será proferida pelo Tribunal Arbitral. “, não pondo em causa a competência do Tribunal Arbitral para apreciar o pedido de anulação e correção da autoliquidação controvertida.
O Requerente defende que o que está em causa é a correção de um ato de autoliquidação, do qual resultará, em função da natureza de contencioso de anulação do Processo Arbitral, a necessidade de restituição do valor erradamente entregue ao Estado e que identificou de forma explícita e comprovada, cuja concretização ocorrerá apenas em sede de execução de julgados. Assim, a restituição do IVA indevidamente entregue ao Estado é meramente acessória do pedido formulado.
Por último, o Requerente refere que se pronunciará em sede de alegações finais sob as demais alegações da AT, não podendo deixar de se pronunciar sobre o que vem alegado nos pontos 121.º a 124.º da Resposta, porque também contende com a competência do Tribunal Arbitral e com a matéria de exceção:
“requer-se consequentemente, que caso se venha a concluir que as despesas em causa são afinal passíveis de dedução, que a AT seja condenada na reapreciação das reclamações graciosas, à semelhança do entendimento vertido no acórdão arbitral proferido no processo n.º 539/2015-T”.
Defende que tal entendimento assumido pela AT, não é unânime nesta matéria, na medida em que é muito discutível, senão impossível, que os Tribunais Arbitrais tenham competência para devolver os processos à AT, quando esta já se pronunciou sobre a legalidade em sede de reclamação graciosa, conforme pronúncia arbitral no processo n.º 769/2012-T.
Tendo em conta o acima exposto, o Requerente defende a improcedência da exceção invocada pela Requerida.
Vejamos
Antecipando o sentido da decisão quanto à exceção invocada pela Requerida, este Tribunal Arbitral entende que assiste a razão à Requerida. De facto, este Tribunal Arbitral segue a orientação adotada no Acórdão Arbitral no processo n.º 223/2020-T[1] em que o Tribunal Arbitral se pronunciou no sentido de:
[
Quando aos poderes do tribunal para proferir condenações em matéria de reembolso, além de não ser evidente em que é que a definição da forma de cumprimento dos julgados arbitrais, reconhecida evidentemente à AT, contende com a obrigação que neles seja imposta de reembolsar os montantes indevidamente cobrados, escreveu-se o seguinte na recente Decisão Arbitral proferida no Proc. 552/2018-T:
“4.1. Reembolso das quantias pagas
De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários,
«restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito», o que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT] que estabelece, que «a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão».
Embora o artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira directriz, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».
O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de actos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que
«são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e do artigo 61.º, n.º 4, do CPPT (na redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redacção inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea». Assim, o n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.
Por outro lado, como o direito a juros indemnizatórios depende da existência de direito de quantia a reembolsar, dessa competência para decidir sobre o direito a juros indemnizatórios infere-se que ela se estende à apreciação do direito a reembolso.
Devendo ser anulada a liquidação, o Fundo representado pela Requerente tem direito a ser reembolsado da quantia de € 75.000,00, indevidamente paga.”
Demais, uma pesquisa nas recentes decisões do CAAD identificou múltiplas condenações à devolução dos montantes indevidamente pagos; ponto é que se trate de situações em que tal devolução se encontre devidamente identificada através de elementos claros que permitem com certeza a condenação no pagamento de quantia certa.
No caso em apreço não se afigura, porém, que seja essa a situação.
Na verdade, como é sabido, no IRC não existe uma relação imediata (como a que decorre de a uma determinada matéria coletável se aplicar determinada taxa), entre uma correção à matéria coletável e o imposto que dela resulta se, como é o caso, há mais correções cujo hipotético imposto não é contestado. Acresce, neste caso, o facto de a tributação obedecer às regras do REGTS. A Requerente, na resposta à exceção, explicita o cálculo que a conduz ao pedido de reembolso que faz, mas a Requerida, alega, como ficou dito, que, neste caso, o “quantum não é passível de aferição exata, pois podem ocorrer vicissitudes várias que influem na determinação da matéria coletável individual e do grupo e que, cronologicamente, se antecipam a essa concretização.” Sublinhe-se, aliás, que nesse sentido vai a jurisprudência do acórdão do STA, proferido no processo n.º 62/18.4BCLSB[2], de 17.1.2019, citado pela Requerente, onde se pode ler, no que ao caso importa, que: “Quando é unicamente impugnado o valor das correcções à matéria colectável, a utilidade económica do pedido, e por consequência, o valor da causa, não equivale ao montante de imposto que o impugnado poderá hipoteticamente deixar de pagar com a procedência da impugnação, porque tal montante apenas representa uma utilidade económica futura e hipotética, dado que a posterior utilização, para efeitos fiscais, dos montantes corrigidos está dependente da produção de factos e circunstâncias contingentes, imprevisíveis e incertas por natureza.”
Neste contexto, nada impede que se reconheça razão à AT, uma vez que a definição dos atos em que se deve concretizar a execução de julgados arbitrais compete-lhe, em primeira linha (artigo 24.º do RJAT). A orientação sufragada, além de resultar das características do contencioso de anulação e da repartição ínsita no mesmo dos poderes entre os Tribunais e a Administração, não põe em causa o poder de anulação do Tribunal e consequente condenação em reembolso a determinar em sede de execução de sentença, se for esse o caso.
