SUMÁRIO
Não ocorrendo a verificação cumulativa dos elementos – meio, resultado, intelectual, normativo e sancionatório – constantes do n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária (“LGT”), não é possível concluir, nos termos do disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, que o motivo da transformação da forma societária de uma sociedade foi o único, ou o principal motivo, para evitar a tributação de mais-valias em sede de IRS.
DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros Prof.ª Doutora Carla Castelo Trindade (presidente), Dra. Maria Alexandra Mesquita (adjunta) e Dr. Augusto Vieira (adjunto-relator) designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formar o Tribunal Arbitral coletivo, acordam no seguinte:
1. RELATÓRIO
A... e B..., titulares dos NIF ... e ..., respetivamente, residentes na Rua ... ..., n.º ... ..., ...-... São Félix da Marinha (“Requerentes”), vieram nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, alínea a) do n.º 3 do artigo 5.º e alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º todos do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (“RJAT”), apresentar pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), com vista à declaração de ilegalidade e consequente anulação:
a) da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) n.º 2023 ..., da liquidação de juros compensatórios n.º 2023..., da liquidação de juros compensatórios — taxa majorada n.º 2023..., e da demonstração de acerto de contas compensação n.º 2023..., referentes ao ano de 2019, das quais resultou um montante global a pagar de € 913.113,70; e
b) da decisão tácita de indeferimento do recurso hierárquico apresentada pelos Requerentes contra aquelas liquidações.
Terminam formulando o seguinte pedido:
“1. Ser declarado ilegal o indeferimento tácito do recurso hierárquico;
2. À luz da declaração de ilegalidade serem anulados os atos da demonstração de liquidação de IRS n.º 2023 ..., da demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º 2023..., da demonstração de liquidação de juros compensatórios — taxa majorada n.º 2023 ..., e da demonstração de acerto de contas compensação n.º 2023...;
3. Ser a AT condenada na restituição do imposto indevidamente pago, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios.
Sem prescindir,
4. Ser declarado ilegal e reembolsado o montante de juros liquidado ao abrigo do disposto no n.º 6 do artigo 38.º da LGT.” (com negrito no próprio texto).
É demandada a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, doravante identificada por “AT” ou “Requerida”.
O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e notificado à AT em 21/07/2025.
Os Requerentes não procederam à nomeação de árbitros, pelo que, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Presidente do Conselho Deontológico designou como árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo os ora signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
Em 08/09/2025, as partes foram notificadas da designação dos árbitros, não tendo sido arguido qualquer impedimento.
Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 26/09/2025.
Por Despacho Arbitral de 29/09/2025, nos termos do previsto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 17.º do RJAT, foi notificada a AT para, no prazo de 30 dias, apresentar resposta e, querendo, solicitar a produção de prova adicional, e para remeter ao Tribunal Arbitral cópia do processo administrativo (“PA”).
A Requerida apresentou, em 03/11/2025 a sua Resposta não tendo remetido o PA mas protestando juntá-lo.
Por Despacho Arbitral de 24/11/2025, foi notificada a AT para, no prazo de 10 dias, proceder à junção aos autos da cópia do PA, algo que veio a suceder em 03/12/2025.
Notificadas as partes do despacho de 05/12/2015 para apresentarem alegações escritas vieram, em 05/01/2026, os Requerentes e a Requerida, apresentarem as suas alegações, mantendo o que já haviam referido em sede de PPA e de Resposta.
2. SÍNTESE DA POSIÇÃO DAS PARTES
2.1. Dos Requerentes
a. Quanto à doação de ações da C... ao Requerente A... Referem os Requerentes:
a. “A sociedade C..., de cariz familiar, foi constituída em 1971 pela Avó, Mãe e Tia do Requerente e, desde 1987, passou a ter o respetivo capital social integralmente detido pelos Pais do Requerente A...”;
b. “O Requerente A... nunca exerceu funções de gerência e/ou administração da sociedade C..., tendo com a mesma celebrado um contrato de trabalho em junho de 1999”;
c. “A C..., ainda que de cariz familiar, tal como amplamente referido pela AT no Relatório de Inspeção, além de ter sido integralmente detida desde 1987 pelo Pais do Requerente, teve também como únicos gerentes e administradores os Pais e a irmã D...”;
d. “Estando a atuação e relação do Requerente A... com a sociedade limitada ao estrito exercício das funções profissionais que, ao abrigo do contrato de trabalho, lhe competiam”;
e. “Foi neste contexto que em 18.10.2019, o Requerente recebeu dos Pais uma doação de 10.402.881 ações, representativas de 17,3799% do capital social da C..., (…) tendo sido apenas nesse momento que o Requerente passou efetivamente a ser detentor de parte do capital social da C...”;
f. “O Requerente A... não colocou qualquer objeção à doação, ato "típico" entre ascendentes e descendentes, e que o Requerente encarou como natural, tendo particularmente em consideração a idade avançada dos Pais (de tal forma que, lamentavelmente, o Pai viria, entretanto, a falecer e a Mãe se encontra num estado de incapacidade total)”;
g. “Posteriormente, tomou conhecimento da operação de potencial transmissão da sociedade que estaria em curso, não tendo considerado existirem razões para de alguma forma rejeitar ou tentar condicionar o cumprimento do contrato de promessa de compra e venda da sociedade que os Pais haviam celebrado”;
h. “Tratava-se, na verdade, de aceitar uma doação dos Pais composta por ações de uma empresa que há décadas era propriedade da Família e de, posteriormente, não colocar objeções a que a operação de potencial transmissão que se encontrava em curso fosse executada, nos termos que teriam sido negociados pelos Pais”;
i. “A este propósito, importa referir que, numa perspetiva operacional, a operação estaria a ser liderada por D..., irmã do Requerente, principal protagonista da boa gestão e dos bons resultados da empresa, e responsável pela representação do Pais juntos dos potenciais compradores”;
j. “O Requerente, até então sem qualquer posição de relevo na sociedade ao nível da detenção e capital social ou de exercício de funções enquanto gerente/administrador, nem sequer tinha sido habilitado pelos Pais para, em sua representação, interagir com potenciais compradores, designadamente através da participação em reuniões de trabalho sobre a operação, e nem sequer assinou qualquer tipo de contrato com os potenciais compradores, sendo sempre representado pela irmã D..., devidamente mandatada para o efeito” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
k. “Em suma, para o que aqui releva, o Requerente A... praticou apenas os seguintes atos:
a. Em 30.09.2019, fruto da obrigatoriedade de assegurar o cumprimento do limite mínimo de 5 acionistas na transformação em sociedade anónima, os seus Pais decidiram atribuir-lhe uma participação meramente simbólica, com o valor nominal de € 1, e representativa de 0,000167% do capital da sociedade;
b. Em 18.10.2019 aceitou receber dos Pais uma doação de 10.402.881 ações, representativas de 17,3799% do capital social da C..., tendo nesse momento tido o primeiro contacto relevante com a sociedade e desconhecendo totalmente que a mesma havia sido objeto de uma operação de transformação em sociedade anónima (as ações doadas à reclamante foram avaliadas pela AT no valor de € 5.760.685,33, tendo-lhe sido notificada a avaliação através do Ofício...).
c. Após esse momento, tomou conhecimento de que estaria em curso uma operação de potencial transmissão da totalidade do capital social da C..., não tendo tido na mesma qualquer intervenção;
d. Não se opôs a que, em 24.10.2019, a sua irmã D..., em sua representação e dos restantes acionistas, assinasse o contrato de compra e venda da totalidade do capital social da C... à sociedade E... UNIPESSOAL, LDA” (com negrito e sublinhado no próprio texto).
