SUMÁRIO;

O disposto na verba 17.3.4 da Tabela Geral do Código do Imposto do Selo, quando incidente sobre as designadas Taxa de Serviço ao Comerciante (TSC) e Taxa Multilateral de Intercâmbio (TMI ou Interchange Fee), não é inconstitucional por violação dos princípios da legalidade, da igualdade, da capacidade contributiva, do rendimento real e da tributação do rendimento líquido.

 

 

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

A..., S.A., NIPC..., com sede na ..., n.º..., ...-... Lisboa, veio, nos termos legais, requerer pronúncia arbitral.

É Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

 

I – RELATÓRIO

 

a)    O pedido

 

O Requerente peticiona a anulação das autoliquidações do Imposto do Selo constantes das Declarações Mensais n.º..., n.º..., n.º ..., n.º .., n.º..., n.º ..., n.º..., n.º ..., n.º..., n.º ..., n.º ... e..., referentes a 2023, bem como das n.º..., n.º..., n.º..., n.º ..., n.º..., n.º..., n.º ..., n.º..., n.º..., n.º..., n.º ... e n.º..., referentes a 2024 , no que se referem ao IS liquidado e entregue ao Estado nos termos da verba 17.3.4. da Tabela Geral do IS, sobre os montantes de Taxa de Serviço ao Comerciante (TSC) e Taxa Multilateral de Intercâmbio (TMI ou Interchange Fee), num valor total de 3.295.741,43 euros.

Subsidiariamente, pede a anulação das autoliquidações do IS impugnadas na parte correspondente ao IS liquidado sobre os montantes de TMI e de TSC que não tenham excedido os gastos de TMI incorridos pelo Requerente nos mesmos anos (que quantifica no montante de 3.111.069,25 euros).

Pede a consequente anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (necessária) por si interposta relativa às partes das liquidações que ora impugna  

Pede a condenação da Requerida no pagamento de juros indemnizatórios.

 

b)    O Litígio

 

Está em causa a sujeição a Imposto do Selo, ao abrigo do disposto na verba 17.3.4 da TGIS[1], das remunerações obtidas pelo Requerente, uma entidade financeira, pela prestação de serviços de pagamentos através de TPA’s (terminais de pagamento) e caixas automáticas (ATM’s).

O Requerente entende que as autoliquidações de imposto a que, por mera cautela, procedeu são ilegais, porquanto:

 

a)    Falta de fundamentação da decisão da reclamação graciosa

Começa por invocar a falta de fundamentação da reclamação graciosa^[2] por esta não se ter pronunciado sobre o pedido subsidiário aí formulado. 

 

b)    Do dever de desaplicação de normas inconstitucionais pela AT

O Requerente afirma a sua discordância face à tese apresentada pela AT, como fundamento da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, segundo a qual não lhe é possível adaptar a sua atuação à conformidade – ou desconformidade – das normas infraconstitucionais face à CRP.

Entende que a vinculação da AT ao princípio da legalidade abrange também a subordinação a todos os valores jurídicos, normativos ou não, como as normas e princípios de Direito internacional e europeu, as normas regulamentares, as situações definidas judicial ou administrativamente e as obrigações contratualmente assumidas.

 

c)     IS enquanto imposto sobre o consumo ou despesa

O Requerente entende que a sujeição a Imposto do Selo da TSC e da TMI fere a conceção original deste tributo, ao ter como consequência que o encargo do imposto incida sobre quem obteve um rendimento e não sobre quem praticou um ato de consumo ou despesa. Entende que existe uma inversão do titular do interesse económico, operada por força do artigo 3.º, n.º 3, alínea h), do Código do IS, o que implica que a manifestação de capacidade contributiva a tributar seja não o ato de consumo que dá origem à TSC ou à TMI, mas sim a obtenção de um destes rendimentos pelo Requerente. Do que resultaria uma óbvia quebra de unidade do sistema jurídico, sem que se vislumbre justificação para tal diferença de tratamento das operações em causa.

Concluindo que a verba 17.3.4. da Tabela Geral do IS, articulada com o artigo 3.º, n.º 3, alínea h), do Código do IS, ao fazer recair o encargo do IS sobre o prestador do serviço, sem que este pratique qualquer ato de consumo ou despesa, viola o princípio da capacidade contributiva, expresso no artigo 4.º, da LGT e pressuposto base de toda e qualquer tributação, como decorrência do princípio da igualdade, ínsito no artigo 13.º, da CRP.

