Sumário

I – A instalação do armazém automático em terrenos adjacentes às instalações fabris já existentes, sendo um espaço totalmente autonomizado e conexo com as linhas de produção da unidade industrial, que visou a melhoria da distribuição, potenciando ganhos de eficiência e de produtividade, caracteriza-se como um “investimento inicial”, na medida em que constitui um novo estabelecimento e permite o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, e enquadra-se no âmbito do artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, para efeito da atribuição do RFAI;

II – O produto final resultante do processamento industrial de leguminosas secas, concentrado de tomate e de frutas ou polpa de frutas adquiridos a terceiras empresas, que visa a produção de alimentos prontos a consumir, após embalagem em recipiente hermético para garantir a sua conservação e introdução no mercado, não pode ser tida como uma atividade de transformação de produtos agrícolas que continuam a ser produtos agrícolas, na aceção do Capítulo 20 do Anexo I ao TFUE.           

 

Decisão Arbitral

 

Os árbitros Maria Fernanda dos Santos Maçãs (Árbitra Presidente), Luís Menezes Leitão e Francisco Melo (Árbitros Adjuntos), acordam no seguinte:

 

I - Relatório

  

1.     A..., S.A., pessoa coletiva n.º..., sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeito ao Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades, com sede em Rua ..., n.º ..., ...-... ..., veio requerer a constituição de tribunal arbitral, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, tendo por objeto a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, a que foi atribuído o n.º ...2025..., contra o ato de liquidação de IRC n.º 2024..., bem como da correspondente demonstração de liquidação de juros compensatórios e respetiva demonstração de acerto de contas n.º 2024..., emitidas por referência ao período de tributação de 2021.

2.     De acordo com os artigos 5.º, n.º 3, alínea a) e 6.º, n.º 2, alínea a), do RJAT, o Conselho Deontológico do CAAD designou como árbitros os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável. 

3.     O Tribunal Arbitral foi constituído no CAAD, em 7 de outubro de 2025, conforme comunicação do Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD. 

4.     Notificada para o efeito, a Requerida apresentou a sua resposta, bem como juntou o processo administrativo, em 17 de novembro de 2025.

5.     Na resposta apresentada, a Requerida solicitou, ao abrigo do artigo 421.º do CPC, o aproveitamento, nos presentes autos, da gravação da prova testemunhal produzida no âmbito do processo n.º 1413/2024-T. 

6.     Notificada para o efeito, a Requerente informou nada ter a opor ao aproveitamento da prova testemunhal.

7.     Por despacho de 26 de novembro de 2025, o Tribunal Arbitral deu sem efeito o pedido de realização de prova testemunhal nos autos, mais determinando a junção aos autos das gravações da audiência de julgamento do processo n.º 1413/2024-T.

8.     Também por despacho de 26 de novembro de 2025, o Tribunal Arbitral proferiu despacho no qual, ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal Arbitral na condução do processo, e em ordem a promover a celeridade, simplificação e informalidade deste, à luz dos artigos  19.º e 29.º, n.º 2 do RJAT, dispensou a realização da reunião a que se refere o artigo 18.º, do RJAT e notificou as partes para, querendo, apresentarem alegações escritas, direito que tanto a Requerente, como a Requerida exerceram, respetivamente, em 15 de dezembro de 2025 e 14 de janeiro de 2026.

 

II – Síntese da posição das Partes

 

9.     A Requerente sustenta a ilegalidade dos atos de liquidação e da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, com fundamento na errónea interpretação e aplicação da lei nacional e do direito europeu no âmbito do RFAI.

10.  Para fundamentar a sua posição, a Requerente alega, em suma, que:

 

(i)             É uma sociedade anónima, de direito português, que não pode ser considerada micro, pequena ou média empresa, e que, em conformidade com o seu objeto social, prossegue diversas atividades na área da indústria de bebidas, refrigerantes, sumos de frutos, águas, cervejas e maltes, bem como na área dos derivados e das conservas de frutos e vegetais e outros produtos alimentares, nomeadamente concentrados.  

(ii)           Desenvolve as suas atividades ao abrigo dos seguintes Códigos de Atividade Económica (CAE): CAE Principal 11072, relativo à “fabricação de refrigerantes e de outras bebidas não alcoólicas”; CAE Secundário 10320, relativo à “fabricação de sumos de frutos e de produtos hortícolas”; CAE Secundário 11071, relativo ao “engarrafamento de águas minerais naturais e de nascente”; CAE Secundário 10395, relativo à “preparação e conservação de frutos e produtos hortícolas por outros processos”; CAE Secundário 46341, relativo ao “comércio por grosso de bebidas alcoólicas”; e CAE Secundário 46342, relativo ao “comércio por grosso de bebidas não alcoólicas”. 

(iii)         Enquanto sociedade dominante do grupo fiscal tributado ao abrigo do RETGS, a Requerente foi objeto de uma ação inspetiva interna de análise à Declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC relativa ao período de tributação de 2021, no cumprimento da ordem de serviço n.º OI2024... .

(iv)          Neste contexto foi emitido o ato de liquidação de IRC n.º 2024..., em que é desconsiderada a totalidade da dotação referente ao exercício de 2021, a título de RFAI, no montante de € 223.871,05, bem como a correspondente demonstração de liquidação de juros compensatórios e, ainda, a respetiva demonstração de acerto de contas n.º 2024... . 

(v)           A Requerente apresentou reclamação graciosa contra os referidos atos de liquidação, que foi objeto de indeferimento pela AT, por se considerar que o investimento realizado não era elegível, pelo que esta não poderia beneficiar in totum do RFAI. 

(vi)          Entende a Requerente que a posição da Autoridade Tributária enferma de erro de interpretação na aplicação do regime legal.  

(vii)         Entre 2019 e 2021, a Requerente levou a cabo, na sua fábrica em ..., investimentos que considerou enquadráveis no âmbito do RFAI, tendo em vista a criação de um novo espaço de armazenagem, a que designou de “armazém automático”, responsável pelo aumento da sua capacidade produtiva e, bem assim, para facilitar um processo produtivo inovador, mormente na movimentação dos produtos à saída das linhas de produção.

(viii)      A elegibilidade ao benefício fiscal RFAI corresponde ao investimento realizado, cujo montante total naquele ano ascendeu a € 895.484,21, de que resulta um benefício fiscal de € 223.871,05.

(ix)          A instalação do armazém automático, um espaço totalmente autonomizado, conexo com as linhas de produção da unidade industrial de ..., visou a melhoria da distribuição, potenciando ganhos de eficiência e de produção e permitiu desbloquear o constrangimento fabril por incapacidade de movimentação de paletes, facto que, no caso de ..., se traduziu num incremento global de eficiência em produto acabado de 60% em 2022 para 64% em 2024. 

(x)           Em suma, a aceleração do escoamento das encomendas, motivada pelo investimento no armazém automático, tem permitido um aumento da atividade diária, sem que a Requerente tenha de aumentar o número de horas de laboração/produção. 

(xi)          A Requerente dispõe de 4 fábricas, todas sitas em Portugal continental, sendo que é na unidade fabril de ... que se concentra parte da produção e, bem assim, a logística de toda a sua atividade. 

(xii)        No caso da fabricação de sumos de frutos, atividade de relevo na unidade de ..., o processo de fabrico engloba várias fases produtivas, incluindo transformação e processamento, entre as quais se destaca a formulação (mistura de todos os ingredientes que compõem o produto), pasteurização e enchimento (em embalagens de vidro, cartão ou PET). 

(xiii)       No que diz respeito à transformação de produtos hortícolas, o processo produtivo engloba várias fases, entre as quais se destacam a hidratação, lavagem, branqueamento, escolha, enchimento, cravação e esterilização.

(xiv)       Neste contexto, facilmente se depreende que o resultado do segundo, terceiro e/ou quarto estágios de transformação, quer dos sumos de frutos, quer da conservação de frutos e produtos hortícolas, não configura um produto agrícola.  

(xv)         E mesmo no caso dos produtos agrícolas recebidos pela Requerente que são objeto de uma primeira transformação na fábrica de ..., estes sofrem segundas e, eventualmente, terceiras transformações, cujos produtos finais não podem ser qualificados como produtos agrícolas. 

