DECISÃO ARBITRAL

 

I – Relatório

 

1.     A contribuinte A..., LDA, NIPC..., doravante “a Requerente”, apresentou, em 25 de Fevereiro de 2025, um pedido de constituição de Tribunal Arbitral Coletivo, nos termos dos artigos 2º, 1, a), e 10º, 1 e 2 do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro, com as alterações por último introduzidas pela Lei nº 7/2021, de 26 de Fevereiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante “RJAT”), e dos arts. 1º e 2º da Portaria nº 112-A/2011, de 22 de Março, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT” ou “Requerida”).

2.     A Requerente pediu a pronúncia arbitral sobre a ilegalidade do acto de liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, (IRC) e de Juros Compensatórios n.ºs 2024..., praticado pela Directora-Geral da Autoridade Tributária por referência, ao exercício de 2021, pedindo a sua anulação.

3.     O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD em 27 de Fevereiro de 2025 e automaticamente notificado à AT.

4.     O Conselho Deontológico designou a Signatária como árbitro do Tribunal Arbitral Singular, que comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável, e notificou as partes dessa designação.

5.     As partes não se opuseram, para efeitos dos termos conjugados dos arts. 11º, 1, b) e c), e 8º do RJAT, e arts. 6º e 7º do Código Deontológico do CAAD.

6.     O Tribunal Arbitral Singular ficou regularmente constituído em 8 de Maio de 2025 sendo materialmente competente.

7.     Por Despacho de 13 de Maio de 2025, foi a AT notificada para, nos termos do art. 17º do RJAT, apresentar resposta e juntar o procedimento administrativo.

8.     A Requerida apresentou a sua Resposta em 07 de Junho de 2025.

9.     Por Despacho de 7 de Julho de 2025, julgou-se dispensável a realização da reunião a que se refere o artigo 18.º, do RJAT, sendo concedido prazo para alegações.

10.  Em 22 de Julho de Julho de 2025, a Requerente apresentou as suas alegações.

11.  Em 4 de Setembro de 2025, a Requerida apresentou as suas alegações.

12.  Por Despachos de 30 de Setembro de 2025, 6 de Novembro de 2025 e 6 de Janeiro de 2026 foi prorrogada a data-limite para a prolação e comunicação da decisão arbitral.

13.  As Partes têm personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade.

14.  A AT procedeu à designação dos seus representantes nos autos e a Requerente juntou procuração e substabelecimento, encontrando-se assim as Partes devidamente representadas.

15.  O processo não enferma de nulidades.

 

II – Posição das Partes

 

II. A. Posição da Requerente 

 

1.     A Requerente pretende que o Tribunal se pronuncie sobre os vícios imputados ao ato de liquidação adicional de IRC, declarando a sua ilegalidade e anulando-o, por violação do disposto no artigo 39.º, n.º 1, alínea b), do Código IRC;

2.     No exercício de 2021, a Requerente teve a necessidade de constituir uma provisão para fazer face a encargos assumidos perante clientes, em resultado da alienação de um imóvel que aquele dispunha no seu activo. 

3.     No exercício em causa, a Requerente alienou direitos reais sobre um bem imóvel pelo valor de € 2.450.000,00.

4.     No âmbito das negociações prévias à referida venda ficou acordado que o Sujeito Passivo assumiria aresponsabilidade pela veracidade e exatidão de diversos elementos técnicos referentes ao Imóvel, todos elaborados por técnicos terceiros e assunção de garantia por um período de 5 anos, nos termos do n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 84/2008, de 21 de Maio. 

5.      Com base na assunção de tais riscos e encargos foi constituída provisão, que considera enquadrada na alínea b) do n.º 1 do artigo 39.º, do Código do IRC.

6.     A provisão foi constituída pelo valor de € 167.550,00 considerado adequado em face da avaliação efetuada e que corresponde a 6,83877551% do valor de venda do imóvel. 

7.     Inexistindo uma fórmula matemática para quantificar o montante exato das provisões a constituir, o valor apurado é razoável e justificado, por se tratar de estimativa fiável e prudente. 