 

d)    Sobreposição das incidências do IS e do IRC

Partindo do enquadramento feito pela AT, na decisão de indeferimento da reclamação, segundo o qual o IS é um imposto com carácter residual, que pode incidir, consoante os casos, sobre o rendimento, ou o património, quando o facto tributário em causa não seja captado pelas normas de incidência da sede própria, o Requerente afirma que de um tal carácter residual não se pode fazer decorrer a indiferença quanto a preocupações de coerência sistemática.

Em concreto, entende o Requerente que, configurando o IS, nas situações em questão, uma forma de tributação do rendimento, tal imposição deverá estar alicerçada e ser limitada pelos princípios constitucionais que norteiam a tributação do rendimento em Portugal, mormente o princípio do rendimento real e da tributação do rendimento líquido.

Assim, haveria uma dupla tributação (o rendimento sujeito a IS integra também a matéria coletável do IRC),  sendo esta sobreposição agravada pelo facto de os montantes sobre os quais o IS incide serem, montantes ilíquidos de quaisquer deduções, inclusivamente dos custos com TMI incorridos no mesmo período de tributação a que respeitam os rendimentos de TSC e, bem assim, dos montantes relativos a encargos gerais para a realização da sua atividade, tais como os inerentes aos serviços de plataformas tecnológicas associados aos cartões bancários utilizados, conexos com a obtenção dos rendimentos a título de TMI.

 

e)    Violação de princípios constitucionais

Em suma, segundo o Requerente, a tributação das referidas comissões em sede de IS, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS, enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade, da igualdade, da capacidade contributiva, do rendimento real e da tributação do rendimento líquido.

 

A AT sustenta a suficiência da fundamentação da reclamação graciosa, bem como a total constitucionalidade do prescrito na verba 17.3.4. da Tabela Geral do IS, articulada com o artigo 3.º, n.º 3, alínea h), do Código do IS.

 

 

II – PROVA

 

Consideram-se provados os seguintes factos:

a)     O Requerente é uma instituição de crédito, sediada em Portugal residente em Portugal.

b)    No âmbito da sua atividade, o Requerente presta serviços de pagamentos.

c)     Releva para o presente processo a atividade de acquiring^[3] em duas diferentes modalidades:

- pagamentos a comerciantes, realizados através de Terminais de Pagamento Automático^[4] (TPA’s), como contrapartida da aquisição de bens e serviços; 

- pagamentos e levantamentos realizados em Caixas Automáticas (ATM’s). 

d)    Os prestadores de serviços de pagamento através do uso de TPA’s – acquirers -, como é o caso do Requerente, auferem uma remuneração, designada por de Taxa de Serviço ao Comerciante (TSC), a qual é suportada pelo comerciante por dedução no montante que este teria a receber do seu cliente.

e)     Os prestadores de serviços de pagamento através do uso de TPA’s – acquirerers - têm obrigação de, relativamente a cada transação, partilhar o valor recebido do comerciante a título de TSC com a entidade emitente do cartão utilizado, pagando a este a chamada Taxa Multilateral de Intercâmbio (TMI ou Interchange Fee), de modo a assim resultarem remunerados ambos os intermediários neste sistema de pagamentos.

f)      O Requerente aufere o valor correspondente à TMI aplicável quando é o emitente do cartão utilizado em determinada transação.

g)     O Requerente – como os demais acquireres - aufere também a TMI na decorrência da disponibilização de Caixas Automáticas nas quais sejam efetuados levantamentos de fundos ou pagamentos de bens e serviços com utilização de cartões de que sejam emitentes outras entidades financeiras.

h)    O montante total das comissões em causa (TSC + TMI) auferido pelo Requerente foi de € 31.920.174,87 em 2023 e € 34.459.974,77 em 2024.

i)      Tais comissões foram sujeitas a IS à taxa de 4% estabelecida na verba 17.3.4 da TGIS.

j)      A obtenção de qualquer um destes rendimentos (TSC + TMI) implica que o Requerente incorra em custos, designadamente com o pagamento de TMI, quando as operações de pagamento sejam realizadas em TPA do Requerente, e com os serviços de plataformas tecnológicas e às marcas dos cartões bancários, quando participe nas operações na qualidade de mero emitente dos cartões utilizados.