Termos em que procede a exceção de incompetência suscitada pela Requerida.”
]
Tendo em conta o acima exposto, é procedente a exceção da incompetência material deste Tribunal Arbitral suscitada pela Requerida.
VI.2. Não suspensão
Acrescente-se que o Tribunal ponderou, na sequência da posição defendida por um dos seus membros e que ora consta do seu voto de vencido, suspender a instância até à prolação da decisão do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) no processo Novo Banco (T-324/25). Também esse processo ficou aí suspenso na pendência da decisão do processo Aptiv Services Hungary (C-521/24), decidido em 11 de Março de 2026. A maioria considerou que o que neste foi decidido[3] não se afigurava relevante para os presentes autos por, pelo menos, duas ordens de razões: nesse caso estava em causa um comportamento de terceiro que impedia o sujeito passivo de cumprir o prazo (quando aqui o comportamento era apenas do sujeito passivo); e estavam aí em causa aquisições intracomunitárias de bens (que teriam de mobilizar parâmetros de controlo diversos dos que ocorrem quando a questão é estritamente nacional, como nos presentes autos). O facto de o TJUE ter suspendido o processo Novo Banco (T-324/25) com base nesta diversa factualidade indicia – ao menos na opinião da maioria – que há outras dimensões nesse caso que não são aparentes na consulta conhecida. Assim, a decisão proferida pelo TJUE no caso CTT (C-661/18) foi julgada suficiente para dispensar a suspensão dos autos (uma vez que não faria qualquer sentido submeter um pedido de decisão prejudicial).
VI.3. Da questão de fundo – Alteração retroativa do método de dedução
Nos presentes autos o Requerente impugna a legalidade do ato de indeferimento da Reclamação Graciosa nº...2024...- objeto imediato - que tinha como objeto mediato os atos tributários de autoliquidação de IVA de 2022 materializados na declaração periódica de imposto com referência a dezembro de 2022.
Refere o Requerente que em 2022 na sequência de revisão de procedimentos na atividade de serviços de multibanco passou a ser possível estabelecer uma relação direta e imediata entre os recursos adquiridos e os outputs gerados, afirmando-se ser mais adequado e correto a aplicação do método da afetação real.
Entende o Requerente que podia proceder à regularização de IVA a seu favor no montante de €175.517,93 relativo às atividades de pagamento de serviços e débitos diretos em 2022, na sequência de aplicação retroativa a 2022 do método da afetação real em substituição do método pro rata. Alega o Requerente que esta dedução resulta de uma modificação de enquadramento, constituindo um erro na interpretação das normas do Código do IVA, que deve ser considerado um erro de direito. Assim sendo, entende o Requerente que a questão sub júdice consubstancia-se como um erro de direito sendo aplicável o prazo geral de caducidade do direito à dedução de quatro anos previsto no nº2 do artigo 98º do CIVA.
Em sentido oposto a AT, não colocando em causa a revisão de procedimento efetuada pelo Requerente, entende que a eventual regularização de IVA apenas poderia ser efetuada até à última declaração periódica do ano em causa - 2022 por força do n.º6 do artigo 23.º CIVA (Cfr. pontos 49 e 50 da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa).
O IVA foi construído sob um conjunto de princípios estruturantes, entre os quais o princípio da neutralidade. Com a neutralidade almeja-se que a tributação não deverá interferir nas decisões estratégicas e económicas dos agentes económicos, razão pela qual exige-se sob o funcionamento do método subtrativo indireto, a extensão do imposto a todas as fases, da produção, da distribuição e prestação de serviços. Na decorrência deste dever de neutralidade, impõem-se que a carga fiscal sobre o consumo seja efetiva e exclusivamente suportada pelo consumidor final. Consequentemente, a maximização da neutralidade do IVA exige uma concessão abrangente do direito à dedução do imposto, a qual está na dependência do exercício de uma atividade económica.
Esta ideia de neutralidade é concretizada com um direito à dedução, que exige que o imposto incidente sobre os inputs de qualquer atividade económica tributável seja inteiramente deduzível.
A jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia afirma de forma irrefutável a prevalência do direito à dedução a fim de garantir a realização do princípio da neutralidade.
Veja-se nesse sentido acórdão do Tribunal de Justiça da União processo C-8/17 de 12 de abril de 2018 (Biosafe):
"A este respeito, cabe recordar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito de os sujeitos passivos deduzirem do IVA de que são devedores o IVA devido ou já pago sobre os bens adquiridos e os serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União (Acórdão de 21 de março de 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, n.º 37 e jurisprudência referida).
Nesse mesmo sentido acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia: processo C-285/11 de 06.12.2012 (Bonik); processo C-80/11 e C-142/11 de 21.06.212 (Mahagében e Dávid); C-25/07 de 10.07.2008 (Sosnowska); processo C-271/12 de 8 de maio de 2013 (Petroma Transports SA);
Na Diretiva IVA (2006/112/CE de 28 de novembro de 2006) o direito à dedução encontra-se previsto nos artigos 167º a 192º, estabelecendo a regra base de que" o direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível". Esta regra foi transposta para a legislação nacional no artigo 22º do CIVA que estabelece que "o direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos artigos 7. 0 e 8.º efetuando-se mediante subtração ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período. "
No caso dos autos o Requerente encontra-se sob o enquadramento tributário em sede de IVA de sujeito passivo misto por desenvolver atividades económicas parte das quais isentas sem direito a dedução e parte tributada.