(xvi)       Os produtos resultantes do processo de produção adstrito à unidade industrial de ... dão origem a produtos em PET, vidro ou cartão tetra pak prontos a consumir, e que, como tal, não podem ser considerados como produtos agrícolas, sendo certo que a Requerente não desenvolve atividades a montante da transformação e comercialização daqueles produtos, mormente ao nível da produção agrícola primária.

(xvii)     A este respeito, e no que concerne à transformação de produtos levada a cabo pela Requerente, relembre-se o disposto na alínea c) do n.º 3 do artigo 1.º do RGIC, que prevê que aquele Regulamento não é aplicável nos seguintes casos: i) sempre que o montante do auxílio for fixado com base no preço ou na quantidade dos produtos adquiridos junto de produtores primários ou colocados no mercado pelas empresas em causa; ou ii) sempre que o auxílio for subordinado à condição de ser total ou parcialmente repercutido nos produtores primários.

(xviii)   Também que, no âmbito das OAR, a argumentação da AT não colhe, pois, como a Requerente já demonstrou, nos seus processos de fabrico ocorrem diversos níveis de processamento e transformação físicos, cujos produtos finais não podem ser considerados como produtos agrícolas, pelo que a atividade desenvolvida pela Requerente não se encontra excluída das OAR e, consequentemente, do acesso ao RFAI. 

(xix)       De igual modo, improcede a argumentação da Autoridade Tributária, no sentido de que a Requerente só poderia utilizar este investimento para produtos afetos ao CAE principal e que, por conseguinte, improcede a argumentação de a movimentação associada aos restantes CAE impedir a qualificação deste investimento como elegível para efeitos do RFAI.

(xx)        A Requerente formula ainda um pedido subsidiário, entendendo que a Administração nunca poderia desconsiderar a totalidade do investimento realizado, mas apenas uma parte deste. 

(xxi)        Com efeito, a Autoridade Tributária não contesta que o investimento foi levado a cabo numa região elegível para efeitos do RFAI (...), nem que o montante investido pela ascendeu a € 895.484,21, pelo que o benefício fiscal corresponderia a 25% daquele valor, ou seja, € 223.871,05.

(xxii)     A Autoridade Tributária aceita ainda que o CAE Principal da Requerente, ou seja, o CAE 11072 (fabricação de refrigerantes e outras bebidas não alcoólicas) é elegível para efeitos do RFAI.

(xxiii)    Nesses termos impõe-se que pelo menos parte do investimento, referente à atividade relacionada com o CAE principal, seja aceite, uma vez que todos os pressupostos de aplicação do RFAI estão verificados, com anuência da própria AT.

(xxiv)    Sendo que 48,72% da atividade desenvolvida pela Requerente em ... está relacionada com o seu CAE principal, tal significa que a AT não poderia ter corrigido a dotação de € 109.069,98.

(xxv)     Pelo que se impunha que a Autoridade Tributária tivesse aceitado pelo menos parte do investimento, porquanto relativamente à atividade respeitante ao CAE principal todos os pressupostos de aplicação do RFAI estão verificados.

(xxvi)    A Requerente peticiona ainda por uma indemnização por prestação de garantia indevida.

(xxvii)  Conclui no sentido da procedência do pedido arbitral.

 

11.  Por sua vez, a Requerida respondeu reiterando que os atos tributários colocados em crise pela Requerente não merecem qualquer censura, uma vez que no caso sub judice não se está perante um investimento inicial, sendo de excluir do âmbito das aplicações relevantes em sede de RFAI.

12.  Para fundamentar a sua posição, a Requerida refere, em síntese, o seguinte:

 

(i)             Na Declaração de Rendimentos Modelo 22 submetida pela Requerente referente ao período de 2020, foi registado o valor de € 1.605.685,63 a título de dotação pelo benefício fiscal RFAI, no campo 714 do quadro 07 do Anexo D. 

(ii)            Adicionalmente, no quadro 078-A1, especificou-se que o benefício fiscal refere-se a um investimento realizado na região do ... (NUTS II - PT185), enquadrado como "aumento da capacidade de um estabelecimento existente" (código 002) e afeto ao CAE 11072 ("Fabricação de refrigerantes e outras bebidas não alcoólicas, N.E.").

(iii)          Em sede de inspeção tributária verificou-se que o estabelecimento de ... desenvolve atividades diversas, incluindo “Fabricação de sumos de frutos e de produtos hortícolas” (CAE n.º 10320) e “Preparação e conservação de frutos e de produtos hortícolas por outros processos” (CAE n.º 10395).

(iv)          Além de não se estar perante um investimento inicial nos termos exigidos pela legislação nacional e comunitária, os serviços de inspeção tributária consideraram ainda que o mesmo investimento estava afeto a atividades não elegíveis para feitos do RFAI, por estarem relacionadas com atividades de transformação de produtos agrícolas, listadas no Anexo I do TFUE.  

(v)           Os Capítulo 7 e 20 do Anexo I do TFUE classificam como produtos agrícolas os produtos hortícolas, frescos ou processados, como sejam os sumos, pelo que mesmo após processos de transformação, tal como a fabricação e a conservação de sumos), esses produtos ainda são considerados “produtos agrícolas” para fins do TFUE.

(vi)          A Portaria n.º 282/2014, de 30 de dezembro, e o artigo 2.º, n.º 2, do CFI constituem normas de execução e concretização dos princípios e regras das OAR e do RGIC, sempre em conformidade com os artigos 107º a 109º do TFUE. 

(vii)        Ou seja, para além do RGIC, devem também ser observadas especificamente as OAR, uma vez que podem trazer (e trazem na presente situação como adiante se concluirá) restrições a estes auxílios.

(viii)      No âmbito de aplicação dos auxílios com finalidade regional, no ponto 10 da introdução das OAR determina-se que a Comissão aplicará estas orientações à transformação e comercialização de produtos agrícolas em produtos não agrícolas.  

(ix)          E esclarece-se na remissão para a nota de rodapé n.º 11 que «Os auxílios estatais à produção primária, transformação e comercialização de produtos agrícolas que deem origem a produtos agrícolas enumerados no anexo I do Tratado e à silvicultura estão sujeitos às regras estabelecidas nas orientações para os auxílios estatais no setor agrícola.»       

(x)           No caso vertente o investimento da Requerente tem por objeto uma atividade económica enquadrada no setor da transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no anexo I do TFUE, setor de atividade expressamente excluído do âmbito de aplicação da OAR, devendo ser-lhe aplicável as orientações para os auxílios estatais no setor agrícola dentro dos pressupostos legais exigidos nessas normas europeias.

(xi)          Face ao exposto, e conforme previsto nos artigos 2.º, n.º 2 e 22.º, n.º 1, do CFI e no n.º 1 da Portaria n.º 282/2014, o investimento efetuado pela Requerente que teve por objeto as atividades económicas “Fabricação de sumos de frutos e de produtos hortícolas” e “Preparação e conservação de frutos e de produtos hortícolas por outros processos”, ambas enquadradas no setor da transformação e comercialização de produtos agrícolas, encontra-se expressamente excluído do âmbito de aplicação das OAR, e não é elegível para efeitos de RFAI. 

(xii)        Da leitura destes conceitos e da referência expressa à aplicabilidade das OAR exclusivamente «à transformação e comercialização de produtos agrícolas em produtos não agrícolas», conclui-se que a transformação de produtos agrícolas apenas pode beneficiar do RFAI se o produto final dela resultante não for um produto agrícola, isto é, não for um dos produtos enumerados no Anexo I do TFUE. 

(xiii)      Em suma, nos termos dos artigos 2.º, n.º 2, e 22.º, n.º 1 do CFI, do n.º 1 da Portaria n.º 282/2014, não são elegíveis para a concessão do RFAI os projetos de investimento que tenham por objeto, entre outras, a atividade económica da transformação de produtos agrícolas, cujo produto seja, também ele, um produto agrícola, isto é, um produto enumerado no Anexo 1 do Tratado, como ocorre no caso em apreço. 

(xiv)       A remissão legal expressa, tanto no CFI como na portaria, para as OAR e o RGIC permite-nos concluir que o legislador quis, acima de tudo, no exercício das suas competências legislativas e regulamentares, cumprir plenamente todas as obrigações resultantes do espírito e da letra das OAR e do RGIC em consonância com os princípios intimamente relacionados, da primazia de aplicação do direito da União Europeia e da interpretação do direito nacional em conformidade com o direito da União Europeia, sob pena de o Estado incorrer em infração ao Direito da União Europeia e em responsabilidade.