k)     Acrescem outros custos, como os inerentes aos serviços de plataformas tecnológicas e às marcas dos cartões bancários (e.g. fees pagos à Visa e à Mastercard), na decorrência dos acordos que estabeleceu com as principais marcas que disponibilizam serviços na rede de pagamento e às quais estão associados os cartões de débito ou de crédito utilizados em levantamentos ou operações de pagamentos de bens ou serviços em Portugal.

l)      O Requerente interpôs reclamação graciosa (necessária), a qual foi indeferida com a fundamentação seguinte:

 “Não concordamos desde já com a visão do Imposto do Selo como imposto sobre o consumo que constitui o ponto de partida do raciocínio do Reclamante. […]

Por isso, não valem em relação ao Imposto do Selo preocupações de coerência sistemática, nem derivadas do facto de a tributação destas comissões não ser tributação do consumo, pois o âmbito de incidência objetiva do Imposto do Selo não se restringe a este tipo de tributação.

E este regime não se afigura ser incompatível com o princípio da tributação com base na capacidade contributiva que é corolário do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP) e conforme decorre do processo supra mencionado: "No que concerne ao artigo 104.º da CRP, afigura-se que não se coloca a questão da violação dos seus n ºs 3 e 4, pois reportam-se à tributação do património e do consumo. No caso destas comissões, incidindo o Imposto do Selo sobre os proventos que advêm da realização de operações com cartões, está-se perante uma forma especial de tributação de rendimento. Esta tributação não é incompaginável com o n.º 2 do artigo 104.º da CRP, pois estabelece que «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real», não proibindo outras formas de tributação do rendimento, não baseadas no lucro tributável, inclusivamente com natureza de impostos de sobreposição."

Bem como no que se referes às comissões TMI (Taxa Multilateral Intercâmbio), que são quantias cobradas entre entidades financeiras, ou seja, comissões e contraprestações cobradas entre entidades financeiras de cuja atividade concertada decorre a disponibilização aos seus clientes da possibilidade de efetuarem operações baseadas em cartões.

O facto de os Bancos incorrerem, a montante, em custos, tais como os inerentes aos serviços de plataformas tecnológicas e às marcas dos cartões bancários, não afasta, nem é incompatível, com a prestação de serviços financeiros que, pelo contrário, em regra postula existirem diversos encargos incorridos para a sua realização. Por outro lado, conforme assinalado na decisão do processo arbitral n.º 433/2020-T, não há qualquer indício de que o montante de TSC e TMI e de comissões cobrados seja estritamente limitado aos custos suportados para realizar as operações. […]

Em suma, o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional (cfr. acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 306/2010 e n.º 695/2014).

Pelo que, existe sujeição a Imposto de Selo (IS) das comissões em apreço, e, como tal, encontram-se sujeitas a IS, nos termos do nº. 1°. do art.º 1°. do CIS, nomeadamente a verba 17.3.4, onde se prevê expressamente a incidência de IS em comissões cobradas nas operações realizadas por ou com a intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras.

E, sucede que o Tribunal Constitucional é o foro competente para conhecer quer da ilegalidade, quer da inconstitucionalidade de normas legais [artigo. 280.º, n.º 2, als. a) e d) e 281.º, n.º 1, als. a) e b) e n.º 3 da CRP e artigos. 6.º e 66.º da Lei do Tribunal Constitucional].

Na verdade, a cobrança daquela taxa e daquela comissão representa operações económicas de relevo, num mercado dinâmico, e como tal não pode deixar de ser considerado como elemento da sua capacidade contributiva efetiva, tributada pela verba 17.3.4. da tabela geral do imposto do selo.

Ou seja, a capacidade contributiva do Reclamante resulta justamente da receção do montante correspondente à cobrança da aludida taxa e comissão, não existindo aqui a violação do princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos, conforme resulta do disposto no artigo 103. º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa.

Para declarar a inconstitucionalidade da norma com força obrigatória geral, que isso só ao Tribunal Constitucional compete, conforme dispõe o artigo 281.º n.º 2 da CRP, para censurar o ato assente em norma inconstitucional, eliminando-o da ordem jurídica, conforme é obrigação sua, imposta pelo artigo 204° da CRP: não podendo os tribunais aplicar normas inconstitucionais, não podem também manter os atos administrativos que lhes são submetidos e que tenham por base normas violadoras da Constituição.