b. Quanto à operação de transformação da C... em sociedade anónima
a. “A sociedade C... foi, em 30.09.2019, transformada de sociedade por quotas em sociedade anónima”;
b. “A mencionada transformação foi deliberada pelos Pais do Requerente (detentores de 100% do capital social da C...)” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
c. “Dessa deliberação fizeram parte, de um ponto de vista meramente formal e simbólico, além do Requerente A..., as suas irmãs D... e F..., a quem foram atribuídas quotas com o valor nominal de apenas € 1, com o único objetivo de assegurar o cumprimento do número mínimo de 5 acionistas legalmente exigido pelo Código das Sociedades Comerciais (“CSC”)”;
d. “A este propósito, é expressamente referido na ata da Assembleia Geral da C... (junta como Anexo 6 ao Relatório de Inspeção da AT, já junto como Documento nº 3) que "foi pelos Sócios comentado que a operação de Aumento de Capital visa precisamente permitir a entrada dos Novos Sócios no capital da Sociedade, para cumprir o requisito de estrutura mínima societária de cinco acionistas, conforme previsto no artigo 273.º do Código das Sociedades Comerciais, e assim permitir a transformação da Sociedade numa sociedade anónima (...)"”;
e. “Sendo certo que, após a transformação em sociedade anónima, os Pais do Requerente "ficaram a deter 99,9995% do capital, ou seja, a quase totalidade do capital, tal como acontecia antes da transformação" (Cf. Folha 9 do Relatório de Inspeção, já junto como Documento n.º 3)” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
f. “O Requerente não teve qualquer intervenção de relevo na operação de transformação da C... em sociedade anónima, tendo aí tido uma intervenção meramente simbólica (tal como confirma a própria AT) e apenas destinada ao cumprimento do número mínimo de acionistas, não sendo obviamente necessário o seu consentimento para que a mesma ocorresse, nem lhe sendo atribuídos quaisquer poderes que pudessem colocar a operação em causa” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
g. “O Requerente (…) nunca exerceu sequer funções de gerência/administração da sociedade, tendo assinado pela primeira vez uma ata Assembleia Geral apenas para permitir o cumprimento de um requisito legal, como, aliás, frequentemente ocorre no mundo empresarial”;
h. “Tratando-se de um ato previsto na legislação e frequente nas empresas, não tinha, obviamente, qualquer razão para não aceitar uma participação meramente simbólica, a pedidos dos Pais”;
i. “Não lhe cabendo (tal como à AT) qualquer juízo de valor apreciação sobre decisões tomadas pelos Pais ou pela gestão da empresa relativamente a quaisquer atos ou operações”;
j. Discordando do Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”) da autoria da AT, referem que:
a) “ao contrário do que a AT menciona, a referência a que a evolução para uma estrutura jurídica de sociedade anónima melhor se ajusta à dimensão, posicionamento, e perspetiva de crescimento da sociedade, é perfeitamente comum nas operações, e só pode ser entendida como "vaga" e "genérica" se nos abstrairmos totalmente da realidade da empresa e do percurso que, entretanto, continuou a trilhar”;
b) “o facto de a sociedade ter tido um histórico de vários anos como sociedade por quotas, e de ter tido sucesso enquanto tal, não pode limitar os seus sócios na possibilidade de, se assim entenderem, promoverem a transformação em sociedade anónima”;
c) Até porque “a própria AT, quando realizou a inspeção tributária, deveria ter tido o cuidado de verificar que a sociedade, nesse momento, quase 3 anos após a transformação, já detida por um Fundo de Private Equity altamente profissionalizado, ainda era uma sociedade anónima”;
d) Por outro lado, “há que distinguir a obtenção de resultados positivos e o percurso satisfatório enquanto sociedade familiar, de uma decisão legítima e livre dos sócios, da afirmação da sociedade num outro patamar e em outros mercados, bem como da preparação da estrutura para uma gestão mais profissional”;
e) Importando referir “ao contrário do que pretende insinuar a AT, o facto de o contrato promessa de compra e venda subscrito pelos Pais do Requerente A... referir a existência de uma possibilidade de transformação em sociedade anónima antes da execução definitiva da venda, e não uma obrigação de tal ocorrer, em nada releva para o que aqui está em causa. (…) Muito menos para permitir que se conclua "Pelo contrário, esta cláusula terá sido incluída por conveniência dos alienantes (...)" (Cf. Folha 11 do Relatório de Inspeção (…)”;
f) Referem ainda os Requerentes que até “[p]oderia a AT assumir que a uma cláusula que previsse a obrigatoriedade de transformação em sociedade anónima dificilmente seria exigida (…) Na medida em que, sendo a sociedade detentora de imóveis, tal significaria, provavelmente, que a AT aproveitaria para aplicar a cláusula geral anti abuso argumentando que a transformação visou evitar o pagamento de IMT pelo adquirente”, concluindo que “a AT termina o raciocínio onde lhe convém, talvez pelo facto de que a liquidação de IRS que está a impor a um sujeito passivo que não tinha sequer poder para decidir uma operação de transformação é manifestamente superior ao IMT que liquidaria ao adquirente”;
“Por outro lado, tendo a aquisição da sociedade sido realizada por uma sociedade gestora de fundos de private equity, sujeita a regulação e a deveres de reporte junto dos investidores dos respetivos fundos, e tendo sido iniciada (com o respetivo CPCV assinado) sendo a C... uma sociedade por quotas, foi necessário acautelar no contrato promessa a possibilidade de tal transformação ocorrer, (…) Fundamentalmente porque, dependendo da estrutura de financiamento da aquisição, poderia de facto revelar-se necessário que tal ocorresse. (…) E foi o que efetivamente aconteceu, (…) Tendo a operação de transformação em sociedade anónima sido essencial para viabilizar a concretização da transmissão, não por motivações predominantemente fiscais, como refere a AT, mas sim para assegurar a possibilidade de a entidade adquirente reunir os meios financeiros necessários à concretização da transmissão”;
g) E isto porque: “no processo de obtenção de financiamento bancário para pagamento do preço, a entidade compradora teve de prestar como garantia o penhor financeiro (não o penhor mercantil) das ações da C... (garantia tipicamente exigida pelas instituições financeiras)” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
h) “O caráter essencial do penhor financeiro sobre as ações (e, como tal, da transformação da sociedade em momento anterior à transmissão) pode ser comprovado pela declaração entretanto emitida pela entidade compradora, (…) Que refere expressamente, quanto à constituição de penhor financeiro sobre as ações da C… para garantia do financiamento necessário à concretização da operação, que "This is a standard security in this type of financing in Portugal and without the possibility of creating such quarantee, the obtaininq of the financing could have been jeopardized or in alternative, E… and its shareholder would have been requested to Grant other, more onerous quarantees The financinq, and therefore the creation of a financial pledqe over the shares, was an essential part of the transaction” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
i) Pelo que resulta que “[é] evidente, em face do que efetivamente ocorreu, que, para além da total legitimidade que os Pais do Requerente tinham para livremente deliberar a transformação da sociedade em sociedade anónima, fizeram-no naquele preciso momento a pedido da entidade adquirente, com o objetivo de viabilizar a operação de financiamento da aquisição da sociedade” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
j) Sendo de concluir que “a operação de transmissão não teria ocorrido sem a constituição do referido penhor, encontrando-se perfeitamente justificada (ainda que sobre o Requerente não possa recair essa obrigação) a razão pela qual a transformação foi realizada naquele concreto momento” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
k) Indo nesse sentido a “decisão proferida pelo CAAD no âmbito do processo n.º 886/2024-T (processo em que era Requerente a irmã do aqui Requerente [marido] e que incidiu sobre a mesma questão (…)” (com negrito no próprio texto).
c. Da inexistência de vantagem fiscal
a. “se a AT sustenta o caráter instrumental da qualidade do Requerente como acionista, deveria com isso concluir, como concluiu, que os doadores (pais do Requerente, únicos responsáveis e legítimos decisores da operação de transformação em sociedade anónima) nunca pretenderam, de facto, doar quotas ou ações de uma sociedade, (…) Mas apenas encontrar forma de incrementar a liquidez subjacente à respetiva alienação a terceiros, por via da redução da carga fiscal incidente sobre eventuais mais-valias que, na sua esfera (dos pais do Requerente), poderiam apurar” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
b. “Se é assim, e se estamos perante uma sequência de atos preparatórios para uma operação fiscalmente abusiva, então deveria ter sido reconstituída a situação fiscal que decorreria de uma venda da sociedade pelos pais do Requerente A..., seguida de uma doação da respetiva liquidez aos filhos” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
c. “Se a AT, numa postura de coerência com as premissas da sua exposição, tivesse concluído este raciocínio, teria verificado (…) que uma alienação das participações da sociedade C... (quotas ou ações), pelos Pais do Requerente A... não teria dado lugar a qualquer tributação em sede de IRS, (…) Fruto de a respetiva data de aquisição ser anterior a 1 de janeiro de 1989, (…) Na medida em que, tal como resulta da análise efetuada pela AT à evolução do capital social da C... e devidamente refletida no Relatório de Inspeção (Cf. Folha 7 já junto como Documento nº 3), em 2019: (i) G... era detentora de uma única quota adquirida em 1972, com o valor nominal de € 359.134,49, representativa de 60% do capital social; (ii) H... era detentor de uma única quota adquirida em 1987, com o valor nominal de € 239.422,99, representativa de 40% do capital social” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
d. “Quanto a ambos, a respetiva data de aquisição era anterior a 1 de janeiro de 1989 (no caso de G..., 1971, e no caso de H..., 1987)” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
e. “Como tal, verifica-se que a AT está a considerar abusiva uma operação de transformação de sociedade por quotas em sociedade anónima prévia a uma doação quando:
i. Existe um motivo económico inquestionavelmente válido para a transformação: sem penhor financeiro não haveria financiamento bancário; sem financiamento bancário não haveria operação de transmissão;
ii. A existir vantagem fiscal associada à transformação, sempre aproveitaria à entidade adquirente, em sede de IMT;
iii. A operação "de base" — transmissão de participações pelos Pais do Requerente A...-, estaria sempre excluída de IRS, na medida em que as mais-valias que seriam declaradas no Anexo G1 da Declaração Modelo 3 de IRS não seriam sujeitas a imposto.
iv. Essa operação - transmissão da sociedade pelos Pais do Requerente - é precisamente a demonstração da total inexistência de vantagem fiscal para a Família P... caso, tal como defende a AT, o objetivo consistisse em assegurar a inexistência de tributação em sede de IRS numa venda da sociedade.
v. Por outro lado, como poderia o Requerente A... ter atuado em alternativa?
a. Rejeitava a doação que lhe havia sido feita pelos Pais?
b. “Auto qualificava” a operação de transformação (que não decidiu nem tinha poderes para decidir, e da qual não foi parte) e calculava o custo de aquisição “simulando" ter recebido quotas, quando na realidade recebeu ações?
c. Admitiria como valor de aquisição um valor distinto do valor que resulta da liquidação de Imposto do Selo validada pela AT?
d. Este facto — este, sim —justificaria a aplicação de uma norma antiabuso!
e. Efetivamente, a AT desconsidera os atos praticados pelos Pais do Requerente para ficcionar outros que, sem qualquer justificação em matéria de elemento resultado, poderiam ser suscetíveis de gerar uma receita fiscal que nunca seria apurada na ausência dessa ficção.
