DECISÃO ARBITRAL

SUMÁRIO:

 

I – A atividade exercida pela A... não corresponde à atividade de comissionista prevista na lista do artigo 151.º do CIRS, requisito essencial para a qualificação como sociedade de profissionais. A sociedade presta exclusivamente serviços de negociação, atividade distinta da mediação ou comissão;

II - A atividade de promotor bancário é pessoal, regulada e reservada a pessoas singulares, nos termos da Instrução n.º 11/2001 do Banco de Portugal e do Código dos Valores Mobiliários. O Requerente exerceu essa atividade em nome próprio, declarou os respetivos rendimentos em IRS e foi remunerado diretamente pelo B... A  A... está legalmente impedida de exercer tal atividade, pelo que não pode ser qualificada com base nela, nem a AT pode imputar‑lhe uma atividade que a lei proíbe que exerça;

III - A A... possui uma estrutura empresarial autónoma, com meios humanos próprios, risco empresarial, contrato próprio com o B... e atividade distinta da exercida pelos seus sócios. A sociedade não preenche os requisitos subjetivos e objetivos previstos no artigo 6.º, n.º 4 do CIRC;

IV - A presunção do art.º 6.º, n.º 4 do CIRS não exige prova da colocação à disposição de lucros, mas exige que a AT demonstre (ao menos indiciariamente) que as quantias não resultam de mútuos válidos. 

V - A mera invocação da nulidade civil dos mútuos é irrelevante em sede fiscal e não basta para fazer operar a presunção do artigo 6.º, n.º 4 do CIRS. 

VI - Os movimentos têm causa identificada (empréstimos, regularizações, operações patrimoniais) e não constituem rendimentos tributáveis do sócio. 

 

I. RELATÓRIO:

 

1.     C..., contribuinte fiscal n.º..., residente na Rua ..., n.º ..., ..., ...-... ...-..., apresentou, em 01.09.2025, pelas 16:17 horas, um pedido de pronúncia arbitral, invocando o regime previsto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, alínea a), do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (de ora em diante apenas designado por RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, considerando-se a vinculação da Autoridade Tributária e Aduaneira à sua jurisdição por força do disposto na Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março e em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira. 

2.     No pedido de pronúncia arbitral, o Requerente optou por não designar árbitro.

3.     Nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do RJAT, o Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem designou o árbitro que comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável. 

4.     Em 21.10.2025, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação do árbitro, por aplicação conjugada da alínea a) e b) do n.º 1 do art.º 11º do RJAT e dos art.º 6º e 7º do Código Deontológico.

5.     Em conformidade com o estatuído na alínea c) do n.º 1 do art.º 11º do RJAT, na redação que lhe foi introduzida pelo art.º 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Tribunal Arbitral Singular foi constituído em 10.11.2025 para apreciar e decidir o objeto do processo.

6.     Por despacho de 10.11.2025 e nos termos e em conformidade com o disposto nos n.ºs 1 e 2 do art.º 17.º do RJAT, foi o dirigente máximo do serviço da Administração Tributária notificado para apresentar Resposta e, querendo, solicitar a produção de prova adicional, acrescentando-se ali que deveria ser remetido ao tribunal arbitral cópia do processo administrativo dentro do prazo de apresentação da Resposta, aplicando-se, na falta de remessa, o disposto no n.º 5 do artigo 110.º do CPPT.

7.     A Requerida apresentou Resposta em 15.12.2025, defendendo-se por impugnação, refutando os vícios imputados à liquidação de IRS, de 2021, n.º 2025... e, na mesma data, juntou o processo instrutor.  

8.     Em 27 de fevereiro de 2026, foi proferido o seguinte despacho: “[C]onsiderando que: - Face aos articulados apresentados pelas partes afigura-se que as questões a apreciar e decidir se reconduzirão, fundamentalmente, a questões de direito, sendo que a Requerente e a Requerida, nos respectivos articulados, deixaram bem expressas as suas posições; - Não foi apresentada prova testemunhal; - Não descortina o Tribunal, na presente lide, a existência de factualidade relevante controvertida; - Não foram suscitadas excepções, pelo que, não há excepções que seja necessário apreciar e decidir antes de se conhecer do pedido; DECIDE-SE, ao abrigo dos princípios da autonomia do tribunal arbitral na condução do processo, da celeridade, da simplificação e informalidade processuais (artigos 16º, alíneas c) e e), 19º,nº 1 e 29º, nº 2 do RJAT), e do princípio da proibição de actos inúteis (art.º 130º do Código de Processo Civil, ex vi da alínea e) do nº 1 do artigo 29º do RJAT): i) Dispensar a realização da reunião prevista no artigo 18.° do RJAT; ii) Facultar às partes a possibilidade de, querendo, apresentarem alegações escritas simultâneas, podendo a Requerente e Requerida fazê-lo no prazo de dez dias, contados da notificação do presente despacho, em conformidade com o disposto no n.º 1 do art.º 120.º do CPPT, aplicável ex vi do disposto na alínea a) do n.º 1 do art.º 29.º do RJAT. A decisão final será proferida e notificada às partes até ao termo do prazo fixado no artigo 21º, nº 1 do RJAT, devendo a Requerente, no mesmo prazo de 10 dias, proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente, nos termos do n.º 3 do artigo 4.° do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e comunicar o mesmo pagamento ao CAAD (Cf. art.º 4.º, n.º 4 do Regulamento de Custas nos processos de Arbitragem Tributária). NOTIFIQUE-SE AS PARTES. Lisboa, 27 de Fevereiro de 2026. (...).”

9.     Em 06.03.2026, o Requerente apresentou alegações finais, onde, no essencial, repristina o que já antes havia aduzido na petição inicial.

10.  A Requerida apresentou alegações finais em 13.03.2026, dando como integralmente reproduzido o aduzido em sede de Resposta.

11.  A pretensão objeto do pedido de pronúncia arbitral consiste: i) Na declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa (Processo n.º ...2025...) apresentada contra a liquidação de IRS n.º 2025..., respeitante ao ano de 2021; bem como na consequente declaração de ilegalidade daquele mesmo ato de liquidação reportado ao período de tributação de 2021 e que totaliza o montante de 58.254,36 €, por estarem enfermados de vício de lei; ii) Em consequência do eventual decretamento da ilegalidade daquele ato tributário de liquidação, na condenação da Requerida no pagamento das custas processuais. 

12.  Fundamentando o seu pedido, o Requerente alegou, em síntese, o seguinte:

 

I.A) Alegações do Requerente:

 

A)   O Requerente defende que a liquidação adicional de IRS emitida pela Autoridade Tributária e aqui sindicada, é ilegal e deve ser anulada, porque assenta numa interpretação errada dos factos e numa aplicação indevida do regime de transparência fiscal. 

B)   O Requerente começa por sustentar que a sociedade A... não está sujeita ao regime de transparência fiscal, uma vez que não exerce qualquer atividade prevista na lista do artigo 151.º do Código do IRS. 

C)   Defende que a AT partiu da premissa errada de que a sociedade exerceria a atividade de “comissionista”, quando, na realidade, A... se dedicava exclusivamente à prestação de serviços de negociação de condições aplicáveis à contratação de produtos financeiros do B..., nos termos do contrato celebrado entre ambas. 

D)   O Requerente sublinha que a atividade de negociação tem natureza própria e distinta da atividade de comissionista, não envolvendo a comercialização de produtos, receção de ordens, mediação ou representação do banco, sendo aliás expressamente proibido à sociedade intervir como parte nos contratos celebrados entre o banco e os clientes.

E)   O Requerente advoga ainda que a AT confundiu a atividade da sociedade com a atividade de promotor bancário, que é legalmente reservada a pessoas singulares, nos termos da Instrução n.º 11/2001 do Banco de Portugal. 

F)    O Requerente dá nota de que exerceu essa atividade a título pessoal, declarou os respetivos rendimentos na categoria B e pagou o imposto devido. 

G)   O Requerente sustenta que a A... nunca exerceu essa atividade, nem o podia fazer.

H)   Assim, do ponto de vista do Requerente, a AT construiu a sua conclusão com base numa premissa factual errada, imputando à A... rendimentos que pertencem ao Requerente enquanto pessoa singular.

I)     O Requerente reforça que a lista do artigo 151.º do CIRS é taxativa e não admite analogia, pelo que a AT não podia qualificar a atividade de negociação como atividade de comissionista apenas com base na designação das faturas (“comissões de negociação”). 

J)    A qualificação deve atender ao conteúdo real da atividade e não à terminologia usada. 

K)   Além disso, aduz ainda o Requerente no sentido de que, mesmo que se admitisse, por mera hipótese, que a A... exercia uma atividade prevista na lista do artigo 151.º do CIRS, o regime de transparência fiscal não poderia ser aplicado nos termos em que a AT o fez, porque durante quase todo o ano de 2021 aquela sociedade teve dois sócios, cada um detendo 50% do capital. E, assim sendo, a imputação ao Requerente de 100% do rendimento da sociedade viola o princípio da capacidade contributiva e a própria lógica do regime, que visa tributar o rendimento real de cada sócio.

L)   A segunda linha de argumentação ínsita no PPA incide sobre os valores registados na conta de sócios, já que a AT entendeu que tais valores constituíam adiantamentos por conta de lucros, aplicando a presunção do artigo 6.º, n.º 4 do CIRS. 

M)  O Requerente sustenta, porém, que essa presunção não pode operar, porque a causa dos lançamentos está expressa e documentada: aquisição de quota, assunção de dívida de outro sócio, transferência bancária e alienação de veículo. 

N)   O Requerente defende que a presunção só se aplica quando a causa não está identificada, o que não é o caso. Além disso, o Requerente nunca recebeu tais valores como rendimento, mas sim no âmbito de operações contabilísticas justificadas e registadas.

O)   O Requerente sublinha ainda que a AT não provou que os lançamentos não resultam de mútuos ou de outras operações legítimas, como lhe competia nos termos do artigo 74.º da LGT. Limitou-se a invocar a falta de forma civil dos mútuos, mas tal argumento é irrelevante em sede fiscal. Defendendo o Requerente que mesmo que um mútuo padecesse de nulidade civil por falta de forma, tal nulidade não transformaria a operação num adiantamento de lucros, nem permitiria à AT requalificar a natureza económica dos factos subjacentes. A nulidade civil tem apenas efeitos restitutórios, não efeitos tributários. O direito fiscal atende à substância económica dos factos e não à validade formal dos contratos, pelo que a AT não podia desconsiderar operações contabilísticas reais e devidamente documentadas.

P)    Em conclusão, o Requerente sustenta que a liquidação adicional é ilegal porque assenta numa errada qualificação da atividade da A..., numa aplicação indevida do regime de transparência fiscal e numa utilização abusiva da presunção do artigo 6.º, n.º 4 do CIRS. A A... não exerce atividade prevista no artigo 151.º do CIRS, não está sujeita ao regime de transparência fiscal e os valores registados na conta de sócios não constituem adiantamentos por conta de lucros.

Q)   Por isso, defende o Requerente que a liquidação sindicada deve ser anulada.

R)   Finalizando, peticiona como segue: “[T]ermos em que, pelos fundamentos expostos e com base em ilegalidade: (i) deve ser declarada ilegalidade da liquidação de RS relativa ao ano de 2021 com o número 2025..., com a consequente anulação da mesma, sendo revogada a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo requerente contra a liquidação de RS relativa ao ano de 2021, com todas as consequências legais, (ii) deve Como condenar-se a ti apagar todas as custas do presente processo.” 

 

13.  A Requerida apresentou Resposta, na qual, em breve síntese, alega:

 

I.B) Alegações da Requerida:

 

A)   Na sua Resposta, a Requerida sustenta que a liquidação adicional de IRS impugnada é totalmente legal e deve ser mantida, defendendo que o Requerente não logrou demonstrar qualquer vício que a invalide. 

B)   A AT começa por afirmar que a sociedade A... desenvolve, de forma clara e inequívoca, uma atividade enquadrável na categoria de comissionista, prevista no código 1319 da lista anexa ao artigo 151.º do CIRS e que, por isso, reúne os pressupostos para ser considerada uma sociedade de profissionais sujeita ao regime de transparência fiscal previsto no artigo 6.º do CIRC. 

C)   Para a Requerida, o contrato celebrado entre a A... e o B... demonstra que a sociedade presta serviços de promoção e negociação de produtos financeiros, atividade que, segundo a AT, se enquadra na figura do comissionista, uma vez que a sociedade intervém na negociação das condições contratuais aplicáveis aos produtos financeiros oferecidos pelo banco, recebendo por isso “comissões de negociação”.

D)   A Requerida sublinha que, nos termos do contrato, os serviços prestados pela sociedade só podem ser assegurados pelos seus sócios‑gerentes e por uma funcionária, todos remunerados como trabalhadores dependentes e que o próprio contrato exige que o capital social seja detido por promotores ou pessoas previamente aprovadas pelo banco. 

E)   Para a AT, isto demonstra que o Requerente exerce a atividade profissional através da sociedade, preenchendo o requisito de que os sócios exerçam a atividade prevista na lista do artigo 151.º do CIRS através da sociedade. 

F)    A Requerida rejeita a tese de que a sociedade não poderia exercer a atividade de promotor, afirmando que não está a imputar à sociedade a atividade regulada de “promotor bancário”, mas sim a atividade de comissionista, que considera distinta e plenamente exercida pela A... .

G)   A AT acrescenta que o volume de negócios da sociedade provém integralmente das faturas emitidas ao B... com o descritivo “Pagamento de comissões de negociação”, o que, no seu entender, confirma a natureza comissionista da atividade. 

H)   Assim, conclui a Requerida que a sociedade deve ser tributada em regime de transparência fiscal, sendo o respetivo lucro imputado ao sócio.

I)     No que tange aos valores registados na conta de sócios da A..., a Requerida sustenta que os mesmos devem ser qualificados como adiantamentos por conta de lucros, ao abrigo do artigo 6.º, n.º 4 do CIRS. 

J)    A AT reconhece que tais valores foram registados contabilisticamente como empréstimos, mas considera que não foi demonstrado que se tratava efetivamente de mútuos, uma vez que não foram cumpridos os requisitos formais previstos no artigo 1143.º do Código Civil. 

K)   Para a AT, tratando‑se de valores superiores a €25.000,00, o mútuo só seria válido se celebrado por escritura pública ou documento particular autenticado, pelo que, não tendo sido observada essa forma, o contrato é nulo e não pode ser considerado para efeitos fiscais. 

L)   A Requerida acrescenta ainda que não foi pago o imposto do selo devido sobre tais operações, o que, no seu entender, reforça a inexistência de um mútuo válido.

M)  A Requerida analisa detalhadamente os movimentos contabilísticos registados nas contas de sócios, concluindo que os valores em causa (incluindo a transferência bancária de €5.000, a alienação de um veículo ao sócio e a assunção de dívidas da anterior sócia) não correspondem a mútuos, nem a prestações de trabalho ou exercício de cargos sociais, pelo que se aplica a presunção legal de que constituem adiantamentos por conta de lucros. 

N)   A AT rejeita a tese de que se trata de empréstimos mercantis, afirmando que, mesmo que assim fosse, faltaria o requisito da onerosidade, essencial ao mútuo mercantil, pelo que também por essa via não se poderia afastar a presunção.

O)   Conclui a Requerida no sentido de que não tendo sido ilidida a presunção do artigo 6.º, n.º 4 do CIRS, os valores registados na conta de sócios constituem rendimentos da categoria E, sujeitos a tributação e a retenção na fonte. Acrescenta que o valor dos adiantamentos por conta de lucros é superior ao lucro tributável apurado pela sociedade, pelo que, nos termos do artigo 20.º do CIRS, são esses adiantamentos que devem ser considerados para efeitos de tributação.

P)    Em síntese, a AT defende que: (i) a A... exerce uma atividade prevista na lista do artigo 151.º do CIRS, pelo que está sujeita ao regime de transparência fiscal; (ii) o Requerente exerceu essa atividade através da sociedade; (iii) os valores registados na conta de sócios não correspondem a mútuos válidos, mas sim a adiantamentos por conta de lucros; (iv) a presunção legal não foi ilidida; (v) a liquidação adicional é legal e deve ser mantida.

Q)   Peticionando a improcedência do PPA quanto ao pedido consubstanciado na anulação da liquidação sindicada, devendo manter-se na ordem jurídica o ato tributário de liquidação impugnado de IRS de 2021, absolvendo-se, em conformidade, a Requerida de todos os pedidos, tudo com as devidas e legais consequências.

 

II. THEMA DECIDENDUM:

 

14.  O thema decidendum consiste em determinar: (i) se a A... reúne, ou não, os pressupostos legais, materiais e formais para ser qualificada como “sociedade de profissionais”, nos termos do artigo 6.º, n.º 4, alínea a), do Código do IRC, e, consequentemente, se está ou não sujeita ao regime de transparência fiscal, com imputação ao Requerente da matéria coletável apurada em sede de IRC. Dizendo de outro modo, se a A... exerce uma atividade profissional prevista na lista do artigo 151.º do CIRS e se os respetivos sócios exercem pessoalmente essa atividade através da sociedade, de modo a preencher os pressupostos cumulativos do artigo 6.º, n.º 4, alínea a), do CIRC, para efeitos de sujeição ao regime de transparência fiscal. Em consequência, determinar se a AT podia imputar ao Requerente, a título de transparência fiscal, a matéria coletável da sociedade relativa ao ano de 2021; (ii) se os valores registados na conta corrente de sócios da sociedade A..., durante o ano de 2021, constituem “adiantamentos por conta de lucros”, nos termos do artigo 6.º, n.º 4 do CIRS, e, consequentemente, se tais valores devem ser tributados na esfera pessoal do Requerente como rendimentos da categoria E.

 

Cumpre, então, agora, proferir decisão.

 

III. SANEAMENTO:

 

15.  O Tribunal foi regularmente constituído e, como veremos adiante, é competente em razão da matéria para conhecer da liquidação de IRS de 2021 ora impugnada, bem como da decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a), e 11.º, n.º 1, todos do RJAT.

16.  As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas (Cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março). 