Porém, a Administração Tributária não se pode recusar a aplicar normas com fundamento na sua inconstitucionalidade ou ilegalidade, pois está sujeita ao princípio da legalidade, conforme estatuído nos artigos 266.º n.º 2 da CRP, 3.º n.º 1 do CPA e 55.º da LGT. […]

Concluímos, assim, que no Direito Constitucional Português não existe a possibilidade de a Administração se recusar a obedecer a uma norma que considera inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade.[…]

Sustenta ainda o Reclamante que a verba 17.3.4., por violação do princípio da capacidade contributiva ínsito nos artigos 13.º, 103.º e 104.º da CRP, quando interpretada no sentido de que a sua previsão inclui no seu objetivo a TSC, a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM e violação dos princípios constitucionalmente consagrados da tributação pelo seu rendimento real e do princípio da proporcionalidade. […]

Conforme já bastamente refutado, a tributação em sede do imposto do selo incide sobre as operações económicas que, não sendo tributadas através de outro imposto, ostentam uma capacidade contributiva efetiva, como sucede com a cobrança da taxa de serviço comerciante, da taxa multilateral de intercâmbio e com as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's por parte do banco, pelo que improcede o argumento por violação dos princípios da capacidade contributiva, rendimento liquido e proporcionalidade. […]

Pelo exposto, não pode deixar de concluir-se que as TSC e as TMI, ou seja, as comissões interbancárias cobradas pelo A...: (i) pela utilização de terminais de pagamento automático (TPA) e (ii) pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários; são cobradas aos comerciantes que detêm os TPA's e entre instituições financeiras e estão sujeitas a Imposto do Selo, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS, encontrando-se preenchidos os pressupostos da tributação, de natureza objetiva e subjetiva, e que estas comissões são isentas de IVA (artigo 9.º , 27), alínea c) do Código do IVA), não beneficiando de qualquer norma de isenção de Imposto do Selo.”

 

Estes factos resultam da documentação junta aos autos, não tendo suscitado qualquer divergência entre as partes.

 

II.2 - Factos não provados

 

Não ficou provada a alegação  de que em contrapartida dos rendimentos auferidos a título de TSC, o Requerente suportou custos inerentes à obrigação de partilha do montante de TSC a favor dos bancos emitentes dos cartões bancários utilizados nos pagamentos realizados através dos seus TPA, a título de TMI, tendo tais custos ascendido ao montante total de 5.768.266,49 euros em 2023 (cf. Documento n.º 33 junta à reclamação graciosa) e ao montante de 5.628.314,74 euros, em 2024 (cf. Documento n.º 34 junta à reclamação graciosa).

            

Na realidade, tais documentos, listagens da autoria do Requerente, não são suficientes, só por si, para fazer prova de factos do interesse deste (cfr. art. 376º, n.º 2, do Código Civil) e que a ele caberia provar.

 

 

II.3 – Valor do IS liquidado e entregue ao Estado

 

A Requerida alegou, a título de “questão prévia”, que, analisadas as respetivas Declarações Mensais do Imposto do Selo (DMIS), verifica-se que, relativamente aos períodos de março e de dezembro de 2024, o valor constante das mesmas é inferior ao que o Requerente está a reivindicar. Concretizando, no que respeita a março de 2024, o Requerente alega ter suportado IS num valor global de € 134.535,3, e, relativamente a dezembro de 2024, alega ter suportado IS  num valor global de € 159.958,17, ou seja, um total de € 294.493,47. Porém, das DMIS, relativas a  março e de dezembro de 2024, constam os valores de  € 125.007,24 e € 59.852,55, respetivamente, num total de € 184.859,79. Existiriam, pois, divergências nos valores de € 9.528,06 e de € 100.105,62, respetivamente, num total de € 109 633,68. 23. 

Notificado para se pronunciar, o Requerente veio aceitar o afirmado pela AT, justificando a divergência pela posterior apresentação de declarações de substituição após a apresentação da reclamação graciosa.