(xv)        Por último, alega a Requerente que a Requerida incorreu em erro ao concluir que o armazém automático instalado em ... não constitui um investimento inicial que conduziu ao “aumento da capacidade de um estabelecimento existente.

(xvi)       Pois bem, nos termos do artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015, para efeitos do artigo 22.º do CFI, os benefícios fiscais previstos no artigo 23.º do mesmo diploma apenas são aplicáveis relativamente a "investimentos iniciais", nos termos do artigo 2.º, alínea a), do parágrafo 49, do RGIC, considerando-se como tal os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento ou o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente.

(xvii)     Acerca do conceito "aumento da capacidade de um estabelecimento já existente", esclarece a Ficha Doutrinária, Processo: 2023000364, PIV n.º 24275, de 2023-04-17, que para que se possa considerar que o investimento integra o conceito de investimento inicial, terá que conduzir a uma efetiva expansão da capacidade de produção instalada

(xviii)   No caso vertente, não ficou comprovado que este investimento se qualifica, para efeitos de RFAI, como um novo investimento na vertente de aumento de capacidade. Tal investimento poderá contribuir para um aumento da eficiência das operações de receção, controlo, armazenamento e expedição dos produtos, mas não logrará fomentar um aumento a capacidade produtiva instalada, uma vez que, conforme constatado pelos serviços de inspeção tributária, a capacidade máxima das linhas de produção não sofreu qualquer variação com a realização do projeto. 

(xix)       Se a capacidade máxima das linhas de produção (capacidade instalada) se mantém inalterada antes e após a realização do projeto, naturalmente que não é válida a conclusão de que tenha ocorrido um aumento da capacidade instalada

(xx)         Por conseguinte, não se está perante um investimento inicial, sendo de excluir do âmbito das aplicações relevantes em sede de RFAI o investimento associado ao sistema de automatização, no valor de € 6.422.742,53, e, consequentemente, desconsiderar o valor declarado a título de dotação do período referente ao benefício fiscal, no montante de € 1.605.685,63. 

(xxi)       Considera que, em face de tudo quanto foi exposto, não assiste à Requerente o direito à indemnização por prestação de garantia indevida, dado que inexiste qualquer erro imputável aos serviços da Requerida.

(xxii)     Conclui pela improcedência do pedido arbitral.

 

III – Saneamento

 

13.  O Tribunal Arbitral coletivo foi regularmente constituído e é materialmente competente para apreciar o pedido, que foi tempestivamente apresentado nos termos do previsto nos artigos 5.º e 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT. As partes gozam de personalidade e de capacidade judiciárias, têm legitimidade e estão regularmente representadas, em conformidade com o disposto nos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT, e dos artigos 1.º, 2.º e 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março. O processo arbitral não enferma de nulidades.

 

 

 

IV – Matéria de Facto

 

IV. 1. Factos dados como provados

 

14.  Analisada a prova produzida nos presentes autos, com relevo para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A)   A Requerente é uma sociedade anónima, de direito português, que de acordo com os requisitos previstos na Recomendação da Comissão n.º 2003/361/CE, de 6 de maio de 2003, não é caracterizada como micro, pequena ou média empresa (cf. alegado pela Requerente e não contestado pela Requerida).

B)   Em conformidade com o seu objeto social, a Requerente prossegue atividades na área da indústria de bebidas, refrigerantes, sumos de frutos, águas, cervejas e maltes, bem como na área dos derivados e das conservas de frutos e vegetais e outros produtos alimentares, nomeadamente concentrados (cf. Relatório Final de Inspeção Tributária junto ao PPA como Documento 4).  

C)   A Requerente desenvolve as suas atividades ao abrigo dos seguintes Códigos de Atividade Económica: CAE Principal 11072, relativo à “fabricação de refrigerantes e de outras bebidas não alcoólicas”; CAE Secundário 10320, relativo à “fabricação de sumos de frutos e de produtos hortícolas”; CAE Secundário 11071, relativo ao “engarrafamento de águas minerais naturais e de nascente”; CAE Secundário 10395, relativo à “preparação e conservação de frutos e produtos hortícolas por outros processos”; CAE Secundário 46341, relativo ao “comércio por grosso de bebidas alcoólicas”; CAE Secundário 46342, relativo ao “comércio por grosso de bebidas não alcoólicas” (cf. Relatório Final de Inspeção Tributária junto ao PPA como Documento 4).  

D)   Entre 2019 e 2021, a Requerente levou a cabo, em terrenos adjacentes à sua fábrica sita em ..., um investimento que considerou enquadrável no âmbito do RFAI, tendo em vista a criação de um novo espaço de armazenagem, que designou como “armazém automático” (cf. Relatório Final de Inspeção Tributária junto ao PPA como Documento 4). 

E)    A Requerente submeteu a declaração Modelo 1 para inscrição do novo prédio na matriz, que deu origem ao artigo matricial n.º ... (cf. documentos n.ºs 7 e 8 juntos ao PPA).

F)    A Requerente dispõe de 4 fábricas, todas sitas em Portugal continental, sendo que é na unidade fabril de ...  que se concentra parte da produção e a logística de toda a atividade da Requerente (cf. Relatório Final de Inspeção Tributária junto ao PPA como Documento 4). 

G)   No pólo fabril de ... existem edifícios administrativos, área de manutenção, laboratórios, fábrica de sólidos, fábrica de líquidos, sala de controlo, sala de picking (processo manual para compras de tamanho irregular), área de reembalamento e manipulação, armazém convencional, estações automáticas, armazém automático e três áreas de cais, num total de 45 de cais (documentos n.ºs 10 a 21 juntos ao PPA e documento junto com as alegações da Requerente).

H)   Na produção de sumos e néctares de fruta utilizam-se não só os purés produzidos através da fruta transformada na fábrica de ..., mas também sumos e purés de outras frutas que a Requerente não tem capacidade tecnológica para transformar, como por exemplo a laranja, ou os que não se produzem em quantidades significativas localmente, como é o caso das frutas tropicais (cf. alegado pela Requerente e não contestado pela Requerida).

I)     As restantes matérias-primas de origem agrícola, concretamente leguminosas (feijão preto, feijão branco, feijão encarnado, feijão manteiga, feijão frade, grão-de-bico, favas e ervilhas), passam por um processo prévio de preparação (que inclui escolha, limpeza, secagem, entre outros), antes de serem rececionadas pela Requerente, pelo que nas instalações fabris da Requerente sofrem já segundas e terceiras transformações, dando origem a alimentos que já não são qualificados como produtos agrícolas (cf. Documento n.º 12 junto com o PPA).

J)     Para esse processo, a Requerente recebe a matéria-prima de diversas empresas que procedem à apanha, lavagem, secagem, pré-limpeza, seleção, calibragem, embalamento e preparação para venda, nas instalações dos fornecedores (cf. alegado pela Requerente e não contestado pela Requerida).

K)   O processo culmina com a esterilização das latas em autoclave, o que permite também o cozimento da leguminosa, ficando estes produtos prontos a ser consumidos, sendo certo que já haviam sofrido, antes mesmo de chegar à fábrica da Requerente, primeiras e segundas transformações (cf. alegado pela Requerente e não contestado pela Requerida).

L)    No caso das polpas de tomate e derivados, estas são o resultado da mistura de sumo e polpa de tomate concentrado, adquiridos a fornecedores, a que podem ser adicionados outros ingredientes (cfr documentos n.ºs 13 a 15 juntos ao PPA).

M)  Para efeitos de IRC, e por referência ao período de tributação de 2021, a Requerente pertencia a um grupo fiscal, tributado ao abrigo do RETGS, sendo a sociedade dominante do grupo fiscal (cf. Relatório Final de Inspeção Tributária junto ao PPA como Documento 4). 

N)   Aquando da submissão da Declaração de Rendimentos (Modelo 22) individual, referente ao exercício de 2021, a Requerente considerou, no campo 714, do Quadro 07, do Anexo D, um crédito de imposto por benefício fiscal de RFAI no valor de € 223.871,05 (cf. Anexo 1 do Relatório Final de Inspeção Tributária junto ao PPA como Documento 4). 

O)   Tal montante corresponde a 25% do investimento relevante, que ascendeu a € 895.484,21 (cf. Anexo 1 do Relatório Final de Inspeção Tributária junto ao PPA como Documento 4).