17.  A ação é tempestiva, porque apresentada no prazo previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, de acordo com a remissão operada para o artigo 102.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

18. O âmbito de competência material dos tribunais constitui matéria de ordem pública e o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria, cumprindo, por isso, antes de tudo o mais, proceder à sua apreciação (cfr. artigos 16.º do CPPT, 13.º do CPTA e 96.º e 98.º do CPC, subsidiariamente aplicáveis por remissão, respetivamente, das alíneas a), c) e e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT).
19. Como ensinava o Prof. Manuel Domingues de Andrade em «Noções Elementares de Processo Civil» p.p. 88 e ss., a competência dos tribunais “[é] a medida de jurisdição dos diversos tribunais; o modo como entre eles se fracciona e reparte o poder jurisdicional”, sendo que a “Competência abstracta dum tribunal é a medida da sua jurisdição; a fracção do poder jurisdicional que lhe é atribuída; a determinação das causas que lhe tocam” e a “Competência concreta dum tribunal, trata-se (…) da sua competência para certa causa. É o seu poder de julgar (exercer actividade processual) nesse pleito; a inclusão deste na fracção de jurisdição que lhe corresponde.”
20. A competência material do tribunal afere-se pelos termos em que a ação é proposta e pela forma como o autor estrutura o pedido e os respetivos fundamentos. Por isso, para se aferir da competência material do tribunal importa apenas atender aos factos articulados pelo autor na petição inicial e à pretensão jurídica por ele apresentada, ou seja, à causa de pedir invocada e aos pedidos formulados. (Neste sentido veja-se Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 15.1.2015, Pº 117/14.4TTLMG.C1 que veio a ser confirmado pelo Acórdão do STJ de 16/06/2015).
21. A competência material dos tribunais arbitrais que funcionam junto do CAAD é desde logo definida pelo artigo 2.º, n.º 1, do RJAT, que dispõe: “1 - A competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões: a) A declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta; b) A declaração de ilegalidade de actos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de actos de determinação da matéria colectável e de actos de fixação de valores patrimoniais; c) (...)” - Revogada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro.
22. A competência material dos tribunais arbitrais que funcionam junto do CAAD é ainda limitada pela vinculação da Autoridade Tributária e Aduaneira que, nos termos do artigo 4.º, n.º 1, do RJAT, veio a ser definida pela Portaria n.º 112-A/2011, de 12 de Março, que estabelece o seguinte: “Os serviços e organismos referidos no artigo anterior vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objeto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida referidas no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com exceção das seguintes: a) Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário; b) Pretensões relativas a actos de determinação da matéria colectável e actos de determinação da matéria tributável, ambos por métodos indirectos, incluindo a decisão do procedimento de revisão; c) Pretensões relativas a direitos aduaneiros sobre a importação e demais impostos indirectos que incidam sobre mercadorias sujeitas a direitos de importação; e d) Pretensões relativas à classificação pautal, origem e valor aduaneiro das mercadorias e a contingentes pautais, ou cuja resolução dependa de análise laboratorial ou de diligências a efectuar por outro Estado membro no âmbito da cooperação administrativa em matéria aduaneira.”
23. Importa então começar por atentar no pedido formulado pelos Requerentes que, visto o petitório, se materializa como segue: “[T]ermos em que, pelos fundamentos expostos e com base em ilegalidade: (i) deve ser declarada ilegalidade da liquidação de RS relativa ao ano de 2021 com o número 2025..., com a consequente anulação da mesma, sendo revogada a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo requerente contra a liquidação de RS relativa ao ano de 2021, com todas as consequências legais, (ii) deve Como condenar-se a ti apagar todas as custas do presente processo.” 
24. Intuindo-se daqui que decorre com meridiana clareza da literalidade do pedido (e também da causa de pedir, que o que o Requerente efetivamente pretendia era a declaração de ilegalidade e a anulação do ato de liquidação de IRS, reportado ao ano de 2021; e também a anulação do ato de que indeferiu a reclamação graciosa oportuna e previamente apresentada.
25. Como visto, a pretensão de anulação de atos de liquidação de tributos tem perfeito cabimento na norma competencial prevista na alínea a), do n.º 1, do art.º 2.º do RJAT. 
26. Ademais, a Portaria n.º 112-A/2011, de 12 de Março, através da qual a Requerida se vinculou à arbitragem em matéria tributária, não contém qualquer exclusão que pudesse abarcar a situação dos presentes autos (Cfr. n.º 2 do art.º 2.º da referida Portaria).
27. Nessa medida, o pedido formulado pelo Requerente (onde explicitava claras pretensões anulatórias do ato tributário de liquidação de IRS de 2021) estava compreendido no âmbito das competências dos tribunais arbitrais constituídos sob a égide do CAAD, pois nele está incluída a apreciação de pretensões de “declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta”, como decorre do estatuído na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do RJAT.
28. E assim o advoga o tribunal, louvado na decisão proferida no processo n.º 117/2013-T do CAAD que a dado passo diz: “(…) a fórmula “declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta”, utilizada na alínea a) do n.º 1 do art.º 2.º do RJAT não restringe, numa mera interpretação declarativa, o âmbito da jurisdição arbitral aos casos em que é impugnado directamente um acto de um daqueles tipos. Na verdade, a ilegalidade de actos de liquidação pode ser declarada jurisdicionalmente como corolário da ilegalidade de um acto de segundo grau, que confirme um acto de liquidação, incorporando a sua ilegalidade. A inclusão nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD dos casos em que a declaração de ilegalidade dos actos aí indicados é efectuada através da declaração de ilegalidade de actos de segundo grau, que são o objecto imediato da pretensão impugnatória, resulta com segurança da referência que naquela norma é feita aos actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, que expressamente se referem como incluídos entre as competências dos tribunais arbitrais. Com efeito, relativamente a estes actos é imposta, como regra, a reclamação graciosa necessária, nos artºs. 131.º a 133.º do CPPT, pelo que, nestes casos, o objecto imediato do processo impugnatório é, em regra, o acto de segundo grau que aprecia a legalidade do acto de liquidação, acto aquele que, se o confirma, tem de ser anulado para se obter a declaração de ilegalidade do acto de liquidação. A referência que na alínea a) do n.º 1 do art.º 10.º do RJAT se faz ao n.º 2 do art.º 102.º do CPPT, em que se prevê a impugnação de actos de indeferimento de reclamações graciosas, desfaz quaisquer dúvidas de que se abrangem nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD os casos em que a declaração de ilegalidade dos actos referidos na alínea a) daquele art.º 2.º do RJAT tem de ser obtida na sequência da declaração da ilegalidade de actos de segundo grau.”
29. Prosseguindo e agora quanto à competência do CAAD para apreciação da (i)legalidade de atos de primeiro, segundo e terceiro grau, considera este Tribunal que é atualmente entendimento pacífico tanto na Jurisprudência como na Doutrina que os atos de indeferimento de pretensões dos sujeitos passivos poderão ser arbitráveis junto do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”), na condição de, eles próprios, terem apreciado a legalidade de um ato de liquidação de imposto,  i.e., de um ato de primeiro grau.
30. Naquele sentido, adequado se mostra trazer à colação jurisprudência arbitral (concretamente a Decisão Arbitral proferida no processo n.º 272/2014-T do CAAD que pode ser lida in https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listOrder=Sorter_data&listDir=DESC&listPage=180&id=614 ) e doutrina (Jorge Lopes de Sousa que, no seu “Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária” e Carla Castelo Trindade, in “Regime Jurídico da Arbitragem Tributária Anotado”), que sustenta que a jurisdição arbitral é competente para arbitrar pretensões relativas à declaração da legalidade de atos de liquidação de tributos - atos de primeiro grau - quando, num ato de segundo ou terceiro grau, a AT se tenha pronunciado relativamente à legalidade de tal ato.
31. Assim sendo, o Tribunal considera-se competente para a apreciação da pretensão do Requerente, em virtude de esta respeitar também à apreciação da legalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada em 30.05.2025 no Serviço de Finanças de Chaves e que ali tomou o n.º ...2025... (dirigida ao ano de 2021), tendo a AT, nessa mesma decisão de indeferimento da reclamação, apreciado a legalidade daquele ato de liquidação aqui sindicado. 
32. Há, assim, que concluir pela competência do presente Tribunal em razão da matéria por força do citado art.º 2.º, n.º 1, al. a), do RJAT e ainda por força da vinculação à arbitragem tributária institucionalizada do CAAD por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira, tal como resulta da Portaria n.º 112-A/2011 de 12 de Março. 

33.  O processo não enferma de nulidades. 

34.  Não foram identificadas questões que obstassem ao conhecimento do mérito.

 

IV. DECISÃO:

 

IV.A) Factos que se consideram provados:

 

35.  Antes de entrarmos na apreciação do mérito das questões submetidas a julgamento, cumpre-nos fixar a matéria factual que é relevante para a respetiva decisão:

 

A)   A A... celebrou, em 01.07.2020, com o B..., S.A., um contrato que as partes denominaram de “Contrato de Prestação de Serviços de Negociação”. (Cf. ponto 6. Do PPA);

B)   Nos termos do disposto no ponto 2. do Contrato referido no ponto precedente do probatório, define-se o respetivo objeto como segue: “Pelo presente contrato, e nos termos e condições de constantes e previstos na lei e nos regulamentos aplicáveis, a SOCIEDADE obriga-se perante O BANCO a prestar, junto dos clientes e com rigorosa observância das linhas orientadoras previamente definidas pelo BANCO, serviços relacionados com a negociação de condições aplicáveis à contratação dos Demais Produtos.” i.e., produtos bancários e financeiros contratados pelo B... (Cf. ponto 7 do PPA e ponto 2., a fls. 4/9, do Doc. n.º 5 junto ao PPA);

C)   O ponto 4. do contrato referido no ponto A) do probatório, sob a epígrafe “Obrigações da Sociedade”, dispõe: “4.1. Para além dos deveres resultantes de exposições legais e/ou regulamentares aplicáveis, obriga-se a sociedade, em especial, a: (a) Negociar com os clientes, com rigorosa observância das linhas orientadoras e dentro dos limites previamente definidos pelo BANCO, e sem prejuízo do disposto no número seguinte, as condições aplicáveis à contratação dos Demais Produtos, designadamente no que respeita a comissões, margens, taxas e/ou outros encargos devidos pelos clientes; (b) Observar as práticas de mercado inerentes ao exercício da atividade prevista neste Contrato, regendo-se sempre pelas mais rigorosas de entre elas; (c) Desenvolver a atividade prevista este Contracto com rigorosa observância do disposto nas normas legais e regulamentais aplicáveis, assegurando, a todo o tempo, um tratamento independente, isento e imparcial de todos os clientes; (d) Informar de imediato o BANCO sobre quaisquer factos de que tenha conhecimento e que possam ser considerados objetivamente relevantes para o exercício da atividade prevista neste Contrato, incluindo (e sem prejuízo das demais obrigações, declarações e garantias da SOCIEDADE) qualquer alteração societária, qualquer alteração adversa na sua condição financeira ou reputacional, bem como outras alterações de circunstâncias relevantes; (e) Não exercer, ou procurar exercer, a atividade de prospecção de investidores e, em especial, as atividades previstas no Regulamento CMVM e na Instrução; (f) Facilitar a realização de quaisquer auditorias internas e/ou externas que o BANCO e/ou as autoridades de supervisão competentes entendam fazer ao(s) estabelecimento(s) onde é exercida a atividade prevista neste contrato e/ou à documentação com a mesma relacionada, prestando de imediato toda a informação que lhe seja solicitada pelo BANCO e/ou por qualquer das referidas autoridades; (g) Não exercer, ou procurar exercer, para qualquer entidade que não integre o Grupo D... e/ou por conta própria, qualquer atividade concorrente com a atividade desenvolvida ao abrigo do presente contrato; (h) Não exercer, ou procurar exercer, qualquer atividade relacionada com a promoção, intermediação e/ou comercialização de Unidades de Participação ou dos Demais Produtos nomeadamente a recepção de ordens de subscrição ou de venda dos mesmos; (i) Não utilizar, salvo autorização prévia e por escrito do BANCO, quaisquer marcas, logótipos ou outros sinais distintivos da titularidade das empresas do grupo D...; (j) Fornecer por escrito ao BANCO, sempre que este lho solicite, qualquer informação relativa à sua situação ou à dos seus negócios; (k) sem prejuízo do disposto na linha seguinte, não reconhecer, para quaisquer efeitos,  qualquer alteração na distribuição do respectivo capital social sem antes obter acordo expresso e por escrito do BANCO; (l) Assegurar que a totalidade do respectivo capital social é, a todo o tempo, detido por apenas Promotores ou por outras pessoas físicas previamente aprovadas pelo BANCO e a comprovar documentalmente, pelo menos uma vez por ano, tal situação perante o BANCO, sempre que solicitada para o efeito; (m) Informar o BANCO, de imediato e por escrito, sobre qualquer processo, acção e/ou litígio (de natureza civil, criminal, contra-ordenacional, administrativa ou qualquer outra) em que, a qualquer título, venha ou possa vir a ser parte; (n) Pagar, em relação aos serviços de expedição de correio entre o seu estabelecimento comercial e a sede do banco, metade do valor de cada uma das faturas emitidas pela E..., S.A., ou por outra empresa que a venha a substituir na prestação desse mesmo serviço, dentro do prazo de pagamento previsto na respetiva fatura; (o) Comparticipar mensalmente nas despesas com IT e Comunicações, conforme acordado com o banco, com o valor de €100,00 (cem euros) incluído IVA, por cada Promotor Contratante. 4.2 A SOCIEDADE não poderá receber dos Clientes quaisquer importâncias, sob qualquer forma, correspondentes a operações executadas ao abrigo do presente Contracto (as quais serão, em qualquer caso, contratadas diretamente entre os clientes e o BANCO) nem assinar, em nome em representação dos Clientes ou do BANCO (salvo quando expressamente mandatada por escrito por efeito), quaisquer documentos ou contractos. 4.3 A SOCIEDADE não poderá revelar ou utilizar, em benefício próprio ou de terceiro, quaisquer informações sobre factos ou elementos respeitantes ao exercício da atividade abrangida por este Contrato, e, bem assim, sobre factos e elementos relativos aos clientes cujo conhecimento lhe advenha do exercício da atividade, comprometendo-se a observar, nos termos previstos nos artigos 78.º e seguintes do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, o mais rigoroso sigilo profissional relativamente a esses factos e elementos. Este dever manter-se-á aplicável mesmo após a cessação do presente Contrato, independentemente do motivo por que ocorra. 4.4 A SOCIEDADE pelo presente declara e garante expressamente ao BANCO que:  (a) É uma sociedade regularmente constituída e devidamente registada ao abrigo das leis que lhe são aplicáveis; (b) Possui plena capacidade para o exercício das suas atividades, que as mesmas são desenvolvidas de acordo com a legislação em vigor, e que as atividades desempenhadas ao abrigo deste Contrato se inserem no quadro normal do seu objecto social; (c) Não se encontra pendente nem, tanto quanto é do seu conhecimento, se prevê venha a ser intentada qualquer ação que afecte ou possa vir a afectar a assinatura é execução deste Contrato, ou às atividades, o património ou a situação económico-financeira da SOCIEDADE; (d) O seu capital social é detido integral e diretamente por Promotores, assim permanecendo, sem prejuízo do disposto na alínea (l) do número 4.1., até à data em que, por qualquer motivo, se verifique a cessação do presente Contrato. 4.5 Como contrapartida da autorização que, nos termos deste Contrato, lhe é dada pelo BANCO para prestar serviços de negociação, a SOCIEDADE efetuou o pagamento da quantia acordada, não se aplicando, à data, o disposto nos números 4.6 e 4.7 da presente cláusula. 4.6 O pagamento do montante referido no número anterior efetuar-se-á mediante débito da conta da SOCIEDADE junto do BANCO, que aquela se obriga a provisionar devida e atempadamente para o efeito. 4.7 O BANCO fica desde já expressa e irrevogavelmente autorizado pela SOCIEDADE a movimentar a conta referida no número anterior, para os efeitos aí previstos. 4.8 Caso a SOCIEDADE não efetue o pagamento à E..., S.A,, ou por outra empresa que a venha e substituir na prestação desse mesmo serviço, conforme previsto na alínea (n) do número 4.1, a SOCIEDADE desde já autoriza o BANCO a substituir-se ao pagamento do valor em divida ao referido prestador do serviço, através de débito da conta da titularidade da SOCIEDADE junto do BANCO, dando a SOCIEDADE desde já para esse efeito a devida autorização. 4.9 Considerando que é pressuposto deste Contrato a celebração e vigência dos Contratos de Promotor e que é obrigação dos Promotores a manutenção de seguro de responsabilidade civil, conforme previsto nos referidos Contratos de Promotor e que nos termos dos mesmos foi acordado que o BANCO tomaria o respetivo seguro, pagando o respetivo prémio que lhe deveria ser reembolsado, a SOCIEDADE obriga-se a reembolsar ao BANCO os valores dos prémios de seguro de responsabilidade civil contratado pelo BANCO nesses termos. O reembolso deverá ocorrer no prazo de 30 (trinta) dias a contar do envio pelo BANCO à SOCIEDADE da apólice a que o prémio pago respeita, desde já autorizando o BANCO a debitar conta da titularidade da SOCIEDADE junto do BANCO para esse efeito.” (Cf. ponto 4. e seus subpontos 4.1 a 4.9, a fls. 4 a 6, do Doc. n.º 5 junto ao PPA);

D)   O ponto 5. do contrato referido no ponto A) do probatório, sob a epígrafe “Pessoal”, dispõe como segue: “5.1 A SOCIEDADE obriga-se a assegurar que a prestação dos serviços de negociação objecto do presente Contrato apenas será desenvolvida por Promotores. 5.2 A SOCIEDADE será a única responsável por todos e quaisquer custos e despesas, resultantes da lei ou de contrato, relativos a contratação, manutenção e despedimento do seu pessoal (incluindo salários, contribuições para a Segurança Social ou outras semelhantes, indemnizações e/ou compensações devidas em virtude da cessação de relações laborais, apólices de seguro e quaisquer outras despesas).” (Cf. ponto 5. e seus subpontos 5.1 e 5.2, a fls. 6, do Doc. n.º 5 junto ao PPA);

E)   O ponto 6. do contrato referido no ponto A) do probatório, sob a epígrafe “Remuneração” refere: “6.1 Para remuneração dos serviços prestados no âmbito deste Contrato, e desde que se mostrem cumpridos os termos de prestação de serviços previstos nos Contratos de Promotor, o BANCO pagará à SOCIEDADE as comissões de negociação, em valor calculado nos termos descrito no Anexo I ao Contrato, a cujo valor serão deduzidos os custos de promoção suportados pelo BANCO nos termos de cada um dos Contratos de Promotor. 6.2 A comissão devida pelo BANCO à SOCIEDADE poderá ser objeto de ajustamento, com a consequente redução da mesma, por aplicação de fatores (numérico) indicadores da qualidade que resultarem, nomeadamente, de fatores qualitativos a cada momento analisados pelo BANCO com base no seu sistema de avaliação, os quais se encontram identificados no Anexo I ao presente Contrato (concretamente, os Indicadores), podendo esse Anexo I ser objeto de alteração por parte do BANCO mediante comunicação à SOCIEDADE com uma antecedência mínima da 60 (sessenta) dias em relação ao momento da sua aplicação. 6.3 O valor das comissões calculado pelo BANCO nos termos previstos no número anterior será pago à SOCIEDADE mensal e postecipadamente, nos primeiros 15 (quinze) dias úteis do mês imediatamente seguinte àquele a que disser respeito. 6.4 É expressamente vedado à SOCIEDADE receber diretamente dos Clientes qualquer espécie de remuneração ou gratificação. 6.5 A remuneração aqui prevista abrange a prestação dos serviços objecto deste Contrato e, bem assim, quaisquer custos, despesas e encargos com a mesma relacionados que a qualquer titulo possam ser incorridos pela SOCIEDADE. 6.6 O BANCO poderá proceder à compensação de quaisquer montantes devidos à SOCIEDADE no âmbito do presente contrato com quaisquer montantes devidos, a qualquer título, pela SOCIEDADE ao BANCO, independentemente da verificação dos pressupostos da compensação legal.” (Cf. ponto 6. e seus subpontos 6.1 e 6.6, a fls. 6 e 7, do Doc. n.º 5 junto ao PPA);

F)    A A... era detida, até 06.12.2021, em 50% pelo Requerente e nos restantes 50% por F..., tendo naquela data sido registada a aquisição da quota titulada por aquela por parte do Requerente que passou a ser o sócio único da referida sociedade; (Facto não controvertido. Cf. ponto 21 da Resposta); 

G)   O Requerente é sócio‑gerente da sociedade e trabalhador dependente da mesma. (Cf. pontos 10 a 12 do PPA e ponto 9. da Resposta); 

H)   A A...  dedicou‑se, em 2021, exclusivamente à negociação de termos e condições aplicáveis à contratação de produtos financeiros do B... . (Cf. pontos 7 a 9 e 26 do PPA e ponto 15. da Resposta); 

I)      A sociedade não podia promover, comercializar, intermediar, receber ordens ou celebrar contratos financeiros em nome do banco. (Cf. pontos 35 a 38 do PPA e Cláusulas 4.1, alínea f) e 4.2 do Contrato junto ao PPA como Doc. n.º 5); 