 

Assim sendo, havendo acordo das partes, há que concluir que o valor total das liquidações impugnadas (o valor de imposto a cuja restituição a requerente terá direito em caso de procedência do pedido) é reduzido em € 109 633,68. 23 relativamente ao montante de € 3.295.741,43 constante do PPA.

 

 

III- O DIREITO

 

III.1 - Da ilegalidade e anulabilidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por falta de fundamentação e omissão do dever de decisão.

 

Na sua petição de reclamação graciosa (necessária), o Requerente deduziu um pedido subsidiário, como se segue: "[...] caso V/Exa. entenda que as referidas autoliquidações de IS sobre os montantes de TSC auferidos pelo Reclamante nos anos de 2023 e 2024 não devem ser integralmente anuladas, - o que apenas se admite por mero dever de patrocínio-, entende o Reclamante que os referidos princípios constitucionais do capacidade contributiva, da tributação do rendimento real e da tributação do rendimento liquido impõem que, no mínimo, a liquidação de IS sobre TSC deva ser parcialmente anulada e reduzida, nos montantes de IS que incidem sobre a parte dos rendimentos auferidos pelo Reclamante que não ultrapassam os gastos incorridos pelo mesmo com o pagamento de TMI nos anos de 2023 e 2024 (enquanto partilha da TSC com o banco emissor do cartão bancário) cujo valor ascende a 5.768.266,49 euros e 5.628.314,74 euros. respetivamente. 

O Requerente juntou à reclamação graciosa em causa documentação capaz, no seu entender, de provar a realidade dos gastos alegados.

A decisão de indeferimento da reclamação graciosa, emitida pela AT, é completamente omissa no que respeita aos custos invocados pelo Requerente e sua relevância no caso concreto, não se pronunciando sobre os documentos apresentados pelo Requerente, para efeitos de provar os custos em que incorreu a título de TMI, em 2023 e 2024.

Afirma a Requerente: Ou, caso a AT não concedesse a posição do ora Requerente, esperar-se-ia ao menos uma justificação para a desconsideração da documentação aduzida, nomeadamente o motivo da sua não idoneidade ou suficiência para provar os custos incorridos a título de TMI, assim facultando ao Requerente uma oportunidade real de suprir a eventual falta de prova, para cujo efeito poderia ter recorrido à audição prévia. 73.° Contudo, verifica-se que a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, emitida pela AT, é completamente omissa no que respeita aos custos invocados pelo Requerente e sua relevância no caso concreto, não se pronunciando a AT em qualquer momento a respeito dos documentos produzidos pelo Requerente, para efeitos de provar os custos em que incorreu a título de TMI, em 2023 e 2024.

 

Apreciando:

 

As causas de pedir invocadas pelo Requerente, também em sede de reclamação graciosa, são alegadas violações de princípios constitucionais. 

O pedido subsidiário, acima transcrito, tem, também ele, como causa de pedir a violação de princípios constitucionais. Embora o Requerente invoque vários (citamos: entende o Reclamante que os referidos princípios constitucionais da capacidade contributiva, da tributação do rendimento real e da tributação do rendimento líquido impõem que, no mínimo, a liquidação de IS sobre TSC deva ser parcialmente anulada e reduzida (…) , entende-se estar em causa, fundamentalmente, o princípio da tributação do rendimento real na sua dimensão de tributação do rendimento líquido.

Ora, a decisão de indeferimento da reclamação graciosa teve como fundamento o seguinte entendimento: Porém, a Administração Tributária não se pode recusar a aplicar normas com fundamento na sua inconstitucionalidade ou ilegalidade, pois está sujeita ao princípio da legalidade, conforme estatuído nos artigos 266.º n.º 2 da CRP, 3.º n.º 1 do CPA e 55.º da LGT. […]

Concluímos, assim, que no Direito Constitucional Português não existe a possibilidade de a Administração se recusar a obedecer a uma norma que considera inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade.[…]

 

Daqui decorre, linearmente, ser a única fundamentação da improcedência da reclamação - da recusa da apreciação em sede administrativa dos pedidos, sejam eles os principais ou o subsidiário - uma alegada incompetência para conhecer da causa de pedir.

Havendo um indeferimento liminar do pedido, atentos os fundamentos invocados, ficou, logicamente, prejudicada a questão do conhecimento da realidade dos custos invocados pela então reclamante, a questão de prova que o ora Requerente diz não ter sido considerada. A AT nada disse sobre a prova porquanto, liminarmente indeferiu o peticionado.