8.     Termina pedindo a anulação do acto de liquidação contestado por violação do disposto no artigo 39.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC.

 

II. B. Posição da Requerida 

 

1.     Na sua resposta, a Requerida defende-se por exceção por impugnação, sendo que, no essencial, reproduz o Relatório de Conclusões do Procedimento de Inspeção Tributária. 

2.     Por exceção por considerar que o Tribunal Arbitral não é competente para determinar a substituição do acto de liquidação impugnado por um outro. 

3.     Por impugnação por considerar que a provisão constituída não respeita o disposto na alínea b) do n.º 1 e n.º 5 do artigo 39.º do Código do IRC. 

4.     Isto, porque em momento algum, a Requerente demonstrou o cálculo utilizado na quantificação da provisão. 

5.     Considera também a Requerida que o legislador consagrou uma fórmula matemática para cálculo do valor da provisão: a aplicação de uma percentagem às vendas e prestações de serviço efetuadas no período tributação sujeitas a garantias, que resulta da proporção entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efetivamente suportados nos últimos três períodos de tributação e a soma da vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efetuadas nos mesmos períodos.

6.     Quanto ao alegado pela Requente, de que a percentagem não é excessiva face aos riscos associados às garantias prestadas, a Requerida considera que em momento algum foi efetuada prova que permitisse concluir se, de facto, a percentagem é ou não excessiva já que nunca foram apresentados elementos probatórios que corroborassem o apuramento da percentagem aplicada.

7.     De igual modo, o critério utilizado pela Requerente era aplicável no âmbito do Plano Oficial de Contabilidade e de acordo com o artigo 19.º do CIRC, mas com quando entrou em vigor o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), publicado através do Decreto Lei n°158/2009, o artigo 39.º do Código do IRC, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, passou a reconhecer, para efeitos fiscais, as provisões que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestação de serviços, estabelecendo o n.º 5 do referido artigo a forma de cálculo da mesma, por sinal, diferente da aplicável até essa data, mas que a Requerente, indevidamente, continuou a aplicar.

8.     E com os elementos fornecidos pela Requerente não é possível verificar se o valor apurado é, ou não coincidente com o que resulta da aplicação do n.º 5 do artigo 39.º, do Código do IRC. 

9.     Designadamente, a Requerente não comprovou quais os gastos efetivamente suportados com garantias nos últimos três exercícios, elemento imprescindível para demostrar o apuramento/cálculo da percentagem aplicada.

10.  Termina pedindo a absolvição da instância e a manutenção do acto de liquidação cuja legalidade se contesta.

 

III – Saneador

 

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (vide artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e artigos 1.º a 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, n.º 2, alínea a), do RJAT.

 

IV – Matéria de Facto

 

1.     Os factos elencados supra foram dados como provados, ou não-provados, com base nas posições assumidas pelas partes nos presentes autos, e nos documentos juntos ao PPA e ao processo administrativo.

2.     Cabe ao Tribunal Arbitral selecionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cfr. artigo 123º, 2, do CPPT e artigos. 596º, 1 e 607º, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29º, 1, a) e e) do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as Partes alegaram (cfr. artigos 13.º do CPPT, 99º da LGT, 90º do CPTA e artigos 5º, 2 e 411.º do CPC).

3.     Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cfr. art. 16º, e) do RJAT, e art. 607º, 4, do CPC, aplicável ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).

4.     Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cfr. artigo 607º, 5 do CPC, ex vi artigo 29º, 1, e) do RJAT).

5.     Além disso, não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados.

 

IV. A. Factos provados

 

Com relevo para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

 

A)   Por escritura realizada em 30 de Abril de 2021, a Requerente vendeu e à sociedade B...– Unipessoal, Lda., pessoa coletiva n.º ... (doravante “B...”), o prédio sito na Rua ..., n.ºs ... a ..., em Lisboa, inscrito na matriz predial urbana sob o número..., da freguesia da ..., e descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n.º ..., da freguesia de ... (doravante “Imóvel”), pelo valor de €2.450.000,00 – cfr. documento nº 3, junto ao requerimento inicial.