Aos sujeitos passivos com enquadramento misto é aplicável o regime do artigo 23º do CIVA:
Artigo 23.º CIVA - Métodos de dedução relativa a bens de utilização mista
1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:
a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afeto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.0 1 do artigo
2.º o imposto não dedutível em resultado dessa afetação parcial é determinado nos termos do
n. 0 2;
b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afeto à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.0 1 do artigo 2.º parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução.
2 - Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.
3 - A administração fiscal pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no número anterior:
a) Quando o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas;
b) Quando a aplicação do processo referido no n.0 1 conduza a distorções significativas na tributação.
4 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.0 1 do artigo 2.º bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento.
5 - No cálculo referido no número anterior não são, no entanto, incluídas as transmissões de bens do ativo imobilizado que tenham sido utilizadas na atividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à atividade exercida pelo sujeito passivo.
6 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.0 1, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, assim como a dedução efetuada nos termos do n.º 2, calculada provisoriamente com base nos critérios objetivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afetação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam, originando a correspondente regularização das deduções efetuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.
7 - Os sujeitos passivos que iniciem a atividade ou a alterem substancialmente podem praticar a dedução do imposto com base numa percentagem provisória estimada, a inscrever nas declarações a que se referem os artigos 31.º e 32.º
8 - Para determinação da percentagem de dedução, o quociente da fracção é arredondado para a centésima imediatamente superior.
9 - Para efeitos do disposto neste artigo, pode o Ministro das Finanças, relativamente a determinadas atividades, considerar como inexistentes as operações que dêem lugar à dedução ou as que não confiram esse direito, sempre que as mesmas constituam uma parte insignificante do total do volume de negócios e não se mostre viável o procedimento previsto nos n.ºs 2 e 3.
Nestes termos o direito à dedução nos sujeitos passivos com enquadramento misto pode ser operacionalizado através do método pro rata ou da afetação real. Ambos os métodos são lícitos e adequados ao exercício do direito à dedução e à concretização do princípio da neutralidade. A escolha do método de dedução é uma decisão do sujeito passivo, condicionada às características internas da sua atividade, na medida que a opção pelo método da afetação real exige ser possível a definição de critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito.
A escolha do método deve alicerçar-se no juízo sobre qual o método que perante os condicionamentos internos da atividade do sujeito passivo possibilita uma realidade factual mais aproximada tendente à concretização do objetivo da neutralidade do imposto.
Como refere o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul processo nº 192/09.3BESNT de 24-02-2022:
"II. O método da afetação real pressupõe a possibilidade de determinar concretamente os inputs afetos às atividades tributadas e às atividades isentas, deduzindo-se integralmente o IVA suportado, no primeiro caso, e não se deduzindo no segundo.
III. No caso dos sujeitos passivos mistos, o método a utilizar, para cálculo do imposto dedutível, deverá ser o que assegure a maior neutralidade. "
Em tese o método da afetação real por exigir informação contabilística de suporte mais pormenorizada e por garantir um nível mais próximo da realidade da atividade do sujeito passivo seria o método de dedução idealmente mais desejável.
Veja-se nesse sentido a Decisão Arbitral nº 297/2016-T:
"O método da afetação real tem por base a dedução do IVA consoante a efetiva utilização de bens ou serviços mistos, o que pressupõe a autonomização do IVA dedutível, no âmbito do IVA total suportado pelo sujeito passivo, através da afetação dos inputs a cada uma das atividades (atividades que conferem direito a dedução e atividades que não conferem esse direito), não necessariamente numa correspondência individualizada com determinado output, mas em qualquer caso, com outputs específicos agrupados por sectores, e tendo por base a utilização de critérios objetivos, nos termos previstos no artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA.
Justamente porque o método da afetação real impõe maiores exigências na informação contabilística de suporte, mas também porque permite um maior nível de rigor quanto ao montante de IVA que o sujeito passivo tem direito a deduzir, entende a doutrina maioritária acompanhada pela jurisprudência dos tribunais superiores que seria desejável, que todos os sujeitos passivos optassem por esta via, sempre que possível, em detrimento do método do pro rata. Este método, apesar da maior simplicidade aplicativa, não deixa de constituir uma forma de cálculo indiciário. "
Todavia, a opção pela afetação real exige critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito, o que nem sempre é possível de estabelecer.
Refira-se que o Código de IVA não estabelece a técnica adequada à implementação do método da afetação real, devendo ser o sujeito passivo, que está em melhores condições, a estabelecer o mecanismo mais adequado para proceder à autonomização das suas atividades. No entanto, por via do Oficio-Circulado n.º 30103 de 23-04-2008, a AT oferece algumas pistas para uma melhor aplicação da afetação real, indicando a título exemplificativo, critérios objetivos assentes em pressupostos físicos como sejam a área ocupada, o número de elementos de pessoal afeto, a massa salarial, entre outros.
Assim sendo, em termos práticos, não se pode definir um método de repartição mais apropriado para a dedução de IVA nos sujeitos passivos com enquadramento misto. A decisão do contribuinte deve assentar numa análise casuística da sua estrutura de negócio.