A fundamentação para o indeferimento “liminar” da reclamação graciosa é clara, foi totalmente compreendida pelo Requerente, como bem mostram as alegações de vícios que, subsequentemente, invoca na sua petição.

Improcedem, assim, os alegados vícios de falta de fundamentação e omissão do dever de decisão.

 

 

III.2 – Considerações gerais

 

1- Importa salientar que nenhuma dúvida foi suscitada neste processo quanto ao facto de as TSC e as TMI auferidas pelo Requerente se encontrarem abrangidas pelo âmbito de incidência da verba 17.3.4 da TGIS, a qual sujeita a imposto outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões.

O que está em causa não é, pois, uma qualquer questão de facto ou a interpretação/aplicação da norma ordinária, mas sim a sua inconstitucionalidade, pois que, no entender do Requerente, violaria os princípios da capacidade contributiva, da tributação do rendimento líquido e da igualdade.

 

2 – O juízo sobre a (in)constitucionalidade de uma norma não pode ser confundido com um juízo crítico sobre a sua bondade, a sua conveniência ou, mesmo, a sua coerência no quadro do sistema normativo em que se insere. 

Das críticas que o Requerente aponta a vários aspetos da tributação em IS, nomeadamente à “evolução” das realidades sujeitas a este imposto, o que faz em consonância com reputados autores que cita, não decorrem, sem mais, indícios de que a norma em causa deva ser havida por inconstitucional.

Este tribunal partilha muito de tais afirmações, nomeadamente num plano de jure condendo, mas tal não condiciona (não pode condicionar) o juízo de inconstitucionalidade que lhe cumpre fazer.

 

III.3 – Os argumentos da Requerente

 

Analisemos agora os argumentos esgrimidos pelo Requerente, seguindo a ordem por ele utilizada:

 

1 - Do dever da AT de desaplicação de normas inconstitucionais

 

Esta é, certamente, uma questão doutrinária muito interessante, sobre a qual haveria muito a dizer. Mas não aqui, porque este tema é totalmente irrelevante para a decisão que cumpre tomar neste processo.

O verdadeiro objeto de um processo de impugnação é a legalidade das liquidações impugnadas, analisada à luz da sua fundamentação administrativa. 

É certo que as reclamações graciosas necessárias têm uma função que vai além de serem um meio de recurso administrativo. Estão em causa autoliquidações, atos que, muito tendo a mesma eficácia que uma liquidação administrativa em termos de quantificação do imposto devido, não foram praticados pela AT, mas pelo próprio sujeito passivo, atos nos quais a administração não teve intervenção, sobre os quais nunca se pronunciou. 

Pronunciando-se a administração, em sede de reclamação necessária, em defesa da legalidade da autoliquidação, teremos como que uma fundamentação administrativa do ato tributário, ainda que a posteriori. Só que, no presente caso, a AT não aproveitou a reclamação administrativa necessária para sustentar a legalidade da liquidação, antes decidiu não conhecer da substância do requerido invocando incompetência em razão da matéria (incompetência para recusar a aplicação de uma norma com base na invocação da sua constitucionalidade).

Assim, o conhecimento e a decisão sobre o pedido antes formulado em sede administrativa foi “transferido” in totum para este tribunal, ao qual – repete-se – cumpre analisar a legalidade das liquidações impugnadas e não o fundamento invocado pela AT para a não apreciação do mérito da reclamação graciosa.

Esta não é, pois, uma questão a que este tribunal cumpra conhecer.

 

 

2-     O IS enquanto imposto sobre o consumo ou sobre a despesa

 

A argumentação de cada uma das partes começa por ter subjacente uma diferente classificação da tributação (da natureza da tributação) em causa. O Requerente começa por entender que a tributação feita ao abrigo da verba 17.3.4. da Tabela Geral do IS, articulada com o artigo 3.º, n.º 3, alínea h), do Código do IS, seria uma forma de tributação indireta, totalmente desvirtuada porque o imposto incidiria não sobre um ato de consumo, mas sim sobre a obtenção de um rendimento.

Por seu lado a AT parte, na decisão de indeferimento da reclamação graciosa e na presente ação, do entendimento de que a tributação feita ao abrigo da verba 17.3.4. da Tabela Geral do IS é uma forma de tributação do rendimento.