B)   A Requerente registou na Modelo 30 – Mapa de Provisões, Perdas por Imparidade em Créditos e Ajustamentos em Inventários – uma provisão fiscalmente dedutível pelo valor de € 167.500,00 (Anexo 1 ao Relatório de Conclusões da Acção de Inspeção).

C)   A Gerência da Requerente declarou que o valor apurado revela-se adequada tendo em conta o montante da compra e venda realizada e risco associado às garantia em causa, não sendo superior à que resulta da proporção entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efectivamente suportados nos últimos três períodos de tributação e a somas das vendas e prestações de serviços sujietas a garantia efectuadas nos últimos períodos – art. 39.º, n.º 5 do CIRS – (Anexo 1 ao Relatório de Conclusões da Acção de Inspecção)

D)   Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI 2024..., a Requerente, foi objeto de um procedimento de inspeção tributária (cfr. documento n.º 1 junto ao requerimento inicial);

E)   No que ao presente caso respeita, a Requerida concluiu que:

Após análise dos extratos de contas verifica-se que o sujeito passivo está a contabilizar, como gasto do exercício, na conta SNC “672 – Garantias a clientes” o montante de €167.550.00. Nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 39º do CIRC, só são dedutíveis para efeitos fiscais as provisões que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestação de serviços. Por sua vez, o n.º 5 do mesmo artigo dispõe que: “O montante anual da provisão para garantias a clientes a que refere a alínea b) do n.º 1 é determinado pela aplicação às vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efetuadas no período de tributação de uma percentagem que não pode ser superior à que resulta da proporção entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efetivamente suportados nos últimos três períodos de tributação e a soma das vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efetuadas nos mesmos períodos.” Foi solicitado ao sujeito passivo o mapa de provisões e o respetivo cálculo, tendo o mesmo remetido o mapa de provisões e uma declaração onde refere o seguinte: “mais se entende que esta provisão deverá corresponder ao valor de 167.550,00€, pois revela-se adequada tendo conta o montante da compra e venda realizada e risco associado às garantias em causa, não sendo superior à que resulta da proporção entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efetivamente suportados nos últimos três períodos de tributação e a soma das vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efetuadas nos mesmos períodos art. 39, n°s, do CIRS.” (Anexo 1) Ou seja, o sujeito passivo não só, não comprovou como calculou a provisão constituída, como não respeitou a forma de cálculo estabelecida para as referidas provisões, contrariando o disposto na legislação citada, razão pela qual se propõe a correção do montante de €167.550,00. 

F)    Em 13 de Novembro de 2024 a Senhora Diretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira praticou o acto de liquidação n.º 2024..., que corporiza a referida correção (cfr. documento n.º 2, junto ao requerimento inicial).

 

IV. B. Factos não provados

 

Não existem quaisquer factos não provados relevantes para a decisão da causa.

 

V. Sobre o Mérito da Causa

 

V.A Fundamentação da decisão - O mérito da causa.

 

Em face do que antecede as questões suscitadas e que deverão ser apreciadas pelo Tribunal são as seguintes:

A)   Verifica-se a exceção dilatória de incompetência do Tribunal Arbitral em face do pedido de substituição do acto de liquidação por um outro?

B)   O facto de não ter sido contestado o acto de liquidação no seu todo, implica a incompetência do Tribunal?

C)   A provisão constituída para garantias a clientes no montante de € 167.500,00 pode ser deduzida para efeitos fiscais, em face do disposto na alínea b) do n.º 1 e n.º 5, do artigo 39.º, do Código do IRC?

 

 

V.A.1. Da exceção dilatória relativa ao pedido de substituição do acto de liquidação 

 

A competência dos tribunais é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria, pelo que se impõe a sua apreciação (cf. artigo 13.º do CPTA, ex vi alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT). 

 

O âmbito material da jurisdição arbitral é recortado pelo artigo 2.º do RJAT e, bem assim, pela Portaria n.º 112-A/2011 de 22 de Março, que determinam que a respetiva competência abrange a apreciação de pretensões de “declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta”.  

 

A Requerente identifica como objeto da acção arbitral o acto de liquidação de IRC, reportado ao exercício de 2021, e deduz como pedido principal a sua anulação, pelo que neste ponto, não subsistem dúvidas do enquadramento na previsão da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do RJAT. 

