SUMÁRIO
I – Caso o sujeito passivo não apresente elementos justificativos dos valores contabilísticos e fiscalmente considerados como valores de aquisição de um bem imóvel e de outros activos alienados, arguindo que já não os possui pelo decurso do tempo e após o termo do prazo de conservação de 10 anos legalmente aplicável, não pode a Autoridade Tributária e Aduaneira (i) exigir esses documentos ao sujeito passivo, (ii) concluir que a sua não apresentação pelo sujeito passivo corresponde necessariamente à falta de prova dos respetivos valores de aquisição e (iii) desconsiderar automaticamente esses valores registados pelo sujeito passivo na sua contabilidade.
II – O prazo legal de 10 anos para conservação de documentos comprovativos conta-se a partir da inscrição da verba respectiva na contabilidade, seja qual for a data de emissão do documento, e não a partir da última vez em que os valores em causa sejam considerados, total ou parcelarmente, para qualquer efeito contabilístico e fiscal.
DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros Carla Castelo Trindade (Presidente e relatora), António Cipriano da Silva e António de Barros Lima Guerreiro (Árbitros Adjuntos), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formarem o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:
I. RELATÓRIO
1. A..., LDA., sociedade com o número de identificação de pessoa colectiva..., com sede na ... ... (“Requerente”), apresentou pedido de constituição de Tribunal Arbitral e pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.ºs 1, alínea a), e 2, ambos do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), com vista à declaração de ilegalidade e consequente anulação do acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“IRC”) n.º 2025..., referente ao exercício de 2021, no montante total de € 173.449,25, emitido pela Autoridade Tributária e Aduaneira (“Requerida”).
2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral deu entrada no dia 30 de Junho de 2025, foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Requerida em 2 de Julho de 2025.
3. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a), e do artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico designou como árbitros do Tribunal Arbitral os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
4. As partes foram notificadas dessa designação em 19 de Agosto de 2025, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, e dos artigos 6.º e 7.º, do Código Deontológico do CAAD.
5. Em conformidade com o disposto no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 8 de Setembro de 2025.
6. Por despacho datado de 8 de Setembro de 2025, foi a Requerida notificada para apresentar a sua resposta e remeter cópia do processo administrativo (“PA”), e, querendo, solicitar a produção de prova adicional.
7. Em 13 de Outubro de 2025, a Requerida apresentou resposta e juntou aos autos cópia do PA, tendo-se defendido por impugnação e pugnado pela sua absolvição do pedido.
8. Por despacho de 14 de Outubro de 2025, o Tribunal Arbitral dispensou a realização da reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal Arbitral na condução do processo, da celeridade, simplificação e informalidade processuais, previstos nos artigos 16.º, alínea c), 19.º e 29.º, n.º 2, todos do RJAT, já que não haveria necessidade de produção de prova testemunhal.
9. Nesse mesmo despacho, foi concedida às partes a possibilidade de, querendo, apresentarem alegações escritas facultativas, em prazo simultâneo de 15 (quinze) dias a contar da respectiva notificação. Foi igualmente fixado à Requerente o prazo de 15 (quinze) dias para proceder ao depósito da taxa arbitral subsequente e juntar aos autos o respectivo comprovativo, tendo ainda sido comunicado que a decisão final seria proferida até ao dia 8 de Março de 2026.
10. Em 30 e 31 de Outubro de 2025, a Requerente apresentou, respectivamente, as suas alegações escritas e juntou aos autos o comprovativo de pagamento da taxa arbitral subsequente.