 

Haverá que começar por lembrar que as classificações dos impostos mais não são que o resultado de um trabalho doutrinário que visa permitir uma melhor compreensão do sistema fiscal.  Ou seja, não é pelo facto de um determinado imposto não caber exatamente numa dessas “gavetas” classificatórias que a sua legalidade, a sua legitimidade constitucional, resulta ferida.

Saber se o Imposto do Selo incidente sobre as comissões em causa é um imposto sobre despesa ou sobre o rendimento poderá até ter diferentes respostas, consoante os diferentes ângulos de análise. O que não cabe aqui desenvolver.

Na realidade, o IS sempre foi um imposto incidente sobre factos geradores muito heterogéneos, tendo, especialmente nos últimos tempos, assumido um carácter residual, o que, necessariamente, resultou em maior quebra da sua unidade sistemática (se é que alguma vez a teve)[5]. Com a Requerida, diremos; Por conseguinte, não assiste qualquer razão ao Requerente quando, no §134.º do PPA, afirma que “apenas os atos de consumo ou despesa são idóneos a demonstrar capacidade contributiva no âmbito do IS enquanto imposto indireto, e nunca o rendimento”.

Mas o que aqui releva é – como já afirmado - que a coerência sistemática de um  imposto não pode, só por si, ser invocado como demonstração a sua inconstitucionalidade, tal qual pretende o Requerente.

 

Pelo que, sem mais, é de desatender este argumento (sempre e apenas no quadro do objeto deste processo, daquilo que cabe a este tribunal decidir).

 

 

3-     Sobreposição das incidências do IS e do IRC

 

Assumamos, por mera disciplina de raciocínio, a seguinte argumentação do Requerente:

- que deve ser atribuída à tributação em IS decorrente da verba 17.3.4 da TGIS a classificação de imposto sobre o rendimento.

- que, sendo o sujeito passivo uma pessoa coletiva, ocorra, relativamente a determinados proveitos, uma dupla tributação económica.

 

Mesmo que assim seja, tal não implica uma qualquer ofensa a princípios constitucionais.

A Constituição apenas prevê a existência de um imposto único sobre o rendimento relativamente às pessoas singulares (exigência que, no plano material, está longe de se mostrar cumprida) e não quanto às pessoas coletivas.

Pelo que, sem mais, é de desatender este argumento (sempre e apenas no quadro do objeto deste processo, daquilo que cabe a este tribunal decidir, repete-se).

 

 

4-     Violação de princípios constitucionais

 

Vejamos agora, de forma conclusiva, se há indícios de violação de algum dos princípios constitucionais invocados pelo Requerente:

Princípio da legalidade – não se entende a invocação deste princípio. O Requerente aceita que a dimensão de tipicidadedeste princípio está respeitada, uma vez que reconhece que a tributação a que foi sujeito decorre do previsto na verba 17.3.4 da TGIS. Não está em causa, também, a dimensão formal do princípio da legalidade, uma vez que quer o Código do Imposto do Selo, quer a Tabela Geral dele integrante foram aprovados por Decreto-Lei autorizado, o mesmo sucedendo com as alterações posteriores.

 

Princípio da igualdade - cremos que a invocação deste princípio pela Requerente resulta do facto de as “comissões” em causa, havidas por rendimento, estarem sujeitas a IS e serem, também, consideradas rendimento para efeitos de tributação em IRC, enquanto não existe tributação paralela (em IS) dos rendimentos obtidos pela generalidade dos demais sujeitos passivos de IRC.

Mesmo aceitando, também aqui por mera disciplina de raciocínio, que assim seja, tal não significa, só por si uma violação do princípio da igualdade.

A igualdade na tributação – entendida como obrigação de pagamento de imposto em função da capacidade contributiva individual, não pode ser aferida em função de um único tributo, mas sim do conjunto de tributos a que o sujeito passivo está sujeito. 

A tributação em IS da atividade financeira justifica-se, essencialmente, pelo facto de, por razões técnicas, que não cabe aqui explicitar, o “negócio do dinheiro” não estar sujeito a IVA.