 

Improcede, pois, a exceção invocada pela Requerida

 

V.A.2. Da exceção dilatória relativa à impossibilidade de anulação do acto de liquidação por não ter sido contestado na sua totalidade 

 

Sobre este concreto aspecto, a Requerida sustenta que o Tribunal não pode declarar a ilegalidade total da liquidação por existir correção que não foi contestada pela Requerente. 

 

O acto tributário consiste na imposição unilateral de uma obrigação pecuniária, a qual é por natureza divisível e, nessa medida, susceptível de anulação parcial, sempre que o fundamento da anulação afecte apenas uma parte da mencionada imposição - como sucede no caso em exame. 

 

Neste caso, há que proceder à anulação parcial do acto impugnado, porquanto, «a ilegalidade detectada respeita apenas à parte dos actos tributários que desconsiderou a relevância fiscal da provisão constituída.

 

Pelo que não existe impedimento à divisibilidade dos actos em liça, com a consequente determinação da sua anulação parcial.

 

Esta é, aliás a jurisprudência que resulta do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 1 de dezembro de 17, no processo n.º 9389/16: 

i) O desvalor da nulidade decorrente da contradição entre os fundamentos e a decisão ocorre quando a construção da sentença é viciosa, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas ao resultado oposto.
ii) Sempre que o fundamento da anulação afecte apenas uma parte do acto tributário, como sucede no caso em exame, há que proceder à anulação parcial do mesmo.
iii) Incorre em contradição entre os fundamentos e a decisão, a sentença que reconhece a existência de um vício quantificado e circunscrito a apenas uma parte do acto tributário e, no entanto, decreta a sua anulação total.
iv) O acto tributário consiste na imposição unilateral de uma obrigação pecuniária, a qual é por natureza divisível e, nessa medida, susceptível de anulação parcial, sempre que o fundamento da anulação afecte apenas uma parte da mencionada imposição.

 

Sendo o acto de liquidação divisível não existe, pois, qualquer obstáculo à sua, se esse for o caso, anulação parcial, pelo que improcede a exceção invocada pela Requerida. 

 

 

V.A.3. Da defesa por impugnação – verificação dos requisitos exigidos nos n.º 1, alínea b) e 5 do artigo 39.º, do Código do IRC 

 

Da análise da posição das Partes, verifica-se que o motivo da discórdia reside no cálculo do valor da provisão para garantias, constituída pela Requerente. Sobre este aspecto, a Requerida não contesta a natureza da provisão, mas apenas coloca em causa o facto de a Requerente, na sua opinião, não ter demonstrado a fórmula de cálculo utilizada e que a mesma respeita o disposto no artigo 39.º, n.º 5, do Código do IRC. 

 

A referida disposição legal prevê o seguinte: 

 

Artigo 39.ºProvisões fiscalmente dedutíveis

1 — Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) As que se destinem a fazer face a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os gastos do período de tributação;

b) As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestação de serviços;

c) (Revogada pela  Lei n.º 82-A/2023, de 29/12;  em vigor no dia seguinte à sua publicação e produz efeitos a 1 de janeiro de 2023,) ;

d) As constituídas com o objetivo de fazer face aos encargos com a reparação dos danos de caráter ambiental dos locais afetos à exploração, sempre que tal seja obrigatório nos termos da legislação aplicável e após a cessação desta. (Redação da Lei n.º 82-D/2014, de 31/12)

2 — A determinação das provisões referidas no número anterior deve ter por base as condições existentes no final do período de tributação.

3 — Quando a provisão for reconhecida pelo valor presente, os gastos resultantes do respectivo desconto ficam igualmente sujeitos a este regime.

4 — As provisões a que se referem as alíneas a) e b) do n.º 1 que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se rendimentos do respectivo período de tributação. (Redação da Lei n.º 82-A/2023, de 29/12,  em vigor no dia seguinte à sua publicação e produz efeitos a 1 de janeiro de 2023,)

5 — O montante anual da provisão para garantias a clientes a que refere a alínea b) do n.º 1 é determinado pela aplicação às vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efectuadas no período de tributação de uma percentagem que não pode ser superior à que resulta da proporção entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efectivamente suportados nos últimos três períodos de tributação e a soma das vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efectuadas nos mesmos períodos.