No caso dos autos, o Requerente em 2022, realizou uma revisão da metodologia do processo de apuramento do IVA dedutível nas áreas de pagamentos de serviços e débitos diretos em que o método adotado para efeitos de dedução de IVA relativamente aos recursos de utilização mista nessas duas áreas, era o método da percentagem de dedução de IVA (pro rata) tendo utilizado no ano de 2022 uma taxa de 7%. Concluiu o Requerente, no que respeita a estas áreas de negócio - áreas de pagamentos de serviços e débitos diretos - ser possível estabelecer uma relação direta e imediata entre os recursos adquiridos e os outputs gerados (tributados em IVA à taxa normal), entendendo ser mais correto a aplicação do critério de afetação real (entre inputs e outputs do negócio) para apuramento do IVA a deduzir nessas atividades. Assim, relativamente à autoliquidação de IVA de 2022 materializada com a entrega da declaração periódica de IVA referente ao mês de dezembro, em que utilizou um pro rata com uma taxa de 7%, apresentou uma reclamação graciosa em que defendia que tinha havido um erro de enquadramento jurídico no apuramento do imposto dedutível relativamente a 2022, uma vez que o método a ser utilizado nas áreas de pagamentos de serviçose débitos diretos – deveria ser o da afetação real e não o do pro rata dado este último método não ser o mais adequado para determinar a dedução do IVA incorrido, uma vez que não reflete o efetivo consumo de recursos, ao contrário do método de afetação real. Deste modo, efetuou o recálculo em termos retroativos em 2022 (janeiro a dezembro) para apurar o imposto que seria dedutível nas duas áreas: áreas de pagamentos de serviços e débitos diretos utilizando o método de afetação real, tendo apurado um montante de IVA dedutível adicional no montante de 175.517,93€, pelo que a autoliquidação de 2022 materializada com a entrega da declaração periódica de IVA em dezembro estava ferida de ilegalidade. Assim, o Requerente deduziu um imposto inferior àquele a que tinha direito - 175.517,93€ - violando deste modo o princípio da neutralidade, princípio basilar existente em termos de IVA.
Refira-se que a Requerida, não colocou em causa a licitude da opção pelo método de dedução de afetação real, mas tão somente a sua aplicação retroativa.
Coloca-se assim a questão de determinar como se deve qualificar a decisão do Requerente de mudança de método de dedução.
Defende o Requerente que a alteração retroativa de método de dedução consubstancia um erro de direito, que possibilita o exercício do direito à dedução no prazo do n.º2 do artigo 98.º do CIVA.
Verifiquemos então se o caso dos autos se consubstancia numa situação de erro.
Chegados aqui, refira-se que este Tribunal Arbitral acompanha a posição defendida no Acórdão Arbitral do processo 44/2025-T em que é analisado a possibilidade ou não da alteração dos métodos de dedução de forma retroativa, como pretende o Requerente nos presentes autos.
Assim, conforme referem Afonso Arnaldo / Tiago Albuquerque Dias ("Afinal qual o prazo para deduzir IVA? Regras de Caducidade e (In)segurança jurídica" in Cadernos IVA 2014, Reimpressão, Almedina, 2022, pp.39):
"Assim, por erro (para estes efeitos) deverá entender-se qualquer incorreta representação da realidade fáctica, quer jurídica que se materializará num ato diferente do que o sujeito passivo pretendia (poderia) realizar.
Encontramos no Código de IVA duas situações de erro: erro material e de cálculo (artigo 78.º n.º 6 CIVA) e erro de enquadramento ou de direito (artigo 98.º n.º2 CIVA).
Conforme Decisão Arbitral n.º l17/2013-T:
"Assim, estar-se-á perante um erro material no preenchimento do montante de IVA dedutível numa declaração quando se pretendia escrever um determinado montante e, por descuido ou lapso, acabou por se escrever montante diferente ou quando o erro do preenchimento da declaração resulta de um erro anterior do mesmo tipo que exista na contabilidade ou em algum documento que sirva de base ao exercício do direito à dedução. Estar-se-á perante um erro de cálculo, quando as operações aritméticas para determinar o montante do IVA dedutível foram mal efetuadas, na própria declaração ou em algum dos documentos em que ela se baseou. "
Entendemos assim que o erro material ou de cálculo abrange as situações em que o sujeito passivo se engana na concretização do ato de dedução ou liquidação, nomeadamente por lapso na transcrição de valores ou por razões aritméticas.
No caso dos autos o Requerente não alega erro material ou de cálculo. Também a AT em sede de reclamação graciosa nega a existência de erro material ou de cálculo, afastando a aplicação do artigo 78.º n.º6 do CIVA. Posição que é acompanhada por este Tribunal Arbitral.
Como segunda tipologia encontramos o erro de enquadramento ou de direito, com consagração no n.0 2 do artigo 98.º do CIVA.
Conforme Alexandra Martins/ Pedro Moreira ("A alteração superveniente dos elementos da operação, o erro material ou de cálculo e o erro de enquadramento ou de direito" in Cadernos IVA 1014, Reimpressão, Almedina, 2022, pp.69):
"Por erro de enquadramento referimo-nos às situações em que os sujeitos passivos, por incorreta interpretação dos factos ou errónea aplicação do direito, liquidam ou deduzem imposto a mais ou a menos. Não estamos perante uma alteração superveniente da operação - o enquadramento, em IVA, que lhe está a ser aplicado é aquele que lhe foi conferido ab inicio - nem face a uma fatura inexata ou um erro de cálculo ou de escrita ".