Se, relativamente a este sector da atividade económica, o IS pode, pontualmente, ser havido como uma forma de tributação do rendimento e não da despesa é questão que já deixámos aflorada. O que entendemos ser de frisar é que as especificidades da atividade financeira justificam soluções tributárias especiais, sujeições a impostos diferentes daquelas a que estão obrigados a generalidade dos demais sujeitos passivos.

Ora, tratar desigualmente o que é desigual é realizar o princípio da igualdade.

 

Princípio da capacidade contributiva – sem prejuízo do que adiante se dirá, e sempre na perspetiva de estarmos perante uma forma de tributação do rendimento, é manifesto que a entidade que recebe o tipo de comissões que estão em causa nos presentes autos revela uma capacidade acrescida de pagar impostos, comparativamente às entidades que as não recebem. O mesmo e dizer que o IS, nestes casos, incide sobre manifestações de capacidade contributiva reais e perfeitamente identificadas.

 

Princípio da tributação pelo rendimento real (rendimento líquido) – estará em causa apenas o subprincípio da tributação pelo rendimento líquido. Isto por ser indubitável que, relativamente às comissões em causa, o IS incide sobre valores apurados pelo sujeito passivo, não acontecendo uma qualquer forma de avaliação indireta da matéria coletável.

É certo que a tributação em IS incide sobre rendimentos brutos. Tal é uma entorse ao referido princípio da tributação do rendimento líquido.

Mas uma entorse pouco significativa, por duas razões: (i) porque os gastos com as atividades que dão lugar ao pagamento das comissões em causa, que originam a tributação em IS ora posta em causa, são fiscalmente dedutíveis, a título de gasto, em sede do imposto principal que incide sobre o rendimento das pessoas coletivas, o IRC; como o será, tb. o IS assim pago; (ii) a tributação em IS é relativamente insignificante, dada a taxa aplicável (4%).

O preceito constitucional (art. 104º, nº2) é claro: a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.

 

Concluindo, o mesmo é dizer que, aceitando que a tributação das comissões em causa possa ser entendida como resultando numa tributação de rendimentos brutos, tal distorção ao princípio do rendimento real (rendimento líquido) tem perfeito suporte constitucional, pois que a Constituição expressamente prevê a possibilidades de exceções à regra da tributação do rendimento real das empresas, desde que justificadas, o que entendemos ser o caso.

 

5 - Jurisprudência

Restará acrescentar, em homenagem ao disposto no art. 8º, n.º 3, do CC, que idênticas questões têm sido colocadas a outros tribunais arbitrais, os quais, numa jurisprudência que temos por pacífica, concluíram – naturalmente com fundamentações algo diversas da do presente aresto, ainda que no mesmo sentido – não sofrer a verba 17.3.4 da TGIS de inconstitucionalidade[6].

 

III. 4- Pedido subsidiário

 

Tendo este tribunal concluído pela constitucionalidade da norma em que se basearam as liquidações impugnadas, não obstante se poder entender estar em causa a tributação de um rendimento bruto, fica prejudicada a apreciação do pedido subsidiário (se proceda à anulação (…) das autoliquidações do IS em crise, na parte correspondente ao IS sobre os montantes de TMI auferidos pelo Requerente em 2023 e 2024, bem como na parte do IS que incidiu sobre os montantes de TSC auferidos em 2023 e 2024 que não tenham excedido os gastos de TMI incorridos pelo Requerente nos mesmos anos), pedido este cuja procedência conduziria a uma tributação (apenas) sobre o rendimento líquido.

Como vimos, a regra constitucional da tributação do rendimento líquido expressamente admite exceções, sendo que a tributação em IS das comissões em causa pode ser havida como uma delas.

Acresce que este podido sempre improcederia porquanto a Requerente não fez prova do montante dos gastos alegadamente imputáveis à obtenção das comissões em causa.

 

Não cabe conhecer dos demais pedidos, porque dependentes da procedência do pedido principal.

 

V - DECISÃO ARBIRAL

 

Pelo exposto, são julgados totalmente improcedentes os pedidos formulados pelo Requerente.

 

Valor: € 3.295.741,00

Custas, no montante de € 41.922,00, a cargo do Requerente por ter sido total o seu decaimento. 

 

9 de março de 2026

 

Os árbitros

 

 

Rui Duarte Morais (relator)

 

Jorge Bacelar Gouveia

 

 

Francisco Nicolau Domingos