J)    As faturas emitidas pela A... ao B... têm o descritivo “Pagamento de comissões de negociação” e encontram‑se isentas de IVA ao abrigo do disposto no artigo 9.º, n.º 27, do CIVA; (Acordo das Partes. Cf. ponto 41 do PPA e ponto 22. da Resposta); 

K)   O Requerente celebrou, em 1.7.2020, um Contrato de Promotor com o B..., exercendo pessoalmente a atividade de promotor bancário. (Cf. pontos 13 a 16 do PPA e Doc. n.º 9, junto ao PPA); 

L)   A Cláusula 2 do contrato referido no ponto precedente de probatório define o âmbito da representação e os poderes conferidos ao Promotor. Ali se refere: "Pelo presente Contrato, o BANCO constitui seu mandatário o Promotor, a quem confere poderes para, em nome e representação do BANCO, e nos termos e condições previstas na lei, no Código de Conduta, nos regulamentos aplicáveis e no presente acordo, proceder, com integral respeito pelas regras e princípios naqueles estabelecidos: (a) À promoção de Unidades de Participação e de cada um dos Demais Produtos; (b) À recepção de ordens sobre valores mobiliários; (c) À emissão de recomendações de investimento; (d) À confirmação da identidade dos Investidores e ou Participantes com os quais mantenha contacto." (Cf. Doc. n.º 9, junto ao PPA); 

M)  A Cláusula 4 do contrato referido no ponto K) do probatório define as obrigações do promotor, detalhando padrões de conduta e proibições. Ali se refere: "4.1. No exercício das funções que lhe são cometidas ao abrigo deste Contrato, obriga-se o Promotor a observar os mais elevados padrões de integridade e de honestidade pessoais, atuando sempre de uma forma competente, diligente e profissional(...)." Quanto a deveres específicos dispõe a Cláusula 4.2: "Para além dos deveres resultantes de disposições legais e/ou regulamentares aplicáveis, obriga-se ainda o Promotor, em especial, a: (...) (d) Exercer a atividade para que é contratado de acordo com a formação profissional legalmente exigível para o efeito que o Promotor se obriga a ler e sem prejuízo da possibilidade de ter acesso à formação específica que para o efeito lhe for disponibilizada pelo BANCO nos termos do artigo 3; (e) Executar e cumprir integralmente as instruções e indicações que o BANCO lhe transmitir com relação ao exercício da atividade para que é contratado, nomeadamente as instruções e indicações decorrentes das transmitidas ao BANCO pela entidade gestora ou comercializadora do respectivo OICVM e/ou pela entidade responsável pela comercialização de qualquer um dos Demais Produtos, especialmente na medida em que as mesmas se refiram a universo de investidores alvo, perfilagem de clientes, deveres de informação e restrições de distribuição, ou matérias análogas constantes da legislação e regulamentação aplicáveis, incluindo a Diretiva 2014/65/EU do Parlamento Europeu e do Conselho de 15 de maio de 2014 (MiFID II) e atos conexos ou que a implementem; (f) Comunicar de imediato ao BANCO quaisquer conflitos de interesses ou de deveres que possam comprometer ou afectar o cumprimento integral do disposto no Código de Conduta, na Regulamentação Interna ou no presente Contrato; (g) Assegurar sempre o tratamento independente, isento e imparcial de todos os Investidores e Participantes; (h) Contribuir ativamente para a boa execução da politica comercial estabelecida para os OICVM e para cada um dos Demais Produtos, comprometendo-se a conformar o exercício da sua atividade, em particular a promoção de Unidades de Participação e dos Demais Produtos com o perfil dos Investidores e dos potenciais Investidores; (i)Participar ativamente na promoção dos OICVM e dos Demais Produtos, disponibilizando aos Investidores o material informativo (incluindo os Documentos Informativos) relativo aos OICVM e aos Demais Produtos, e, bem assim, o quadro indicativo do valor diário das Unidades de Participação, que lhe seja remetido pelo BANCO; (j) Prestar informações aos Participantes e Investidores sobre as características, modo de funcionamento e condições, comissões, taxas e encargos aplicáveis à subscrição e contratação dos OICVM e de cada um dos Demais Produtos, comprometendo-se, no entanto, a não fornecer qualquer tipo de Informação relativa a qualquer dos OICVM ou dos Demais Produtos que não conste dos respetivos Documentos Informativos ou que não possa ser clara e objetivamente confirmada através dos mesmos; (k)Informar de imediato o BANCO sobre quaisquer factos de que tenha conhecimento e que possam ser considerados objectivamente relevantes para o exercício da atividade para que é contratado, incluindo (e sem prejuízo das demais obrigações, declarações e garantias do Promotor) qualquer alteração adversa na sua condição financeira ou reputacional, bem como outras alterações de circunstâncias relevantes; (l)Contribuir ativamente para a boa execução da politica de "Know Your Customer" (KYC) do BANCO, comprometendo-se a conformar o exercício da sua atividade com a politica e objetivos daquele nesta matéria, prestando de imediato toda a informação que lhe seja solicitada pelo BANCO a este respeito, de acordo com os procedimentos aplicáveis que o Promotor assegura conhecer a cada momento; (m)Informar os Investidores que não deverão proceder à subscrição de Unidades de Participação ou dos Demais Produtos sem antes terem pleno e efetivo conhecimento dos Documentos Informativos aplicáveis; (n) Não exercer, ou procurar exercer, a atividade de prospecção de investidores sem rigorosa observância do disposto nas disposições legais e regulamentares aplicáveis, nomeadamente no Regulamento CMVM e na Instrução; (o) Manter a contratação, por sua conta, de um seguro de responsabilidade civil destinado a cobrir eventuais Danos resultantes da atividade por si desenvolvida ao abrigo do presente Contrato, com um capital seguro de, pelo menos, EUR 500.000 (quinhentos mil euros); (p) Manter a contratação, por sua conta, de um seguro de responsabilidade civil destinado a cobrir eventuais Danos resultantes da atividade por si desenvolvida ao abrigo do presente Contrato, com um capital seguro de, pelo menos, EUR 500.000 (quinhentos mil euros); (q) Facilitar a realização de quaisquer auditorias internas e/ou externas que o BANCO e/ou as autoridades de supervisão competentes entendam fazer à documentação relacionada com a atividade por si desenvolvida ao abrigo deste Contrato; (r) "Prestar de imediato toda a informação que lhe seja solicitada pelo BANCO e/ou pelas autoridades de supervisão competentes, desde que relacionada com a atividade por si desenvolvida ao abrigo do presente Contrato, incluindo no que aos requisitos de qualificação e experiência legalmente exigidos diz respeito, requisitos esses que o Promotor se responsabiliza por observar em todos os momentos; (s) Não exercer, ou procurar exercer qualquer atividade concorrente com a atividade por si desenvolvida ao abrigo do presente Contrato; (t) Não exercer, ou procurar exercer, no mesmo espaço físico onde desempenhe as funções que lhe estão cometidas pelo presente Contrato, qualquer outra atividade, nem exercer quaisquer funções por conta de outra instituição que não se inclua no perímetro de supervisão consolidada do BANCO; (u) Frequentar todos os cursos de formação disponibilizados pelo BANCO (diretamente ou através de outras entidades indicadas pelo BANCO) para efeitos do exercício da atividade para que é contratado, obrigando-se a justificar devidamente as faltas ao BANCO." (v) No caso de faltas injustificadas, obriga-se a suportar a suas expensas qualquer custo relacionado com a repetição da formação; (w) Confirmar a autenticidade dos dados de identificação fornecidos por qualquer Investidor ou Participante, preenchendo, assinando e enviando de imediato para o BANCO o impresso de confirmação de identidade disponibilizado para o efeito, bem como cópia dos relevantes documentos de identificação; (x) Conservar, arquivar e manter em perfeita organização todos os documentos e elementos de informação relativos a cada um dos Investidores; (y) Identificar-se clara e inequivocamente como promotor e agente vinculado do BANCO em todos os contatos que mantenha com quaisquer Investidores, entregando documento escrito contendo informação completa, designadamente sobre os limites a que está sujeito no exercício da sua atividade (Anexo V ao presente contrato) de acordo com o disposto no Código dos Valores Mobiliários; (z) Cumprir integralmente todas as disposições legais e regulamentares aplicáveis, nomeadamente as relativas aos espaços físicos onde desempenhe as funções que lhe são cometidas neste Contrato, nomeadamente as relativas a horário de funcionamento, período de abertura e demais normas de segurança, higiene e salubridade, sempre que exerça a sua atividade em local aberto ao público; (aa) Conceber, estruturar e utilizar o espaço físico onde exerça a sua atividade de acordo com o previsto na Instrução e com as indicações e instruções transmitidas pelo BANCO, designadamente no que respeita ao respectivo "lay-out" e utilização de marcas e sinais distintivos do Grupo D...; (bb) Disponibilizar aos Investidores e Participantes o Código de Conduta, sempre que pelos mesmos solicitado; (cc) Não alterar o material informativo relativo a cada um dos OICVM e dos Demais Produtos que lhe seja entregue pelo BANCO, e, bem assim, não criar material de qualquer natureza, nomeadamente formulários ou carimbos, sem autorização prévia por escrito do BANCO; (dd) Não utilizar as marcas, logótipos e outros sinais distintivos da titularidade das empresas do Grupo D..., sem autorização prévia por escrito do BANCO; (ee) Utilizar o material informativo e publicitário relativo a cada um dos OICVM e dos Demais Produtos, que lhe seja entregue pelo BANCO, exclusivamente para o desempenho das suas funções ao abrigo do presente Contrato.” A Clausula 4.3 do Contrato reporta-se a Proibições. Ali se refere: "4.3. O Promotor não poderá receber dos investidores ou Participantes quaisquer importâncias, sob qualquer forma correspondentes a operações por si executadas ao abrigo do presente Contrato, nem assinar, em nome e representação dos Investidores, dos Participantes ou do BANCO, quaisquer documentos ou contratos (...)." A respeito do sigilo refere a Clausula 4.4 do Contrato o seguinte: "4.4. O Promotor não poderá revelar ou utilizar, em benefício próprio ou de terceiro, quaisquer informações sobre factos ou elementos respeitantes ao exercício da atividade... comprometendo-se a observar (...) o mais rigoroso sigilo bancário e profissional (...)." (Cf. Doc. n.º 9, junto ao PPA);

N)   No ponto 1.2 do contrato referido no ponto K) do probatório estão identificados como Promotores Contratantes: o sócio gerente e aqui Requerente C..., a sócia F... e a empregada da A..., G... . (Cf. fls. 4 do Doc. n.º 9, junto ao PPA);

O)   A Cláusula 7 do contrato referido no ponto K) do probatório define as condições de remuneração do promotor. Ali se diz: “7. Remuneração 7.1. Para remuneração dos serviços que o Promotor tenha prestado em estrito cumprimento dos termos de prestação da atividade previstos neste Contrato, o BANCO pagará ao Promotor, e sem prejuízo do disposto nos demais números do presente artigo, uma comissão mensal, em valor calculado nos termos descritos no Anexo VI. 7.2. A comissão devida pelo BANCO ao Promotor poderá ser objeto de ajustamento, com a consequente redução da mesma, por aplicação de fatores (numérico) indicadores de qualidade que resultarem, nomeadamente, de fatores qualitativos a cada momento analisados pelo BANCO com base no seu sistema de avaliação, os quais se encontram a cada momento identificados no Anexo VI ao presente Contrato (concretamente, os indicadores), podendo esse Anexo VI ser objeto de alteração por parte do BANCO mediante comunicação ao Promotor com uma antecedência mínima de 60 (sessenta) dias em relação ao momento da sua aplicação. 7.3. A comissão será apenas paga caso a ela haja lugar nos termos e até ao limite estabelecidos em 7.5, relativamente a cada Investidor que, tendo aberto uma conta de depósito à ordem em resultado da atividade de promoção desenvolvida pelo Promotor desenvolvida nos termos deste Contrato, se mantenha, em cada mês completo de calendário, titular da referida conta de depósito à ordem. 7.4. A comissão referida em 7.1 será calculada, em cada mês de vigência deste Contrato, com base no número efetivo de Investidores que, nesse mês, permaneçam titulares de contas de depósito a ordem abertas junto do BANCO. 7.5. O valor da comissão devida ao Promotor nos termos previstos nos números anteriores não poderá, em caso algum, ser superior ao montante correspondente à margem bruta recebida pelo BANCO em função das Unidades de Participação e/ou dos Demais Produtos que, em resultado da atividade de promoção exercida pelo Promotor nos termos deste Contrato, sejam, no mês em causa, subscritos e/ou contratados pelos Investidores, deduzido do valor que, no âmbito das referidas margens, seja efetivamente auferido pelo BANCO. 7.6. O valor da comissão a pagar ao Promotor, calculado pelo BANCO de acordo com as regras constantes dos números anteriores será liquidado postecipadamente nos primeiros 15 (quinze) dias úteis do mês imediatamente seguinte aquele a que disser respeito. 7.7. O montante exato da comissão que, tendo em conta o intervalo de valores estabelecido em 7.1, seja aplicável em cada ano de vigência deste Contrato, será determinado pelo BANCO, que o comunicará ao Promotor até ao dia 15 (quinze) de Janeiro do respetivo ano. 7.8. É expressamente vedado ao Promotor receber diretamente dos Investidores ou Participantes qualquer espécie de remuneração ou gratificação. 7.9. O BANCO poderá proceder à compensação de quaisquer montantes devidos ao Promotor a título de remuneração com quaisquer montantes devidos, a qualquer título, pelo Promotor ao BANCO, independentemente da verificação dos pressupostos da compensação legal e mediante declaração nesse sentido. (...)." (Cf. Doc. n.º 9, junto ao PPA);

P)    A atividade de promotor bancário é legalmente reservada a pessoas singulares. (Cf. ponto 14 do PPA e Instrução BdP n.º 11/2001 – Doc. n.º 8 junto ao PPA); 

Q)   O Requerente auferiu, em 2021, rendimentos da categoria B pagos pelo B..., no valor de € 7.699,52, declarados em IRS. (Cf. Pontos 13, 16, 21 e 24 do PPA e Doc. n.º 6 e Doc. n.º 7 juntos ao PPA);

R)   O Requerente tem atividade aberta com o CAE “64992- Outras atividades de serviços financeiros diversos, n.e., exceto seguros e fundos de pensões” (atual 64990, de acordo com a classificação Portuguesa das Atividades Económicas, Revisão 4., vigente a partir de 01/01/2025). (Cf. Ponto 12 da Resposta);

S)    A sociedade A... desenvolve a atividade de «Comissionista, promotora bancária, como atividade secundária», tendo como Código de Atividade Económica à data dos factos o 64992- Outras atividades de serviços financeiros diversos, n.e., exceto seguros e fundos de pensões. (Cf. Ponto 13 da Resposta);

T)   A AT concluiu que a sociedade exercia atividade de comissionista (código 1319 da lista do artigo 151.º CIRS). (Cf. Pontos 13 a 15 e 42 a 46 da Resposta)

U)   A AT considerou que os serviços prestados pela sociedade eram assegurados pelos sócios e uma funcionária, todos remunerados como trabalhadores dependentes. (Cf. Ponto 16 da Resposta);

V)   A AT entendeu que a totalidade do volume de negócios da A..., ou seja, 166.483,78 €, provinha de “Pagamento de comissões de negociação” (Cf. Ponto 22 da Resposta);

W) Na contabilidade da sociedade constam movimentos nas contas SNC 26311 (“Adiantamento por conta de lucros – empréstimos”) e 268101 (“Outras operações – corrente”), totalizando € 112.751,67 a favor do sócio em 31.12.2021. (Cf. Pontos 23 a 28 da Resposta);

X)    Esses movimentos correspondem a: (i) € 49.842,36 — empréstimo para aquisição da quota de € 2.500,00; (ii) € 40.879,31 — assunção da dívida da sócia F...; (iii) € 5.000,00 — transferência bancária para o sócio (23.03.2021); (iv) € 17.030,00 — alienação de veículo da sociedade ao sócio e aqui Requerente. (Cf. Pontos 23 a 27 e 61 da Resposta);

Y)   A ata n.º 20 documenta o empréstimo para aquisição da quota e a assunção da dívida da sócia. (Cf. Pontos 23 e 24 da Resposta);

Z)   A transferência bancária de € 5.000,00 está documentada no registo 114 da conta 268101. (Cf. Ponto 25 da Resposta);

AA)                A alienação do veículo está documentada no registo 504 da conta 268101 e no registo de propriedade. (Cf. Ponto 26 da Resposta);

BB)                A AT entendeu que não estavam demonstrados contratos de mútuo válidos, por falta de forma exigida pelo artigo 1143.º Código Civil e ausência de onerosidade. (Cf. Pontos 62 a 71 da Resposta);

CC)                A AT concluiu que, não resultando os movimentos de mútuos, prestação de trabalho ou exercício de cargos sociais, se aplica a presunção do art.º 6.º, n.º 4 CIRS: os lançamentos em conta corrente presumem‑se adiantamentos de lucros. (Cf. Pontos 57 a 59 e 71 da Resposta);

DD)                A sociedade apurou, em Modelo 22 de 2021, matéria coletável de € 48.390,73. (Cf. Ponto 77 da Resposta);

EE)                A AT considerou que o valor auferido pelo Requerente a título de adiantamentos por conta de lucros (importâncias efetivamente pagas ou colocadas à disposição), no valor de € 112.751,67, no exercício de 2021, é de montante superior à matéria coletável apurada no exercício em apreço (€ 48.390,73), pelo que devem ser tributados na esfera do sócio ao abrigo dos artigos. 6.º, n.º 4 e 20.º CIRS. (Cf. Ponto 78 e 79 da Resposta);

FF)                 No âmbito da ordem de serviço interna nº OI2024..., emitida pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Vila Real e com despacho de 11.02.2025, dealbou ação inspetiva interna dirigida ao Requerente que teve por âmbito de aplicação temporal o ano de 2021, tendo dado origem à liquidação de Imposto sobre o rendimento das Pessoas Singulares, de 2021, com o n.º 2025..., emitida em 03.05.2025 e que notificava o Requerente a pagar 58.254,36 €. (Acordo das partes).