Igualmente Afonso Arnaldo / Tiago Albuquerque Dias ("Afinal qual o prazo para deduzir IVA? Regras de Caducidade e (In)segurança jurídica" in Cadernos IVA 1014, Reimpressão, Almedina, 2022, pp.45) referem que:
"Erro de direito as situações em que não obstante a correta representação da realidade factual, o sujeito passivo se equivoca na determinação da norma aplicável. "
Estamos assim perante erro de enquadramento ou de direito quando o sujeito passivo efetua uma errónea aplicação de uma norma legal.
Na questão decidenda é inequívoco que não existe qualquer erro de enquadramento. O Requerente encontrava-se fiscalmente enquadrado em IVA como sujeito passivo misto, por efetuar operações isentas e tributadas. O que ocorreu foi uma modificação do método de dedução, procedendo à sua substituição para certa parcela da sua atividade, diferente do que poderia resultar do enquadramento da atividade globalmente considerada. Existe assim uma alteração de método de dedução mantendo-se o enquadramento jurídico-tributário inicial.
A Requerida não se equivocou na determinação ou interpretação de norma jurídica. Em 2022 o Requerente por opção voluntária entendeu realizar estudo de revisão da metodologia do processo de apuramento de IVA relativamente aos recursos mistos utilizados nas áreas de pagamentos de serviços e débitos diretos através da aplicação da afetação real às áreas supra. Do estudo, o Requerente determinou ser possível estabelecer uma relação direta e imediata entre os recursos adquiridos e os outputs gerados nessas áreas. O estudo e a decisão de aplicação do método de afetação real, não resultou de uma má/errónea interpretação ou aplicação de norma jurídica, mas tão somente de uma opção do sujeito passivo por um método de dedução que após o estudo e a definição de critérios objetivos, passaram a permitir aplicar uma metodologia mais rigorosa e próxima do objetivo da neutralidade do tributo. Por conseguinte, não estamos no âmbito de erro de direito na consagração do n.º2 do artigo 98.º do CIVA, mas, apenas perante uma decisão legítima no âmbito da autonomia do sujeito passivo de modificação de metodologia de dedução, que nos termos do n.º6 do artigo 23.º do CIVA, por razões de estabilidade e segurança jurídica apenas pode dar origem a correções a efetuar até à última declaração periódica do ano em causa, e nunca retroativamente.
Vide nesse sentido Decisão Arbitral nº612/2022-T:
"Tendo o sujeito passivo optado, no âmbito da sua autonomia, por um dos métodos previstos no Código do IVA, não pode, com efeitos retroativos, alterar o método de dedução utilizado quando se constituiu o direito à dedução nos termos do Código do IVA "
( )
31. Contudo, resulta evidente de uma leitura atenta da lei que quaisquer correções ao cálculo do montante de dedução apurado provisoriamente durante um determinado ano civil, devem ser efetuadas no final desse mesmo ano, tendo por base os valores definitivos das operações realizadas.
32. Aliás, não se vislumbra no artigo 23.º do Código do IVA qualquer entendimento que permita a um sujeito passivo que, tendo optado por um método de cálculo do direito à dedução do imposto suportado nos também denominados "inputs promíscuos", possa alterar retroativamente o método utilizado, recalculando a dedução inicialmente efetuada. Permite, isso sim, que a dedução efetuada ao longo do ano possa ser corrigida na última declaração periódica do ano, mas apenas pela natureza provisória da dedução do imposto.
33. Assim, tendo optado, no âmbito da sua autonomia, por um dos métodos previstos no Código do IVA, não pode, com efeitos retroativos, alterar o método de dedução utilizado quando se constituiu o direito à dedução nos termos do Código do IVA."
Adicionalmente, a Requerida em sede de reclamação graciosa quanto à relação existente entre o n.º2 do artigo 98º do CIVA e o n.º6 do artigo 23.º, cf. ponto V.1.2 – Apreciação constante no PA, pronuncia-se nos seguintes termos:
[
73. Com efeito, na presente situação, os factos e valores eram perfeitamente conhecidos da Reclamante, encontravam-se registados na sua contabilidade, não advindo de qualquer circunstância que lhe fosse alheia, pelo que o direito à dedução e, ou regularização da dedução inicial não pode ser efetuado no prazo previsto no n.º 2 do artigo 98.º do CIVA, mas apenas no prazo previsto no n.º 6 do artigo 23.º do CIVA.
74. Ora, determina esse preceito invocado pela Reclamante, que “Sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respetivamente.”.
75. Conforme refere João Canelhas Duro7, “(…) também o n.º 2 do art.º 98.º institui um prazo de dedução de imposto, sendo aplicável àquelas situações pouco comuns em que o registo das operações não ocorre no momento previsto no n.º 1 do artigo 48.º ou em que há uma grande dilação temporal entre a data das operações e a receção da fatura, permitindo-se que venha a ser efetuado o registo e se proceda à dedução no prazo de quatro anos. Estão em causa situações em que, por exemplo, por facto imputável ao prestador, vendedor ou terceiro, os documentos de suporte da dedução não são atempadamente disponibilizados ao sujeito passivo, podendo ser exercido o direito à dedução no prazo de quatro anos. Nestes termos, o prazo de quatro anos aí previsto não é manifestamente aplicável às pretensões de regularização de imposto, salvaguardando-se apenas as situações de dedução tardia de imposto por motivo da também tardia receção do documento que titula o direito ou por inadvertida omissão no registo contabilístico, não se encontrando, em qualquer caso, o encargo registado aquando da realização da autoliquidação de imposto.” (negrito e sublinhado nossos).