11. A 3 de Novembro de 2025, a Requerida apresentou, igualmente, as suas alegações escritas.
II. POSIÇÃO DAS PARTES
§1 Posição da Requerente
12. A Requerente sustenta o pedido que formula, alegando, em síntese, o seguinte:
a. A questão a apreciar respeita a aferir se, para a determinação do valor de aquisição, em 1989 e 1990, dos activos designados por “edifícios administrativos”, a Requerente estava obrigada ou não a manter na contabilidade a documentação de suporte do valor de aquisição/construção desses activos, tendo em conta que, em 2021, já havia decorrido o prazo de 10 anos a que se refere o artigo 130.º, n.º 1, do Código do IRC;
b. Apesar de todos os esforços da Requerente para conseguir obter a documentação solicitada pela Requerida, mesmo aquela que estava legalmente dispensada de apresentar (por ultrapassar aquele limite temporal), a Requerente não conseguiu reunir essa documentação relativa aos elementos do activo cuja aquisição remonta a 1989 e 1990, dada a sua antiguidade;
c. O artigo 130.º, n.º 1, do Código do IRC, impõe um limite temporal claro de 10 anos à obrigação de arquivo da documentação fiscal, sendo este o prazo que se encontra igualmente consagrado no artigo 40.º, n.º 1, do Código Comercial;
d. Seria desproporcional exigir a uma sociedade que mantivesse, sem qualquer prazo limite, todos os seus arquivos, nomeadamente um processo de documentação fiscal para cada exercício;
e. O artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (“LGT”), estabelece uma presunção legal de veracidade das declarações apresentadas pelos contribuintes à Requerida e dos dados que constem da sua contabilidade, se estiverem de acordo com a legislação comercial e fiscal;
f. A contabilidade e a declaração Modelo 31 – Mapa de Mais-Valias e Menos Valias referente ao ano de 2021 não apresentam qualquer omissão, erro ou inexactidão;
g. Como prova deste facto, a Requerida não recorreu aos métodos indirectos para apurar o rendimento tributável da Requerente;
h. Não é razoável solicitar à Requerente documentação com mais de 30 anos, quando nem sequer existe uma obrigação legal para a manter em arquivo, sendo necessariamente ilegal uma liquidação adicional de imposto com fundamento na sua não apresentação;
i. Ao abrigo do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, recaía sobre a Requerida o ónus de prova quanto às razões da alegada divergência face ao valor declarado, sendo que essa prova não foi feita pela Requerida;
j. A Requerida simplesmente desconsiderou a contabilização dos gastos de 1989 e 1990 relativos aos activos designados por “edifícios administrativos”, por inexistir documentação de suporte;
k. Este entendimento da Requerente encontra, há muito, acolhimento na jurisprudência e tem sido reiterado em decisões arbitrais;
l. A liquidação de IRC em apreço – tendo como pressuposto um valor de aquisição diferente do valor contabilístico dos activos para efeitos de cálculo de mais-valias – enferma de um vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de Direito, o que justifica a sua anulação.
§2 Posição da Requerida
13. Em síntese, a Requerida alega o seguinte, na sua resposta:
a. O enquadramento jurídico é efectuado com base no artigo 17.º, do Código do IRC, segundo o qual o lucro tributável é apurado com base na contabilidade;
b. A contabilidade constitui o suporte essencial para o apuramento e controlo do resultado tributável;
c. Nos termos do artigo 123.º, n.º 2, alínea a), do Código do IRC, todos os lançamentos contabilísticos devem estar apoiados em documentos justificativos;
d. A Requerente não apresentou qualquer documento que comprove o valor de aquisição dos edifícios administrativos em causa, invocando que os respectivos documentos teriam sido emitidos há mais de 10 anos, pelo que já não estaria obrigada à sua conservação, nos termos do artigo 130.º, do Código do IRC;
e. A análise dos documentos de suporte aos registos contabilísticos relativos às operações de aquisição de elementos do activo imobilizado é essencial para a Requerida aferir o montante relativo ao custo de aquisição do activo, para efeitos de apuramento da mais ou menos valia fiscal nos termos do artigo 46.º, do Código do IRC;
f. Perante a não apresentação da referida documentação de suporte, não é possível atestar o respeito por estas normas e validar o apuramento da mais ou menos valia fiscal a efectuar nos termos daquele artigo do Código do IRC;
g. Se é verdade que o prazo de conservação dos documentos fiscal e contabilisticamente relevantes é, nos termos do artigo 130.º, do Código do IRC, de 10 anos, também é verdade que esse prazo deve ser contado a partir do momento em que o documento deixa de ter relevância para efeitos fiscais e não da sua mera data de emissão;
h. Tratando-se de elementos do activo imobilizado cujo valor de aquisição é necessário para o apuramento de mais-valias no momento da alienação, é evidente que os documentos de suporte mantêm a sua relevância fiscal até ao termo do exercício em que ocorre essa alienação, sendo a partir daí que se inicia, ou reinicia, o prazo legal de conservação;
i. A Requerente estava obrigada a conservar e apresentar os documentos comprovativos do valor de aquisição dos edifícios administrativos até, pelo menos, 10 anos após o exercício da respectiva alienação do activo que estes integram;
j. Em face da ausência desses documentos essenciais, e não se podendo presumir a correcção do valor de aquisição invocado pela Requerente, torna-se inviável o apuramento exacto da mais-valia, pelo que a Requerida agiu correctamente ao desconsiderar o valor indicado, fixando a mais-valia com base nos elementos disponíveis;
k. Os actos tributários objecto dos presentes autos não enfermam de qualquer ilegalidade, pelo que o pedido da Requerente ser julgado improcedente, mantendo-se aqueles na ordem jurídica por consubstanciarem correcta aplicação do Direito aos factos.