vi. Qual a razão para a AT colocar em causa apenas a transformação e não a doação?
vii. A resposta parece-nos óbvia:
a. Se a AT desconsiderasse ambas as operações (transformação e doação) ficcionar-se-ia que a transmissão tinha ocorrido diretamente na esfera dos Pais da Requerente.
b. Neste cenário, não haveria lugar a qualquer tributação, apesar do que refere a AT em resposta ao direito de audição que, com o devido respeito, não se pode sobrepor a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo e profusamente repetida na jurisprudência do CAAD.
c. Ao colocar em causa apenas o ato de transformação, a AT consegue sujeitar a tributação uma realidade que nunca seria, na sua base, tributável.
viii. Como tal, a questão que se impõe é a seguinte: Estando a exclusão de tributação de mais-valias por aquisição anterior a 1 de janeiro de 1989 em situações semelhantes perfeitamente clarificada por Acórdão do STA de março 2018 (mais de 1 ano antes da transmissão das ações à E... UNIPESSOAL LDA), por que motivo fariam os Pais do Requerente A... uma operação 'abusiva" para evitar uma mais-valia que nunca poderia ser tributada?
ix. Qual a vantagem fiscal? O legislador passou a permitir "aplicações parciais" da cláusula geral anti abuso, em que a AT "seleciona" as operações que pretende desconsiderar, em função do resultado obtido?
x. Se a construção, neste caso, foi abusiva, e se, tal como refere a AT, não devemos incorrer no erro de analisar os atos de forma isolada, porque não colocar em causa a doação? Apenas porque da mesma não resultaria qualquer receita fiscal?”.
d. Dos elementos que caracterizam e permitem a aplicação da CGAA
a. “Na situação aqui em apreço, discute-se a aplicação indevida da cláusula geral anti abuso e, consequentemente, a violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito, em virtude de não ocorrer a verificação cumulativa dos elementos - meio, resultado, intelectual, normativo e sancionatório — constantes do nº 2 do artigo 38º da LGT”;
b. “Conforme refere a decisão arbitral 297/2017-T do Centro de Arbitragem Administrativa:
“Esta norma é constituída por duas partes distintas, sendo a primeira, relativa aos requisitos de aplicação da CGAA e a segunda, relativa às consequências de aplicação da referida cláusula.
No que à primeira parte da norma respeita, podem distinguir-se nela quatro condições, a saber:
a) Que tenha havido celebração de atos ou negócios jurídicos;
b) Que em consequência dos mesmos tenha resultado um ganho fiscal (redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios);
c) Que a celebração dos mesmos tenha ocorrido com o intuito essencial ou principal de obter tal ganho; e
d) Que os referidos atos ou negócios tenham sido celebrados por meios artificiosos e com abuso das formas jurídicas.””;
c. “Os requisitos referidos têm natureza cumulativa e permitem aferir — como se de um teste se tratasse da verificação de uma conduta que pode ser caraterizada como um planeamento fiscal abusivo”;
d. “Será de salientar que, em conformidade com o disposto no artigo 74º n .2º, da LGT, a AT tem o ónus de provar os factos constitutivos do direito que invoca” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
e. “Impende-lhe, pois, não somente o ónus de alegar, como também o de demonstrar a verificação dos referidos requisitos”;
f. “Ora, basta o não preenchimento de um dos elementos para que se conclua pela ilegitimidade do recurso à CGAA e, consequentemente, para provocar a anulação da liquidação em causa”;
g. “Assim, para a efetiva aplicação da CGAA têm de se verificar todos os seus pressupostos, que, conforme de seguida se demonstrará, a AT não logrou demonstrar estarem preenchidos”.
e. Elemento meio, resultado, intelectual e normativo
a. “O elemento meio determina que tenha existido o recurso a formas ou negócios jurídicos inabituais, atípicos ou artificiais, tendo em vista a obtenção, de modo exclusivo ou predominante, de uma vantagem fiscal, o que manifestamente não aconteceu no caso em apreço. Ficou, pois, (mais do que) demonstrada, a necessidade efetiva de transformar a sociedade em anónima, sendo certo que de outro modo não seria viável a constituição de penhor financeiro, o qual era exigido para efeitos de financiamento bancário, sem o qual, por sua vez, não seria realizada a operação de compra e venda” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
b. “Quanto ao elemento resultado, este consiste na obtenção de uma vantagem fiscal efetiva, decorrente dos esquemas ou montagens abusivas, que se traduz na redução, eliminação ou diferimento temporal do imposto. Não foi, manifestamente, o caso: além de não se poder invocar a falta de genuinidade do meio, a transformação da sociedade em anónima, foi, como se viu, determinante para a realização do negócio, pois sem ações não seria viável o penhor financeiro, e sem este não seria possível o empréstimo bancário. Acresce que, caso a venda tivesse ocorrido diretamente da esfera dos Pais do Requerente, nunca haveria lugar ao pagamento de qualquer imposto, não tendo havido, no caso do Requerente, qualquer aproveito fiscal da menos-valia apurada” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
c. “O elemento intelectual procura analisar se a motivação do contribuinte, relativamente à obtenção da vantagem fiscal efetiva através dos meios utilizados, apurada objetivamente, com base num juízo de razoabilidade e normalidade, foi ou não preponderantemente de natureza fiscal. A este respeito, refira-se que o Requerente, durante toda a sua carreira, nunca desempenhou cargos de gerência/administração da sociedade e esteve à margem de qualquer decisão elou negociação relativa à empresa (assumida pelos Pais e pela irmã D..., tal como amplamente referido no Relatório de Inspeção), pelo que nunca poderia impedir ou condicionar na transformação da sociedade. Portanto, se a alegada prática abusiva foi a transformação, e não a doação (ato em que interveio através da mera aceitação), nunca poderia estar verificado o elemento intelectual” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
d. “Por fim, relativamente ao elemento normativo respeitante à reprovação normativo-sistemática da alegada vantagem obtida, reitere-se que o Requerente, nas palavras da própria AT, participou de forma totalmente simbólica na operação de transformação, não tendo poderes para a decidir. Por outro lado, o artigo 45º do Código do IRS (em vigor à data dos factos) é claro quando prevê que o custo de aquisição de participações sociais adquiridas a título gratuito, neste caso via doação, é o valor que resulta da liquidação de Imposto do Selo. Por sua vez, o artigo 15º do Código do Imposto do Selo, estabelece uma fórmula objetiva e matemática para determinar a base tributável das ações doadas. Ora, de acordo com as regras estabelecidas pelo próprio legislador, o Requerente apurou uma menos-valia de € 1.937.086,32 (estando a AT a procurar "transformá-la" numa mais-valia de € 2.158.003,57). Mais se diga que não se verifica qualquer abuso de formas jurídicas para alcançar uma "poupança fiscal", pois o resultado seria o mesmo (não pagamento de imposto), caso fossem os Pais do Requerente a realizar a venda diretamente” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
e. “Em face do exposto, ficou demonstrado supra que não se encontram preenchidas, in casu, as condições cumulativas necessárias para o preenchimento da tipicidade da CGAA, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT” (com negrito e sublinhado no próprio texto).
f. Da liquidação de juros ao abrigo do disposto no n.º 6 do artigo 38.º da LGT
a. “Nos termos do disposto pelo n.º 6 do artigo 38.º da LGT "Em caso de aplicação do disposto no nº 2, os juros compensatórios que sejam devidos, nos termos do artigo 35.º, são majorados em 15 pontos percentuais, sem prejuízo do disposto no Regime Geral das Infrações Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2011, de 5 de junho, na sua redação atual"” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
b. Face ao disposto no n.º 6 do artigo 38.º da LGT “[n]ão se pode, …, aceitar que, em face da aplicação da CGAA, o sujeito passivo possa ser penalizado, via aplicação de uma taxa de juro aparentemente compensatória, mas de natureza efetivamente punitiva, que se aproxima, mais, a uma natureza sancionatória” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
c. “Para esse efeito — punitivo — temos o Regime Geral das Infrações Tributárias ("RGIT"), aplicável às infrações das normas reguladoras das prestações tributárias” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
d. “Sucede, assim, que, assumindo que a taxa de juros "compensatórios" majorada assume natureza punitiva, forçoso será concluir que a mesma viola de forma direta e flagrante o princípio geral de direito de proibição do ne bis in idem, na medida em que o sujeito passivo é penalizado mais do que uma vez pelo mesmo comportamento”;
e. “Significa isto que, no limite, o sujeito passivo pode vir a ser penalizado duplamente (!) — em sede contraordenacional, por aplicação do artigo 114º do RGIT, e via aplicação de juros compensatórios de natureza sancionatória, à taxa de 19% quanto ao mesmo facto, (…) Implicando, assim, a violação do princípio geral de direito de proibição do ne bis in idem” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
f. E concluem que “não pode o Requerente aceitar a liquidação de juros em apreço, devendo a mesma ser anulada, por não estarem reunidos os requisitos para aplicação da CGAA”;
g. “Sem prejuízo, caso assim não se entenda, pelo facto de a majoração em apreço ter natureza exclusivamente sancionatória, sendo ilegal e inconstitucional:
· Por falta de previsão legal no RGIT ou na lei penal;
· Por violar princípios constitucionais basilares do direito fiscal: princípio da capacidade contributiva e princípio ne bis in idem”.
g. Quanto aos juros indemnizatórios
a. “Entende o Requerente que o erro se consubstanciou nas correções efetuadas pelos SIT em resultado da ação de inspeção de âmbito parcial ao nível de IRS, relativa ao exercício de 2019”;
b. “Ainda, considera que se encontra verificada a imputação do erro aos serviços, na medida em que a AT praticou os atos tributários por sua iniciativa em erro sobre os pressupostos de facto e de direito e, diga-se, sem fundamento legal”;
c. “Em face do exposto, entende o Requerente que estão verificados todos os requisitos legais do direito a juros indemnizatórios, previsto no n.º 1 do artigo 43º da LGT, solicitando, portanto, que as autoridades fiscais competentes procedam ao pagamento dos mesmos, ressarcindo-a por esta via dos danos/prejuízos causados na sua esfera.”.