76. Este entendimento quanto ao âmbito de aplicação do n.º 2 do artigo 98.º CIVA, encontra-se vertido não só no Ofício – Circulado n.º 30082/2005, de 17 de novembro, emitido pela Direção de Serviços do IVA, em concreto, do seu ponto 8., como decorre da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do processo n.º 0966/10, de 18 de maio de 2011.
77. No que concerne à aplicação do prazo constante do n.º 2 do artigo 98.º do CIVA, preconizada pela Reclamante, aderimos à decisão proferida no âmbito do processo n.º 611/2022-T, proferido pelo CAAD.
78. Neste ficou consignado que:
“(…) Da leitura e interpretação do n.º 2 do artigo 98.º do CIVA, na mesma existe a expressão “Sem prejuízo de disposições especiais” que vem reforçar a ideia de que o n.º 6 do artigo 23.º do CIVA é uma norma especial (“disposição especial”).
O n.º 2 do artigo 98.º do CIVA aplicar-se-á naquelas situações em que não houve registo/contabilização da fatura ao abrigo do artigo 45.º do CIVA e aí sim, devido ao princípio da neutralidade fiscal, não se coartar o sujeito passivo a exercer o direito à dedução.
Por outro lado, no artigo 78.º do CIVA nos números relevantes para o caso controvertido, os n.º 2 e n.º 6, têm subjacente a ideia de que tenha havido um registo/contabilização prévio e a base tributável ou imposto previamente registado/contabilizado vai sofrer alterações subsequentes devido aos fatores elencados nos n.ºs 2 e 6 do artigo 78.º do CIVA.
Adicionalmente, aplicar-se o n.º 2 do artigo 98.º do CIVA ao caso concreto, levanta-se a dúvida se não será posta em causa a certeza jurídica que deve nortear a relação jurídico-tributária, estando nós num ramo de Direito Público. Repare-se neste caso: no ano 1, calculou-se o pro rata provisório e o definitivo ao abrigo do n.º 6 do artigo 23.º do CIVA e, portanto, a situação jurídica consolidou-se. No ano 4, o sujeito passivo vem discutir a base de cálculo do direito à dedução parcial, i.e., numa situação de pro rata, deduziu no ano 1 em termos definitivos 10%, mas, no ano 4 voltou a analisar a situação do ano 1 e chega à conclusão que afinal, o pro rata definitivo no ano 1 deveria ter sido 15%, logo haverá imposto a reembolsar referente ao ano 1. Então se é assim, os anos 2 e 3, têm os pro ratas “errados/inexatos”, havendo lugar a regularizações de imposto para mais e menos. Onde é que está a segurança jurídica e previsibilidade?
Além disso, se o próprio TJUE, conforme é salientado no Acórdão do 804/2021 e neste, admite que a legislação que temos no n.º 6 do artigo 23.º do CIVA (artigo 173.º DIVA), não põe em causa, os princípios da neutralidade, efetividade e proporcionalidade]
posição a que este Tribunal Arbitral adere.
Por outro lado, a Requerida chamou à colação, em sede de Resposta, jurisprudência do TJUE - Acórdão CTT relativo ao Processo n.º C-661/18 (Acórdão CTT) - pertinente quanto à questão de alteração do método de dedução, independentemente dessa alteração poder ser considerada erro de direito.
Assim, o TJUE no Acórdão CTT nos números infra, pronuncia-se da seguinte maneira:
[
38 (. ..) o princípio da neutralidade fiscal não pode ser interpretado no sentido de que, em cada situação, deve ser procurado o método de dedução mais preciso, a ponto de exigir que se ponha sistematicamente em causa o método de dedução aplicado inicialmente, mesmo após a fixação do pro rata definitivo.
39 Por um lado, essa interpretação esvaziaria de sentido a prerrogativa dos Estados-Membros, prevista no artigo 173. º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA, de autorizar os sujeitos passivos a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços, uma vez que a autorização se tornaria, na prática, uma obrigação. Ora, a este respeito, basta recordar que a tomada em consideração dos princípios que regem o sistema do IVA, mas que o legislador pode validamente derrogar, não permite justificar, em todo o caso, uma interpretação que privasse de qualquer efeito útil uma derrogação expressamente pretendida pelo legislador (Acórdão de 14 de dezembro de 2016, Mercedes Benz ltalia, C-378/15, EU:C:2016:950, n.º 42).
40 Por outro lado, tal interpretação seria contrária à jurisprudência segundo a qual a Diretiva IVA não impõe ao sujeito passivo que pode escolher entre duas operações a obrigação de aplicar a que implica o pagamento do montante de IVA mais elevado. Pelo contrário, o sujeito passivo tem o direito de escolher a estrutura da sua atividade de forma a limitar a sua dívida fiscal (v., neste sentido, Acórdão de 21 de fevereiro de 2006, Halifax e o., C-255/02, EU:C:2006:121, n.0 73).