III. SANEAMENTO
14. O presente pedido foi tempestivamente apresentado, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT.
15. O Tribunal Arbitral colectivo foi regularmente constituído e é materialmente competente, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 10.º, n.º 1, alínea a), todos do RJAT.
16. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e estão regularmente representadas, em conformidade com o disposto nos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e nos artigos 1.º a 3.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.
17. Em tudo o que de mais possa relevar para a boa decisão da causa, o processo não enferma de nulidades, nem existem excepções ou questões prévias que cumpram conhecer e que obstem à apreciação do mérito da causa.
Cumpre apreciar e decidir.
IV. MATÉRIA DE FACTO
§1 Fundamentação da fixação da matéria de facto
18. Ao Tribunal Arbitral incumbe o dever de seleccionar os factos que interessam à decisão e discriminar a matéria que julga provada e declarar a que considera não provada, não tendo de se pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre dos termos conjugados do artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), e do artigo 607.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.
19. Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram seleccionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é definida tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de Direito para o objecto do litígio, conforme decorre do artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
20. Os factos dados como provados e não provados resultaram da análise da prova produzida no presente processo, designadamente a prova documental junta aos autos pela Requerente e o PA junto aos autos pela Requerida, tendo os mesmos sido apreciados pelo Tribunal Arbitral de acordo com o princípio da livre apreciação dos factos, conforme decorre do artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e do artigo 607.º, n.ºs 4 e 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
21. Não se deram como provadas nem como não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto consolidada.
§2 Factos provados
22. Com relevo para a apreciação e decisão das questões suscitadas quanto ao mérito, dão-se como assentes e provados os seguintes factos:
a. A Requerente é um sujeito passivo de IRC que iniciou a sua actividade em 27.10.1988;
b. A Requerente exerce, a título principal, a actividade de comércio por grosso de frutas e produtos hortícolas;
c. A Requerente encontra-se sujeita ao regime geral de tributação, tendo adoptado um período de tributação coincidente com o ano civil;
d. Em 23.12.2021, foi celebrada escritura pública de compra e venda nos termos da qual a Requerente procedeu à alienação, à sociedade B... Unipessoal, Lda., pelo preço de € 2.200.000,00, de um bem imóvel correspondente a um prédio urbano, situado no concelho da Maia, afecto à sua actividade económica e onde se encontrava a sua sede social;
e. O referido bem imóvel foi alienado em conjunto com outros bens e instalações conexas ao mesmo, como uma unidade industrial de frio e de maturação de fruta, que não eram susceptíveis de serem destacáveis ou de terem um uso autónomo, sem desvalorização significativa daquele bem imóvel;
f. O bem imóvel e os restantes activos alienados conjuntamente pela Requerente constam da declaração Modelo 31- Mapa de Mais-Valias e Menos-Valias preparada por aquela;
g. Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2024..., a Requerida realizou uma acção inspectiva de âmbito parcial, à Requerente, referente ao exercício fiscal de 2021;
h. No âmbito do procedimento inspectivo, a Requerida solicitou à Requerente a apresentação, entre outros, de “elementos que permitissem a análise em sede de IRC ao exercício de 2021”, bem como a prestação de “esclarecimentos”;
i. No decurso do procedimento inspectivo, a Requerida reconheceu que a Requerente lhe disponibilizou “os elementos que lhe foi possível apresentar”, sendo que “[d]e harmonia com as declarações prestadas não lhe foi possível reunir a totalidade da informação solicitada atenta a antiguidade de alguns desses elementos, nomeadamente para os adquiridos anteriormente a 2006”;
j. A Requerente foi notificada em 24.11.2024, do projecto de relatório de inspecção tributária para, querendo, exercer o seu direito de audição, no prazo de 15 dias;