GG)               Foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária (doravante RIT) que foi junto aos autos pela Requerida aquando do envio do PA. De entre as correções ali efetuadas, incluem-se as seguintes com relevo para a apreciação do mérito das questões submetidas a julgamento: “IV. Descrição da análise efetuada 1. Da consulta à base de dados da Autoridade Tributaria e Aduaneira (AT), verifica-se que o SP procedeu à entrega da declaração periódica de rendimentos modelo 3 de IRS (DR M 3 IRS), identificada com o n.º ...em 15/04/2022, com os anexos A (1), B (1), G (1) e H (1), com referência ao ano de 2021, sem o anexo D, destinado à imputação de rendimentos no âmbito da transparência fiscal. No âmbito da análise interna efetuada, com referência ao exercício de 2021, verificou-se que o SP C..., único sócio e gerente da sociedade “A..., Unipessoal Lda.”, com o NIF..., não declarou, na DR M 3 IRS, quaisquer rendimentos provenientes da imputação da matéria coletável apurada na referida sociedade, sujeita ao regime de transparência fiscal previsto no art.º 6.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), como sociedade de profissionais ou, quando superior, as importâncias que, a título de adiantamento por conta de lucros, tenham sido pagas ou colocadas à disposição durante o ano em causa. 1.1 Transparência Fiscal. 1.1.1 A Sociedade “A..., Unipessoal Lda.” foi objeto de procedimento inspetivo externo para o exercício de 2021 (Despacho n.º DI2024...), com o objetivo de consulta, recolha e cruzamento de elementos para determinar se pelo exercício da sua atividade, seria passível de enquadramento no regime da transparência fiscal, previsto no art.º 6.º do CIRC. A referida sociedade cumpre com as suas obrigações declarativas, dentro dos prazos estipulados nas normas fiscais, em particular as declarações de rendimentos de IRC previstas no art.º 117.º do CIRC, sendo que apresentou a declaração de rendimentos de modelo 22 de IRC (DR M 22 IRC) referente ao exercício de 2021, indicando estar enquadrado no regime geral de IRC, embora pelo exercício da sua atividade ser passível de enquadramento no regime da transparência fiscal, previsto no art.º 6.º do CIRC. A sociedade “A..., Unipessoal Lda.” encontra-se registada para efeitos de IVA/IRC com a atividade de código principal “70220- Outras atividades consultoria para os negócios e a gestão”, enquadrada no regime normal trimestral em sede de IVA e no regime geral em sede de IRC. Foi declarado o início de atividade a 06/02/2007. A empresa tem por objeto: “Outras atividades de consultoria para os negócios e a gestão”, conforme o registo comercial - Apresentação AP. 3/2..., referente à inscrição 3 - Alterações ao contrato de sociedade. A empresa que reveste a forma comercial de sociedade unipessoal por quotas possui, à data dos factos (e ainda atualmente), um capital social de 5.000,00 EUR., pertencendo duas quotas de 2.500,00 EUR. cada a C... NIF..., SP em análise, conforme o registo comercial Apresentação AP. 75 de 2021/12/13 referente à inscrição 6 - Alterações ao contrato para sociedade unipessoal (online), sendo que constava como sociedade comercial por quotas com a designação “A..., Lda.”. Uma quota de 2.500,00 EUR. constava como pertença da titular F..., NIF ..., desde o ano de 2015 a 2021 (sendo que no final do ano de 2009, através das aquisições efetuadas, possuía uma quota de 1.666,00 EUR.), tendo sido efetuada a sua transmissão conforme registo comercial Menção Dep. 734 de 2021/12/06. Encontrava-se designado como Gerente, à data dos factos (e ainda atualmente), o sócio único, desde a constituição da sociedade, conforme registo comercial Apresentação AP. 1/20070130 referente à inscrição1- Constituição de sociedade, designação de membro(s) de órgão(s). Constou igualmente designada como Gerente a sócia F..., por deliberação datada de 17/07/2009, e registada a respetiva renúncia com data de 02/12/2021. 1.1.2 Da deslocação ao gabinete/escritório de H..., NIF ..., que se encontra designada para exercer as funções de Contabilista Certificada na Sociedade, no qual se encontrava igualmente presente o único Sócio e Gerente,  C..., a coberto do mencionado Despacho n.º DI2024..9, resulta o seguinte. a) Questionada a Contabilista acerca do facto da sociedade ser, ou não, uma sociedade de transparência fiscal e como tal sujeita àquela disciplina, declarou que no seu entender a sociedade não reúne os requisitos para tal, pelo facto de não exercer uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do CIRS. Referiu a esse propósito que o código correspondente CAE adequado à atividade da sociedade é “64992- Outras atividades de serviços financeiros diversos, n.e., exceto seguros e fundos de pensões”, tal como havia sido alegado na resposta ao “Ofício ...”, anteriormente referido. b) Questionado o sócio C... acerca da sua participação na atividade exercida pela sociedade, declarou que exercia (exerce) através da sociedade a atividade de promoção de produtos e serviços bancários e financeiros por conta de uma sociedade/instituição financeira, aqui em causa, objeto do contrato celebrado, que será adiante referido, contrariando o que havia sido declarado na resposta remetida pelos mandatários constituídos, na qualidade de advogados da Sociedade. c) Foi-nos informado, corroborando o que já havíamos observado na certidão permanente do registo comercial, que se trata de uma sociedade em que o capital social é detido a 100% pelo já mencionado Sócio, à data de dezembro de 2021, momento em que adquiriu a quota da então sócia em partes iguais. No tocante à atividade, do diálogo com o sócio C..., conclui-se que a sociedade se encontrava a exercer uma atividade de promoção de produtos e serviços bancários e financeiros por conta de uma sociedade/instituição financeira, atividade exercida pelos referidos sócios e funcionária através da sociedade, e para a qual se encontravam devidamente habilitados. No plano objetivo, são sociedades de profissionais as sociedades constituídas para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o art.º 151.º do CIRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa, conforme subalínea 1) da alínea a) do n.º 4 do art.º 6.º do CIRC. Consideram-se, ainda, sociedades de profissionais, as sociedades cujos rendimentos provenham, em mais de 75%, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, desde que, cumulativamente, durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco, nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público e, pelo menos, 75 % do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade, conforme subalínea 2) da alínea a) do n.º 4 do art.º 6.º do CIRC. De sublinhar que o regime de transparência fiscal se reporta às atividades efetivamente exercidas, sendo que a sociedade em causa não efetua quaisquer operações bancárias e financeiras, conforme se vai explanar a seguir. A título de informação o código CAE “64992 outras atividades de serviços financeiros diversos, n.e., exceto seguros e fundos de pensões”, conforme a Classificação Portuguesa de Atividades Económicas, Revisão 3, edição de 2007, Compreende as atividades de intermediação financeira essencialmente associadas à distribuição de fundos por meios diferentes da concessão de empréstimos. Trata-se, nomeadamente, de atividades ligadas ao investimento em valores mobiliários (ações, obrigações, títulos de participação, unidades de participação em fundos de investimento, etc.). Compreende também as atividades de titularização de créditos e de investimentos por conta própria das sociedades de capital de risco. Inclui a transação de valores mobiliários por conta própria dos intermediários financeiros (ex: sociedades financeiras de corretagem), assim como as atividades relacionadas com “swaps”, opções e outras operações de cobertura de riscos. c.1) É usual que as instituições de crédito celebrem contratos que visem a promoção, por terceiros, de operações que integram o seu objeto, aos quais, neste contexto, é atribuída a designação de promotores bancários. Pelo que, o Banco de Portugal sentiu a necessidade de uniformizar os contratos, bem como de regulamentar a sua atuação, através da Instrução n.º 11/2001, com aditamentos pela Instrução n.º 6/2002. Com este quadro normativo, foram clarificados, entre outros, os seguintes aspetos essenciais: - As relações entre as partes devem ser sempre plasmadas em contrato escrito; - A exclusividade do promotor em relação à instituição de crédito; - A específica designação de “promotores”, não podendo ser-lhes aditado o qualitativo “financeiro”, nem qualquer outro suscetível de causar confusão sobre o âmbito da atividade em causa; - A atuação de promotor confina-se à promoção de negócios; - É vedado ao promotor a realização de quaisquer operações bancárias e financeiras, bem como o recebimento ou entrega de quaisquer valores; - Esta atividade encontra-se reservada a pessoas singulares. c.1.1) Da documentação fornecida, a minuta do contrato celebrado (contrato de prestação de serviços, celebrado entre a sociedade e o Banco), alcança-se, entre mais, que: - O objetivo essencial do contrato - que é um contrato de prestação de serviços - designado por “Contratos de Promotor “Designação do Banco” é a promoção junto do público de produtos e serviços bancários e financeiros disponibilizados pelo Grupo “Designação do Banco”. (Ponto 1.2 do contrato). Entende-se existir promoção quando uma operação, apresentada pelo promotor, seja aprovada pelo Banco, que a formalizará com o cliente. - Os serviços prestados pela sociedade só podem ser assegurados pelos sócios-gerentes e uma funcionária, todos, no ano de 2021, remunerados como trabalhadores dependentes. (Promotores Contratantes - Ponto 1.2 do contrato). A sociedade obriga-se a assegurar que a prestação dos serviços de negociação objeto do presente Contrato apenas será desenvolvida por Promotores. (Ponto 5.1 do contrato) (...) Obriga-se a sociedade a: - Assegurar que a totalidade do respetivo capital social é, a todo o tempo, detido apenas por promotores ou por outras pessoas físicas previamente aprovadas pelo banco, e a comprovar documentalmente, pelo menos uma vez por ano, tal situação perante o banco, sempre que solicitada para o efeito. (Pontos 4.1, al. l) e 4.4, al. d) do contrato) - O Banco não confere ao promotor quaisquer poderes para a celebração de contratos, operações bancárias ou operações financeiras, em nome do Banco, sejam elas quais forem. A sociedade obriga-se perante o Banco a prestar, junto dos Clientes e com rigorosa observância das linhas orientadoras previamente definidas pelo Banco, serviços relacionados com a negociação de condições aplicáveis á contratação dos demais produtos. (Ponto 2. do contrato) - É especialmente vedado ao promotor atuar ou tomar decisões de investimento em nome dos clientes, receber destes qualquer tipo de remuneração ou quaisquer importâncias dos mesmos. É expressamente interdita a receção, pelo promotor, ou a entrega a este, de fundos em numerário, cheques e outros meios de pagamento. A sociedade não poderá receber dos Clientes quaisquer importâncias, sob qualquer forma, correspondentes a operações executadas ao abrigo do contrato (as quais serão, em qualquer caso, contratadas diretamente entre os Clientes e o banco), nem assinar, em nome e representação dos Clientes ou do banco (e salvo quando expressamente mandatada por escrito para o efeito), quaisquer documentos ou contratos. (Ponto 4.2 do contrato) É expressamente vedado à Sociedade receber diretamente dos Clientes qualquer espécie de remuneração ou gratificação. (Ponto 6.4. do contrato) - Não é permitido ao promotor exercer qualquer atividade de prospeção ou intermediação financeira por conta do Banco. (...) Obriga-se a sociedade a: -Não exercer, ou procurar exercer qualquer atividade relacionada com a promoção intermediação e/ou comercialização de unidades de participação ou dos demais produtos, nomeadamente a receção de ordens de subscrição ou de venda dos mesmos. (Ponto 4.1, al. h) do contrato) - A atividade de promotor é exercida em exclusivo para o Banco. Não exercer, ou procurar exercer, para qualquer entidade que não integre o grupo “Designação do Banco” e/ou por conta própria qualquer atividade concorrente com a atividade desenvolvida ao abrigo do presente contrato. (Ponto 4.1, alínea g) do contrato) - O promotor está sujeito ao sigilo profissional, não podendo revelar factos ou elementos cujo conhecimento lhe advenha do exercício da atividade de promoção. A sociedade não poderá revelar ou utilizar, em beneficio próprio ou de terceiro, quaisquer informações sobre factos ou elementos respeitantes ao exercício da atividade abrangida por este Contrato, e, bem assim, sobre factos e elementos relativos aos Clientes cujo conhecimento lhe advenha do exercício da referida atividade, comprometendo-se a observar, nos termos previstos nos artigos 78.º e seguintes do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades financeiras o mais rigoroso sigilo profissional relativamente a esses factos e elementos. (Ponto 4.3 do contrato) - Para remuneração dos serviços prestados no âmbito do contrato o banco pagará à sociedade comissões de negociação. (Ponto 6.1 do contrato) d) Ao nível do quesito dos rendimentos, verifica-se que a totalidade do volume de negócios é proveniente de operações de promoção de produtos e serviços bancários e financeiros, consubstanciado nas faturas emitidas com a designação de “Pagamento de comissões de negociação”, no valor total de 166.483,78 EUR., e, por conseguinte, cumpre o quesito de mais de 75% dos rendimentos serem provenientes de atividades profissionais especificamente previstas no art.º 151.º do CIRS. No ano de 2021, constam ainda duas faturas de alienação de veículos pertencentes ao ativo tangível da empresa, no valor total de 30.380,00 EUR., cujo resultado se encontra apurado na rubrica de “Outros rendimentos e ganhos”, 28.563,22 EUR., sendo o total desta rubrica de 29.301,49 EUR. (representa 15% do total dos rendimentos). e) O regime de transparência fiscal não consta do cadastro dos SP. Por conseguinte, não consta qualquer indicação quer na declaração de início de atividade quer na declaração de alterações, sendo apenas declarado na DR M 22 IRC. E, pese embora seja considerado um regime especial, uma entidade em regime de transparência fiscal integra o “regime geral” sendo assinalado na referida declaração de rendimentos na indicação dos regimes de tributação dos rendimentos. As condições de enquadramento no regime da transparência fiscal são aferidas na data do facto gerador do imposto, ou seja, no ultimo dia do período de tributação (conforme determina o n.º 9 do art.º 8.º do CIRC), razão pela qual o enquadramento apenas é declarado aquando da apresentação da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC. No entanto, este enquadramento abrange todo o período de tributação do ano, já que dispõe o n.º 1 do art.º 8.º do CIRC que “O IRC, (...), é devido por cada período de tributação, que coincide com o ano civil, (...).” O princípio da anualidade assume especial relevância no que respeita aos impostos sobre o rendimento, como é o caso do IRC, na medida em que segmenta, em termos anuais, o apuramento do respetivo rendimento tributável. Este assunto, apesar do princípio conformador antes citado que se encontra de forma inequívoca na Lei, mereceu parecer em recente informação vinculativa emitida, Processo 27684, com despacho de 2025-01-27, do Chefe de Divisão da Direção de Serviços de IRC, por subdelegação: « (...) Assim, em sede de IRC, em conformidade com o princípio da anualidade do imposto, estabelece-se, no n.º 1 do artigo 8.º do CIRC, que o IRC é devido, em regra, por cada período de tributação, que coincide com o ano civil, sem prejuízo das exceções previstas nesse artigo. E, nos termos do n.º 9 da mesma norma, o facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período de tributação. Ora, sendo o período de tributação da sociedade coincidente com o ano civil, o facto gerador do imposto considera-se verificado a 31 de dezembro de cada ano. Destarte, considerando que o facto tributário sujeito a imposto, embora de formação sucessiva, só está completo no último dia do período de tributação - em 31 de dezembro - e que o lucro tributável é uno e indivisível, o enquadramento fiscal da sociedade far-se-á, para efeitos de tributação em sede de IRC, de acordo com os factos existentes nessa data, sendo aplicável a todo o período tributário (de 1 de janeiro de x a 31 de dezembro de x).» Assim no que respeita à sociedade “A..., Unipessoal Lda.”, como já relatado, trata-se de uma sociedade em que o capital é detido a 100% pelo já mencionado Sócio,  C..., à data de 31/12/2021, e na restante parte do ano em partes iguais pelos dois sócios, além do mencionado, a sócia F..., tendo havido transmissão da quota desta para aquele no mês de dezembro, verificando-se que ambos executavam as prestações de serviços, objeto do contrato com o banco. f) Por tudo o que foi exposto, a sociedade reúne os requisitos para ser enquadrada no regime de transparência fiscal, constantes do art.º 6.º do CIRC, por ser uma sociedade de profissionais, tal como definido nas subalíneas 1) e 2) da al. a) do n.º 4 daquele preceito legal, e como tal deveria ter entregue a declaração de rendimentos referente ao ano de 2021 no regime da transparência fiscal. Trata-se de uma sociedade de profissionais que reúne, cumulativamente, os requisitos estabelecidos na al. a) do n.º 4 do art.º 6.º do CIRC. Refere-se, ainda, a esse título, que este regime de tributação é de aplicação obrigatória. 1.1.3 A sociedade “A..., Unipessoal Lda.” procedeu à entrega da DR M22 IRC referente ao ano de 2021, identificada com o n.º..., em 30/03/2022, segundo as regras do regime geral, tendo apurado como matéria coletável de IRC o montante de 48.390,73 EUR. (o lucro tributável apurado de 67.403,99 EUR. foi sujeito a dedução a título de prejuízos fiscais apurados no exercício do ano de 2019, 19.013,26 EUR.). 1.2 Conta de sócios. 1.2.1 Do registo dos documentos contabilísticos da sociedade, retiram-se os seguintes elementos, conforme balancetes inicial, antes e após apuramento de resultados e/ou Anexos A das declarações anuais de informação Empresarial Simplificada (IES/DA) apresentadas. [No RIT está um Quadro, que aqui se deve considerar reiterado, com o valor da conta Acionistas/Sócios e que para 2020 tem um valor de 32.017,94 € e para 2021 um valor de 150.112,98 €]1.2.2 De acordo com os elementos fornecidos, a conta de acionistas subdivide-se por duas subcontas SNC (Sistema de normalização contabilística), conforme segue: [Deve considerar-se aqui reiterado o Quadro que na conta SNC 26311 – Acionistas/sócios – Adiantamento por conta de lucros – Empréstimos –C... tem o valor de 107.170,98 €, reportado ao ano de 2021; ao passo que na contra SNC 268101 – Acionistas/sócios – Outras Operações – Corrente –C..., consta o valor de 42.942,00 €, para o ano de 2021, num total de 150.112,98 €]. No que respeita ao ano de 2021, e analisando cada uma das subcontas: 1.2.2.1 Conta SNC 26311-Acionistas/Sócios- Adiantamento por conta de lucros- Empréstimos- C... [Consta um Quadro que aqui se deve considerar reiterado e que tem um saldo inicial de 28.664,31 € e dois movimentos de 6 de Dezembro: i) lançamento 525, Compra (Quota) de 49.842,36 €; ii) lançamento 525, Empréstimo F..., 28.664,31 €. Tem ainda informação sobre o valor total do período – 78.506,67 € e informação sobre o Total Geral – 107.170,98 €]. O saldo inicial compreende valor respeitante à compra de quota no ano de 2015 (27.500,00 EUR.), efetuada ao anterior sócio que também esteve na origem da constituição da sociedade. O registo 525, no valor de 49.842,36 EUR., conforme ata n.º 20, respeita a empréstimo pela sociedade ao sócio C..., para aquisição da quota no valor nominal de 2.500,00 EUR., à sócia F... . Com a concordância dos dois sócios, e por não dispor de recursos suficientes, foi aprovado o referido empréstimo a ser restituído assim que possível e sem juros. Este materializou-se através de cheque da sociedade cuja saída se encontra relevada à data de 06/12/2021, na conta pertencente à mesma na instituição financeira “B...”. Foi ainda decidido e aprovado, que o valor total em dívida da sócia F... de 40.879,31 EUR. irá ser assumido integralmente pelo sócio C..., conforme registo 525, nos valores parciais de 28.664,31 EUR. (para a conta SNC “26311” por transferência da conta SNC “26312-Acionistas/Sócios- Adiantamento por conta de lucros- Empréstimos- F..., que passou a constar com saldo nulo) e 12.215,00 EUR. (para a conta SNC “268101” por transferência da conta SNC “268102- Acionistas/Sócios- outras operações- Corrente- F..., que passou a constar com saldo nulo). Estes valores respeitam às aquisições de quotas nos anos de 2009 e 2015, a um anterior sócio que esteve na origem da constituição da sociedade. 1.2.2.2 Conta SNC 268101- Acionistas/Sócios- outras operações- Corrente – C... O registo n.º 114 respeita a transferência bancária efetuada da conta da sociedade, a favor do sócio C..., na data de 23/03/2021. O registo n.º 504 refere-se à alienação de veículo pertencente ao ativo tangível da sociedade a favor do sócio C... . A propriedade do veículo consta em nome do sócio à data de 24/11/2021. Relativamente aos registos 114 e 504 não existe nenhum documento de suporte especificando a dívida e/ou condições de restituição. 1.2.2.3 No tocante ao saldo da conta “Sócios”, a 31/12/2021, e os mencionados lançamentos nas subcontas SNC “26311” e “268101” do sócio único nos valores de 78.506,67 EUR. e 34.245,00 EUR., respetivamente, que não foi comprovado respeitar a empréstimos, conclui-se estar perante uma situação de presunção de adiantamento por conta de lucros na esfera do sócio. 1.2.2.3.1 Atendendo aos documentos de suporte dos registos contabilísticos efetuados nas referidas contas, considerando os montantes envolvidos como sendo empréstimos ao sócio, constatamos que não foi cumprido o disposto no art.º 1142.º do Código Civil “…o contrato pelo qual uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade.” e 1143.º do Código Civil “Sem prejuízo do disposto em lei especial, o contrato de mútuo de valor superior a 25.000,00 euros só é válido se for celebrado por escritura pública ou por documento particular autenticado e o de valor superior a 2.500,00 euros se o for por documento assinado pelo mutuário.” (Redação do Art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 116/2008, de 4 de julho). O articulado antes mencionado estabelece assim as formalidades a que deve obedecer o contrato de mútuo, fazendo depender a sua validade da celebração de escritura pública ou da autenticação de documento particular, no caso de contratos de valor superior a 25.000,00 EUR. como é o que está em apreço em que tal não foi observado. As formalidades antes referidas são insubstituíveis de acordo com o disposto no n.º 1 do art.º 364.º do C. Civil que estabelece que “Quando a lei exigir, como forma da declaração negocial, documento autêntico, autenticado ou particular, não pode este ser substituído por outro meio de prova ou por outro documento que não seja de força probatória superior.” Refira-se os contratos de concessão de crédito estão sujeitos a Imposto do Selo (art.º 1 do Código de Imposto do Selo- CIS, aprovado pelo DL 287/2003 de 12/11) à taxa prevista na verba 17 do CIS, consoante o valor e prazo pelo qual é concedido, cuja liquidação e cobrança decorreria das obrigações declarativas inerentes às formalidades aplicáveis ao contrato em análise, caso tivessem sido cumpridas. Por seu lado, na ótica do Código das Sociedades Comerciais (CSC), sendo admissível a concessão de empréstimos pela sociedade aos seus sócios ou acionistas, é, no entanto, vedada a concessão do mesmo tipo de benefício aos gerentes /administradores, conforme decorre do n.º 1 do art.º 397.º do CSC que se transcreve “É proibido à sociedade conceder empréstimos ou crédito a administradores, efetuar pagamentos por conta deles, prestar garantias a obrigações por eles contraídas e facultar-lhes adiantamentos de remunerações superiores a um mês.” A concessão de crédito é uma atividade reservada a sociedades do setor financeiro, regulado em Portugal pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras aprovado pelo Decreto-Lei 298/92 de 31/12, pelo que o empréstimo concedido se afasta do objeto social afigurando-se que não serve os naturais interesses económicos da sociedade em função das condições referidas no contrato (empréstimos sem juros, sem indicação de prazo de devolução). Refere a esse propósito o n.º 1 do artigo 270.º-F do CSC (Contrato do sócio com a sociedade unipessoal), “Os negócios jurídicos celebrados entre o sócio único e a sociedade devem servir a prossecução do objeto da sociedade” e prossegue dizendo que “(…) obedecem à forma legalmente prescrita e, em todos os casos, devem observar a forma escrita”, sendo que “Os documentos de que constam os negócios jurídicos celebrados pelo sócio único e a sociedade devem ser patenteados conjuntamente com o relatório de gestão e os documentos de prestação de contas” (n.º 3), pelo que “A violação do disposto nos números anteriores implica a nulidade dos negócios jurídicos celebrados” (n.º 4). Face à análise efetuada, afigura-se ser de concluir que os montantes escriturados nas contas “26311” e “268101” no exercício de 2021, não revestem a qualidade de mútuo em função da sua nulidade por incumprimento das formalidades legalmente exigíveis para este tipo de contrato, decorrentes do art.º 1143.º conjugado com n.º 1 do art.º 364.º, ambos do Código Civil, designadamente por não ter sido celebrado por escritura pública ou documento particular autenticado e/ou por se tratar de um ato proibido pelo Código das Sociedades Comerciais (n.º 1 do art.º 397.º). 1.2.2.3.2 Nos termos do n.º 4 do art.º 6.º do CIRS, as quantias escrituradas a favor dos sócios que não resultem de mútuos, de prestação de trabalho, ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitas a título de adiantamentos por conta de lucros. Neste caso, são tributados como rendimentos da Categoria B do IRS, de acordo com o disposto no artigo 20.º do CIRS. O n.º 1 do art.º 20.º do CIRS refere que “Constitui rendimento dos sócios ou membros das entidades referidas no artigo 6.º do Código do IRC, que sejam pessoas singulares, o resultante da imputação efetuada nos termos e condições dele constante ou, quando superior, as importâncias que, a título de adiantamento por conta de lucros, tenham sido pagas ou colocadas à disposição durante o ano em causa”. (sublinhado nosso) No caso de uma sociedade sujeita a IRC e ao regime de transparência fiscal (caso em apreço), os adiantamentos por conta de lucros integram-se como rendimento líquido do sócio na categoria B do IRS, de acordo com o disposto no n.º 2 do art.º 20.º do CIRS, não sendo, assim, considerados rendimentos da categoria E (capitais) nos termos da alínea h) do n.º 2 do art.º 5.º do CIRS. Estes rendimentos provenientes da distribuição de lucros ou adiantamentos por conta de lucros, pagos ou colocados à disposição por sociedade enquadrada no regime de transparência fiscal (como no caso em apreço), previsto no artigo 6.º do CIRC, aos seus sócios, pessoas singulares, residentes em território português (como no caso em apreço), não estão sujeitas a retenção na fonte a taxa liberatória prevista na alínea a) do n.º 1, do artigo 71.º do CIRS, uma vez que não revestem natureza de rendimentos de capitais (rendimentos da categoria E), nos termos da al. h) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS, conforme determina o n.º 11 do art.º 101.º do CIRS “Nos casos previstos no art.º 20.º, o rendimento não é objeto de retenção na fonte. V. Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. 1.1 Rendimento líquido da categoria B - Rendimentos empresariais e profissionais. 1.1.1 Enquadramento das Sociedades Profissionais. O regime de transparência fiscal aplica-se obrigatoriamente às sociedades residentes em Portugal que se encontram identificadas no n.º 1 do art.º 6.º do CIRC, entre as quais se contam as sociedades de profissionais, conforme a al. b) do n.º 1 do mesmo preceito. Nos termos do disposto na subalínea 1) da al. a) do n.º 4 do art.º 6.º do CIRC, considera-se sociedade de profissionais (e, por conseguinte, abrangida pelo regime de transparência fiscal), qualquer sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do CIRS, na qual todos os sócios, pessoas singulares, sejam profissionais dessa atividade. Considera-se, ainda, sociedade de profissionais (e, por conseguinte, abrangida pelo regime de transparência fiscal), nos termos do disposto na subalínea 2) da al. a) do n.º 4do art.º 6.º CIRC, a "sociedade cujos rendimentos provenham, em mais de 75%, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, desde que, cumulativamente, durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco, nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público e, pelo menos, 75% do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade". Os rendimentos das sociedades enquadradas no regime da transparência fiscal não são tributados na sua própria esfera, mas imputados aos sócios, para tributação na esfera destes (em sede de IRC ou IRS, conforme os casos), conforme o n.º 3 do art.º 6.º do CIRC. 1.1.2 Enquadramento da sociedade "A... Unipessoal, Lda., no regime de transparência fiscal - Assim, para efeitos de enquadramento da sociedade "A..., Unipessoal Lda.", no regime de transparência fiscal, previsto no art.º 6.º do CIRC, importa considerar quer a qualidade e número dos detentores das partes sociais e percentagem de capital detido, quer a proveniência dos rendimentos obtidos face às diversas atividades profissionais previstas na lista de atividades a que se refere o art.º 151.º do CIRS, assim como o facto dos sócios exercerem, ou não, a sua atividade profissional através da sociedade. No caso em análise, estamos perante uma sociedade unipessoal, com capital social pertencente na totalidade a um único sócio a partir de dezembro e 2021, e nos restantes 11 meses o capital pertenceu a dois sócios (50% cada), constituída para o exercício de consultoria, consubstanciada no período em análise (2021) na atividade de promoção de produtos e serviços bancários e financeiros por conta de uma sociedade/instituição financeira, em que os dois sócios prestaram, naquela sociedade, os serviços profissionais incluídos no respetivo objeto principal, atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que alude o art.º 151.º do CIRS, no caso, a atividade com o código "1319- Comissionistas", ou até "1320- Consultores" ou "1519- Outros prestadores de serviços", total ou parcialmente, através da sociedade como trabalhadores dependentes. Trata-se de uma sociedade de profissionais que reúne, cumulativamente, os requisitos estabelecidos na al. a) do n.º 4 do art.º 6.º do CIRC. Face aos requisitos legais estabelecidos na al. a) do n.º 4 do art.º 6.º do CIRC, ou seja, pela composição do capital social da sociedade e da totalidade dos rendimentos que são provenientes de atos de comissionista, serem provenientes de atividades profissionais especificamente previstas no art.º 151.º do CIRS, a mesma tem enquadramento no conceito de sociedade de profissionais e, por conseguinte, está abrangida pelo regime de transparência fiscal, nos termos do n.º 1 do referido artigo. Face ao exposto, a sociedade reúne os requisitos para ser enquadrada no regime de transparência fiscal, constantes do art.º 6.º do CIRC, por ser uma sociedade de profissionais, tal como definido nas subalíneas 1) e 2) da al. a) do n.º 4 daquele preceito legal. Assim sendo, a sociedade deveria ter entregue as declarações de rendimentos, no regime da transparência fiscal e, em conformidade com o disposto na al. b) do n.º 1 do art.º 6.º do CIRC, constitui rendimento do sócio a matéria coletável apurada nos termos daquele código, ou, quando superior, as importâncias que, a título de adiantamento por conta de lucros, tenham sido pagas ou colocadas à disposição durante o ano em causa, integrando-se no seu rendimento tributável para efeitos de IRS, como rendimento líquido da categoria B (rendimentos empresariais e profissionais) e sujeito a englobamento, de acordo com o previsto nos n.ºs 1 e 2, ambos do art.º 20° do CIRS. 1.1.3 Rendimento líquido da categoria B - Rendimentos empresariais e profissionais. Em sede de IRS, os valores imputados respeitantes à matéria coletável apurada por sociedade transparente, ou, quando superior, as importâncias que, a título de adiantamento por conta de lucros, tenham sido pagas ou colocadas à disposição durante o ano em causa, integram-se como rendimento líquido na categoria B (rendimentos empresariais e profissionais). A mencionada imputação é efetuada de acordo com o que resultar do ato constitutivo da respetiva entidade ou, na falta de elementos, em partes iguais, conforme n.º 3 do art.º 6.° do CIRC. No caso em análise, conforme relatado no ponto 1.2 do capítulo IV, será de considerar a tributação na esfera do único sócio, da situação de presunção de adiantamentos por conta de lucros, no valor de 112.751,67 EUR. (78.506,67+34.245,00), no ano de 2021, nos termos do n.º 1 do art.º 20.º do CIRS. A sociedade "A... Unipessoal, Lda.", apresentou a DR M 22 IRC relativa ao período de 2021, na qual apurou uma matéria coletável, campo 346 (material coletável não isenta) do quadro 09, no montante de 48.390,73 EUR. Face ao exposto nos pontos anteriores, resulta que o valor auferido pelo sócio a título de adiantamento por conta de lucros (importâncias efetivamente pagas ou colocadas à disposição), no valor de 112.751,67 EUR., no ano de 2021, é de montante superior à matéria coletável apurada no exercício em apreço (48.390,73 EUR.), pelo que são esses adiantamentos que são considerados para efeitos de tributação em sede de IRS, nos termos do n.º 1 do art.º 20.º do CIRS, e as respetivas importâncias integram-se como rendimento líquido na categoria B, em conformidade com o disposto no n.º 2 do referido artigo, a englobar com os restantes rendimentos, a ser incluído na DR M 3 de IRS, do ano em questão (2021), a fazer constar no campo 401, do quadro 4, do anexo D, da referida declaração. Desta forma, propõe-se uma correção ao rendimento coletável declarado pelo SP C..., no montante de 112.751,67 EUR., para o ano de 2021.” (Cf. Relatório de Inspeção Tributária junto ao PA)