41 Por fim, o princípio da segurança jurídica, quanto a ele, exige que a situação fiscal do sujeito passivo, atentos os seus direitos e obrigações face à Administração Tributária, não possa ser indefinidamente posta em causa (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de fevereiro de 2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, n.0 46, e de 17 de maio de 2018, Vámos, C-566/16, EU:C:2018:321, n.0 51). Ora, como recorda acertadamente o Governo português, não se afigura razoável exigir às autoridades fiscais que aceitem, em qualquer circunstância, que um sujeito passivo possa modificar unilateralmente o método de dedução utilizado para a determinação dos montantes de IVA a deduzir.
42 Resulta do que precede que o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA, lido à luz dos princípios da neutralidade fiscal, da segurança jurídica e da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro que, ao abrigo dessa disposição, autoriza os sujeitos passivos a efetuar a dedução do IVA com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução proíba esses sujeitos passivos de alterar o método de dedução do IVA após a fixação do pro rata definitivo".]
Do acima transcrito, pode-se concluir que, após a fixação do pro rata definitivo, a alteração do método da dedução do IVA apenas é permitida em determinadas circunstâncias. Ora, quanto às circunstâncias em que ao abrigo das quais, é permitida a alteração do método de dedução do IVA, o TJUE pronuncia-se no n.º 62 do seguinte modo:
[
62 ( ..) os artigos 184. º a 186.º da Diretiva IVA, lidos à luz dos princípios da neutralidade fiscal, da efetividade e da proporcionalidade, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional por força da qual é recusada a um sujeito passivo que efetuou deduções de IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou de serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito a dedução, segundo o método baseado no volume de negócios, a possibilidade de, após a fixação do pro rata definitivo em aplicação do artigo 175.º, n.º 3, desta diretiva, retificar essas deduções aplicando o método da afetação, numa situação em que:
- ao abrigo do artigo 173. º, n.º 2, alínea c), da referida diretiva, o Estado-Membro em causa autoriza os sujeitos passivos a efetuar deduções de IVA com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução;
- no momento em que optou pelo método de dedução, o sujeito passivo ignorava de boa-fé que uma operação que considerava isenta, na realidade, não o estava;
- o prazo geral de caducidade fixado pelo direito nacional para regularizar as deduções ainda não terminou; e
- a alteração do método de dedução permite estabelecer com maior precisão a parte do IVA referente a operações com direito à dedução "
pelo que o TJUE permite, em situações específicas, a alteração do método de dedução após a fixação do pro ratadefinitivo. No entanto, no caso controvertido, o Requerente não demonstra que estejam cumpridos os requisitos do Acórdão CTT para que tal alteração seja admitida (vide, n.º 62 do Acórdão CTT).
De facto, o Requerente invoca - como fundamentos para alteração do método de dedução - " (…) em face de uma revisão de procedimentos internos, o Reclamante constatou que a utilização da percentagem de dedução não se afiguraria o método mais adequado para determinar a dedução do IVA incorrido, uma vez que não reflete o efetivo consumo de recurso devendo ao invés ter aplicado o método de afetação real, tendo, para o efeito apurado um critério que traduz a efetiva utilização dos recursos adquiridos (art.º. 22.º da Reclamação Graciosa, cf. documento constante no PA) vindo a concluir que pela não utilização do método da afetação real mas sim pelo pro rata “Face ao exposto, conclui-se, com referência ao ano 2022, que o reclamante deduzir o imposto inferior há aquele que resulta do disposto na legislação do IVA, e exigido pelo princípio da neutralidade que rege o sistema comum deste imposto”(art.º. 35.º da Reclamação Graciosa, cf. documento constante no PA).
Sucede, porém, que, considerando o Acórdão CTT (em particular o seu n.º 38) resulta claro que "(...) o princípio da neutralidade fiscal não pode ser interpretado no sentido de que, em cada situação, deve ser procurado o método de dedução mais preciso, a ponto de exigir que se ponha sistematicamente em causa o método de dedução aplicado inicialmente, mesmo após a fixação do pro rata definitivo".
Assim, os fundamentos invocados pelo Requerente não são suficientes para, à luz da jurisprudência do TJUE, permitir a alteração retroativa do método de dedução do IVA.
Deste modo, o indeferimento da reclamação graciosa não é ilegal, uma vez que a AT devido ao seu poder vinculado por força do artigo 266.º n.º 2 da CRP e artigo 55.º da LGT atuou em conformidade com a Lei, não havendo lugar a qualquer vício por violação de lei.
Pelo exposto, os atos tributários de autoliquidação de IVA do ano de 2022 do Requerente, materializados na entrega da declaração periódica de IVA referente ao mês de dezembro de IVA de 2022, devem manter-se na ordem jurídico-tributária, sendo improcedente o PPA neste segmento.
VII. Decisão
Termos em que se decide:
a) Julgar procedente a exceção invocada pela Requerida;
b) Julgar improcedente, por não provado, o pedido de pronúncia arbitral, e consequentemente, manterem-se os atos tributários impugnados na ordem jurídica.
c) Absolver a Requerida do pedido acessório de condenação no pagamento de juros indemnizatórios.