2.2. Da Requerida
a. Começa a Requerida por referir que se “[d]everão considerar impugnados os factos alegados pelos Requerentes que se encontrem em oposição com a presente Resposta, considerada no seu conjunto, nos termos do disposto no n.º 2 do art.º 574.º do Código do Processo Civil - CPC, ex vi alíneas a) e e) do n.º 1 do art.º 29.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – RJAT”;
b. Uma vez que “[o] relatório de Inspeção contém a descrição pormenorizada dos factos tributários/construções que foram submetidos a aplicação da CGAA prevista no nº 2 do art.º 38º da LGT”;
c. Conclui que “[c]onforme consta no RIT, a sociedade C... é uma empresa de cariz familiar, tendo como sócios os pais do Requerente até 2019 (G... E H...) e que desde o ano 2000 tem como gerente a irmã da ora Requerente, D...”;
d. Sendo que “[u]ma análise holística/integrada de todos dos atos ou negócios (construções), principais, preparatórios e complementares, permite concluir que a FAMÍLIA I..., agiu sempre de forma concertada, com vista à obtenção do resultado final (alienação das ações sem as sujeitar a tributação), independentemente de ter sido a irmã da Requerente (D...), a principal interveniente por ser a gerente da sociedade e representante da Requerente em quase todos atos, tendo assinado tanto o contrato promessa de compra e venda – CPCV como representante dos pais (em 08-08-2019), como o contrato definitivo em representação dos 4 irmãos e da própria (em 24-10-2019)”.
a. Atuação concertada e alinhada em construções
a. A “família I..., representada por D..., agiu sempre de forma concertada e alinhada nesta série de construções, transcrevemos a factualidade do RIT:
“(…) 1. Em 08-08-2019 foi celebrado um contrato promessa de compra e venda das quotas/ações da C... (Share Purchase Agreement - SPA) entre os vendedores G... e H... ao J... (J... SL), conforme já descrito no ponto V.1.5. deste relatório. Da consulta à página 41 do contrato (anexo n.º 10) constata-se que quem assinou em representação dos promitentes vendedores foi D..., demonstrando que já se encontrava nessa data a agir em representação dos interesses da FAMÍLIA I...;
2. Em anexo a este mesmo contrato, constava o anexo APENDIX 1.1(d) – KEY EMPLOYEES (funcionários chave – tradução livre) no qual constava o nome de F..., que era funcionária da sociedade C..., desde 01-07-2012. Por outro lado, na página 4 do Share Purchase Agreement (ponto VI), consta que como parte integrante deste negócio, alguns funcionários chave assinaram novos contratos de trabalho, sendo o caso de F..., cujo novo contrato de trabalho consta em anexo ao Share Purchase Agreement (anexo n.º 10). Com esta alteração do seu contrato de trabalho, passou a auferir uma remuneração mensal de € 7.000,00 quando anteriormente auferia € 5.500,00. Ou seja, apesar de ter sido D... a assinar o Share Purchase Agreement (em representação dos seus pais), F... tinha conhecimento das negociações em curso, nomeadamente por ter sido considerado um “funcionário chave” para efeitos deste negócio, tendo assinado um novo contrato de trabalho.
3. Em 30-09-2019, foi efetuada a transformação da C... em sociedade anónima, ato fundamental para a obtenção da vantagem fiscal descrita neste relatório, sendo que neste ato participaram os anteriores sócios G... e H... e os novos acionistas D..., F... (alvo desta ação de inspeção) e A..., estando todos eles cientes de que já tinha sido celebrado um contrato promessa de compra e venda do capital da C..., cuja data de execução iria ocorrer decorridos poucos dias. Neste ato, a FAMÍLIA I... voltou a agir de forma concertada para atingir a almejada vantagem fiscal. Veja-se que intervieram neste ato aqueles 5 membros da família por ser o número mínimo de acionistas necessários para a constituição de uma sociedade anónima, nos termos do art. 273.º do Código das Sociedades Comerciais. Destes 5 acionistas iniciais da C..., dois deles eram anteriores sócios G... e H... e os 3 novos acionistas (com participações meramente simbólicas de € 1,00 cada um), para além de serem filhos daqueles outros 2 acionistas, eram também funcionários da sociedade, sendo que D... era a gerente-única.
4. Em 18-10-2019, alguns dias após a referida transformação em sociedade anónima e poucos dias antes da execução do contrato-promessa de venda das ações da C..., G... e H... doam aos seus filhos, as suas ações representativas de 99,99% do capital daquela sociedade, num acordo assinado por todos os membros da FAMÍLIA I..., no qual repartem as ações por cada um dos donatários, o que viria a corresponder ao valor que cada um deles receberia pela venda das ações já acordada desde 08-08-2019. Neste ato, a FAMÍLIA I... voltou a agir de forma concertada na execução de mais um ato necessário à obtenção da almejada vantagem fiscal.
5. Em 24-10-2019 ocorreu a transferência das ações da C... para a E..., data em que foi subscrito um contrato definitivo, designado de COMPLETION AND TRANSFER DEED (anexo n.º 9), no qual se constata que D... agiu em seu nome e em representação dos restantes 4 vendedores (seus irmãos), demonstrando, mais uma vez, que todos os atos que compõem esta construção foram realizados de forma concertada pela FAMÍLIA I... .
6. Neste mesmo dia 24-10-2019, foram efetuados 4 pagamentos relativos à venda do capital da C..., tendo sido emitidos 3 cheques, nos montantes de € 5.000.000, € 4.876.800 e € 6.000.000, todos à ordem de D... e uma transferência bancária, no montante de € 3.623.200, para uma conta bancária titulada por D... . Em 21-01-2021, foi efetuada mais uma transferência bancária, no montante de € 1.500.000, para uma conta bancária titulada por D... (estes documentos constam em anexo n.º 10). Mais uma vez constata-se a atuação concertada da FAMÍLIA I..., neste caso dos 5 filhos, já que aqueles pagamentos foram efetuados a D..., que volta a agir em representação dos seus 4 irmãos. Note-se que, a entrega da totalidade destes montantes a apenas um dos membros da FAMÍLIA I..., demonstra a existência de uma relação de proximidade e de confiança entre eles.
7. Em 20-01-2020 foram entregues as declarações Modelo 1 de Imposto do Selo (art. 26.º do CIS), nas quais foram comunicadas as transmissões gratuitas de G... e H... para os seus 5 filhos. Da consulta a estas declarações (anexo n.º 1) constata-se que os donatários entregaram estas declarações em conjunto, tendo para o efeito concedido, cada um deles, uma procuração aos mesmos advogados, no sentido de estes os representarem neste ato. Neste caso, as Modelo 1 foram entregues pela Dra K...– NIF ..., no Serviço de Finanças de Lisboa – ..., em 20-01-2020, conforme se vê nas declarações Modelo 1 em anexo n.º 1, juntamente com os respetivos documentos anexos, nomeadamente as procurações emitidas por cada um dos donatários. Ou seja, mais uma vez, a FAMÍLIA I..., agiu de forma coligada, demonstrando que agiram sempre de forma concertada para a concretização desta construção que visava a obtenção da vantagem fiscal em análise neste relatório. (…)”;
b. “O que permite concluir que o Requerente A... teve sempre conhecimento de todo o processo negocial, embora não tenha tido intervenção direta por não ser sócio e nem exercer funções executivas na sociedade familiar C... (no entanto, era funcionário) mas delegou a sua representação”;
c. “A convicção da AT e provado no procedimento inspetivo, é que o contexto familiar restrito (pais, filhos e irmãos) permitiu que todos tivessem conhecimento de todo o processo de reorganização societária (transformação, doação, e posterior alienação) de forma a obter a melhor vantagem fiscal possível na venda das ações”.