HH)               Por não se conformar com as liquidações sindicadas de IRS e JC de 2021, o Requerente deduziu, em 30.05.2025, o correspondente procedimento de reclamação graciosa que tomou o n.º ...2025... (Cf. Ponto 5 do PPA e Doc. n.º 2 do PA). 

II)   Apreciada a reclamação, a Autoridade Tributária e Aduaneira indeferiu-a, mantendo as correções (Cf. Ponto 5 do PPA e Doc. n.º 2 do PA)

JJ) Não se conformando com a aludida decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa referida no ponto precedente do probatório, o Requerente apresentou, em 01.09.2025, pelas 16:17 horas, o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo (Cf. Sistema de Gestão Processual do CAAD);

KK)               O pedido foi aceite em 03.09.2025, pelas 15:35 horas (Cf. Sistema de Gestão Processual do CAAD).

 

IV.B) Factos não provados:

 

36.  Não se provou que a sociedade A... exercesse a atividade de comissionista ou qualquer atividade prevista na lista do artigo 151.º do CIRS. A AT não apresentou qualquer documento, testemunho ou elemento objetivo que demonstrasse que a sociedade intermediasse operações, comercializasse produtos financeiros ou recebesse comissões típicas de comissionista.

37.  A AT não apresentou prova em contrário quanto à natureza da atividade exercida, limitando-se a retirar conclusões jurídicas a partir da descrição das faturas que aludia a “Pagamentos de comissões de negociação”.

38.  Também não apresentou prova de que os movimentos registados na conta de sócios constituíssem rendimentos subsumíveis no âmbito da Categoria B do IRS, limitando-se a invocar a falta de forma civil dos mútuos e a aduzir com a presunção prevista no n.º 4 do art.º 6.º do CIRS.

39.  Não se provou que os movimentos contabilísticos não correspondessem a mútuos ou outras operações justificadas. A AT não apresentou qualquer prova de que os valores não foram entregues ou recebidos no âmbito das operações identificadas pelo Requerente.

40.  Não se provaram outros factos com relevância para a decisão das questões submetidas a julgamento.

IV.C) Fundamentação da decisão sobre a matéria de facto:

 

41.  Relativamente à matéria de facto, importa, antes de mais, salientar que o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e distinguir a matéria provada da não provada, tudo conforme o artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e o artigo 607.º, n.ºs 3 e 4 do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

42.  Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito. (Cf. art.º 596.º do CPC).

43.  A matéria de facto dada como provada resulta da análise dos documentos juntos pelo Requerente e pela Requerida e referidos no probatório. 

 

IV.D) Matéria de Direito (fundamentação):

 

IV.D.1) Qualificação da sociedade A... como sociedade transparente e (i)legalidade da imputação do rendimento ao sócio-gerente daquela sociedade:  

 

44.  A sujeição de uma sociedade ao regime de transparência fiscal, previsto no artigo 6.º do Código do IRC, constitui uma exceção ao regime-regra de tributação das pessoas coletivas e, como tal, deve ser interpretada de forma estrita, nos termos do artigo 11.º, n.º 2 da LGT. 

45.  Este regime apenas se aplica às denominadas “sociedades de profissionais”, isto é, sociedades cujos rendimentos provenham, em mais de 75%, do exercício de atividades profissionais especificamente previstas na lista do artigo 151.º do CIRS, desde que tais atividades sejam exercidas pelos respetivos sócios através da sociedade.

46.  A qualificação da A... como sociedade de profissionais depende, em primeira linha, de saber se a atividade por ela exercida se reconduz à atividade de comissionista, prevista na lista anexa ao artigo 151.º do CIRS. 

47.  Esta questão é nuclear, porque o regime da transparência fiscal é um regime excecional, de aplicação estrita, que, como visto, só pode operar quando a sociedade exerce uma atividade profissional especificamente prevista na referida lista. 

48.  Não basta uma afinidade económica, uma semelhança funcional ou uma aproximação conceptual: é necessária uma identidade tipológica absoluta entre a atividade efetivamente exercida e a atividade constante da lista do artigo 151.º do CIRS.

49.  A figura do comissionista tem uma definição jurídica precisa no ordenamento português, que não pode aqui ser alargada por analogia, sob pena de violação do artigo 11.º, n.º 4 da LGT. 

50.  O comissionista é, nos termos dos artigos 266.º e seguintes do Código Comercial, o intermediário que, em nome próprio mas por conta de outrem, pratica atos de comércio, designadamente atos de venda, compra, colocação ou intermediação de bens ou serviços, recebendo uma comissão proporcional ao resultado da operação que realizou. 

51.  A essência da comissão reside, portanto, em três elementos estruturantes: (i) a prática de atos materiais de comércio; (ii) a intervenção direta na formação ou execução do contrato; (iii) a remuneração (comissão) dependente da concretização da operação.

52.  Isto dito, intui-se que o comissionista é, por definição, um agente que atua no mercado, aproximando oferta e procura, promovendo a celebração de contratos e recebendo uma comissão pela sua intervenção. A sua atividade é tipicamente comercial, orientada para a concretização de negócios e para a obtenção de resultados.

53.  Diga-se desde já que o Tribunal considera que nada disto se verifica na atividade exercida pela A... .

54.  O contrato celebrado entre a sociedade e o B... (o “Contrato de Prestação de Serviços de Negociação” a que se referem os pontos A) a E) do probatório) afasta expressamente qualquer intervenção da sociedade na celebração de contratos financeiros, proibindo‑a de: (i) promover produtos financeiros; (ii) intermediar operações; (iii) receber ordens; (iv) receber valores de clientes; (v) celebrar contratos em nome do banco; (vi) praticar atos típicos de intermediação financeira.

55.  A sociedade limita‑se a negociar condições contratuais, i.e., a prestar um serviço de natureza consultiva e preparatória, que não envolve a intervenção na formação do contrato. A negociação é, como reconhece a jurisprudência do TJUE (acórdão CSC Financial Services e Versãofast), uma atividade distinta da mediação e da intermediação, caracterizando‑se por ser uma prestação autónoma e meramente acessória à celebração do subsequente contrato. 

56.  A intervenção é meramente instrumental.

57.  A AT tenta colar a atividade da A... à figura do comissionista com base num único elemento: a designação “Pagamento de comissões de negociação” constante das faturas emitidas por aquela sociedade. Mas a qualificação jurídica de uma atividade não depende da terminologia usada pelas partes, mas sim da substância económica e funcional da prestação. 

58.  Do ponto de vista do Tribunal, a mera circunstância de a remuneração associada ao contrato celebrado entre a A... e a B... ser designada como “comissão” não transforma uma atividade de negociação numa atividade de comissionista, tal como a designação “honorários” não transforma um contrato de prestação de serviços no exercício de uma profissão liberal. A AT confunde a forma com a substância e, ao fazê‑lo, viola o princípio da tipicidade das normas de incidência.

59.  A distinção entre negociação e comissão é, aliás, reforçada pelo próprio contrato de promotor celebrado entre o sócio‑gerente e o B... a que se refere o ponto K) do probatório e bem assim como os pontos L) e M). Esse contrato (regulado pela Instrução 11/2001 do Banco de Portugal e pelo Código dos Valores Mobiliários) descreve uma atividade pessoal, regulada e reservada a pessoas singulares, que envolve poderes de representação, receção de ordens, emissão de recomendações de investimento e contacto direto com investidores. Essa atividade é remunerada diretamente ao promotor (Cf. pontos 7.1 a 7.9 do Contrato referido no ponto K) e que constam do ponto O) do probatório), como pessoa singular e, enfoque-se, não pode ser exercida por sociedades. 

60.  A existência deste contrato demonstra que o B... distingue claramente: (i) a atividade regulada de promotor, exercida por pessoas singulares; e (ii) a atividade empresarial de negociação, exercida pela sociedade A... .

61.  Se a sociedade exercesse a atividade de promotor, o contrato seria nulo e o banco violaria normas regulatórias imperativas. 

62.  A AT, ao imputar à sociedade a atividade de promotor ou de comissionista, está a atribuir‑lhe uma atividade que a lei proíbe que por ela possa ser exercida.