P)    Posteriormente, realizou.se um procedimento de inspeção interno, de âmbito parcial, relativo ao período de 2021, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2023... da Requerente, do qual resultou a correção da totalidade da dotação do período de 2021 de RFAI a considerar na esfera da Requerente, com a seguinte fundamentação (cf. Anexo 1 do Relatório Final de Inspeção Tributária junto ao PPA como Documento 4): 

V.2. Correção ao Imposto

V.2.1. Dotação do período do benefício fiscal por RFAI: 223.817,05 Euro

(…)

Da análise:

Conforme descrito atrás, a A..., S.A. (A...) invoca a elegibilidade para o benefício fiscal pelo Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) de investimento no valor de 895.484,21 Euro que originou a constituição de um crédito de imposto no período de 2021 no montante de 223.871,05 Euro.

O investimento em causa foi realizado na região elegível do ..., NUTS II (PT185), concretamente em ... e é indicado como relativo a investimento total de cerca de 16,5 Milhões de Euros que teve o seu início em 2019 e o seu términus previsto para 2021 (como efetivamente ocorreu).

(…)

A.    A atividade da A..., S.A.

A.1. Enquadramento da empresa no CAE-REV3

De acordo com a informação existente na Autoridade Tributária e Aduaneira, a A... apresenta-se inscrita para o exercício das seguintes atividades económicas, nos termos previstos pela Codificação das Atividades Económicas (CAE Rev.3):

 

CAE Principal

11072 FABR. REFRIGERANTES E OUTRAS BEBEIDAS NÃO ALCOÓLICAS; N.E.

 

CAEs Secundários

10320 FABRICAÇÃO DE SUMOS DE FRUTOS E DE PRODUTOS HORTÍCOLAS
10395 PREP. E CONSER. FRUTOS E PROD. HORTÍCOLASPOR OUT. PROC.

46341 COMÉRCIO POR GROSSO DE BEBIDAS ALCOÓLICAS

46342 COMÉRCIO POR GROSSO DE BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS

11071 ENGARRAFAMENTO DE ÁGUAS MINEIRAIS NATURAIS E DE NASCENTE

 

(…)

 

Face ao exposto, importa desde já assinalar que das atividades para as quais a empresa se encontra registada apenas as que se enquadram nas divisões 10 a 33 do CAE-VER.3 se apresentam como elegíveis para RFAI desde que não se enquadrem nas atividades de «da transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no anexo I do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia» que se encontram excluídas dos apoios regionais ao investimento enquadrados no RGIC.

(…)

A atividade industrial em ... inclui atividades económicas que, estando enquadradas nas divisões 10 a 33 do CAE-REV.3, se apresentam excluídas de elegibilidade em RFAI por corresponderem a atividades de transformação de produtos agrícolas enumerados no Anexo I do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, designadamente:

i.               A preparação e conservação de produtos agrícolas como feijão, grão e tomate, enquadrável no CAE 10395;

ii.             A fabricação de sumos de frutas e de produtos hortícolas (CAE 10320).

 

Em resumo,

 

A A... SA (A...) tem:

a.     A sua atividade repartida por diferentes ramos de atividade enquadrados em diferentes CAEs que se agrupam em atividades industriais e atividades de comercio;

b.     A sua atividade industrial em Portugal está repartida por quatro estabelecimentos onde se inclui o estabelecimento de ...;

A atividade industrial do estabelecimento de ... reparte-se por:

i.               Fabricação de refrigerantes e out bebidas não alcoólicas (CAE 11072);

ii.             Preparação e conservação de produtos agrícolas como feijão, grão e tomate, enquadrável no (CAE 10395);

iii.            Fabricação de sumos de frutas e de produtos hortícolas (CAE 10320);

c.     Em função dos produtos que resultam das atividades com os CAE 10395 e 10320 se enquadrarem na lista do Anexo I do TFUE, estas atividades estão excluídas da aplicação dos incentivos ao investimento de âmbito regional nos termos do RGIC, nos quais se enquadra o RFAI.

d.     As instalações da empresa em ... centralizam ainda a distribuição de produtos com origem em outras fabricas da empresa e de produtos adquiridos a terceiros. Esta atividade, enquadrável na atividade de distribuição a que correspondem os CAES 46341 COMÉRCIO POR GROSSO DE BEBIDAS ALCOÓLICAS e 46342 COMÉRCIO POR GROSSO DE BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS, constituem atividades não elegíveis para RFAI.

 

(…)

No Anexo 22-D da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC, a empresa concretiza o enquadramento em RFAI ao indicar que o investimento realizado em ... se enquadra na tipologia de investimento inicial de «aumento de capacidade de um estabelecimento existente» associado à atividade com o CAE-REV.3 de produção de refrigerantes (CAE 11072).

 

(…) 

 

è O Armazém automatizado, não inclui o armazenamento de matérias primas ou de consumíveis a utilizar no ciclo produtivo da unidade industrial de ..., sendo que esses itens continuam a ser geridos e armazenados no armazém convencional.

 

(…)

 

è O Armazém automatizado, apresentava uma utilização substancial no manuseamento de artigos enquadrados no CAE de «produção de refrigerantes e outras bebidas não alcoólicas», mas produzidos em outras fábricas do grupo – nomeadamente ... como é o caso das marcas ..., ... e ... .

(…)

 

Resulta assim demonstrado pela empresa, que a utilização efetiva do equipamento objeto do investimento enquadrado para RFAI não é exclusiva para a atividade económica de produção de refrigerantes (CAE 11072).

 

De resto, a utilização efetiva do armazém automatizado de ... desde a sua inauguração é segundo estes dados da empresa, afeta em 50% à atividade do CAE 11072 (Fabricação de refrigerantes e de outras bebidas não alcoólicas, n.e.) e os restantes 50% da utilização dada ao armazém é afeto a artigos associados a atividades económicas não elegíveis para RFAI (caso dos CAEs 10320, 10395 e 46341).

 

(…)

 

Em resumo,

 

Comprova-se que o investimento realizado na construção do Armazém automatizado em ...:

 

è O equipamento em causa não integra qualquer investimento na ampliação de linhas de enchimento ou qualquer outra fase do processo industrial;

è No estabelecimento de ... coexistem várias atividades industriais da empresa, essencialmente enquadráveis nos CAEs 10320 e 10395, sendo que a movimentação de paletes do CAE de «fabricação de refrigerantes e outras bebidas não alcoólicas» representa apenas 28% do total de paletes movimentadas de produção em...;     

è A utilização do armazém automatizado comprovadamente não se limita aos produtos referentes à atividade económica que a empresa declarou para efeitos de enquadramento em RFAI (CAE11072) sendo que a movimentação de artigos no armazém desde a sua inauguração aponta para uma utilização de cerca de 50% por este CAE.

è A produção afeta ao CAE 11072 em ... corresponde a 14,34% sendo que a produção industrial deste estabelecimento se enquadra essencialmente nos CAEs 10320 e 10395 – não elegíveis para RFAI.

 

(…)

 

Conforme resulta da argumentação supra reproduzida, a A... considera verificados os pressupostos de que o investimento está relacionado com um aumento da capacidade (da empresa e do estabelecimento de ...) por via da eliminação – alcançada com a construção do novo Armazém – de um constrangimento consubstanciado numa limitação ao escoamento da produção. 

 

(…)

 

Em resumo, a empresa não demonstra que, no armazém anterior ao novo projeto, existia uma limitação da capacidade de produção de corrente da capacidade de armazenamento e expedição da produção sendo que, da avaliação dos dados apresentados parece evidente a existência de uma capacidade de expedição (aferida pela capacidade de movimentação) que suportava a capacidade máxima das linhas de produção (de toda a empresa e, em particular da fábrica de ...).

 

(…)

 

Em resumo, a empresa não demonstra o aumento da capacidade de produção de ..., nem sequer das quatro fábricas como alega, sendo que o aumento da produção real continua substancialmente abaixo da capacidade máxima das linhas (que não variou com o projeto) e por conseguinte não ficou comprovado que este investimento se qualifica, para efeitos de RFAI, como um novo investimento na vertente de aumento de capacidade.

 

(…)

 

D - Conclusões

 

(…)

 

Resulta demonstrado nos pontos anteriores que:

 

I.              A atividade efetiva do estabelecimento de ... não se limita ao CAE principal da empresa, sendo que a atividade industrial desse estabelecimento nesse CAE se apresenta pouco significativo, visto que esta é a unidade industrial vocacionada para as atividades com os CAE 10320 e 10375.