b. Descrição da construção ou série de construções que foram realizadas com abuso das formas jurídicas ou que não foram realizadas por razões económicas válidas que reflitam a substância económica – alínea a) do n.º 3 do artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”)
a. “claramente resulta do RIT é evidente que esta construção não é genuína já que os atos práticos não têm subjacentes razões económicas, mas simplesmente tiveram uma motivação fiscal”;
b. “Com efeito, como se refere no RIT: “Após ter sido acordada a venda da totalidade do capital da C..., a FAMÍLIA I..., antes da doação das partes de capital dos pais aos filhos, procedeu à transformação da sociedade em anónima. O abuso das normas jurídicas não se verifica na doação das ações dos pais aos filhos, uma vez que a doação é uma liberalidade (uma manifestação de vontade dos pais doarem aos filhos). Entre a transformação da sociedade e a sua venda decorreram apenas 24 dias (30-09-2019 a 2410-2019) o que impede que esta transformação em sociedade anónima pudesse ter qualquer efeito em termos económicos, nem os donatários das ações exerceram qualquer direito associado à sua posse, até porque assumiram os direitos e obrigações inerentes ao contrato promessa anteriormente celebradopelos doadores. Para alem disto, desde a celebração do contrato-promessa de compra e venda das quotas/ações, estava vedada a prática de ato de gestão de longo prazo na esfera da C..., devendo restringir-se à atividade corrente e programada, pelo que os atos praticados (a transformação em sociedade anónima), não poderiam ser atos com relevância económica na esfera da C..., ficando evidente que foram atos praticados por terem relevância na esfera pessoal dos acionistas (eliminação total do pagamento de impostos na alienação das ações/quotas da C...)” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
c. “não resta qualquer margem de dúvida de que esta construção abusiva foi realizada devido à sua relevância para obtenção da pretendida vantagem fiscal para os FILHOS I..., já que não se vislumbra nesta construção qualquer vantagem económica, financeira ou comercial, em tão curto espaço de tempo, que financeiramente pudesse justificar a transformação da sociedade enquanto os FILHOS I... foram os detentores da sociedade” (com negrito e sublinhado no próprio texto).
c. Quanto ao penhor financeiro
a. “Invocam os Requerentes no seu Pedido de Pronúncia Arbitral que tal transformação se ficou a dever à necessidade de se constituir o penhor financeiro exigido para a obtenção de financiamento bancário, que não pode incidir sobre quotas, mas apenas sobre ações. (…) Tal fundamento invocado pelos Requerentes cai, in totum, com um mero e simples raciocínio lógico (…) Já que o futuro da sociedade e os meios de financiamento de que a mesma dependia, sob um ponto de vista de substância e relevância económica, não relevam nem aproveitam aos FILHOS I... na medida em que estes foram detentores do capital da sociedade apenas durante 6 dias e ainda porque, contratualmente, assumiram uma atuação limitada à prática de atos de gestão corrente”.
d. “Não se vislumbrando, assim, sub judice qualquer substância económica no aproveitamento, pelos FILHOS I..., da alegada necessidade da constituição do penhor financeiro, visto que a sociedade já tinha sido transformada quando a adquiriram”, pelo que “apenas pela natureza artificiosa e fraudulenta da operação de transformação societária e que a mesma se realizou apenas para a obtenção de uma vantagem fiscal, não tendo brotado nenhuma razão económica válida na esfera dos aqui Requerentes para a sua realização” (com negrito e sublinhado no próprio texto).
d. Demonstração de que a construção ou série de construções foi realizada com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal não conforme com o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável - alínea b) do n.º 3 do artigo 63.º do CPPT
a. “A vantagem fiscal desta construção consubstancia-se na venda das ações da C... à E... e recebimento do preço acordado de €22.000.000,00 (€3.823.600,01 no caso de L...), sem que esta venda ficasse sujeita a tributação da mais-valia realizada, através do aproveitamento abusivo do regime previsto nos arts. 45.º, n. º1 do CIRS e art.15.º, n. º3, al. a) do CIS”;
b. “A transformação da sociedade, a celebração dos contratos de doação de ações da sociedade pelos ascendentes G... H...aos seus 5 filhos (onde se inclui o Requerente A...) e os negócios subsequentes (nomeadamente, a alienação das mesmas à sociedade E...) num curto período de tempo, envolveu uma sucessão de negócios ou atos que, embora ocorressem em momentos temporais diferentes, não deixaram de ocorrer no seio de um grupo familiar, tendo como objetivo primordial a obtenção de vantagens fiscais e encontra-se desprovida de razões económicas válidas”;
c. “Enfatiza-se que os intervenientes (doadores e donatários) tinham noção do impacto fiscal da alienação/doação de uma sociedade por quotas com 2 sócios ou uma sociedade anónima (ações) com 5 acionistas, não obstante a substância económica ser a mesma”;
d. “Ao optarem pela doação de ações e não de quotas, o objetivo seria a possibilidade de inflacionar o custo de aquisição, o que se revelaria bastante vantajoso numa futura alienação (como viria a acontecer)”;
e. “Portanto, no caso dos autos, a transformação da sociedade revelou-se crucial para as operações subsequentes, sendo certo que, sem a estrutura controvertida, A... teria apurado uma mais-valia (na alienação das quotas recebidas por doação) no montante de € 2.157.967,82, tributada em sede de categoria G de IRS, nos termos do art. 9.º, n.º 1, al. a) do CIRS”;
f. “Para além de eliminar a tributação em sede IRS no ano de 2019, esta construção permitiu aos vendedores ficarem com direito de reportar as perdas apuradas na categoria G de IRS, nos 5 exercícios posteriores”;
e. “Verifica-se, portanto, que nesta construção a FAMÍLIA I... agiu sempre de forma concertadas para obtenção da almejada vantagem fiscal” (com negrito e sublinhado no próprio texto);
f. “Aliás, veja-se que o contrato-promessa celebrado em 08-08-2019 não previa a obrigação de os vendedores transformarem a C... em sociedade anónima, simplesmente foi introduzida uma cláusula que autorizava os vendedores a faze-lo. A introdução desta cláusula demonstra a intenção pré-existente da FAMÍLIA I... efetuar a construção em análise, com a única intenção de eliminar a tributação aplicável a aumentar ilegitimamente os ganhos dos vendedores” (com sublinhado no próprio texto);
g. “O anteriormente descrito comprova a inexistência de qualquer benefício económico com a transformação da C... em sociedade anónima, só se tendo confirmado existência de razões de índole fiscal para a sua realização, pelo que se deve concluir que esta construção está claramente desconforme com a finalidade subjacente às normas fiscais aplicáveis aos factos tributários em questão”.
e. Identificação dos negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade económica – alínea c) do n.º 3 do artigo 63.º do CPPT
a. “Quanto ao cumprimento deste requisito de fundamentação o mesmo encontra-se plenamente preenchido, sendo suficiente transcrever para a presente informação, na parte considerada relevante, o que seguidamente se procede “ A introdução da transformação da C... em sociedade anónima teve como único efeito, e também intenção, a eliminação da tributação em sede de IRS sobre as mais-valias realizadas, já que em termos económicos aquela transformação não produziu, nem podia produzir, efeitos devidos aos compromissos assumidos no contrato-promessa de compra e venda das quotas/ações.
(…)
Do supra exposto decorre que o negócio ou ato que corresponde à substância ou realidade económica seria a doação das QUOTAS da C... por G... e H...(sem transformação em sociedade anónima), seguida da venda de partes sociais, sob a forma de quotas, pelos donatários, apurando um mais-valia, já que a transformação em sociedade anónima foi economicamente inútil, visando apenas o aproveitamento abusivo do disposto no art.45.º, n.º1 do CIRS, já que devido àquela transformação, foi alterada a forma de determinação do custo de aquisição das partes de capital alienadas, que, tratando-se de quotas seria apurado por aplicação do art.15.º, n.º1 do CIS e tratando-se de ações foi apurado com base no art. 15.º, n.º3, al.a) do CIS.” (com negrito e sublinhado no próprio texto).
f. Indicação das normas de incidência que se lhes aplicam - alínea c) do n.º 3 do artigo 63.º do CPPT
a. “Ora, a motivação fiscal subjacente ao esquema exposto supra foi a eliminação da tributação da mais-valia realizada na alienação do capital da C... através da sua transformação em sociedade anónima, aproveitando-se da diferença substancial de avaliação das quotas e ações para efeitos de tributação em sede de imposto de selo, já que é este o valor que deve ser considerado como custo de aquisição das partes de capital adquiridas gratuitamente, para efeitos de apuramento da mais-valia tributável em sede de categoria G de IRS, nos termos do art.43.º e 50.º do CIRS.” (com negrito e sublinhado no próprio texto).
b. “Com efeito, da aplicação do Código do Imposto de Selo para a questão controvertida nestes autos resulta, em particular do art.º 15.º n.º 1 e do n.º 3, uma forma de cálculo com repercussão no valor de aquisição das participações sociais aqui em causa com consequências distintas”;
c. “O que se teria traduzido, na operação aqui em causa e conforme se firmou no RIT, num valor de aquisição de € 1.665.595,44, cuja subtração ao valor de realização teria efetivado uma mais-valia no valor de € 2.157.967,82”.
g. Elemento meio
a. “a verificação do elemento meio começa com a transformação da C... em sociedade anónima (S.A.), seguida da doação das partes de capital de pais para filhos (onde se inclui a ora Requerente F...) e por fim, a alienação destas à sociedade E...”;
b. “Conclui-se que a interposição das operações e negócios jurídicos não se deveu a razões económicas válidas e se encontra desprovida de substância económica. Importa sublinhar que, embora os atos e negócios jurídicos que compõem esta estrutura sejam, em si mesmos, válidos e lícitos, e correspondam à efetiva vontade dos sujeitos passivos e os restantes intervenientes, não se lhes vislumbra qualquer substância económica (sendo evidente a vantagem fiscal daí decorrente), fator preponderante para a aplicação da CGAA (Gustavo Lopes Courinha, A Cláusula Geral Anti-abuso no Direito Tributário, 2.ª edição, Almedina, Coimbra, 2009, pág.169 e seguintes)”;
c. “É preciso realçar que as construções foram realizadas nestes moldes pelo facto de existirem relações especiais entre os intervenientes (no caso os pais G... E H... e os 5 filhos) tal como são definidas no art.º 63º do CIRC, conforme já referido”.