63.  Sem prejuízo de uma análise mais aprofundada do conteúdo funcional das prestações outorgadas entre a A... e o B... (que adiante se empreenderá), adequado se mostra ainda dizer que a distinção entre negociação e comissão não é meramente terminológica: é substancial e, como já aventado, encontra respaldo na jurisprudência europeia. Vejamos,

64.  O Tribunal de Justiça da União Europeia, no acórdão de 13.12.2001, Processo C-235/00, caso CSC Financial Services, consultável in https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/ALL/?uri=CELEX:62000CJ0235 , já se pronunciou sobre o alcance que aquele conceito deve encerrar, adequado se mostrando trazer aqui à colação os considerandos 39. e 40. do citado acórdão. Do considerando 39.  pode retirar-se que a atividade de negociação é uma atividade de mediação que pode consistir, entre outras coisas, em: i) indicar a uma parte no contrato as ocasiões para celebrar determinado contrato; ii) entrar em contacto com a outra parte e iii) negociar em nome e por conta do cliente os detalhes das prestações recíprocas, constituindo a finalidade desta atividade em proceder ao necessário para que ambas as partes celebrem um contrato. Seguindo de perto aquela decisão  jurisprudencial, o termo "negociação" contido na alínea a) do n.º  27 do art.º 9.º do CIVA, refere-se a uma atividade executada por um intermediário que não ocupa o lugar de uma parte num contrato relativo a um produto financeiro e cuja atividade é diferente das prestações contratuais típicas efetuadas pelas partes em contratos desse tipo. Efetivamente, a atividade de negociação é um serviço prestado a uma parte contratual e por esta remunerado como atividade distinta da mediação. Nomeadamente, pode consistir em indicar-lhe as ocasiões para celebrar determinado contrato, entrar em contacto com a outra parte e em negociar em nome e por conta do cliente os detalhes das prestações recíprocas. A finalidade desta atividade é, assim, proceder ao necessário para que ambas as partes celebrem um contrato, sem que o negociador tenha interesse próprio quanto ao conteúdo do mesmo. Esta definição coincide integralmente com a atividade exercida pela A... . A jurisprudência europeia evoluiu ainda mais, recentemente, no Acórdão Versãofast, de 26 de novembro de 2025 (Processo T‑657/24), consultável in https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/ALL/?uri=CELEX:62024TJ0657 , proferido pelo Tribunal Geral da União Europeia, no âmbito de um reenvio prejudicial apresentado pelo CAAD. Nesse acórdão, o Tribunal clarificou que a negociação de produtos financeiros ou de crédito constitui uma atividade autónoma, distinta da mediação e da comissão, caracterizada por uma intervenção destinada a aproximar as partes e a definir elementos essenciais da operação, sem que o prestador atue como parte ou como representante de qualquer das partes. Sublinhou ainda que a forma de remuneração — mesmo quando assume a designação de “comissão” — não é determinante para qualificar a atividade como comissionista, devendo prevalecer a análise funcional da prestação. 

65.  A jurisprudência do TJUE, designadamente os Acórdãos CSC Financial Services (C‑235/00) e Versãofast (C‑42/18), clarifica que o conceito comunitário de “negociação” corresponde a uma atividade de intermediação autónoma, distinta tanto da mediação típica como da comissão comercial. Segundo o TJUE, a negociação consiste em aproximar as partes, indicar oportunidades contratuais, recolher informação e, se necessário, negociar condições, sem que o intermediário ocupe o lugar de parte no contrato nem assuma qualquer interesse próprio no seu conteúdo. Trata‑se, pois, de uma atividade instrumental à celebração de contratos, mas não equiparável à figura do comissionista, que, no direito português, atua em nome próprio e por conta de outrem, praticando atos de comércio e assumindo responsabilidades próprias da comissão comercial.

66.  Assim, ainda que a atividade exercida pela sociedade se enquadre no conceito comunitário de “negociação”, tal conceito não é subsumível ao de “comissionista” previsto no artigo 151.º do CIRS, que deve ser interpretado de forma estrita, por força do princípio da tipicidade fiscal e da proibição de analogia em matéria de incidência (art.º 11.º, n.º 4 da LGT).

67.  E assim sendo, entende o Tribunal que a jurisprudência aqui invocada reforça, de forma inequívoca, que a atividade exercida pela A... corresponde exatamente ao conceito europeu de negociação e não à atividade de comissionista prevista na lista do artigo 151.º do CIRS.

68.  Ademais, diga-se que a relevância desta distinção entre atividades previstas e não previstas na lista do artigo 151.º do CIRS foi já sublinhada pelo CAAD, designadamente, na decisão arbitral de 29/12/2021, proferida no processo n.º 37/2021‑T, citada na nota de rodapé n.º 5 do PPA. Nesse caso, o Tribunal concluiu que a atividade de administrador de insolvência, apesar de apresentar pontos de contacto com a atividade de administrador de bens (esta sim prevista na lista) não podia ser integrada por analogia, por força do disposto no artigo 11.º, n.º 4 da LGT, que proíbe expressamente a aplicação analógica de normas de incidência tributária. Como aí se afirmou, “não é possível concluir que a atividade se enquadra na posição 1310 – Administradores de bens (…) e estando em causa uma norma de incidência tributária (…) não é possível proceder à integração mediante o recurso à analogia”. Esta jurisprudência é diretamente aplicável ao caso presente: tal como o administrador de insolvência não se reconduz ao administrador de bens, também a atividade de negociação exercida pela A... (e até, de forma distinta, a atividade de promotor exercida pelo Requerente) não se reconduzem à atividade de comissionistaprevista na posição 1319 da lista do artigo 151.º do CIRS. A AT, ao qualificar a atividade da sociedade como comissionista apenas com base na designação das faturas (“Pagamentos de comissões de negociação”), incorre precisamente no tipo de integração analógica que a citada jurisprudência do CAAD  não autoriza e a LGT proíbe.

69.  No caso da A..., a Autoridade Tributária concluiu que a sociedade exerceria a atividade de comissionista, prevista no código 1319 da tabela anexa ao artigo 151.º do CIRS, apenas porque as faturas emitidas ao B...incluem a expressão “Pagamento de comissões de negociação”. 

70.  Esta conclusão é juridicamente insustentável, porque ignora o conteúdo funcional da atividade efetivamente exercida, tal como resulta do contrato celebrado entre a A... e o B... (Cf. Pontos A) e E) do probatório). Vejamos,

71.  Com efeito, a A... obriga‑se a “negociar com os clientes as condições aplicáveis à contratação de produtos bancários/financeiros”, não podendo comercializar produtos, intermediar operações, receber ordens, nem ocupar o lugar de parte nos contratos celebrados entre o banco e os clientes. A sua intervenção é limitada à negociação de condições contratuais, sem qualquer atuação como mediadora ou comissionista.

72.  A AT incorre ainda num segundo erro: confunde a atividade da sociedade com a atividade de promotor bancário, que é legalmente reservada a pessoas singulares, conforme resulta da Instrução n.º 11/2001 do Banco de Portugal, segundo a qual “a atividade de Promotor só pode ser exercida por pessoas singulares”. 

73.  O Requerente exerceu essa atividade a título individual, declarou os respetivos rendimentos em sede de IRS e pagou o imposto devido. A A... , por imposição legal, não podia exercer tal atividade, pelo que não pode ser qualificada como sociedade de profissionais com base numa atividade que lhe é vedada.

74.  A impossibilidade jurídica de a sociedade exercer a atividade de promotor (atividade esta reservada a pessoas singulares por imposição do Banco de Portugal e da CMVM) constitui, por si só, um obstáculo intransponível à qualificação da sociedade como entidade que exerce tal atividade. 

75.  A transparência fiscal não pode operar sobre uma atividade que a sociedade está legalmente impedida de exercer.

76.  Importando ainda sublinhar que competia à AT demonstrar, nos termos do artigo 74.º da LGT, os pressupostos de facto e de direito que sustentam a aplicação do regime de transparência fiscal. Não tendo logrado provar que a atividade exercida pela sociedade corresponde a qualquer das atividades previstas na lista do artigo 151.º do CIRS, nem que os sócios exerciam essa atividade através da sociedade, entende este Tribunal arbitral singular que a AT falha no cumprimento do ónus probatório que sobre si impendia.

77.  Não devendo olvidar-se que a transparência fiscal é, antes de mais, uma manifestação da doutrina da desconsideração da personalidade jurídica, aplicável apenas quando existe uma coincidência substancial entre a sociedade e os seus sócios, isto é, quando a sociedade não possui autonomia patrimonial ou funcional relevante e funciona como mero instrumento da atividade pessoal dos seus membros.

78.  Em determinadas estruturas societárias, a personalidade coletiva não corresponde a uma realidade económica autónoma, mas apenas a uma forma jurídica utilizada para o exercício de atividades eminentemente pessoais.

79.  A transparência fiscal constitui uma exceção ao regime-regra de tributação das pessoas coletivas, devendo, por isso, ser interpretada restritivamente por forma a que se impeça a aplicação extensiva ou analógica do regime, sob pena de violação dos princípios da legalidade e da tipicidade tributária.

80.  No que respeita às sociedades de profissionais, diga-se que estas sociedades se caracterizam por uma forte componente pessoal, em que a atividade é exercida diretamente pelos sócios, com base na sua qualificação profissional individual. 

81.  Colocando-se em confronto sociedades de profissionais versus sociedades de capitais, dir-se-á que apenas as primeiras podem ser abrangidas pela transparência fiscal e apenas quando exercem atividades expressamente previstas na lista do artigo 151.º do CIRS. 

82.  Tal lista é taxativa e não admite analogia, precisamente porque define o âmbito subjetivo de um regime excecional.

83.  A transparência fiscal só se aplica quando a atividade exercida pela sociedade corresponde a uma profissão liberal ou atividade intelectual altamente personalizada, exercida pessoalmente pelos sócios e expressamente prevista na lista prevista no artigo 151.º do CIRS. 

84.  Qualquer tentativa de qualificar como “sociedade de profissionais” uma entidade cuja atividade não se encontra na lista (ou que não é exercida pessoalmente pelos sócios) constitui uma aplicação indevida e extensiva do regime.

85.  A transparência fiscal visa combater situações de abuso da personalidade jurídica, evasão fiscal e utilização artificial de sociedades para reduzir a carga fiscal dos sócios. O regime não foi concebido para abranger sociedades que desenvolvem uma atividade económica autónoma, com estrutura própria, com autonomia patrimonial e funcional e que não constituem meros instrumentos da atividade pessoal dos sócios. A transparência fiscal é um mecanismo de “procura da verdade”, mas apenas quando a forma societária é utilizada de modo a ocultar a verdadeira realidade económica, o que não sucede quando a sociedade exerce uma atividade própria, distinta da dos sócios e com autonomia real.

86.  Isto dito, sai reforçada, aliás, de forma decisiva, a conclusão de que a AT não podia qualificar a A... como sociedade de profissionais, nem aplicar-lhe o regime de transparência fiscal, porquanto a atividade exercida não se encontra prevista na lista do artigo 151.º do CIRS, não é uma profissão liberal, não é exercida pessoalmente pelos sócios e a sociedade possui autonomia patrimonial e funcional real. Vejamos,

87.  Os contratos celebrados entre o B..., por um lado, e o Promotor e a sociedade A..., por outro, constituem elementos probatórios decisivos para o correto enquadramento jurídico da atividade exercida e, consequentemente, para afastar a aplicação do regime de transparência fiscal previsto no artigo 6.º do CIRC. 

88.  A leitura conjugada destes instrumentos contratuais (concatenada com a jurisprudência comunitária acima melhor identificada) revela, de forma inequívoca, que a atividade desenvolvida pela sociedade não corresponde a qualquer das atividades previstas na lista do artigo 151.º do CIRS, donde, não pode enquadrar-se no conceito de “sociedade de profissionais” e não pode ser qualificada como atividade de comissionista, como pretende a AT.

89.  Desde logo, o Contrato de Promotor celebrado entre o B... e o sócio pessoa singular demonstra que a atividade de promotor bancário é exclusivamente pessoal, exercida em nome próprio e em representação direta do banco. O contrato é explícito ao afirmar que o promotor é constituído “mandatário do Banco”, com poderes para promover produtos e serviços financeiros, receber ordens sobre valores mobiliários e emitir recomendações de investimento, sempre em nome e representação do Banco. Esta relação é regulada por normas específicas do Banco de Portugal e da CMVM e o contrato inclui, como anexos, a Instrução n.º 11/2001 do Banco de Portugal e o Regulamento da CMVM n.º 2/2007, que reforçam que a atividade de promotor é reservada a pessoas singulares, não podendo ser exercida por sociedades.

90.  O contrato estabelece ainda que o promotor está sujeito a deveres pessoais de idoneidade, formação, conduta e responsabilidade civil, incluindo a obrigação de contratar seguro de responsabilidade civil em nome próprio. Estes elementos demonstram que a atividade de promotor é uma atividade pessoal, incompatível com o exercício por uma sociedade comercial. Assim, a sociedade A... não pode ser qualificada como sociedade de profissionais com base nesta atividade, porque a própria regulamentação setorial impede que a sociedade exerça a atividade de promotor.

91.  Por sua vez, o Contrato de Prestação de Serviços de Negociação celebrado entre o B... e a A... clarifica qual é, efetivamente, a atividade exercida pela sociedade. O objeto contratual é limitado à “negociação de termos e condições aplicáveis à contratação dos produtos financeiros” disponibilizados pelo banco. O contrato é explícito ao afirmar que a sociedade não pode promover produtos, não pode intermediar operações, não pode receber ordens, não pode comercializar produtos financeiros, não pode representar o banco, e não pode exercer qualquer atividade reservada aos promotores. A sociedade limita‑se a negociar condições contratuais previamente definidas pelo banco, dentro de margens e parâmetros estabelecidos unilateralmente pelo B... .

92.  Esta distinção entre promoção (atividade pessoal do promotor) e negociação (atividade empresarial da sociedade) é essencial e determinante.

93.  A atividade de negociação não corresponde a qualquer profissão liberal, não é uma atividade intelectual altamente personalizada, não está prevista na lista do artigo 151.º do CIRS e não envolve qualquer ato típico de comissionista. Pelo contrário, o contrato proíbe expressamente a sociedade de exercer qualquer atividade de prospeção, promoção, intermediação ou comercialização de produtos financeiros, afastando-se assim qualquer possibilidade de qualificação como comissionista.

94.  Além disso, o contrato impõe à sociedade obrigações típicas de uma prestadora de serviços empresariais, como assegurar meios humanos, cumprir regras de compliance, suportar custos operacionais, manter estrutura física e colaborar com auditorias. A remuneração da sociedade é designada como “comissões de negociação”, mas o contrato esclarece que estas comissões não correspondem a comissões de intermediação, mas sim a uma forma de cálculo da remuneração pela prestação de serviços de negociação (uma terminologia que não altera a natureza jurídica da atividade).

95.A conjugação dos dois contratos demonstra, assim, que: (i) a atividade de promotor é pessoal e exclusiva do sócio, não podendo ser exercida pela sociedade; (ii) a sociedade exerce apenas uma atividade de negociação, distinta da promoção e da intermediação; (iii) a sociedade não exerce qualquer atividade prevista na lista do artigo 151.º do CIRS; (iv) a sociedade não exerce atividade de comissionista; (v) a sociedade não exerce atividade profissional liberal; (vi) a sociedade tem estrutura empresarial e não é um mero instrumento da atividade pessoal do sócio; (vii) não se verifica qualquer dos pressupostos cumulativos do artigo 6.º, n.º 4, alínea a), do CIRC.

96.  A qualificação da A..., Unipessoal Lda. como entidade sujeita ao regime de transparência fiscal previsto no artigo 6.º do Código do IRC, exigia a demonstração cumulativa de que a atividade desenvolvida pela sociedade correspondia ao exercício, através de pessoa coletiva, de uma atividade profissional tipificada na lista constante do artigo 151.º do Código do IRS e que tal atividade assumia natureza predominantemente pessoal, sendo a sociedade mero veículo jurídico para a obtenção de rendimentos que, substancialmente, resultariam do exercício individual de uma profissão pelos seus sócios.

97.  Todavia, a análise conjugada da realidade contratual, organizacional e funcional da atividade exercida pela A... revela a inexistência desses pressupostos materiais, tal como acima expendido.

98.  Desde logo, repise-se, a atividade desenvolvida pela sociedade decorre de contrato de prestação de serviços celebrado com o B..., tendo por objeto a prestação de serviços de negociação de produtos e serviços bancários e financeiros. 

99.  Tal atividade está nos antípodas da mera angariação de clientela ou da mera aproximação dos potenciais clientes e do banco, antes envolvendo intervenção ativa no esclarecimento das condições contratuais e no acompanhamento do processo negocial conducente à eventual celebração das operações entre os clientes e a instituição financeira.

100.                A configuração funcional desta atividade aproxima-se do conceito autónomo de negociação densificado pela jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia em matéria de operações financeiras, segundo o qual a negociação pressupõe uma intervenção específica e qualificada na formação da vontade contratual das partes, distinta de tarefas meramente promocionais ou administrativas e compatível com a ausência de poderes de representação ou de formalização do contrato pelo intermediário.

101.                Neste contexto, a circunstância de a remuneração da A... assumir a natureza de “comissão” não permite, por si só, reconduzir a atividade à figura fiscal de comissionista prevista na lista do artigo 151.º do CIRS, uma vez que a forma de remuneração não constitui critério determinante da qualificação material da atividade, sendo frequente no setor financeiro a remuneração mediante o pagamento de comissões que, in casu, são a contraprestação de serviços de negociação tecnicamente qualificados e inseridos em estruturas organizacionais complexas.

102.                Acresce que (e isto não é de somenos) a prestação desenvolvida pela A... não corresponde ao exercício isolado e pessoal de uma profissão liberal, antes assentando numa organização empresarial própria, titulada por pessoa coletiva distinta dos seus sócios, dotada de meios humanos e organizativos e vinculada contratualmente perante a instituição financeira enquanto entidade autónoma prestadora de serviços.

103.                Com efeito, a atividade de promoção de produtos bancários é exercida através de mais do que um promotor habilitado, incluindo, o sócio-gerente, a sócia cedente das participações sociais e uma trabalhadora da sociedade igualmente certificada para o exercício da atividade de promoção bancária, podendo perspetivar-se, assim, uma efetiva divisão funcional do trabalho e uma estrutura produtiva organizada. 

104.                A existência de uma estrutura empresarial com trabalhadores dependentes, incluindo uma trabalhadora que também exerce a atividade de promotora em nome próprio, evidencia que a atividade não é exercida pessoalmente pelos sócios, mas sim no âmbito de uma organização empresarial autónoma. Esta realidade é incompatível com o modelo típico das sociedades de profissionais, que assentam numa estrutura personalista e na prestação direta da atividade pelos sócios.

105.                A existência de contratos individuais de promotor celebrados com pessoas singulares não constitui indício da natureza pessoal da atividade; bem ao invés, traduz antes uma exigência decorrente do enquadramento regulatório do setor financeiro, que impõe a certificação e identificação individual dos intervenientes na atividade de promoção, independentemente da forma jurídica da entidade que explora economicamente a atividade. 

106.                Tal exigência regulatória não determina a titularidade económica da atividade, nem descaracteriza a sua exploração empresarial através da sociedade.

107.                Por outro lado, a remuneração dos serviços de negociação é atribuída à sociedade no âmbito do contrato de prestação de serviços celebrado com a instituição financeira, sendo esta a entidade que assume a organização da atividade, suporta os respetivos custos e disponibiliza os meios necessários à sua execução, circunstâncias que evidenciam a existência de risco e autonomia empresarial incompatíveis com a figura de mera interposição formal destinada ao exercício pessoal de uma profissão.