II.            A existência do investimento em ... corresponde a uma extensão das instalações de ... com a construção de polo de armazém e gestão logística para a expedição dos produtos de ... e das restantes unidades produtivas do grupo, bem como de mercadorias que o grupo comercializa – não se limitando a ser utilizado com os produtos do CAE principal nem com a produção realizada em ... .

III.          A empresa enquadra o investimento na tipologia «aumento da capacidade de produção de um estabelecimento existente» que constitui uma das tipologias previstas para elegibilidade em RFAI o que equivale a dizer, no caso em análise, que o investimento deve traduzir num aumento de capacidade de produção de bens enquadrados no CAE principal no estabelecimento de ..., contudo:

a.     Apenas foi demonstrado o aumento de capacidade do estabelecimento de ... na atividade logística que passa pela expedição para a distribuição da produção efetuada pela empresa nas diferentes instalações fabris e bem assim como dos produtos que apenas promove a sua distribuição;

b.     O novo armazém não contribui para o aumento da capacidade de armazenamento de matérias primas e/ou embalagens utilizadas pela empresa na atividade produtiva de ... .

c.     Não foi demonstrada quaisquer constrangimento existente à produção em ... que tenha sido resolvido com a introdução deste armazém que permitiu à empresa transferir para ... a atividade logística ate então existente no armazém (convencional) de Leiria.

 

Nesses termos, o investimento em equipamentos destinados ao armazenamento e escoamento de produtos acabados das várias unidades industrias da empresa, não pode beneficiar de RFAI, porquanto não se encontra relacionado com “o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente”, nem com qualquer outra das tipologias previstas na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro.

 

Face ao exposto, procede-se a uma correção ao benefício fiscal RFAI, no montante de 223.871,05 Euro.

 

(…)

Q)   A Requerente, enquanto sociedade dominante do grupo fiscal tributado ao abrigo do RETGS, foi também objeto de uma ação inspetiva interna, de análise à declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2021, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2024... (cf. Relatório Final de Inspeção Tributária junto ao PPA como Documento 4).

R)   O Relatório de Inspeção Tributária concluiu do seguinte modo:

1.              Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades

(…) 

 

A...

 

S)    Na sequência, foram emitidos o ato de liquidação de IRC n.º 2024..., em que se desconsidera a totalidade da dotação relativa ao exercício de 2021, a título de RFAI, bem como a correspondente demonstração de liquidação de juros compensatórios e a demonstração de acerto de contas n.º 2024 ..., no valor de € 1.231.967,36 (cf. documento n.º 3 junto ao PPA).

T)    A Requerente apresentou reclamação graciosa contra os referidos atos de liquidação, em que se desconsiderou o seu investimento para efeito de RFAI, e requereu a correção dos montantes em causa, nos termos constantes da Declaração Modelo 22 entregue (cf. processo administrativo junto ao PPA).

U)   A reclamação graciosa foi indeferida por despacho do Chefe de Divisão do Serviço Central, de 10 de abril de 2025, praticado com subdelegação de competências (cf. documento n.º 1 junto ao PPA). 

V)   O indeferimento da reclamação graciosa teve por base a informação dos serviços n.º ...-DJT/2025, que aqui se dá como reproduzida, em que se consignou, em resumo, o seguinte:

(…)

92.           O que a Reclamante apresenta em sede de Reclamação Graciosa, é assim o mesmo que foi apresentado e examinado em sede de inspeção.

93.           Dentro desta moldura factual, procedemos então ao exame dos elementos apresentados em sede inspetiva, conciliando-os com o quadro legal do RFAI, e não podemos deixar de concluir no mesmo sentido que os serviços de inspeção.

94.           Ou seja, verifica-se que no estabelecimento de ... são desenvolvidas várias atividades, correspondentes aos CAE 10320 (fabricação de sumos de frutos e de produtos hortícolas), 10395 (preparação e conservação de frutos e produtos hortícolas por outros processos), 11071 (engarrafamento de águas minerais naturais e de nascentes), 11072 (fabricação de refrigerantes e outras bebidas não alcoólicas) e 46341 (comércio por grosso de bebidas alcoólicas).

95.           O CAE principal e indicado como elegível para RFAI, CAE 11072, atividade económica de fabricação de refrigerantes e outras bebidas não alcoólicas), apresenta uma atividade industrial pouco significativa no estabelecimento de ... .

96.           Já a mesma atividade económica na A..., S.A., na tipologia de «aumento da capacidade de um estabelecimento existente», não se encontra demonstrado.

97.          
Note-se que a prova dos factos constitutivos dos seus direitos recai sobre quem os invoque, ou seja, é da inteira responsabilidade da Reclamante a plena prova do que invoca.

98.           O investimento em equipamentos destinados ao armazenamento e escoamento de produtos acabados das várias unidades industriais da empresa, em crise, não se relaciona diretamente com o «aumento da capacidade de um estabelecimento existente» nem com o consignado na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, em que "[o]s benefícios fiscais previstos no artigo 23.º do Código Fiscal do Investimento apenas são aplicáveis relativamente a investimentos iniciais, nos termos da alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2.º do RGIC, considerando-se como tal os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente".

99.           Com efeito, o RFAI não visa atribuir um benefício fiscal, traduzido na diminuição de coleta, por todo e qualquer investimento em ativo fixo tangível em estado novo ou ativo intangível elegível e para toda e qualquer atividade económica.

100.        E atendendo à atividade económica exercida pela Reclamante, somos também de concluir que os investimentos relevantes não visaram algum dos setores especificamente previstos no n.º 2 do artigo 2.º do CFI.

101.        Razão pela qual se rejeitam as conclusões da Reclamante que o investimento em crise é elegível para RFAI.

W)  A Requerente não procedeu ao pagamento da liquidação adicional até ao termo do prazo para pagamento voluntário, pelo que foi citada da instauração do processo de execução fiscal n.º ...2024..., na quantia exequenda de € 1.231.967,36, acrescida de juros de mora no montante de € 4.194,22 e custas de € 4.170,55, perfazendo o total de € 1.240.332,13 (cf. Documento n.º 5 junto ao PPA).

X)   Tendo em vista a suspensão daquele processo executivo, a Requerente apresentou garantia bancária no valor global de € 1.561.580,75 (cf. Documento n.º 6 junto ao PPA).

Y)   O pedido arbitral deu entrada em 28 de julho de 2025.

 

15.  No que diz respeito ao aproveitamento da prova testemunhal produzida no processo n.º 1413/2024-T ficaram consignados os seguintes factos:

 

U)   Anteriormente ao investimento, a Requerente, no pólo de ..., dispunha de um armazém convencional, que se mantém em atividade como complemento do armazém automático (prova testemunhal).

V)    Antes da construção do armazém automático verificava-se uma limitação de processamento das paletes de produto acabado, que constituía uma restrição à capacidade produtiva, nomeadamente à saída das linhas de produção (prova testemunhal).

Z)    A instalação do armazém automático, sendo um espaço totalmente autonomizado, conexo com as linhas de produção da unidade industrial de ..., potenciou uma melhoria da distribuição e, consequentemente, ganhos de eficiência e de produtividade, e permitiu desbloquear o constrangimento fabril anteriormente existente, por incapacidade de movimentação de paletes (prova testemunhal).

AA)   A Requerente não fabrica, nem comercializa produtos agrícolas (prova testemunhal).

BB)   A Requerente produz sumos e néctares de fruta, além de concentrado de tomate e conservas de frutos e vegetais e outros produtos alimentares (prova testemunhal).

CC)   Na produção de sumos e néctares de fruta, utilizam-se os purés produzidos através da fruta transformada na Fábrica de ..., mas também sumos e purés de outras frutas que a Requerente não tem capacidade tecnológica para transformar, como a laranja ou frutas tropicais (prova testemunhal).

DD)  No caso dos sumos de fruta, o processo produtivo inicia-se com a compra da polpa/polme e/ou da fruta, que já foi previamente apanhada, escolhida, lavada e preparada, aos seus fornecedores habituais (prova testemunhal).

EE)   Outras matérias-primas, como o sumo de laranja, são recebidas em estado líquido, por meio de cisternas, sendo utilizados na produção do sumo final (prova testemunhal).