h. Elemento resultado
a. “a transformação da sociedade revelou-se crucial para as operações subsequentes e os intervenientes tinham noção do impacto fiscal da compra de uma sociedade por quotas ou uma sociedade anónima (ações), não obstante a substância económica ser a mesma”;
b. “E ao optarem pela doação de ações e não de quotas, o objetivo seria a possibilidade de inflacionar o custo de aquisição, o que se revelaria bastante vantajoso numa futura alienação, sendo certo que, se as mesmas não tivessem acontecido, o Requerente teria uma mais-valia tributável da venda de quotas´”;
c. “Só uma visão de conjunto ou global, permite perceber que todos os negócios realizados foram concertados entre as pessoas do mesmo núcleo familiar (os detentores originários do capital e seus descendentes) de forma a obter a melhor vantagem fiscal possível na venda das ações, e todas as construções/operações subsequentes a esse plano foram meticulosamente preparadas e concertadas para o que o resultado final fosse a não tributação em IRS na esfera de quem vendesse as partes de capital da sociedade C...”.
i. Elemento intelectual
a. “No caso dos autos, foi demonstrada a intenção de ocultar, através de negócios artificiosos, os verdadeiros objetivos que seria a obtenção de vantagens fiscais ilegítimas, de pais aos seus descendentes (família I...)”;
b. “E por conseguinte, a transformação da sociedade, a doação das ações a favor dos descendentes pelos sócios originários, vieram revelar-se atos desprovidos de substância económica válida ou lógica, cujo objetivo seria o aumento do custo de aquisição dessas ações, de forma a gerar menos-valias fiscais”;
c. “Provou-se também a atuação concertada e consistente de todos intervenientes (pais e filhos) que usaram a legislação fiscal vigente de forma abusiva, deturpando os objetivos da mesma, ficcionando uma realidade com vista a escapar à tributação em IRS, socorrendo-se da figura da doação e respetiva isenção subjetiva para inflacionar o valor de aquisição das ações e poder aliená-las sem custos fiscais”.
j. Elemento normativo
a. “não obstante os citados princípios de liberdade de escolha, liberdade de gestão e de atuação dos contribuintes em praticar atos ou negócios jurídicos ou de planeamento fiscal (lícito) com o objetivo de diminuir a carga fiscal (racionalidade económica), é preciso ter em conta que o mesmo deve ser feito de forma a não utilizar meios ou instrumentos desapropriados ou desconformes com a legislação fiscal ou que tenham uma reprovação a luz do direito”;
b. “Isto é, a desconsideração de tais factos ou negócios só acontece quando se demonstre que o efeito fiscal obtido em comparação com os efeitos não fiscais identicamente obtidos, merece um juízo de reprovação do direito (Gustavo Lopes Courinha, A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário, 2.ª edição, Almedina, Coimbra, 2009, páginas 185 a 197). (…) Assim, no que concerne ao elemento normativo, verifica-se que, após enquadramento normativo das situações em apreço, foi aplicada a CGAA prevista no nº 2 do art.º 38º da LGT, devendo a tributação ser efetuada de acordo com as normas aplicáveis aos negócios com idêntico fim económico na esfera dos efetivos beneficiários, não se produzindo as vantagens fiscais pretendidas”;
c. “Face ao atrás exposto, resulta evidenciado que se encontra fundamentada a existência do elemento normativo, porquanto a conjugação e a forma essencialmente artificiosa com que os atos e negócios jurídicos foram celebrados e utilizados pelos intervenientes expressam que o seu objetivo foi obtenção de vantagens fiscais (no sentido da minimização de impostos ou da ausência de tributação), que não corresponde à motivação do legislador e, por conseguinte, corresponde a um resultado que a legislação fiscal reprova”.
k. Elemento sancionatório
a. “A ineficácia consagrada na lei sanciona o comportamento elisivo pelo que os efeitos fiscais obtidos ou a obter deixam de ser vinculativos para a administração fiscal, passando a desconsiderar os atos praticados e negócios jurídicos celebrados, adaptando-os em termos capazes de negar as vantagens fiscais visadas”;
b. “E a tributação deve ocorrer de acordo com as normas aplicáveis na ausência dos tais negócios jurídicos”;
c. “Considera-se, por isso, verificado e devidamente comprovado o elemento sancionatório, porquanto foi provada a prática de abuso de formas jurídicas com o objetivo de obtenção de vantagens fiscais”.
l. Dos juros compensatórios e indemnizatórios
a. Quanto aos juros compensatórios, refere que “nesta instância, apenas nos cumpre dizer que a liquidação se mostra subordinada à Lei aplicável. (…) Com efeito, dispõe o n.º 1 do artigo 35.º da LGT, são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao Sujeito Passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido”;
b. “Ora, no caso aqui em análise verifica-se que o retardamento da liquidação do imposto em falta teve origem no incorreto enquadramento legal dos rendimentos obtidos pelos ora Requerentes, pelo que não se verifica qualquer ilegalidade na liquidação de juros compensatórios”;
c. Quanto aos juros indemnizatórios, refere que “resulta do artigo 43.º da LGT, que “são devidos juros indemnizatórios, quando se determine, (…) que houve erro imputável aos serviços”, o que neste caso não se verifica, dado que as correções, efetuadas pelos SIT, dos valores declarados, resultou de um incorreto enquadramento legal dos rendimentos obtidos e da quantificação dos mesmos, originando pagamento de imposto inferior ao devido, concluindo-se que não se mostram preenchidos os pressupostos legais que conferem, aos Requerentes, o direito ao recebimento de juros indemnizatórios”;
d. “Concluindo, nas correções em apreço, a AT limitou-se a aplicar as consequências jurídicas, que, do ponto de vista fiscal, se impunham face à ocorrência dos pressupostos de facto, pelo que deverá ser, também, julgada improcedente a impugnação quanto aos juros peticionados”.
3. SANEAMENTO
O Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído para apreciar e decidir o objeto do processo e foi regularmente constituído, à face do preceituado na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do RJAT.
As partes estão devidamente representadas gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (artigo 4.º e n.º 2 do artigo 10.º, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março) e o Tribunal é competente.
O processo não enferma de nulidades.
4. MATÉRIA DE FACTO
4.1. Fundamentação da decisão da matéria de facto
Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, e artigo 607.º, n.º 3, do Código do Processo Civil, doravante “CPC”, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).
Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. artigo 596.º, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º, n.º 7, do CPPT, a prova documental junta aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos abaixo elencados.
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal Arbitral baseia a decisão, em relação às provas produzidas, na convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a experiência de vida e conhecimento, conforme n.º 5 do artigo 607.º do CPC aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
É pacífico na doutrina e jurisprudência que: “Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios” (cf. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6.ª edição, 2011, p. 321 e, entre outros, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 05/03/2020, proferido no processo n.º 19/17.2BCLSB).
4.2. Factos Provados
Consideram-se provados os seguintes factos relevantes para a decisão:
A. A C... , LDA. (“C...”), então com a designação “M..., Lda.”, é uma sociedade de cariz familiar constituída em 1971, com um capital social de PTE 3.000$000 (€ 14,963 94), pelas sócias N..., G... (“G...”) e O..., tendo estas, respetivamente, participações sociais correspondentes a 40%, 30% e 30% do referido capital social;
B. Em 1987, a C... passou a ter o capital social integralmente detido por G... e H... (“H...”), respetivamente mãe e pai do Requerente A...;
C. No período compreendido entre os anos 1977 e 2000, G... foi sócia-gerente da C..., tendo desempenhado essas funções ora conjuntamente com outras pessoas, ora como gerente única;
D. Em 01/06/1999, o Requerente A... celebrou um contrato de trabalho por tempo indeterminado com a C...;
E. A partir de 20/06/2000, D... (“D...”), irmã do Requerente A..., passou a desempenhar funções como gerente única da C...;
F. Desde, pelo menos, abril de 2019, que o Requerente A... recebe da C... um vencimento mensal correspondente ao montante de € 7.000,00;
G. Em 08/08/2019, foi celebrado entre G... e H..., na qualidade de vendedores, e J... (“J...”), na qualidade de compradora, um contrato promessa de compra e venda das partes de capital da C... (Share Purchase Agreementou “SPA”);
H. O SPA prevê a possibilidade de G... e H... procederem à conversão da C... em sociedade anónima,
I. Em 27/09/2019, D..., na qualidade de gerente única, elaborou um “RELATÓRIO JUSTIFICATIVO da TRANSFORMAÇÃO DA SOCIEDADE” D..., no qual é enunciado o seguinte:
J. Em 30/09/2019, foi realizada uma assembleia geral da C..., contando com a presença de G... e H..., a qual tinha a seguinte ordem do dia:
K. Nessa assembleia geral da C..., foi aprovada a realização de um aumento de capital social desta sociedade em € 3,00, através da emissão de 3 quotas com valor nominal de € 1,00, as quais foram subscritas por D... (gerente única), pelo Requerente A... e por F...;
L. A razão subjacente à realização desse aumento de capital social da C... teve como propósito a “transformação da mesma em sociedade anónima” sendo que a realização dessa operação “visa permitir a entrada de Novos Sócios no capital da Sociedade, para cumprir o requisito de estrutura mínima societária de cinco acionistas, conforme previsto no artigo 273.º do Código das Sociedades Comerciais, e assim permitir a transformação da Sociedade numa sociedade anónima”;
M. Nessa assembleia geral da C...A, foi aprovado o “RELATÓRIO JUSTIFICATIVO da TRANSFORMAÇÃO DA SOCIEDADE” C... em sociedade anónima, bem como a proposta de transformação desta sociedade em sociedade anónima;
N. A razão arguida para a realização desta transformação da C... em sociedade anónima foi a de que “o enquadramento legal e modo de funcionamento deste tipo societário são, neste momento, os mais adequados à dimensão dos atuais negócios, como vem devidamente justificado no Relatório”.