VIII. Valor do processo
Fixa-se o valor do processo em €175.517,93 (cento e setenta e cinco mil, quinhentos e dezassete euros e noventa e três cêntimos) nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das e alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.0 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
IX. Custas
Nos termos do artigo 22.º, n.º4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 3.672,00 (três mil seiscentos setenta dois euros) nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos processos de Arbitragem Tributária, a cargo do Requerente em face do decaimento na presente ação.
Lisboa, 30 de março de 2026
Os Árbitros
(Prof. Doutor Victor Calvete - Presidente)
(Dr. Gonçalo Marquês de Menezes Estanque, Adjunto;
Com declaração de voto de vencido que se anexa)
(Prof. Doutor Júlio Tormenta, Adjunto e Relator)
Declaração de Voto Vencido
do Árbitro Gonçalo Estanque
Não acompanho a decisão de julgar o pedido de pronúncia arbitral improcedente sem, previamente, suspender a instância até à prolação da decisão do TJUE no processo Novo Banco (T-324/25).
O litígio em apreço neste Tribunal Arbitral versa sobre a possibilidade de um sujeito passivo, após a fixação do pro rata definitivo, alterar retroativamente o seu cálculo de dedução do IVA. Nos termos do artigo 23.º, n.º 6, do Código do IVA, apenas são admitidas correções na “declaração do último período do ano a que respeita”, i.e. in casu, na declaração referente a dezembro de 2022.
É pacifico que o Requerente não cumpriu com este prazo, tendo apenas, em 17-12-2024 apresentado reclamação graciosa com o intuito de alterar a sua dedução de IVA apurada com base no método do pro rata.
Assim, a questão a decidir é, pois, saber se, efetivamente, o Requerente poderia beneficiar de outro prazo, distinto daquele previsto no artigo 23.º, n.º 6, do Código do IVA, designadamente do prazo de quatro anos previsto no artigo 98.º, n.º 2, do mesmo Código.
Ora, no processo Novo Banco (T-324/25), o Supremo Tribunal Administrativo[4] submeteu ao TJUE a questão de saber se os artigos 178.º e seguintes da Diretiva IVA se opõem ao exercício do direito à dedução, nos termos dos artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do Código do IVA, no seguimento do recálculo do apuramento da matéria coletável e por simples apresentação de declaração periódica ulterior, até ao termo do prazo de quatro anos. No essencial, trata-se da mesma questão de direito aqui discutida: existe, ou não, um prazo mais amplo do que o previsto no artigo 23.º, n.º 6, do Código do IVA?
Acompanho a análise efetuada por este Tribunal Arbitral ao Acórdão CTT (C-661/18) do TJUE, segundo o qual, apenas em situações muito específicas (vide, por exemplo, os parágrafos 46 e 62 do Acórdão CTT) é permitida a alteração do método de dedução após a fixação do pro rata definitivo.
No entanto, na minha opinião, entendo que se impunha uma “cautela decisória”, ou seja, aguardar pela decisão a proferir pelo TJUE no processo T‑324/25 (Novo Banco). Com efeito, o próprio TJUE, ao determinar a suspensão da instância no processo Novo Banco, fê-lo precisamente porque entendeu que um outro Acórdão - Aptiv (C-521/24)[5] - seria relevante.
Na minha opinião, esta “cautela decisória” reforça-se agora, porquanto o TJUE proferiu, em 12-03-2026, no Acórdão Aptiv, entendimento segundo o qual, a dedução do IVA poderia ser admitida após o prazo previsto no Direito Húngaro, desde que o “sujeito passivo tenha exercido tal direito de boa‑fé e dentro do prazo de prescrição”.
É certo que o Acórdão Aptiv - ao contrário do Acórdão do CTT ou do processo Novo Banco - não versa sobre o método do pro rata, alterações ao mesmo e a restante factualidade é bem distinta. Ainda assim, é igualmente certo que o TJUE optou por suspender a instância no processo Novo Banco até ser proferida decisão no caso Aptiv, o que, em meu entender, adensa as dúvidas quanto à plena atualidade da jurisprudência firmada no Acórdão CTT.
Termos em que, teria decidido suspender a instância até à decisão do Tribunal de Justiça da União Europeia no processo Novo Banco.
Gonçalo Marquês de Menezes Estanque
[1] Disponível em www.caad.org.pt. O sentido da pronúncia arbitral assumida no Processo 223/2020-T relativamente à exceção invocada pela Requerida – Incompetência material do Tribunal Arbitral para condenação da AT no concreto reembolso dos montantes peticionados pelo Requerente – foi igualmente adotado nos Processos Arbitrais n.º 587/2014-T e n.º 30/2015-T, todos disponíveis em www.caad.org.pt.
[2] Por lapso foi referido como Acórdão do STA quando o mesmo foi proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul (TCA Sul). Disponível em www.dgsi.pt.
[3] Que o Direito da União se opõe
“a uma regulamentação nacional e a uma prática administrativa segundo as quais a dedução do imposto sobre o valor acrescentado relativo às aquisições intracomunitárias de bens é recusada pelo facto de o sujeito passivo ter exercido o seu direito à dedução no período de tributação em que recebeu efetivamente as faturas necessárias ao exercício desse direito, posterior ao período em que essas aquisições foram efetuadas, embora esse sujeito passivo tenha exercido tal direito de boa-fé e dentro do prazo de prescrição.”.
Jurisprudência Arbitral Tributária