k. Através de requerimento apresentado em 09.12.2024, a Requerente exerceu o seu direito de audição prévia;
l. No âmbito dessa acção de inspecção, a Requerente optou por proceder à regularização voluntária das correcções em sede de IVA que a Requerida havia promovido;
m. Posteriormente e em linha com o despacho de 05.02.2025, proferido por um Director de Finanças Adjunto, a Requerida notificou a Requerente do relatório final de inspecção tributária;
n. No relatório final de inspecção tributária, a Requerida efectuou uma correcção ao lucro tributável da Requerente no montante de € 958.503,00, respeitante a uma mais-valia apurada com a alienação do bem imóvel e dos demais bens e instalações conexas com aquele bem, ocorrida no ano de 2021;
o. A Requerida enunciou a seguinte fundamentação no relatório final de inspecção tributária:
p. No relatório final de inspecção tributária, a Requerida reconheceu que, por referência ao bem imóvel alienado pela Requerente, se mostra registada, na Primeira Conservatória do Registo Predial da Maia, “a aquisição a favor da sociedade vendedora [a Requerente] pela AP.73, de 18/01/1989 e inscrito na matriz predial urbana (…) com um valor patrimonial de € 1.695.610,00”;
q. No relatório final de inspecção tributária, a Requerida enunciou ainda o seguinte:
r. Posteriormente, a Requerida emitiu a liquidação adicional de IRC n.º 2025..., referente ao exercício de 2021, no montante de € 173.449,25;
s. Em 09.04.2025, a Requerente efectuou o pagamento do IRC liquidado adicionalmente pela Requerida.
§3 Factos não provados
23. Com relevo para a decisão da causa, inexistem factos que não se tenham considerado provados.
V. MATÉRIA DE DIREITO
24. Passando-se à apreciação do mérito da causa a analisar nos presentes autos, entende-se que a matéria controvertida que foi sujeita à apreciação deste Tribunal se resume a apreciar a legalidade da liquidação oficiosa, constante do acto de liquidação de IRC n.º 2025..., referente ao exercício fiscal de 2021, no montante total de € 173.449,25.
25. Considera a Requerente que aquele acto padece de um vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de Direito, o que constitui fundamento do pedido de declaração de ilegalidade e anulação de tal acto de liquidação.
26. Mais concretamente, a Requerente enuncia que este acto posto em crise não se encontra em conformidade com o disposto, nomeadamente, no artigo 130.º, n.º 1, do Código do IRC, em virtude de o mesmo assentar no pressuposto de que – para efeitos da cálculo de mais-valias decorrentes da alienação em 2021 de um conjunto de activos – aquela teria de dispor de documentos, com cerca de 30 anos de antiguidade, para comprovar o custo de aquisição desses activos.
27. Por outro lado, argumenta a Requerida, em síntese, que os documentos de suporte do custo de aquisição daqueles activos eram essenciais para aquela aferir e validar o respectivo montante. Nesse sentido, o prazo de 10 anos de conservação de documentos fiscais e contabilísticos deve ser contado a partir do momento em que o documento deixa de ter relevância para efeitos fiscais e não da sua mera data de emissão. Como tal, a Requerente deveria tê-los mantido até ao termo do exercício em que ocorre essa alienação, sendo a partir daí que se inicia, ou reinicia, o prazo legal da respectiva conservação.
28. Nesta medida, conclui a Requerida que agiu correctamente ao desconsiderar o valor indicado, fixando a mais-valia com base nos elementos disponíveis, pelo que o acto de liquidação em questão não padece de qualquer ilegalidade.
Vejamos,
§1 - Normas legais relevantes
29. Passando-se, agora, à apreciação da questão central a analisar nos presentes autos, crê-se que importa fixar a base legal relevante, tendo por referência o que se encontrava consagrado na legislação fiscal relevante, à data dos factos tributários aqui em causa:
i. Artigo 17.º, n.º 1, do Código do IRC:
“1 — O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”;
ii. Artigo 23.º, do Código do IRC:
“1 — As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma actividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direcção efectiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direcção efectiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo 17.º, permita o controlo do lucro tributável.
2 — Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte:
a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário;
b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos.