O. Na sequência da transformação da C... em sociedade anónima, o Requerente A... passou a ser titular de 100 ações ordinárias representativas do capital social da C... com o valor nominal de € 0,01, num total de € 1,00;
P. Na sequência da transformação da C... em sociedade anónima, G... e H... ficaram a deter 99,9995% do capital social da C...;
Q. Na sequência da transformação da C... em sociedade anónima, D... assumiu a função de presidente do conselho de administração, ao passo que G... e H... foram nomeados vogais do conselho de administração da C...;
R. Em 18/10/2019, foi celebrado um “ACORDO DE DOAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS” (“ACORDO”) entre G... e H..., na qualidade de doadores, e o Requerente A..., D... e os demais irmãos, nos termos do qual os primeiros doaram aos segundos a totalidade das partes de capital que aqueles detinham na C...;
S. Em resultado dessa doação de seus pais, o Requerente A... passou a ser titular de 10.402.881 ações representativas de 17,3799% do capital social da C...;
T. Segundo o ACORDO, cada ação da C... correspondia a um montante de € 0,562759593821824, pelo que as ações doadas ao Requerente A... tinham um valor global correspondente a € 5.854.321,07;
U. O Requerente A... nunca exerceu funções de gerência e/ou administração da C...;
V. Em 24/10/2019, e na sequência do SPA, foi celebrado entre D..., o Requerente A... e os demais irmãos, na qualidade de vendedores, e a E... Unipessoal, Lda. (“E...”), na qualidade de compradora, o contrato de compra e venda da totalidade das participações sociais no capital social da C...;
W. O preço acordado entre as partes para esta compra e venda de participações sociais ascendeu ao montante de € 22.000.000,00;
X. Em 24/10/2019, o Requerente A... celebrou um novo contrato de trabalho por tempo indeterminado com a C..., com vista a introduzir “as alterações à relação laboral entretanto ocorridas”;
Y. Em 20/01/2020, foram entregues junto da Requerida, duas declarações Modelo 1 de Imposto do Selo, com o objetivo de participar a doação das ações da C... que G... e H..., os pais do Requerente A..., haviam feito a este e aos seus irmãos;
Z. Através do Ofício n.º ..., a Requerida notificou o Requerente A... de que as ações doadas pelos seus pais tinham sido avaliadas por aquela no montante total de € 5.760.685,33 (€ 3.456.411,42 e € 2.304.273,91);
AA. Em 26/06/2020, os Requerentes entregaram a declaração de rendimentos Modelo 3, referente ao ano de 2020, da qual fazia parte o Anexo G;
BB. Nessa declaração de rendimentos Modelo 3, os Requerentes declararam que as partes de capital na C... que tinham sido doadas ao Requerente A... tinham um valor de aquisição no montante de € 5.854.321,07;
CC. Em 01/12/2020, os Requerentes entregaram uma declaração de rendimentos Modelo 3 de substituição, referente ao ano de 2020, da qual fazia parte o Anexo G;
DD. A entrega dessa declaração de rendimentos de substituição ficou a dever-se a um erro no preenchimento do quadro 9 do anexo G;
EE. Com a entrega desta declaração de rendimentos, os Requerentes declararam os seguintes valores de realização e de aquisição referentes às participações que o Requerente A... deteve na C...:
FF. Em resultado dessa declaração, foi apurada uma menos-valia decorrente da alienação das partes de capital social na C... por parte do Requerente A... que ascendeu ao montante de € 1.937.086,32;
GG. Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º 012022..., os Requerentes foram objeto de uma ação inspetiva de âmbito parcial, em sede de IRS, dirigida ao período de 2019;
HH. Em 22/07/2022, os Requerentes foram notificados pela Requerida para, querendo, exercerem o seu direito de audição em relação ao projeto de relatório que aquela havia elaborado;
II. Em 21/09/2022, os Requerentes exerceram o seu direito de audição prévia;
JJ. Através do Ofício n.º ..., de 14/03/2023 os Requerentes foram notificados do RIT, onde consta, nomeadamente o seguinte:
“Da análise deste excerto, conclui-se que as justificações apresentadas para sustentar a necessidade de transformar a C... em sociedade anónima são vagas e genéricas, não se vislumbrando qualquer argumento especificamente aplicável à situação da C... em 2019, nem quaisquer benefícios futuros concretos. Do referido relatório de transformação, não constam quaisquer outros argumentos justificativos desta operação.
Veja-se que estes argumentos nem sequer são compatíveis com a história da C..., que é uma sociedade por quotas desde 1971, com poucas alterações nos seus detentores de capital e foi sob esta mesma forma jurídica e com estes mesmos sócios que conseguiu ultrapassar as dificuldades que sentiu na década de 1990, apresentando-se em 2019 como uma empresa financeiramente sólida e competitiva no seu setor de atividade.
(…)
Ou seja, esta resenha histórica permite concluir que entre 2003 e 2019, sempre sob a forma de sociedade por quotas, com uma gerente única, foi possível reestruturar por completo a sociedade, tornando-a altamente rentável, sendo que no ano de 2018, obteve uma rentabilidade fiscal de 32,99%.
Aquela forma societária e estrutura de gerência não impediram a reestruturação da sociedade, o seu crescimento assinalável, nem impediram a reestruturação financeira que as dívidas anteriores a 2003 exigiam, pelo que não se vislumbra que as justificações apresentadas para a transformação em S.A. sejam fundamentadas.
O anteriormente descrito, conjugado com o facto de, à data da transformação da C... em sociedade anónima (30-09-2019) ser do conhecimento dos sócios G... e H..., da gerente única D... e da restante FAMÍLIA I..., que passados alguns dias, a totalidade do capital seria transmitido, demonstra que a fundamentação constante do relatório justificativo da transformação em S.A. é meramente formal, não correspondendo a um ato necessário para a própria sociedade, até porque faltando poucos dias para ocorrer a alteração dos detentores da totalidade do capital, o mais comum e sensato, seria permitir que essa decisão fosse tomada pelos novos detentores do capital, até porque não ficou comprovado neste processo que a transformação fosse necessária para a concretização da venda das partes de capital. Assim, não restam dúvidas de que esta transformação teve uma intenção diferente daquela que consta do relatório justificativo, conforme será demonstrado no ponto V.2 deste relatório.
Após esta transformação, G... e H... continuaram a controlar o capital da sociedade, sendo que os 3 novos acionistas (membros da FAMÍLIA I...) eram detentores de participações meramente simbólicas (em termos de valor e de percentagem de detenção do capital):
(…)
Após a transformação em sociedade anónima, G... e H... ficaram a deter 99,9995% do capital, ou seja, a quase totalidade do capital, tal como acontecia antes da transformação.
(…)
Da análise deste contrato promessa conclui-se que não se trata de uma mera declaração de intenções das partes, mas de um acordo firme para a transmissão do capital da C..., no qual foram fixados todos os termos do negócio, nomeadamente o preço, as obrigações de cada uma das partes e as penalizações pelo incumprimento do acordado no Share Purchase Agreement (SPA), ficando a efetivação do negócio dependente do cumprimento das obrigações de cada uma das partes (…)
Assim, no contrato promessa ficou desde logo salvaguardada a possibilidade de os alienantes transformarem a C... em sociedade anónima, antes da data de execução definitiva da venda.
(…)
não restam dúvidas de que em 8 de agosto de 2019 as partes já tinham atingido um acordo total para a venda do capital da C..., estando fixados todos os termos do negócio, pelo que entre 08-08-2019 e 24-10-2019, cada uma das partes apenas devia zelar pelo cumprimento das condições constantes do referido contrato-promessa.
Por outro lado, voltamos a destacar o facto de, neste contrato-promessa, os vendedores serem G... e H..., detentores, à data, da totalidade do capital C... (apesar do referido contrato-promessa ter sido assinado por D..., na qualidade de representante daqueles).
(…)
o ato praticado em 24-10-2019, não representa uma alteração daquilo que constava do Share Purchase Agreement (SPA) celebrado em 08-08-2019, mas simplesmente a concretização do anteriormente acordado, com a ressalva de que os detentores das ações da C..., que, entretanto, as tinham recebido por doação, assumiam os direitos e obrigações dos vendedores originários (…)
V.I.7 - Menos-valias realizadas pelos alienantes
Conforme anteriormente referido, após a transformação da C... em sociedade anónima e a doação das suas ações de G... e H... para os seus filhos, a sociedade passou a ter 5 acionistas, detentores da totalidade do capital da sociedade, que alienaram à E... em 24-10-2019.
Por força dos negócios realizados pela FAMÍLIA I... (transformação em S.A. e doação de ações) aquando da venda das ações foram apuradas as seguintes menos-valias para efeitos de tributação em sede de IRS:
Estas menos-valias resultam do facto de ter sido considerado como custo de aquisição das ações, para efeitos de determinação das mais ou menos-valias, nos termos do art. 45º, nº 1 do CIRS o valor que serviu de base à liquidação do Imposto do Selo, aquando das doações, conforme previsto no artº 15º nº 3, alínea a) do CIS.