FF)   Os produtos finais resultam do processo de produção adstrito à unidade industrial de ..., de acordo com a formulação aprovada, e são embalados em PET, vidro ou lata (no caso dos sumos de fruta) ou em conserva (no caso da conservação de frutos e produtos hortícolas) e prontos a consumir (prova testemunhal).

GG)  GG) A Requerente dispõe ainda de uma linha de transformação de leguminosas, como feijão preto, feijão branco, feijão encarnado, feijão manteiga, feijão frade, grão-de-bico, favas e ervilhas (prova testemunhal).

 

IV. 2. Factos não provados

 

16.  Não existem quaisquer factos não provados relevantes para a decisão da causa.

 

IV. 3. Motivação da matéria de facto

 

17.  O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade dada como assente com base nos documentos juntos à petição inicial, no documento junto com as alegações da Requerente, no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária com a resposta e ainda na prova testemunhal produzida em audiência no processo n.º 1413/2024-T. 

 

V. Matéria de Direito

 

18.  Por se tratar de um caso em tudo semelhante ao dos presentes autos, quer quanto às Partes, quer quanto à factualidade em causa, quer ainda quanto à matéria de direito em discussão, pela sua pertinência, transpomos a fundamentação vertida na Decisão Arbitral proferida no Processo n.º 1413/2024-T, à qual aderimos integralmente e sem reserva:

 

“Regime Fiscal de Apoio ao Financiamento (RFAI)

Investimento inicial. Aumento de capacidade de estabelecimento já existente.

 

5. A Autoridade Tributária considerou não elegível, para efeito do Regime Fiscal de Apoio ao Financiamento (RFAI), o investimento realizado pela Requerente no período de tributação de 2021 por considerar, no âmbito do procedimento inspetivo, que não demonstrou os factos constitutivos do direito ao benefício fiscal invocado, visto que não comprovou a relação do investimento realizado com o aumento da capacidade do estabelecimento existente.

 

Na decisão de indeferimento da reclamação graciosa, a Autoridade Tributária igualmente defende que o investimento em equipamentos destinados ao armazenamento e escoamento de produtos acabados das várias unidades industriais da empresa, não se relaciona diretamente com o «aumento da capacidade de um estabelecimento existente», nem com o consignado na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, que se reporta a investimentos iniciais, considerando-se como tal os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente.

 

Em contraposição, a Requerente alega ter levado a cabo, na sua fábrica em ..., investimentos tendo em vista a criação de um novo espaço de armazenagem, que designou como “armazém automático”, que constitui um espaço totalmente autonomizado, conexo com as linhas de produção da unidade industrial, que permitiu um aumento da sua capacidade produtiva, mormente na movimentação dos produtos à saída das linhas de produção, potenciando ganhos de eficiência e de produtividade, que são enquadráveis no âmbito do RFAI. 

 

Num primeiro momento, a questão em debate é, pois, a de saber se o projeto de investimento realizado pela Requerente se encontra abrangido pelo regime fiscal de apoio ao investimento, para o que interessa começar por efetuar o necessário enquadramento jurídico da questão.

 

O Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de Outubro, que aprovou o novo Código Fiscal do Investimento (CFI) e procedeu à revisão global dos regimes de benefícios ao investimento e à capitalização, teve em vista, como ressalta da nota preambular, adaptar o regime legal ao novo quadro legislativo europeu aplicável aos auxílios estatais para o período 2014-2020 e, por outro lado, reforçar os diversos regimes de benefícios fiscais ao investimento, em particular no que se refere a investimentos que proporcionem a criação ou manutenção de postos de trabalho e se localizem em regiões menos favorecidas.

 

Referindo-se ao âmbito objetivo dos benefícios fiscais contratuais ao investimento público, o artigo 2.º, nos seus n.ºs 2 e 3, dispõe o seguinte:

 

2 - Os projetos de investimento referidos no número anterior devem ter o seu objeto compreendido, nomeadamente, nas seguintes atividades económicas, respeitando o âmbito setorial de aplicação das orientações relativas aos auxílios com finalidade regional para o período 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 209, de 23 de julho de 2013 (OAR) e do RGIC:

a) Indústria extrativa e indústria transformadora;

b) Turismo, incluindo as atividades com interesse para o turismo;

c) Atividades e serviços informáticos e conexos;

d) Atividades agrícolas, aquícolas, piscícolas, agropecuárias e florestais;

e) Atividades de investigação e desenvolvimento e de alta intensidade tecnológica;

f) Tecnologias da informação e produção de audiovisual e multimédia;

g) Defesa, ambiente, energia e telecomunicações;

h) Atividades de centros de serviços partilhados.

3 - Por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da economia são definidos os códigos de atividade económica (CAE) correspondentes às atividades referidas no número anterior.

 

O CFI estabelece igualmente o Regime Fiscal do Investimento (RFAI), regulado nos artigos 22.º e seguintes, sendo que esse artigo 22.º, sob a epígrafe “Âmbito de aplicação e definições”, dispõe, no seu n.º 1, nos seguintes termos:

 

1 - O RFAI é aplicável aos sujeitos passivos de IRC que exerçam uma atividade nos sectores especificamente previstos no n.º 2 do artigo 2.º, tendo em consideração os códigos de atividade definidos na portaria prevista no n.º 3 do referido artigo, com exceção das atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação das OAR e do RGIC.

 

Por seu lado, a Portaria n.º 282/2014, em execução do disposto no n.º 3 do referido artigo 2.º do CFI, ostenta a seguinte redação: 

Artigo 1.º

Enquadramento comunitário

Em conformidade com as Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia n.º C 209, de 27 de julho de 2013 e com o Regulamento (UE) n.º 651/2014, de 16 de junho de 2014, publicado no Jornal Oficial da União Europeia n.º C 187, de 26 de junho de 2014 (Regulamento Geral de Isenção por Categoria), não são elegíveis para a concessão de benefícios fiscais os projetos de investimento que tenham por objeto as atividades económicas dos sectores siderúrgico, do carvão, da pesca e da aquicultura, da produção agrícola primária, da transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no anexo I do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, da silvicultura, da construção naval, das fibras sintéticas, dos transportes e das infraestruturas conexas e da produção, distribuição e infraestruturas energéticas.

 

Artigo 2.º

Âmbito setorial

Sem prejuízo das restrições previstas no artigo anterior, as atividades económicas previstas no n.º 2 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro, correspondem aos seguintes códigos da Classificação Portuguesa de Atividades Económicas, Revisão 3 (CAE-Rev.3), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 381/2007, de 14 de novembro:

a) Indústrias extrativas - divisões 05 a 09;

b) Indústrias transformadoras - divisões 10 a 33;

c) Alojamento - divisão 55;

d) Restauração e similares - divisão 56;

e) Atividades de edição - divisão 58;

f) Atividades cinematográficas, de vídeo e de produção de programas de televisão - grupo 591;

g) Consultoria e programação informática e atividades relacionadas - divisão 62;

h) Atividades de processamento de dados, domiciliação de informação e atividades relacionadas e portais Web - grupo 631;

i) Atividades de investigação científica e de desenvolvimento - divisão 72;

j) Atividades com interesse para o turismo - subclasses 77210, 90040, 91041, 91042, 93110, 93210, 93292, 93293 e 96040;

k) Atividades de serviços administrativos e de apoio prestados às empresas - classes 82110 e 82910.

 

O regime definido através do diploma regulamentar encontra-se justificado, no respetivo preâmbulo, pela “necessidade de observar as normas e demais atos emanados das instituições, órgãos e organismos da União Europeia em matéria de auxílios estatais, nomeadamente as Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia n.º C 209/1, de 27 de julho de 2013, e o Regulamento (UE) n.º 651/2014, de 16 de junho de 2014, que aprovou o Regulamento Geral de Isenção por Categoria, publicado no Jornal Oficial da União Europeia n.º C 187/1, de 26 de junho de 2014”, sendo em atenção ao direito europeu que “são também definidos na portaria os sectores de atividade excluídos da concessão de benefícios fiscais”.