3 — Não são permitidos atrasos na execução da contabilidade superiores a 90 dias, contados do último dia do mês a que as operações respeitam”.
iii. Artigo 130.º, n.º 1, do Código do IRC:
“1 — Os sujeitos passivos de IRC, com exceção dos isentos nos termos do artigo 9.º, são obrigados a manter em boa ordem, durante o prazo de 10 anos, um processo de documentação fiscal relativo a cada período de tributação, que deve estar constituído até ao termo do prazo para entrega da declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º, com os elementos contabilísticos e fiscais a definir por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças”.
iv. Artigo 19.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 28/2019, de 15 de Fevereiro:
“1 - Os sujeitos passivos são obrigados a arquivar e conservar em boa ordem todos os livros, registos e respetivos documentos de suporte por um prazo de 10 anos, se outro prazo não resultar de disposição especial, sem prejuízo do disposto no número seguinte”.
v. Artigo 74.º, n.º 1, da LGT:
“1 - O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”;
vi. Artigo 75.º, n.º 1, da LGT:
“1- Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos”.
§2 Do prazo de conservação do processo de documentação fiscal
30. Em relação a esta questão, em face do enquadramento legislativo acima citado e dada a matéria de facto dada por provada nestes autos, desde já se anuncia que se subscreve a posição que a Requerente pugnou nestes autos no sentido da ilegalidade do acto de liquidação por si contestado.
31. De resto, é este o entendimento que tem sido seguido também por inúmera jurisprudência arbitral relativamente a situações cujas lições podem ser replicáveis ao caso descrito nestes autos, mormente a constante das decisões proferidas em 06.06.2019, no processo n.º 480/2018-T, em 12.12.2022, no processo n.º 253/2022-T, em 10.04.2025, no processo n.º 137/2024, em 06.05.2024, no processo n.º 702/2023-T, e em 10.01.2025, no processo n.º 623/2024-T.
32. A título exemplificativo, na supra mencionada decisão arbitral, proferida em 10.01.2025, no âmbito do processo n.º 623/2024-T, é expresso que o seguinte:
“Considerando o enquadramento jurídico-fiscal acima enunciado, bem como as posições manifestadas pelas partes nos autos e respetiva prova produzida, cumpre mencionar que, atendendo às regras referentes ao prazo de conservação de documentos e das obrigações contabilísticas das empresas, não poderá ser exigido à Requerente – contrariamente ao que a Requerida pretende – que conserve documentos comprovativos por um período superior aos 10 (dez) anos previstos na legislação aplicável, prazo esse que deverá ser contado a partir da inscrição de cada verba em causa na contabilidade e não de qualquer outro momento (e.g. data posterior em que um qualquer valor tido como gasto pode ter alguma relevância para efeitos contabilísticos ou fiscais).
Atente-se o disposto no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 08-11-2006, proferido no âmbito do processo n.º 0244/06, acessível em www.dgsi.pt, segundo o qual “não tendo o contribuinte apresentado quaisquer elementos justificativos dos valores considerados como valores de aquisição de imóvel, alegando que já não os possuía “pelo decurso do tempo”, não pode a Administração Fiscal concluir que aquele não fez a prova dos elementos que compõem o respectivo valor de aquisição”.
Em sede de IRC, o Supremo Tribunal Administrativo tem mantido este entendimento, como seja no respetivo acórdão de 30-01-2019, proferido no âmbito do processo n.º 0217/12.5BELLE, acessível em www.dgsi.pt, que refere que, “quanto ao prazo de conservação de documentos, (…) os documentos de suporte à contabilidade devem ser conservados por 10 anos” e “este prazo não pode ser contabilizado a partir da data de emissão desses elementos de suporte da contabilidade, ou da última vez que os valores em causa foram tidos em conta parcelarmente para qualquer efeito contabilístico. Na interpretação da lei não pode prescindir-se de um juízo de razoabilidade ou admitir que as soluções podem ser absurdas, ou inexequíveis (…). Tal prazo de dez anos conta-se a partir da inscrição da verba na contabilidade seja qual for a data de emissão do documento porque é a justeza dessa inscrição que está em causa e justifica esta conservação do documento. Os bens inscritos por um valor na contabilidade podem, mais tarde, vir a carecer de reavaliação (…). Dar-se-á lugar a uma nova inscrição na contabilidade – valor da reavaliação – e serão os documentos da reavaliação que terão que ser conservados por mais dez anos, e não também os documentos relativos ao valor inicial do bem que veio a ser reavaliado. Este prazo de conservação uma vez cumprido, assegura ao contribuinte que não lhe pode ser exigida prova do valor inicial para além desse prazo. A Administração Tributária se dispuser de elementos que permitam demonstrar que o valor em causa é diverso do contabilizado pode, em princípio, socorrer-se dele para efeitos de tributação. O que não pode é funcionar com um valor diverso do contabilizado apenas suportada na circunstância de o contribuinte não ter documentos que justifiquem a justeza do valor inscrito na contabilidade decorridos que sejam mais de dez anos sobre a sua inscrição.”