108.                A pluralidade de promotores integrados na estrutura societária demonstra, repise-se, a possibilidade de serem várias as pessoas a intervirem na execução das tarefas ligadas à realização do objeto da prestação outorgada entre as partes e afasta a ideia de dependência exclusiva da pessoa do sócio, elemento frequentemente determinante na qualificação de sociedades de profissionais para efeitos de transparência fiscal.

109.                De igual modo, as limitações contratuais relativas à inexistência de poderes de representação, à impossibilidade de receção de fundos e à sujeição a deveres de sigilo e a enquadramento regulatório, não traduzem a natureza pessoal da atividade, antes refletindo as exigências prudenciais próprias do setor bancário e a necessidade de delimitação funcional entre a atividade de negociação e a celebração das operações financeiras, reservada à instituição de crédito.

110.                 A atividade desenvolvida pela A... decorre de contrato de prestação de serviços celebrado com o B..., tendo por objeto a prestação de serviços de negociação de condições contratuais relativas a produtos e serviços bancários no âmbito de uma estrutura societária organizada e autónoma.

111.                A intervenção desenvolvida envolve o esclarecimento das condições contratuais e o acompanhamento do processo negocial, enquadrando-se no conceito de negociação densificado pela jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, que distingue tais atividades de funções meramente administrativas ou promocionais.

112.                A circunstância de a atividade de promotor assumir natureza pessoal para efeitos regulatórios não determina a titularidade económica da atividade nem a sua qualificação fiscal. A exigência de certificação individual dos promotores constitui imposição normativa do setor financeiro e não impede que a exploração económica da atividade seja realizada por uma pessoa coletiva que organiza os meios, suporta custos e assume o risco da prestação.

113.                Neste enquadramento, a circunstância de o sócio-gerente, a sócia cedente das participações sociais e uma trabalhadora da sociedade se encontrarem individualmente habilitados como promotores (Cf. ponto 1.2 do doc. n.º 9 junto ao PPA) traduz apenas a forma regulatória de execução da atividade, sendo esta exercida funcionalmente no âmbito da organização societária da A... .

114.                A existência de rendimentos declarados em IRS pelo sócio-gerente como promotor, no montante de 7.699,52 €, não permite concluir pela identidade entre a atividade pessoal do promotor e a atividade económica desenvolvida pela A...; bem ao invés, a significativa discrepância entre esse montante e os proveitos societários de 166.483,78 € (Cf. ponto U) do probatório) evidencia a autonomia económica da atividade societária e afasta a ideia de mera interposição da pessoa coletiva para canalização do rendimento pessoal do sócio.

115.                A coexistência de rendimentos individuais dos promotores com rendimentos societários é compatível com a estrutura regulatória do setor financeiro e pode refletir remunerações individualizadas, associadas ao desempenho pessoal, sem que tal circunstância descaracterize a titularidade societária da atividade económica principal.

116.                Paralelamente, a atividade é exercida através de meios humanos próprios da sociedade, incluindo, para além do sócio-gerente e da sócia cedente das participações sociais, a participação efetiva de trabalhadora igualmente habilitada como promotora, o que evidencia, como dito, divisão funcional do trabalho, a possibilidade do objeto do contrato celebrado com a B... ser realizado por diversas pessoas e autonomia organizativa incompatíveis com a ideia de exercício estritamente pessoal da atividade realizada pelo sócio-gerente e aqui Requerente.

117.                A remuneração principal é atribuída à A... no âmbito do contrato de prestação de serviços celebrado com a instituição financeira, sendo esta a entidade que organiza a atividade, suporta os respetivos custos e assume o risco empresarial, circunstâncias que evidenciam a existência de autonomia económica incompatível com a qualificação da sociedade como mero veículo do exercício pessoal de uma profissão de comissionista.

118.                Assim, a pluralidade de sócios durante a maior parte do exercício, a existência de estrutura organizacional com pluralidade de promotores, a autonomia contratual da sociedade perante a instituição financeira e a dissociação entre rendimentos pessoais dos promotores e rendimentos societários, demonstram que a A... não constitui mero instrumento de exercício pessoal da atividade pelos sócios.

119.                E assim sendo, meridianamente se conclui que os contratos celebrados com o B... constituem prova documental robusta de que a A... não é uma sociedade de profissionais e não exerce atividade prevista na lista do artigo 151.º do CIRS, sendo que, pelo contrário, demonstram que a sociedade exerce uma atividade empresarial autónoma, distinta da atividade pessoal dos sócios e que a AT procedeu a uma requalificação indevida, ignorando a substância económica das relações contratuais e a regulamentação setorial aplicável, pelo que não pode ser enquadrada no regime de transparência fiscal.

120.                Isto dito, conclui-se no sentido de que a AT não logrou demonstrar que a sociedade constitua mero veículo jurídico para o exercício pessoal de uma atividade profissional do sócio-gerente e aqui Requerente, nem que a atividade desenvolvida possa ser reduzida à típica prestação individual de comissionista prevista na lista do artigo 151.º do CIRS, antes se revelando como prestação de serviços de negociação financeira, dotada de autonomia funcional, complexidade técnica e enquadramento organizacional próprios.

121.                Nestes termos, inexistindo os pressupostos materiais que justificam a aplicação do regime de transparência fiscal, designadamente, a natureza predominantemente pessoal da atividade e a correspondência inequívoca da atividade profissional típica exercida diretamente pelos sócios, deve concluir-se pela inaplicabilidade do regime previsto no artigo 6.º do Código do IRC à Requerente.

122.                Em face de todo o exposto, conclui-se que a A... exerce uma atividade empresarial de negociação, distinta da atividade regulada de promotor, não prevista na lista do artigo 151.º do CIRS, não exercida pessoalmente pelos sócios e desenvolvida no âmbito de uma estrutura organizativa própria, donde, a A... não preenche os requisitos legais para ser qualificada como sociedade de profissionais, pelo que, a aplicação do regime de transparência fiscal é materialmente infundada e juridicamente inadmissível. 

123.                Procede, assim, nesta parte, o PPA apresentado pelo Requerente e, consequentemente, as suas pretensões anulatórias (dessa parte) do ato tributário de liquidação aqui sindicado. 

 

IV.D.2) Qualificação dos valores registados na conta sócios como adiantamentos por conta de lucros – aplicação da presunção prevista no n.º 4 do art.º 6.º do CIRS: 

 

124.                Começando pela enunciação do quadro normativo que conforma esta parte da questão sub judicio, diga-se que o regime aplicável aos adiantamentos por conta de lucros provenientes de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal não é o regime da Categoria E, mas sim o regime da Categoria B do IRS. Nos termos do art.º 20.º, n.º 2 do CIRS, os lucros e adiantamentos por conta de lucros imputados aos sócios de entidades abrangidas pelo art.º 6.º do CIRC constituem rendimentos empresariais e profissionais, não sendo qualificados como rendimentos de capitais para efeitos do art.º 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS. Consequentemente, não se aplica o regime de retenção na fonte previsto no art.º 71.º do CIRS, por força do disposto no art.º 101.º, n.º 11 do mesmo Código, segundo o qual “nos casos previstos no art.º 20.º, o rendimento não é objeto de retenção na fonte”.

125.                Empreendido o percurso já percorrido e que passou pela explicitação do quadro normativo em vigor, segue-se a enunciação dalgumas das mais relevantes decisões jurisprudenciais sobre esta matéria.  

126.                Traga-se desde já à colação o Acórdão de 13.10.2009, do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 03221/09 que vem sumariado como segue: “I) Só os lançamentos feitos em conta de sócio (e que não se prova que respeitem a alegados mútuos) se presumem, face ao disposto no n.º 4 do art.º 7.º do CIRS, feitos a título de lucros ou adiantamento de lucros. II) Concluindo-se que os lançamentos feitos em conta corrente de sócios não resultam de mútuos, de prestação de trabalhos ou do exercício de cargos sociais, têm os mesmos que ter-se, presumidamente, como feitos a título de lucros ou de adiantamento dos lucros (n.º 4, in fine, do art.º 7.º do CIRS). III) As presunções estabelecidas nesse preceito legal podem ser ilididas com base em decisão judicial, acto administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Direcção - Geral das Contribuições e Impostos.”

127.                E ainda o Acórdão de 04.06.2015, igualmente do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 07246/13e cujo sumário diz: “1- Para que a presunção constante do n.º 4 do art.º 7.º do CIRS (em vigor em 2000) possa funcionar é necessário que se mostre provada a base da presunção (…), sob pena de a mesma não poder operar e a causa ter de ser decidida contra a parte onerada com esse ónus da prova, ou seja, que a importância em causa tenha sido escriturada como lançamento na respectiva conta corrente do sócio e que não resultava de mútuo, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais. 2- Tal prova que cabe à Administração Fiscal.”

128.                Devendo trazer-se também à colação o Acórdão de 05.02.2015, do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 08216/14 e cujo sumário em parte a seguir se transcreve: “7. O art.º 6.º, n.º 4, do C.I.R.S., consagra uma presunção relativa a rendimentos de capitais, de que as quantias escrituradas em quaisquer contas de sócios de sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quantias essas que não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros. 8. Não se encontram reunidos os factos índice que permitem à A. Fiscal fazer o enquadramento de valores contabilísticos como rendimentos da categoria E, colocados à disposição dos sócios, nos termos previstos no art.º 5.º, n.ºs 1 e 2, al. h), do C.I.R.S., quando não se pode valer da presunção prevista no art.º 6.º, n.º 4, do C.I.R.S.”

129.                E também o Acórdão de 18.02.2016, do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 08760/15, cujo sumário diz a dado passo: “6. O art.º 6.º, n.º 4, do C.I.R.S., consagra uma presunção relativa a rendimentos de capitais, de que as quantias escrituradas em quaisquer contas de sócios de sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quantias essas que não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros. Com esta presunção o legislador quis resolver a qualificação das quantias escrituradas nas contas correntes dos sócios, cuja "causa" jurídica não tenha sido expressamente declarada, assim conduzindo a que tais montantes tenham o tratamento dos lucros distribuídos. Estamos, portanto, perante presunção legal (estabelecida expressa e directamente na lei), sendo incidente sobre o facto gerador do imposto. 7. Estando em causa a pretensa ilisão de uma presunção legal relativa (iuris tantum), impendia sobre o impugnante e ora recorrente, o ónus de produzir prova do contrário (cfr. art.º 350.º, n.º 2, do C. Civil), ou seja, de desenvolver actuação probatória dirigida contra o casuístico facto presumido, com o objectivo e de molde a convencer o julgador de que, não obstante a ocorrência do facto (lançamentos em contas correntes dos sócios, escrituradas em sociedades comerciais) que serve de base ao funcionamento da presunção invocada, o facto presumido não se verificou e/ou o direito presumido não existe. (...).”

130.                Devendo ainda trazer-se à colação o Acórdão de 07.07.2016, do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo n.º 00446/11.9BEBRG e cujo sumária refere: “II - O artigo 6.º, n.º 4, do CIRS consagra uma presunção relativa a rendimentos de capitais, de que as quantias escrituradas em quaisquer contas de sócios de sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quantias essas que não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros. III - Só os lançamentos feitos em conta de sócio (e que não se prove que respeitem a alegados mútuos) se presumem, face ao disposto no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS, feitos a título de lucros ou adiantamento de lucros(…). V - Competia à Administração Tributária fazer prova dos pressupostos do seu agir (cfr. artigo 74.º, n.º 1, da LGT), (…).”

131.                A jurisprudência dos tribunais superiores, vinda de explicitar e sobejamente transcrita, confirma que a AT tem o ónus de provar os pressupostos da presunção e não o fez. O TCA Sul, no acórdão de 04.06.2015, afirmou que “tal prova cabe à Administração Fiscal”. O TCA Norte, no acórdão de 07.07.2016, reiterou que “só os lançamentos que não se prove que respeitam a alegados mútuos se presumem lucros”. E o TCA Sul, no acórdão de 13.10.2009, concluiu que “só os lançamentos que não resultem de mútuos se presumem lucros”. Por outro lado, a presunção pode ser ilidida no próprio processo arbitral. O STA, no acórdão de 15.12.2004, afirmou que “nada impede que a decisão judicial (…) seja proferida em processo de impugnação judicial”. Assim, a decisão arbitral pode ilidir a presunção.

132.                A presunção do art.º 6.º, n.º 4 do CIRS apenas opera quando a AT demonstre que os lançamentos a favor dos sócios não resultam de mútuos válidos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, não exigindo, é certo, prova da colocação à disposição de lucros. No entanto, a mera invocação da nulidade civil dos mútuos é irrelevante em sede fiscal e não basta para afastar a sua natureza económica nem para fazer operar a presunção legal.

133.                Tal como está referido no ponto FF) do probatório, a Autoridade Tributária considerou os montantes referidos nos pontos V) e W) da matéria de facto dada como provada como sendo empréstimos ao sócio, dizendo haver a agente inspetiva constatado que não foi cumprido o disposto no art.º 1142.º do Código Civil. E assim sendo, sustenta-se no RIT que os contratos de mútuo invocados pelo contribuinte (a questão da existência de contratos de mútuo não é sequer contraditada pela Requerida, nem no RIT – que a aceita – nem mesmo na Resposta) seriam nulos, pelo que não poderiam ser atendidos para efeitos de ilisão da presunção prevista no artigo 6.º, n.º 4 do CIRS. 

134.                Esta posição, secundada na Resposta da Requerida, porém, não encontra qualquer apoio no ordenamento jurídico‑tributário, antes pelo contrário, contraria frontalmente o regime legal aplicável e a jurisprudência consolidada dos tribunais superiores e do CAAD. Vejamos,

135.                Admitindo, de facto, que os contratos de mútuo são, para efeitos meramente civilísticos, inválidos por vício de forma, uma vez que, atento o seu valor, foi preterida uma formalidade ad substantiam, a qual faz com que a sua existência, como a de todos os seus elementos, não possa ser substituída por outro meio de prova (artigos 354º, alínea a) e 364º, n.º 1, ambos do Código Civil), senão por outorga de escritura pública, seriam de aplicar, para efeitos meramente civilísticos, os efeitos da nulidade prescritos no artigo 289º n.º 1 do Código Civil, isto é, a restituição pelo mutuário de tudo o que tivesse sido prestado e não os efeitos que advêm da sua consideração como rendimentos de capitais nos termos do art.º 5º n.º2 alínea h) ou, como in casu, da sua consideração como rendimentos da Categoria B do IRS, apurados nos termos da presunção referida no n.º 4 do art.º 6º do Código do IRS. Senão vejamos,

136.                Atendendo ao prescrito no art.º 289º n.º 1 do Código Civil, com a declaração de nulidade de um contrato, a qual opera retroativamente (ex tunc), a lei civil procura destruir todos os seus efeitos diretos, visando precisamente a restituição das quantias mutuadas a reposição do status quo ante, ou seja, a situação exatamente anterior à da prática dos atos viciados, de modo a reintegrar a ordem jurídica violada.

137.                Desaparecendo retroativamente (com declaração de nulidade) todos os efeitos que derivariam de um contrato válido, incluindo as atribuições patrimoniais nele acordadas e as convenções quanto a prazos ou data da restituição do capital mutuado, pelo que, mesmo aceitando-se a aplicabilidade da tese da nulidade do contrato de mútuo, sempre seria de rejeitar qualquer conclusão no sentido da sua consideração e consequente tributação como rendimentos de capitais nos termos do art.º 5º n.º 2 alínea h) ou para efeitos da sua subsunção na Categoria B de rendimentos sujeitos a IRS..

138.                Com feito, em abono do já defendido, referem os Profs. Pires de Lima e Antunes Varela (in “Código Civil anotado”, Vol. I, pg. 266), que “a própria declaração de nulidade ou de anulação arrasta consigo a destruição retroativa das atribuições patrimoniais, retroatividade que obriga à restituição das prestações efetuadas, como se o negócio não tivesse sido realizado”.

139.Para o Prof. Pedro Pais de Vasconcelos, (in “Teoria Geral de Direito Civil, 3.ª Edição, pág. 584.”) não obstante a nulidade do negócio, a verdade é que produziu efeitos, pelo que “torna-se necessário reger juridicamente o modo de repor a situação fáctica de acordo com a situação jurídica, desde o tempo da celebração do negócio, e é esta a reposição que o Código Civil se refere no art.º 289.º quando fala de efeito retroativo da declaração de nulidade”.

140.                Já para o Prof. Mota Pinto (in “Teoria Geral do Direito Civil”, 3ª ed., págs. 616 e 617), os efeitos da declaração de nulidade operam retroativamente, “o que está em perfeita coerência com a ideia de que a invalidade resulta de um vício intrínseco do negócio e, portanto, contemporâneo da sua formação. (...) Em consonância com a retroactividade, haverá lugar à repristinação das coisas no estado anterior ao negócio, restituindo-se tudo o que tiver sido prestado ou, se a restituição em espécie não for possível, o valor correspondente (artigo 289º, n.º 1)”. 

141.                Também Diogo Leite de Campos (in “A Subsidiariedade da Obrigação de Restituir o Enriquecimento”, 1974, pg. 196), ensina que “o regime jurídico da nulidade reflete a intenção, pelo menos de princípio, de fazer desaparecer as consequências a que o negócio diretamente se dirige (...). Portanto, uma vez declarado nulo o negócio, a produção dos seus efeitos é excluída desde o início, “ex tunc”, a partir do momento da formação do negócio, e não “ex nunc”, a contar da data da declaração da nulidade. O carácter retroactivo da nulidade leva à repristinação da situação criada pelo negócio nulo, voltando-se ao “statu quo ante””.

142.                Revertendo tais considerações para o caso em apreço, mesmo partindo do pressuposto de que a nulidade dos contratos de mútuo deveria operar igualmente para efeitos fiscais, os valores recebidos pelo Requerente teriam, então, de ser devolvidos à A..., ou seja, sabendo-se que o Requerente “recebeu” valores titulados por conta dos contratos de mútuo celebrados, considerados agora inválidos para efeitos civilísticos, competiria, por conseguinte, a sua devolução à A... .

143.                Assim se vê que os lançamentos contabilísticos aqui em causa nunca poderiam ser facto gerador de imposto, dado que os contratos em questão, enfermando de nulidade, teriam como efeito único a reposição da situação anterior das partes, a efetuar nos termos do já referido art.º 289º, n.º 1, do CC, isto é, a restituição do capital mutuado à mutuante A... . 

144.                Pelo exposto se pode concluir que mesmo admitindo que, do ponto de vista civilístico, os empréstimos aqui em causa pudessem enfermar de vício formal que os viesse a cominar de nulidade, não podia deixar de se retirar dessa nulidade os devidos efeitos jurídicos produzidos para todos os intervenientes no contrato, não podendo igualmente olvidar-se que a nulidade de um contrato de mútuo gera a restituição de tudo o que tiver sido prestado, neste caso as quantias mutuadas (artigo 289º n.º 1 do Código Civil), donde, a inexistência de rendimento a tributar mesmo sustentando-se a validade do argumentário da nulidade dos contratos de mútuo. 

145.                Mas o argumento é ainda mais profundo no plano fiscal. 

146.                Diga-se desde já, como posição de princípio, que este Tribunal arbitral singular entende que o direito fiscal não acompanha automaticamente o regime civil das nulidades. Vejamos,

147.                O artigo 38.º, n.º 1 da LGT estabelece expressamente que “a ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes”. 

148.                E o artigo 11.º, n.º 3 da LGT determina que “as normas fiscais atendem à substância económica dos factos”. 

149.                Podendo inferir-se do estatuído no art.º 38º da LGT, concatenado com o disposto no n.º 3 do art.º 11º do mesmo normativo, a consideração económica dos factos ou atos com relevância jurídico-tributária independentemente da sua validade formal.