 

Importa, pois, em face da posição das partes, determinar: 

a)     Existe uma fórmula específica de determinação do valor da provisão?

b)    Essa fórmula foi seguida pela Requerente; 

c)     Sobre quem impende o ónus de prova?

 

Quanto à primeira questão, o n.º 5 do artigo 39.º do Código do IRC é claro ao elencar a forma de cálculo da provisão para garantia – a prevista na alínea b), do n.º 1 do artigo 39.ºdo Código do IRC. 

 

No que respeita à segunda questão, na declaração efectuada e junta ao processo – parágrafo C) do julgamento da matéria de facto -, a Requerente afirma não ter utilizado, para cálculo do valor da provisão, os critérios elencados no n.º 5 do artigo 39.º do Código do IRC. 

 

Não obstante, a Requerente afirma que o valor alcançado e registado na contabilidade é o correcto e não ofende o disposto no n.º 5 do artigo 39.º do Código do IRC. É, pois, esse teste que importa fazer. Contudo, os elementos carreados para o processo, e anteriormente para o procedimento tributário, não são suficientes para que, agora o Tribunal, então, a Requerida possam sindicar o valor de provisão alcançado. 

 

Nos termos do disposto no artigo 74.º, da LGT o ónus da prova recai sobre quem invoque os factos constitutivos da sua pretensão. Assim, num primeiro momento esse ónus recai sobre a Requerida. Contudo, esse ónus não é absoluto, impondo apenas que sejam reunidos indícios sérios que coloquem em causa o invocado pelo Requerente. Ora, parece-nos que ao afirmar que não pode sindicar o valor da provisão alcançado dado que a Requerente não juntou ao procedimento os elementos necessários para o efeito, cumpriu essa obrigação. Isto, aliás, num enquadramento em que a Requerente afirma não ter seguido os critérios previstos no n.º 5 do artigo 39.º do Código do IRC. 

 

Assim, as regras de distribuição do ónus da prova impunham que o Requerente fizesse prova de que o valor alcançado não viola o disposto no n.º 5 do artigo 39.º do Código do IRC. Ora, tal prova não foi feita, inexistindo no processo elementos que permitam concluir pelo cumprimento, ou não, do n.º 5 do artigo 39.º, do Código do IRC. A referida omissão não pode deixar de ser valorada contra quem tinha a obrigação de demonstrar o que invoca – a Requerente. 

 

Em face do que se deixa exposto, conclui-se que o acto de liquidação praticado, na parte sindicada, deve ser mantido nos seus exatos termos, por não padecer dos vícios que lhe são imputados.

 

VI. Decisão

 

Nos termos expostos, decide este Tribunal Arbitral em:

 

a)     Julgar improcedentes as exceção de incompetência do tribunal para apreciar o pedido por o mesmo incluir a substituição do acto de liquidação por um ro; 

b)    Julgar improcedente a exceção de impossibilidade de declaração de ilegalidade e de anulação de parte do acto de liquidação; 

c)     Julgar improcedente o pedido de anulação do acto de liquidação de IRC n.º 2024..., praticado por referência ao exercício de 2021.

d)    Condenar a Requerente no pagamento das custas do processo. 

 

VIII. Valor do processo

 

Nos termos do disposto no art.º 97.º-A do CPPT, aplicável ex vi art.º 29.º, 1, a), do RJAT e art.º 3.º, 2, do Regulamento de Custas nos Processo de Arbitragem Tributária (RCPAT) o valor da utilidade económica do pedido é de € 42.322,96. 

 

 

 

IX. Custas

 

Custas no montante de € 2.142,00 (dois mil, cento e quarenta e dois euros) a cargo da Requerente (cfr. Tabela I, do RCPAT e artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4, do RJAT).

 

 

Lisboa, 5 de Março de 2026

O Árbitro

Susana Constantino de Carvalho Furtado

                                                             (Árbitro Singular)