Atendendo à factualidade provada, afigura-se que a Requerente envidou todos os esforços que lhe seriam exigíveis para apresentar à Requerida as evidências probatórias a que tinha acesso ou que poderia disponibilizar para poder demonstrar tais custos incorridos na construção dos pavilhões, não lhe sendo exigível que conserve documentos com relevância contabilística referentes a um período de tributação não abrangido pelo prazo legal de 10 (dez) anos de conservação de tais documentos.
A circunstância de a Requerente já não dispor de documentos comprovativos ou de provas cabais respeitantes ao custo de aquisição dos pavilhões – que foram construídos entre 2004 e 2011, conforme também atestado por prova testemunhal –, devido ao decurso daquele prazo, à data da inspeção subjacente à liquidação adicional ora impugnada, não permite à Requerida concluir que a Requerente não fez a prova dos elementos subjacentes àqueles gastos.
No mesmo sentido, destaca-se a decisão arbitral de 12-12-2022, proferida no âmbito do processo n.º 253/2022-T, acessível em www.caad.pt, que refere que “tais documentos se reportam a despesas realizadas há mais de 10 anos, pelo que não era exigível a sua conservação”, acatando, assim, a jurisprudência constante do Supremo Tribunal Administrativo, conforme explanado acima.
Também não se poderão ignorar documentos comprovativos internos por trabalhos para a própria empresa, nem ignorar documentos ilegíveis, por singela antiguidade, quando nem sequer era exigível a conservação daqueles documentos no ano de tributação sobre a qual incidiu a inspeção.
(…)
Em qualquer caso, a correção dos gastos com depreciações dos pavilhões foi suportada no facto de a Requerente não ter apresentado prova de todos os custos de construção dos pavilhões, designadamente das despesas subjacentes aos documentos internos que constituíam “trabalhos para a própria empresa”.
Ora, a Requerida não conseguiu apresentar evidências nos presentes autos que conduzissem à conclusão de que as provas documentais não disponibilizadas pela Requerente eram falsas, duplicadas ou não existiam, de facto, e, como tal, não conseguiu a inversão do ónus da prova em relação a esta matéria, nos termos legais.
Mesmo o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07-04-2022, proferido no âmbito do processo n.º 0752/07.7BELSB, acessível em www.dgsi.pt, e citado pela Requerida, prescreve que “este normativo estabelece uma obrigação de conservação dos documentos de suporte contabilísticos das sociedades, mas por dez anos e que, findo este prazo, aquela obrigação de conservação não subsiste, sendo que o prazo em apreço visa permitir que o sujeito passivo e bem assim a AT possam em momento posterior a um determinado lançamento contabilístico fazer prova da sua existência e conteúdo, ou seja da legalidade da sua inscrição na contabilidade em função do respectivo documento de suporte no sentido de garantir que na execução da contabilidade todos os lançamentos estão apoiados em documentos justificativos, datados, e susceptíveis de serem apresentados”, sendo que “é certo que não se pode sancionar a conduta da AT no sentido de que pode exigir a apresentação de elementos numa situação que exceda significativamente a duração legal de conservação de documentos”.
Por outro lado, a tese assumida pela Requerida de que está, agora, a questionar o registo contabilístico subjacente ao custo de aquisição dos imóveis, enquanto ativos fixos tangíveis, efetuado anteriormente no balanço da Requerente, afigura-se inadmissível, ao abrigo das regras da caducidade prescritas no artigo 45.º da Lei Geral Tributária.
Na verdade, a Requerida está, antes de mais, a corrigir o valor contabilisticamente registado pela Requerente e, como consequência disso, a corrigir as depreciações anuais fiscalmente admissíveis – e não o inverso, como pretende defender, de forma a procurar afastar a invocada caducidade, nos termos legais.