150.                A questão que se pode trazer à colação é a de saber se, não obstante a possível destruição dos referidos efeitos jurídico-civis dos contratos de mútuo firmados, também os efeitos jurídico-tributários se devem mostrar destruídos para efeitos não só de tributação, mas também de ilisão da presunção prevista no n.º 4 do art.º 6º do CIRS, já que, incompreensível seria que tais contratos (enfermados de vício de forma, a cominar, para efeitos civilísticos, com nulidade) relevassem para efeitos de tributação (caso, v.g., fosse pactuada entre as partes a onerosidade dos mútuos e, por isso, a obrigação de pagamento de juros ao mutuante) e não tivessem qualquer efeito no que tange à virtualidade para ilidirem a presunção de rendimentos a que se reporta o referido normativo – o n.º 4 do art.º 6º do CIRS. 

151.                Diga-se, in limine, que este tribunal sustenta interpretatio juris que defende que os efeitos jurídico-tributários que possam emanar da celebração dos aludidos contratos de mútuo, independentemente de tal vínculo enfermar de nulidade para efeitos civis e, nomeadamente, para efeitos de ilisão da presunção prevista no n.º 4 do art.º 6º do CIRS, não seriam destruídos ex tunc, nem mesmo com a cominação da nulidade dos mútuos, ou seja, para efeitos jurídico-tributários, os contratos de mútuo firmados, mantinham a virtualidade de permitir a ilisão da aludida presunção.

152.                A destruição dos mútuos por não haverem sido respeitados os requisitos de ordem formal para a sua celebração, pode gerar, como visto, nulidade para efeitos meramente civilísticos e faz desaparecer, por via da eficácia retroativa associada à referida nulidade, o referido vínculo contratual (manifestando-se os respetivos efeitos nos termos acima enunciados, ou seja, desconsiderando-se os traços materiais deixados pelo negócio enfermado de nulidade), mas, tais consequências, não podem ser transpostas, in limine, para o ordenamento jurídico-tributário, nomeadamente, caso tivéssemos de constatar a verificação de um qualquer facto tributário e desde que se houvessem produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes (Cfr. n.º 1 do art.º 38º da LGT), emergindo a respetiva tributação, mas, independentemente disso, e face ao que por ora nos interessa, levando-se em boa conta tais vínculos contratuais, (independentemente deles poderem enfermar de nulidade), tendo em vista a ilisão de uma qualquer presunção, concretamente, aqui, a prevista no n.º 4 do art.º 6º do CIRS. 

153.                E seguindo de perto o Dr. Lobo Xavier[1], numa incursão pelo direito Alemão, aduz-se com o estatuído no § 41, n° 1, da Abgabenordnung, que estabelece que “a ineficácia de um negócio é irrelevante para finalidades da tributação se e enquanto as partes contratantes permitirem que se alcance e perdure o seu resultado económico, a menos que uma lei fiscal especial disponha em sentido diferente.”

154.                Devendo enfocar-se que a atual redação do n.º 1 do art.º 38º da LGT, parece ir exatamente no mesmo sentido. 

155.                Ali se estatui no sentido de que “A ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes.”

156.                Seguindo-se as regras da hermenêutica jurídica, parece resultar claramente daquele normativo que os negócios jurídicos ineficazes, devendo aqui ser entendida a ineficácia em sentido lato[2], só não relevam perante o ordenamento jurídico-tributário, se os efeitos económicos pretendidos pelas partes já tiverem ocorrido. 

157.                Ora, in casu e atendendo a que o mutuário “recebeu” parte dos valores mutuados, parece resultar inequívoco que os efeitos económicos associados aos mútuos inequivocamente se produziram, inferindo-se daquele normativo, por interpretação a contrario, que a eficácia retroativa decorrente dos mútuos se mostrarem enfermados por falta de forma, não pode deixar de produzir efeitos na situação tributária dos intervenientes naquele acordo, porque os efeitos económicos dos mútuos (ainda que ineficazes[3], porquanto enfermados de nulidade para efeitos meramente civilísticos), claramente se produziram; daí a irrelevância das enfermidades que os contratos eventualmente padeçam, não tanto no sentido da tributação dos rendimentos associados aos mútuos firmados (porquanto foi pactuada a sua gratuitidade), mas sim e tão-só, no sentido de que tais mútuos não poderem deixar de relevar para efeitos de ilisão da presunção prevista no n.º 4 do art.º 6º do CIRS, ou seja, devem relevar não só os efeitos fiscais no sentido da tributação de um qualquer facto tributário sujeito às respetivas regras de incidência de um qualquer imposto; como também, os efeitos fiscais associados à ilisão da referida presunção de rendimentos.

158.                Mal se compreenderia que os enfermados contratos de mútuo tivessem relevância para efeitos de tributação (caso o facto gerador do imposto se houvesse efetivado, pela exigência de juros) e já não, por outro lado, para efeitos de ilisão da presunção prevista no n.º 4 do art.º 6º do CIRS, por invocação, nessa sede, dos efeitos civilísticos previstos no art.º 220º do CC.

159.                Caso aquelas circunstâncias se mostrassem verificadas, i.e., caso os efeitos económicos do negócio (ineficaz) já se tiverem produzido, a Fazenda, podia tributar tais negócios jurídicos (ineficazes), mas também podia (e, sustentamos, devia!) levar em conta os efeitos dos factos tributários que emergiram com a celebração dos negócios, nomeadamente, como in casu, visando ilidir uma qualquer presunção de rendimento, não obstante enfermados de nulidade ab initio por falta de forma, não podendo desconsiderar-se, assim, liminarmente, para efeitos fiscais, os mútuos firmados, não obstante ser outra, como visto, a solução para efeitos meramente civilísticos.      

160.                Assim, mesmo que os mútuos fossem civilmente nulos, os seus efeitos económicos — entrega de fundos, registos contabilísticos, compensações — existiram e, por isso, os mútuos aqui em causa não podem deixar de existir fiscalmente e de ilidir a presunção a que se refere o n.º 4 do art.º 6.º do CIRS.

161.                A jurisprudência arbitral é categórica neste ponto, pesa-embora seguindo hermenêutica diferente da acima sustentada, mas com desfecho equivalente. Vejamos, 

162.                O Acórdão do CAAD de 06.01.2014 (proc. 165/2013‑T) decidiu que: “Entende a Requerida que o Contrato de Mútuo não respeita os requisitos formais exigidos pelo artigo 1143.º do Código Civil, razão pela qual não é válido. Assim, considera que estamos perante adiantamentos de lucros, os quais deveriam ter sido tributados em IRS. É certo que, nos termos do disposto no artigo 1143.º do Código Civil, o mútuo de valor superior a € 25.000 só é válido se for celebrado por escritura pública e o de valor superior a € 2.500 se o for por documento assinado pelo mutuário. Decorre no artigo 294.º do Código Civil que os negócios jurídicos celebrados contra disposição de carácter imperativo, como é o caso, são nulos. A nulidade, nos termos do disposto no artigo 286.º do Código Civil, é invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode ser declarada oficiosamente pelo tribunal. A declaração de nulidade tem efeito retroactivo, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 289.º do Código Civil, devendo ser restituído tudo o que for prestado. Efectivamente, (…), estamos perante uma matéria de direito civil, pelo que, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 11.º da LGT, as normas fiscais em análise devem ser interpretadas recorrendo aos termos próprios desta área do direito. Por outro lado, a lei fiscal, ou a aplicação que dela é feita, não pode criar previsões normativas diferentes das existentes nos diplomas próprios. Dito de outra forma: o Código Civil prevê que os contratos de mútuo que não cumpram os requisitos de forma legalmente estabelecidos são nulos, não podendo produzir quaisquer efeitos, devendo ser restituído tudo o que foi prestado (o mutuário deve restituir o valor recebido e o mutuante deve restituir os juros eventualmente recebidos). É esta a cominação legalmente prevista para a falta de cumprimento dos requisitos de forma associados ao contrato de mútuo. No fundo, a lei determina que é como se o contrato de mútuo nunca tivesse existido, desaparecendo da ordem jurídica tanto o contrato como os seus efeitos. Esta é a única consequência do não cumprimento dos requisitos formais previstos na lei. Não resulta, todavia, da lei, que do contrato de mútuo nulo possam advir outras consequências. E, assim, não pode aplicar-se a lei fiscal no sentido de retirar do incumprimento desta formalidade consequências diferentes das legalmente previstas[4]. Ou seja, se o contrato de mútuo é nulo por falta de forma, pode determinar-se a restituição do que foi prestado, mas não pode considerar-se que da invalidade resulta que os montantes pagos ao abrigo do contrato têm outra natureza que não a de mútuo[5]. Assim, tem de se concluir que, o facto de terem sido preteridas as formalidades na celebração do contrato de mútuo não pode ter como consequência que o contrato não existiu e, portanto, estamos perante uma realidade diferente – no caso, um adiantamento de lucros. E se, perante a nulidade do contrato, as partes ficam obrigadas a restituir o que receberam, poderá, no limite, entender-se que o mesmo deve suceder neste caso, devendo o sócio-gerente restituir os valores registados na conta corrente antes identificada, mas não pode considerar-se que, por falta de cumprimento das formalidades que estão associadas à celebração deste tipo de contrato, a operação substancialmente praticada (um mútuo) deve ser qualificada de outra forma. É certo que, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 36.º da LGT, “A qualificação do negócio jurídico efetuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária.”. Por outro lado, cumpre também aludir ao número 1 do artigo 74.º da LGT, nos termos do qual o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoque, bem como ao número 1 do artigo 75.ºdo mesmo diploma, nos termos do qual se presumem verdadeiros e de boa-fé os registos contabilísticos dos contribuintes, quando realizados nos termos da legislação fiscal e comercial. Esta presunção não se verifica quando ocorrer uma das circunstâncias previstas no n.º 2 do artigo 75.º da LGT – o que não é o caso. Acresce que, nos termos do disposto no artigo 293.º do Código Civil, “O negócio nulo ou anulado pode converter-se num negócio de tipo ou conteúdo diferente, do qual contenha os requisitos de substância e forma, quando o fim prosseguido pelas partes permita supor que elas o teriam querido, se tivessem previsto a invalidade.”. Assim, no limite, poderia considerar-se estarmos perante um contrato-promessa de mútuo, o qual não teria de respeitar as exigências de forma, conforme o disposto no n.º 1 do artigo 410.º do Código Civil. Assim, os pagamentos seriam realizados por conta de um contrato de mútuo definitivo, a celebrar em data a indicar. De referir ainda que, o registo contabilístico dos montantes pagos ao sócio foi realizado numa conta 268, que é uma conta de Accionistas/Sócios – Outras Operações. Habitualmente, são registadas nesta conta as operações com os sócios que não sejam adiantamentos de lucros, resultados atribuídos ou lucros disponíveis, entre outros. O registo a débito reflecte um pagamento realizado pela sociedade, pelo que, o registo feito para efeitos contabilísticos é coincidente com o enquadramento que foi dado à operação. Portanto, verifica-se que o registo contabilístico dos movimentos associados a esta operação, nos vários exercícios em causa, está realizado em termos semelhantes ao do contrato de mútuo. Também aqui deve ser referido o disposto no n.º 1 do artigo 75.º da LGT, ou seja, não tendo a contabilidade da Requerente sido posta em causa, deverá considerar-se que a mesma espelha a realidade dos factos – e, portanto, que foi efectivamente celebrado um contrato de mútuo entre a Requerente e o sócio-gerente. Em suma, verifica-se que as liquidações emitidas têm como único fundamento o não cumprimento pela Requerente das formalidades associadas à celebração do contrato de mútuo. No entanto, esse fundamento é meramente formal. O n.º 4 do artigo 6.º do Código do IRS estabelecia uma presunção nos termos da qual “os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultarem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento de lucros.”. As presunções podem ser ilididas, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 351.º do Código Civil, o que se verificou neste caso – a Requerente apresentou o Contrato de Mútuo celebrado com o sócio-gerente, tendo registado contabilisticamente a operação em conformidade, o que permite ilidir a presunção de que a operação configuraria um adiantamento por conta de lucros. Neste contexto, o ónus da prova de que o contrato não correspondia efectivamente a um contrato de mútuo foi devolvido à Administração Tributária e Aduaneira. Sucede que, nenhuma prova foi feita a este respeito – apenas foi alegado que, em virtude de o contrato não ter sido celebrado por escritura pública, o mesmo não era válido e, portanto, deveria qualificar-se como adiantamento por conta de lucros. Assim, e porque a Administração Tributária não logrou fazer prova do facto alegado (que os montantes em causa foram entregues a título de adiantamento por conta de lucros), deve considerar-se que a operação existe na ordem jurídica nos termos em que foi definida pela Requerente. Estamos, assim, perante um contrato de mútuo, sendo os pagamentos feitos ao sócio-gerente entregas dos valores mutuados. As disponibilizações de montantes feitas no âmbito contrato de mútuo não configuram rendimentos do sócio-gerente, não estando por isso sujeitas a tributação, nem através de retenção na fonte, nem a final.” Este acórdão destrói completamente a tese da AT: a falta de forma civil não permite, ipso facto, requalificar um mútuo como rendimento.

163.                Ademais, a presunção do artigo 6.º, n.º 4 do CIRS só opera quando a causa do lançamento é desconhecida. 

164.                A tal propósito, a doutrina é clara. 

165.                Dealbando com José Guilherme Xavier de Basto[6], afirma aquele insigne professor: “A previsão de presunções deriva da própria natureza dos rendimentos de capitais, alguns deles de relativamente fácil sonegação. Assim, em certos casos, a lei presume a existência desses rendimentos, (…). De qualquer modo, destinadas a prevenir fraudes, estas presunções, além de poderem ser ilididas, são um conjunto limitado, como é próprio de um imposto que visa a tributar o rendimento real e efectivo. Estão restritas aos casos, muito contados, em que há risco de ocultação de rendimentos.(…)” A fls. 339, Ob. Cit. prossegue aquele ilustre doutrinário dizendo: “Finalmente, no n.º 4, presume-se que as quantias escrituradas em quaisquer contas de sócios de sociedades comerciais ou civis em forma comercial, que não resultem de mútuos, de prestação de trabalho ou de exercício de cargo social, correspondem a lucros ou adiantamentos por conta de lucros. A presunção conduz a que aquelas quantias tenham o tratamento de lucros distribuídos, ou seja, se houver opção pelo englobamento, este faz-se por metade do valor (…), como sabemos. Com esta presunção, procede-se a uma qualificação supletiva de quantias, cuja causa não esteja expressa nas contas correntes em causa. A lei não se refere expressamente às quantias escrituradas nas contas de sócios a título de suprimentos. Entendemos, contudo, que, para este efeito, deverão considerar-se tais quantias como incluídas na hipótese da norma – e excluídas portanto da presunção. O que a lei, com aquela presunção, quis resolver foi a qualificação das quantias escrituradas[7] cuja “causa” jurídica não foi expressamente declarada.”

166.                Já Rui Duarte Morais[8], diz: “Visando facilitar o ónus da prova da existência do facto tributário por parte da administração, a lei estabelece, no art.º 6.º, diversas presunções legais, quer quanto à existência do facto gerador de imposto (…), quer quanto à existência de rendimento (…), quer quanto ao montante do rendimento tributável (…). Estas presunções são ilidíveis – de acordo com a regra geral constante do art.º 73.º da LGT – nos termos do n.º 6 do art.º 6.º.” - atual n.º 5.

167.                Finalmente, ensina ainda Paula Rosado Pereira[9] que “O legislador fiscal considerou não ser possível abdicar da adoção de algumas presunções relativamente aos rendimentos de capitais. Entre as razões subjacentes ao recurso a tais presunções, conta-se a dificuldade sentida pela AT, face à natureza específica dos rendimentos desta categoria, em assegurar a eficiência da tributação. As presunções desempenham a função de facilitar a prova da AT relativamente à existência de certos rendimentos e à respetiva quantificação. (…) Para que se verifique a ilisão da presunção, é necessário que, por qualquer das formas (…) referidas [no artigo 6.º, n.º 5, do Código do IRS], se provem factos, condições ou taxas de juro distintas dos que resultariam da aplicação da presunção.”

168.                No caso da A..., a causa dos lançamentos está expressa e documentada,  logo, não pode aplicar-se a presunção.

169.                Em suma, a doutrina, a jurisprudência e o próprio sistema fiscal convergem numa conclusão inequívoca: mesmo que o mútuo padeça de nulidade civil, essa nulidade não permite à AT requalificar a operação como adiantamento por conta de lucros.

170.                Os mútuos aqui em causa (que a AT admite existirem) não podem deixar de se considerar existentes também para efeitos fiscais, produzem efeitos económicos e ilidem a presunção do artigo 6.º, n.º 4 do CIRS.

171.                A posição da AT (não provou, ao menos indiciariamente,  que os lançamentos não resultavam de mútuos, limitando-se a invocar a falta de forma civil) é, por isso, ilegal, infundada e contrária ao regime jurídico aplicável. Assim, a qualificação dos valores registados na conta de sócios como adiantamentos por conta de lucros não encontra suporte legal ou factual que permita acolher a posição sustentada pela Requerida. 

172.                A liquidação impugnada enferma, por isso, de vícios de violação de lei e de erro nos pressupostos, devendo ser anulada, procedendo, também nesta parte, assim, as pretensões anulatórias do Requerente.

IV.D.3) Questões de conhecimento prejudicado:

 

173.                Julgando-se, tal como já se deixou antever, procedente o PPA, fica prejudicado, por inútil, o conhecimento de outras questões suscitadas pelo Requerente, por se revelar desnecessário à decisão. 

174.                Designadamente, não se aprecia a questão suscitada pelo Requerente e que advogava que mesmo que se admitisse, por mera hipótese, que a A... exercia uma atividade prevista na lista do artigo 151.º do CIRS, o regime de transparência fiscal não poderia ser aplicado nos termos em que a AT o fez, porque durante quase todo o ano de 2021 aquela sociedade teve dois sócios, cada um detendo 50% do capital e, assim sendo, a imputação ao Requerente de 100% do rendimento da sociedade violava o princípio da capacidade contributiva e a própria lógica do regime, que visa tributar o rendimento real de cada sócio.

 

V. DECISÃO:

 

Face ao exposto, o Tribunal Arbitral Singular decide:

 

A)    Declarar ilegal a decisão de indeferimento expresso que recaiu sobre a reclamação graciosa n.º ...2025..., entretanto apresentada e dirigida à apreciação da legalidade da liquidação aqui sindicada;

B)    Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, consequentemente, anular a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.º 2025..., respeitante ao ano de 2021 e que totaliza o montante de 58.254,36 €,  por estar enfermada de ilegalidade e ainda por erro nos pressupostos de facto e de direito em que assentou;  

C)    Condenar a AT nas custas do processo, nos termos do artigo 536.º, n.º 3, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º do RJAT.

 

VI. VALOR DO PROCESSO:

 

Fixo o valor do processo em 58.254,36 € em conformidade com o disposto no art.º 97.º-A do CPPT, aplicável por remissão do art.º 3º do regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT).

 

VII. CUSTAS:

 

Fixo o valor das Custas em 2.142,00 €, calculadas em conformidade com a Tabela I do regulamento de Custas dos Processos de Arbitragem Tributária em função do valor do pedido (sendo que, tal valor foi o indicado pelo Requerente no PPA e não contestado pela Requerida e corresponde ao valor da liquidação sindicada) a cargo da Requerida por decaimento total,  nos termos do disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT e ainda art.º 4.º, n.º 5 do RCPAT e art.º 527, nºs 1 e 2 do CPC, ex vi do art.º 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 16 de março de 2026.

 

O texto da presente decisão foi elaborado em computador, nos termos do n.º 5, do art.º 131.º do Código de Processo Civil, aplicável por remissão da alínea e), do n.º 1, do art.º 29.º do RJAT.

 

O Árbitro,

 

(Fernando Marques Simões)