 

O normativo básico para a concessão do benefício fiscal é o artigo 2.º do CFI, que faz referência, como atividade económica elegível, à indústria transformadora. Como se observou no acórdão proferido no Processo n.º 545/2018-T, que abordou esta matéria, importa ter presente que o elenco de atividades constante daquele preceito legal não é exaustivo, visto que se limita a enunciar o conjunto de atividades económicas abrangidas pelos projetos de investimento a título meramente exemplificativo. Em todo o caso, como resulta do proémio desse artigo 2.º, a atividade económica elegível haverá de respeitar o âmbito sectorial de aplicação das orientações relativas aos auxílios com finalidade regional para o período 2014-2020 (OAR) e do Regulamento Geral de Isenção por Categoria (RGIC).

 

Por outro lado, a elegibilidade dos projetos fica ainda dependente, em concreto, da especificação dos códigos de atividade económica (CAE), que o legislador remeteu para diploma regulamentar, especificação essa que igualmente haverá de ter em conta as restrições enunciadas no artigo 1.º da Portaria n.º 282/2014, entre as quais se conta a não elegibilidade dos projetos de investimento que tenham por objeto as atividades económicas da produção agrícola primária e da transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no anexo I do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.

 

O Decreto-Lei n.º 381/2007, de 14 de novembro, estabelece a Classificação Portuguesa de Atividades Económicas, designadas por CAE, e a Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, procede à regulamentação do regime fiscal de apoio ao investimento, assegurando a aplicação integral das regras previstas no  Regulamento (UE) n.º 651/2014, de 17 de junho de 2014, que declara certas categorias de auxílio compatíveis com o mercado interno, em aplicação dos artigos 107.º e 108.º do Tratado (Regulamento Geral de Isenção por Categoria ou RGIC), e, quando aplicável, das orientações relativas aos auxílios com finalidade regional para o período 2014-2020 (OAR).

 

A Portaria n.º 297/2015, para efeitos da determinação do âmbito sectorial estabelecido na Portaria n.º 282/2014 e do disposto no artigo 22.º do CFI, fornece as definições relativas a atividades económicas estabelecidas no artigo 2.º do RGIC, e no artigo 2.º alínea d), dispõe nos seguintes termos:

 

d) Os benefícios fiscais previstos no artigo 23.º do Código Fiscal do Investimento apenas são aplicáveis relativamente a investimentos iniciais, nos termos da alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2.º do RGIC, considerando-se como tal os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente.

 

Por outro lado, a referida alínea d) do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015 reproduz, nos seus exatos termos, o que consta da alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2.º do RGIC, para efeito do que se entende por “investimento inicial”.

 

Em todo este contexto, interessa definir as características do investimento realizado pela Requerente para determinar se poderá beneficiar do RFAI.   

 

Ficou provado que, entre 2019 e 2021, a Requerente, em terrenos adjacentes na sua fábrica em ..., construiu um armazém, designado "armazém automático", destinado à criação de um novo espaço de armazenagem.

 

Anteriormente, existia um armazém convencional, que se mantém em atividade, como complemento ao armazém automático, e que apresentava limitações no processamento das paletes de produto acabado e constituía uma restrição à capacidade produtiva, nomeadamente à saída das linhas de produção.

A instalação do armazém automático, sendo um espaço totalmente autonomizado e conexo com as linhas de produção da unidade industrial de ..., visou a melhoria da distribuição, potenciando ganhos de eficiência e de produtividade e permitindo desbloquear o constrangimento fabril relativamente à movimentação de paletes.

Com a entrada em funcionamento do armazém automático, foi possível movimentar um maior número de paletes por hora e diminuir o tempo de cada carregamento.

A Requerente submeteu a declaração Modelo 1 para inscrição do novo prédio na matriz, que deu origem ao artigo matricial 9788.

À luz desta factualidade, parece claro que a edificação construída pela Requerente, nos terrenos devolutos da fábrica de ..., se enquadra no âmbito de aplicação do RFAI, visto que se trata de um investimento relacionado com a criação de um novo estabelecimento, e que gerou o aumento da capacidade do estabelecimento já existente, preenchendo todos os requisitos que constam do artigo 22.º, n.º 1, do CIF e do artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015.  

 

Transformação de produtos agrícolas

6. Uma outra questão que se coloca respeita a saber se a atividade industrial da Requerente se encontra excluída do RFAI por corresponder à transformação de produtos agrícolas enumerados no Anexo I do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, designadamente, a preparação e conservação de produtos agrícolas como feijão, grão e tomate e a fabricação de sumos de frutas e de produtos hortícolas.

 

Isso porque entende a Autoridade Tributária que, por aplicação das OAR, a transformação de produtos agrícolas só pode beneficiar do RFAI se o produto final dela resultante não for um produto agrícola, isto é, não for um dos produtos enumerados no Anexo I do TFUE. 

 

A Requerente contrapõe que por “produtos agrícolas”, para efeito do disposto no artigo 38.º do TFUE, devem entender-se “os produtos do solo”, bem como os “produtos do primeiro estádio de transformação que estejam em relação direta com estes produtos” e que se encontram listados no Anexo I do TFUE, não incluindo os produtos do segundo, terceiro, ou quarto estádio de transformação que estejam em relação direta com os produtos agrícolas. 

 

E acrescenta que, de acordo com o conceito constante do artigo 2.º, n.º 10, do RGIC, “transformação de produtos agrícolas” será “qualquer operação realizada sobre um produto agrícola de que resulte um produto que continua a ser um produto agrícola, com exceção das atividades realizadas em explorações agrícolas necessárias à preparação de um produto animal ou vegetal para a primeira venda”. 

 

No caso, o resultado da transformação das leguminosas e das frutas, polpa de fruta, preparados de tomate ou sumos que a Requerente receciona nas suas instalações não são produtos agrícolas, na medida em que a transformação dá origem a produtos novos ou com características diferentes das matérias-primas que lhe deram origem.

A questão em debate é, pois, a de saber se o projeto de investimento realizado pela Requerente no âmbito da transformação de produtos agrícolas se encontra abrangido pelo regime fiscal de apoio ao investimento.

 

Neste âmbito, interessa começar por chamar à colação o Regulamento Geral de Isenção por Categoria, que declara as categorias de auxílio compatíveis com o mercado interno, e em especial o seu artigo 1.º, que define o âmbito de aplicação do Regulamento.

 

Esse artigo, no seu n.º 1, enuncia um conjunto de categorias de auxílio a que o Regulamento é aplicável, aí se incluindo os auxílios com finalidade regional (alínea a)), e os subsequentes n.ºs 2, 3 e 4 enumeram os auxílios que se encontram excluídos do seu âmbito de aplicação. Pela sua direta conexão com o caso em análise, releva sobretudo o que dispõe oartigo 1º, n.º 3, alínea c), em que se consigna o seguinte:

 

O presente regulamento não é aplicável aos seguintes auxílios:

[…]

 

c) Auxílios concedidos no sector da transformação e comercialização de produtos agrícolas nos seguintes casos:

(i) sempre que o montante dos auxílios for fixado com base no preço ou na quantidade dos produtos adquiridos junto de produtores primários ou colocados em empresas no mercado pelas empresas em causa;

(ii) sempre que o auxílio for subordinado à condição de ser total ou parcialmente repercutido nos produtores primários. 

 

Para densificar o que se entende por «transformação e comercialização de produtos agrícolas» cabe considerar as definições que constam do artigo 2.º do RGIC especialmente as das suas alíneas 9), 10) e 11):

9) «Produção agrícola primária», a produção de produtos da terra e da criação animal, enumerados no anexo I do Tratado, sem qualquer outra operação que altere a natureza de tais produtos;

 

	10) «Transformação de produtos agrícolas», qualquer operação realizada sobre um produto agrícola de que resulte um produto que continua a ser um produto agrícola, com exceção das atividades realizadas em explorações agrícolas necessárias à preparação de um produto animal ou vegetal para a primeira venda;
	11) «Produto agrícola», um produto enumerado no anexo I do Tratado, exceto os produtos da pesca e da aquicultura constantes do anexo I do Regulamento (UE) n.º 1379/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 11 de dezembro de 2013.

            

Entre os produtos elencados no referido anexo I do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia constam os “preparados de produtos hortícolas de frutas e de outras plantas ou partes de plantas” (capítulo 20).

 

Numa aproximação ao caso concreto, resulta de todas estas disposições de direito europeu, interpretadas articuladamente, que a concessão do benefício fiscal só não ocorre, no âmbito da indústria transformadora, em relação a projetos de investimento de transformação de produtos agrícolas que continuem a ser produtos agrícolas, com a exceção a que se refere o artigo 1.º, n.º 3, alínea c), do RGIC, que considera não aplicáveis os auxílios nas situações aí especialmente previstas.