Em face do exposto, tem de se concluir que a correção promovida pela Requerida, com fundamento na falta de comprovação do custo de aquisição dos pavilhões contabilisticamente registado, padece de ilegalidade, por vício de violação de lei, que justifica a sua anulação nos termos artigo 163.º, n.º 1 do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c) da LGT” (com negritos nossos).
33. A decisão arbitral acima citada encontra-se, de resto, em linha com um antigo acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 08.11.2006, proferido no processo n.º 0244/06, no qual é referido que “a recorrente não era obrigada a guardar os elementos da sua contabilidade pelo período superior a dez anos. E não sendo obrigado a guardá-los não pode ser penalizado por não os possuir para além desse prazo. Ora, daqui resulta que da não apresentação de tais elementos, solicitados à recorrente depois de decorrido o prazo de dez anos, em que era obrigado a guardá-los, não pode a Administração Fiscal concluir que o contribuinte não fez a prova dos elementos que compõem o respectivo valor de aquisição, designadamente daqueles que sejam diferentes do preço propriamente dito. (…) constando da contabilidade da impugnante, há mais de dez anos, um valor do custo de aquisição dos imóveis em causa, cabe à Administração Fiscal a prova de que esse valor não é correcto. Deste modo e uma vez que a Administração Fiscal não fez a demonstração da incorrecção da fixação do valor contabilístico da aquisição, não é legítimo vir agora, decorrido que está aquele prazo de dez anos, exigir do contribuinte a prova do mesmo. Pelo que a liquidação em causa está ferida de vício de violação de lei, que tem como consequência a sua anulabilidade.” (com negritos nossos).
34. Mais recentemente, o mesmo Supremo Tribunal Administrativo veio a proferir em 06.05.2020, um outro acórdão, no processo n.º 0828/11.6BELRS, do qual resulta clara a confirmação de que o prazo de conservação do processo de documentação fiscal de 10 anos conta-se “a partir da inscrição da verba na contabilidade seja qual for a data de emissão do documento” e que “[e]ste prazo de conservação uma vez cumprido, assegura ao contribuinte que não lhe pode ser exigida prova do valor inicial para além desse prazo. A Administração Tributária se dispuser de elementos que permitam demonstrar que o valor em causa é diverso do contabilizado pode, em princípio, socorrer-se dele para efeitos de tributação. O que não pode é funcionar com um valor diverso do contabilizado apenas suportada na circunstância de o contribuinte não ter documentos que justifiquem a justeza do valor inscrito na contabilidade decorridos que sejam mais de dez anos sobre a sua inscrição” (com negritos nossos).
35. Como tal, dada a existência de tão prolífera e relevante jurisprudência, deverá a mesma aqui ser tida em consideração, por respeito aos princípios da segurança jurídica e da uniformização da jurisprudência, ao abrigo do disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, segundo o qual “nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito”.
36. Uma vez que a reprodução dos argumentos acabados de citar traduziria um acto inútil para o processo e nessa medida proibido (artigo 130.º, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT), importa, ainda assim, tê-los bem presentes na sua aplicação ao caso concreto dos presentes autos.
37. Nestes termos, adere o presente Tribunal Arbitral aos argumentos constantes daquelas decisões arbitrais e da jurisprudência proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo.
38. Por conseguinte, conclui-se que a correcção promovida pela Requerida é ilegal, por erro nos pressupostos de facto e de Direito, decorrente de uma errónea interpretação e aplicação do enunciado no artigo 130.º, n.º 1, do Código do IRC, e que o acto de liquidação de IRC n.º 2025..., referente ao exercício de 2021, no montante total de € 173.449,25, emitido pela Requerida, deve ser anulado.
39. Em face do exposto, julga-se procedente o pedido formulado pela Requerente no que a esta matéria diz respeito.
§2 Reembolso do imposto indevidamente pago e pagamento de juros indemnizatórios
40. Em virtude da procedência do pedido de pronúncia arbitral, impõe-se à Requerida que haja lugar ao reembolso do imposto indevidamente pago pela Requerente, no montante de € 173.449,25, em conformidade com o disposto no dos artigos 24.º, do RJAT, e 100.º, da LGT, aplicável ex vi alínea a) do n.º 1, do artigo 29.º do RJAT, pois tal é essencial para “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado”.
41. Sobre este montante, peticionou a Requerente ainda o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, da LGT.
42. O regime substantivo do direito a juros indemnizatórios regulado neste artigo da LGT estabelece o seguinte:
“1 – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
2 – Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.
3. São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:
a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;
b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;
c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.
d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.
4. A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.
5. No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas”.
43. Assim, o direito a juros indemnizatórios, consagrado neste artigo da LGT, tem como pressuposto que se apure, designadamente em impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços da Requerida de que resulte pagamento da dívida (pela Requerente, neste caso) em montante superior ao legalmente devido.
44. O reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral resulta ainda do disposto no artigo 24.º, n.º 5, do RJAT, quando estipula que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”.
45. Mas, para que a Requerida possa ser condenada no pagamento de juros indemnizatórios, necessário é que, como se referiu, o mesmo resulte de erro imputável aos seus serviços.
46. Erro esse que se considera verificado nos presentes autos, considerando que o acto tributário aqui contestado e julgado ilegal (um acto de liquidação de imposto) é da autoria da Requerida e que o erro de Direito de que o mesmo padece, no presente caso, é-lhe unicamente imputável.
47. Conforme sublinha o Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 10.05.2017, no processo n.º 049/16, “[f]oi esta a solução sustentada pelo citado acórdão de 02-12-2015, do Pleno desta Seção, Proc. 01524. Como se escreveu no acórdão deste STA, de 30-05-2012, proc. 410: “Diz o n.º 1 do art. 43.º da LGT, ao abrigo da qual foi proferida a condenação ora recorrida: «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido». Ou seja, quando um acto de liquidação de um tributo for declarado em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial viciado por erro imputável aos serviços e do qual tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, há direito a juros indemnizatórios, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT. Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «[a] utilização da expressão «erro» e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.
Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» tem um âmbito mais restrito do que a expressão «vício». Por outro lado, é usual utilizar-se a expressão «vícios» quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos do CPTT. Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro» tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 5 ao art. 61.º, pág. 531). O mesmo Autor explica as razões por que a LGT restringiu o direito a juros indemnizatórios aos casos de anulação por vício substancial e já não o reconheceu relativamente aos vícios de forma ou incompetência que determinem a anulação do acto: o reconhecimento de um vício destes últimos tipos «não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu. Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito. Por isso, se pode justificar que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.” (com negritos nossos).
48. Os juros indemnizatórios deverão ser contados, sobre o montante de imposto indevidamente pago (€ 173.449,25), à taxa legal supletiva, desde a data do pagamento indevido até à data da emissão da correspondente nota de crédito, nos termos dos artigos 35.º, n.º 10, 43.º, n.º 1, e 100.º, todos da LGT, do artigo 61.º, do CPPT, do artigo 559.º, do Código Civil, e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.
VI. DA DECISÃO
49. Em face do exposto, decide-se julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, em consequência:
a)Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pelo Requerente e, em consequência, declarar a ilegalidade e a anulação do acto de liquidação de IRC n.º 2025..., referente ao exercício de 2021, no montante total de € 173.449,25, contestado no presente processo;
b)Julgar procedente o pedido de reembolso do imposto indevidamente pago, no montante de € 173.449,25, e condenar a Requerida no pagamento dos juros indemnizatórios calculados à taxa legal supletiva, sobre a importância a reembolsar, desde a data do pagamento indevido até à data da emissão da correspondente nota de crédito, na qual serão incluídos; e
c)Condenar a Requerida nas custas do processo.
VII. VALOR DO PROCESSO
50. De harmonia com o disposto nos artigos 306.º, n.º 2, do CPC, 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 173.449,25 (cento e setenta e três mil, quatrocentos e quarenta e nove euros e vinte e cinco cêntimos) por ter sido esse o valor económico dado à presente acção arbitral e não contestado.
VIII. CUSTAS
51. Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 3.672,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerida, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do citado Regulamento.
Lisboa, 4 de Março de 2026
Os árbitros,
Carla Castelo Trindade
(Árbitra Presidente e Relatora)
António Cipriano da Silva
(Árbitro vogal)
António de Barros Lima Guerreiro
(Árbitro vogal)
Jurisprudência Arbitral Tributária