 

Ora, resulta, com evidência, dos elementos dos autos que a atividade da Requerente não se traduz na transformação de produtos agrícolas de que resulte um produto agrícola. 

 

A Requerente procede ao processamento industrial de leguminosas secas e concentrado de tomate e de polpa de frutas que adquire a terceiras empresas, sendo estas que preparam os produtos diretamente provenientes dos produtores agrícolas mediante uma primeira transformação de limpeza, escolha e calibragem e que, no caso do sumo de laranja vem em estado líquido, e que consiste já numa matéria prima secundária na medida em que é objeto de uma transformação primária através de operações de concentração.

O processo de transformação realizado nas instalações da Requerente, que se encontra descrito nas alíneas BB) a JJ) da matéria de facto, visa a produção de alimentos prontos a consumir, e que são submetidos a um processo térmico após embalagem em recipiente hermético (lata, vidro), que deve garantir uma esterilização comercial, ou seja, que o alimento deva ficar estável à temperatura ambiente. 

 

A este propósito, importa ter presente o que refere o considerando (11) do RGIC:

 

O presente regulamento deve aplicar-se à transformação e comercialização de produtos agrícolas, desde que se encontrem reunidas determinadas condições. Para efeitos do presente regulamento, nem as atividades de preparação dos produtos para a primeira venda efetuadas nas explorações agrícolas, nem a primeira venda por um produtor primário a revendedores ou transformadores, nem qualquer atividade que prepare um produto para a primeira venda, devem ser consideradas atividades de transformação ou de comercialização”.

 

 Como daqui se depreende, não podem ser tidas como atividades de transformação e comercialização de produtos agrícolas as atividades de preparação de produtos para uma primeira venda ou para uma primeira venda por um produtor primário a revendedores ou transformadores agrícolas. E é a esse tipo de preparados a que se refere o Capítulo 20 do Anexo I do TFUE.

 

Mas não é nesse o caso quando um empresário adquire produtos preparados, na aceção do Capítulo 20 do Anexo I do TFUE, e os transforma através de um processo industrial.

 

Acresce que, por força do disposto no artigo 1.º, n.º 3, alínea c), do RGIC, há pouco transcrito, só se encontra vedada a concessão de auxílios à atividade de transformação e de comercialização de produtos agrícolas se se verificar qualquer das situações mencionadas nas suas subalíneas i) ou ii).

 

Ora, de acordo com as regras do direito probatório material, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (artigo 74.º, n.º 1, da LGT).

Tendo sido desconsiderado o benefício fiscal com o fundamento de que estamos perante a transformação de produtos agrícolas (isto é, a transformação de produtos agrícolas em produtos que continuam a ser produtos agrícolas), cabia à Autoridade Tributária demonstrar que se verificava algum dos requisitos específicos que, nos termos do artigo 1.º, n.º 3, alínea c), do RGIC, permitia afastar a atribuição do benefício fiscal.

 

Prova essa que não foi realizada nem constitui fundamento da liquidação adicional.

 

Resta referir que a atividade exercida pela Requerente não se encontra também excluída pelas OAR.

 

O ponto 10 relativo ao âmbito de aplicação dos auxílios com finalidade regional estabelece o seguinte:

 

“A Comissão aplicará os princípios estabelecidos nas presentes orientações aos auxílios com finalidade regional em todos os setores de atividade económica (9), com exceção da pesca e da aquicultura (10), da agricultura (11) e dos transportes (12), que estão sujeitos a regras especiais previstas em instrumentos jurídicos específicos, suscetíveis de derrogar total ou parcialmente as presentes orientações. A Comissão aplicará estas orientações à transformação e comercialização de produtos agrícolas em produtos não agrícolas. As presentes orientações aplicam-se a medidas de auxílio em apoio de atividades fora do âmbito do artigo 42.^o do Tratado, mas abrangidas pelo regulamento relativo ao desenvolvimento rural, e cofinanciadas pelo Fundo Europeu Agrícola de Desenvolvimento Rural ou concedidas como um financiamento nacional em suplemento dessas medidas cofinanciadas, salvo previsão em contrário das regras setoriais.”

 

Ao mencionar que a Comissão aplicará as orientações à «transformação e comercialização de produtos agrícolas em produtos não agrícolas» está justamente a referir-se à atividade exercida pela Requerente, que transforma produtos agrícolas adquiridos no mercado primário em produtos que, pela sua natureza, não podem ser qualificados como produtos agrícolas.

            

No sentido anteriormente exposto se pronunciaram os acórdãos proferidos nos Processos n.ºs 670/2020-T, 561/2022-T e 132/2025-T.

 

Nestes termos, as liquidações impugnadas enfermam de vícios de erro sobre os pressupostos de facto e de direito que justificam a sua anulação, de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

 

Nesta conformidade, e atento o acima exposto, o Despacho de indeferimento da reclamação graciosa dirigida à liquidação de IRC enferma de ilegalidade e por isso deverá ser anulada com todas as consequências legais daí advindas, incluindo a anulação dos atos de liquidação de imposto e juros compensatórios.

            

Face à procedência do pedido principal, fica prejudicado o conhecimento do pedido subsidiário.

 

VI - Pedido de indemnização por garantia indevida

 

19.  A Requerente prestou garantia para suspender a execução fiscal n.º ...2024..., instaurada para cobrança coerciva das quantias liquidadas e pede indemnização, ao abrigo do disposto no artigo 53.º da LGT.

20.  O artigo 171.º do CPPT estabelece que «a indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda» e que «a indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência».

21.  Assim, é inequívoco que o processo de impugnação judicial abrange a possibilidade de condenação no pagamento de garantia indevida e até é, em princípio, o meio processual adequado para formular tal pedido, o que se justifica por evidentes razões de economia processual, pois o direito a indemnização por garantia indevida depende do que se decidir sobre a legalidade ou ilegalidade do acto de liquidação.

22.  O pedido de constituição do tribunal arbitral e de pronúncia arbitral tem como corolário passar a ser no processo arbitral que vai ser discutida a «legalidade da dívida exequenda», pelo que, como resulta do teor expresso daquele n.º 1 do referido artigo 171.º do CPPT, é também o processo arbitral o adequado para apreciar o pedido de indemnização por garantia indevida.

23.  O regime do direito a indemnização por garantia indevida consta do artigo 53.º da LGT, que estabelece o seguinte:

 

Artigo 53.º

Garantia em caso de prestação indevida

1. O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.

2. O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

3. A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.

4. A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.

24.  No caso em apreço, ocorreu revogação do acto impugnado (e não qualquer das alternativas possíveis em relação a actos ilegais, que são a sua ratificação, reforma ou conversão, previstas no artigo 79.º da LGT e no artigo 13.º, n.º 1, do RJAT), o que tem ínsito o reconhecimento de um vício de violação de lei, que tem de considerar-se imputável aos serviços, pois foram estes que emitiram as liquidações revogadas.

25.  Por isso, a Requerente tem direito a indemnização pela garantia prestada.

26.  Não havendo elementos que permitam determinar o montante exacto da indemnização, a condenação terá de ser efectuada com referência ao que vier a ser liquidado em execução do presente acórdão, de harmonia com o preceituado no artigo 609.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

 

VII - Decisão 

 

Termos em que se decide julgar procedente o pedido arbitral e anular o ato de liquidação de IRC n.º 2024..., bem como da correspondente demonstração de liquidação de juros compensatórios e respetiva demonstração de acerto de contas n.º 2024 ..., e, bem assim, a decisão de indeferimento da reclamação graciosa contra eles deduzida.

 

VIII - Valor da causa

 

A Requerente indicou como valor da causa o montante de € 223.871,05, que não foi contestado pela Requerida e corresponde ao valor da liquidação a que se pretendia obstar, pelo que se fixa nesse montante o valor da causa.

 

IX - Custas

 

Nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 24.º, n.º 4, do RJAT, e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e Tabela I anexa a esse Regulamento, fixa-se o montante das custas em € 4.284,00 que fica a cargo da Requerida.

 

Notifique.

 

Lisboa, 24 de março de 2026

 

 

A Presidente do Tribunal Arbitral

 

Fernanda dos Maçãs  

 

 

 O Árbitro vogal 

 

Luís Menezes Leitão

 

 

O Árbitro vogal (Relator)

 

 

Francisco Melo