Conforme de seguida será demonstrado, estas menos-valias resultam de uma construção realizada pela FAMÍLIA I..., a qual não teve subjacente qualquer razão económica, tendo sido realizada, apenas, com a finalidade de obter vantagens fiscais, que se consubstanciaram na realização destas menos-valias, aquando da alienação do capital da C..., quando deveriam ter sido apuradas mais-valias, se não tivesse sido realizada esta Construção.
(…)
introdução da transformação da C... em sociedade anónima, antes da doação da totalidade das ações aos filhos dos anteriores detentores do capital, permitiu eliminar a tributação em sede de IRS que incidiria sobre a mais-valia realizada, aumentando o património dos filhos de G... e H..., em detrimento do legítimo direito do Estado em tributar este negócio.
Neste caso, é evidente que esta construção não é genuína já que os atos praticados não têm subjacentes razões económicas, mas simplesmente tiveram uma motivação fiscal (tax driven scheme):
Após ter sido acordada a venda da totalidade do capital da C..., a FAMÍLIA I..., antes da doação das partes de capital dos pais aos filhos, procedeu à transformação da sociedade em anónima. O abuso das formas jurídicas não se verifica na doação das ações dos pais aos filhos, uma vez que a doação é uma liberalidade (uma manifestação da vontade dos pais doarem aos filhos). Entre a transformação da sociedade e a sua venda decorreram apenas 24 dias (30-09-2019 a 24-10-2019) o que impede que esta transformação em sociedade anónima pudesse ter qualquer efeito em termos económicos, nem os donatários das ações exerceram qualquer direito associado à sua posse, até porque assumiram os direitos e obrigações inerentes ao contrato promessa anteriormente celebrado pelos doadores. Para além disto, desde a celebração do contrato promessa de compra e venda das quotas / ações, estava vedada a prática de ato de gestão de longo prazo na esfera da C..., devendo restringir-se à atividade corrente e programada, pelo que os atos praticados (a transformação em sociedade anónima), não poderiam ser atos com relevância económica na esfera da C..., ficando evidente que foram atos praticados por terem relevância na esfera pessoal dos acionistas (eliminação total do pagamento de impostos na alienação das ações / quotas da C...).
Assim, não restam dúvidas de que esta construção apenas foi realizada devido à sua relevância para obtenção da pretendida vantagem fiscal, já que, de facto, para além disto, não se vislumbra nesta construção qualquer vantagem económica, financeira ou comercial, que justifique a sua realização.
(…)
A vantagem fiscal desta construção, consubstancia-se na venda das ações da C... à E... e recebimento do preço acordado de € 22.000.000 (€ 3.823.600,01 no caso de A...), sem que esta venda ficasse sujeita a tributação da mais valia realizada, através do aproveitamento abusivo do regime previsto nos art. 45.º, n.º 1 do CIRS e art. 15.º, n.º 3, al. a) do CIS.
Este abuso resulta do facto de a FAMÍLIA I... ter transformado a C... em sociedade anónima (antes da doação de ações), tratando-se de um ato sem efeitos económicos, tendo apenas um efeito fiscal ao permitir incrementar o custo de aquisição das partes de capital, para que, aquando da sua posterior alienação, fossem apuradas menos-valias, o que não aconteceria se não tivesse sido efetuada a transformação em sociedade anónima, já que a forma de avaliação das quotas aquando das transmissões gratuitas é diferente da forma de avaliação das ações, ou seja, sem a prática daquele ato teriam sido apuradas mais-valias ao invés das menos-valias declaradas pelos alienantes.
(…)
Só pode concluir-se que o único efeito prático desta construção, foi a maximização do ganho resultante da venda das ações para a FAMÍLIA I..., através da eliminação da tributação em sede de IRS da mais-valia realizada, já que a transformação em sociedade anónima permitiu incrementar o custo de aquisição das partes de capital para efeitos de determinação das mais ou menos-valias resultantes da sua posterior alienação, o que não aconteceria se fossem alienadas quotas, como se demonstrará no ponto V.2.1.4. deste relatório
(…)
A motivação fiscal subjacente a este esquema foi a eliminação da tributação da mais-valia realizada na alienação do capital da C..., através da sua transformação em sociedade anónima, aproveitando a diferença substancial de avaliação das quotas e das ações para efeitos de tributação em sede de imposto do selo, já que é este o valor que deve ser considerado como custo de aquisição das partes de capital adquiridas gratuitamente, para efeitos de apuramento da mais-valia tributável em sede de categoria G de IRS, nos termos dos art. 43.º a 50.º do CIRS” (com negritos e sublinhados no próprio texto);
KK. Em 28/05/2023, a E... emitiu uma carta dirigida a D... com o seguinte teor:
LL. Na sequência do RIT, os Requerentes foram notificados da liquidação de IRS n.º 2023..., da demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º 2023..., da demonstração de liquidação de juros compensatórios - taxa majorada n.º 2023..., e da demonstração de acerto de contas compensação n.º 2023..., relativas ao ano de 2019, de onde resulta um montante total a pagar de € 913.113 70;
MM. Em 07/12/2023, os Requerentes pagaram o montante de € 913.113,70 que havia sido liquidado pela Requerida;
NN. Em 05/04/2024, os Requerentes deduziram reclamação graciosa contra as liquidações de IRS e juros atrás referidas, a qual correu termos sob o n.º ...2024...;
OO. Através do ofício n.º 2024..., de 04/11/2024, os Requerentes foram notificados para, querendo, exercerem o seu direito de audição prévia, em face da proposta de indeferimento da reclamação graciosa que haviam apresentado;
PP. Os Requerentes não exerceram o seu direito de audição prévia no âmbito do procedimento de reclamação graciosa;
QQ. Através do ofício n.º 2024..., de 04/12/2024, os Requerentes foram notificados da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa que haviam apresentado;
RR. Em 05/02/2025, os Requerentes apresentaram recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa;
SS. Até à data da entrada do PPA, os Requerentes não foram notificados de qualquer decisão da parte da Requerida em relação ao recurso hierárquico que apresentaram.
4.3. Factos não provados
Não se provou que a transformação da C... de sociedade por quotas em sociedade anónima tenha resultado de uma intenção diferente daquela que consta no “RELATÓRIO JUSTIFICATIVO da TRANSFORMAÇÃO DA SOCIEDADE” C... e na ata da assembleia geral desta sociedade realizada em 30/09/2019.
Não se provou que a transformação da C... de sociedade por quotas em sociedade anónima tenha sido realizada sem razões económicas válidas e motivada pela obtenção de uma vantagem fiscal não conforme com o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável.
5. MATÉRIA DE DIREITO
5.1. Aplicação da CGAA
A AT considerou, em resumo e simplificando, que os factos considerados provados nas alíneas A) a V) da matéria assente permitem na sua articulação, a aplicação da CGAA prevista no artigo 38.º, da LGT, e no artigo 63.º, do CPPT.
O que temos que distinguir é entre a planificação fiscal (“tax planning” na terminologia anglo-saxónica) e a elisão ou evitação fiscal (“tax avoidance” na terminologia anglo-saxónica), condutas suscetíveis de diferentes reações do ordenamento tributário.
Assim, a planificação ou prevenção fiscal decorre do princípio da liberdade contratual dos indivíduos, emanação da sua autonomia privada e condição indispensável da realização da dignidade do ser humano enquanto tal.
No âmbito do poder de autorregulamentação, o contribuinte determina a sua atividade tendo em conta o fator fiscal, ou seja, adota os comportamentos fiscalmente menos onerosos, algo não condenável e muitas vezes incentivado pelo próprio Estado (o caos dos benefícios fiscais concedidos às empresas que se instalam no interior do país e dos incentivos à poupança em planos de poupança-reforma ou outros regimes complementares de segurança social, tais como o regime publico de capitalização ou modalidades mutualistas que garantam exclusivamente a reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência).
Com efeito, "é desrazoável tomar uma decisão sem ter analisado e previsto todas as suas consequências fiscais. A gestão das famílias e das empresas é também uma gestão fiscal: previsão de impostos e escolha da via fiscalmente menos onerosa compatível com os interesses visados" como afirmam DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÓNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, 2.ª Edição, Almedina, 2000, pág. 156.
Aliás, se a administração dos bens de uma empresa (ou a gestão patrimonial de qualquer cidadão) não se orientar no sentido de maior eficácia, reduzindo ao mínimo os custos, nomeadamente fiscais, para assim alcançar maiores lucros, estaremos perante uma situação de má gestão.
Pelo que a procura da via menos tributada ao abrigo da livre gestão fiscal do contribuinte não oferece dúvidas quanto à sua conformidade com o ordenamento jurídico.
Interessa ainda notar que, como entendia o Professor Saldanha Sanches, que a cláusula anti abuso constitui uma solução de última ratio, de natureza excecional. Nesse sentido, mesmo que tivesse havido (o que nem sequer decorre dos autos) uma escolha por parte do Requerente A... da via fiscalmente menos onerosa, relativamente a uma operação cujo móbil não é predominantemente fiscal e que recorre a meios normais e típicos de efetivação, não deve merecer tal desvalor. Sob pena de se fragilizarem os alicerces do sistema, fundados na tipicidade e legalidade, enveredando-se por um casuísmo metodológico que, por razões de segurança jurídica, não se advoga.
A questão a decidir é, pois, a de saber se tem lugar, nas circunstâncias do caso, a aplicação da CGAA a que se refere o artigo 38.º, n.º 2, da LGT, o que justifica que se comece pela caracterização dessa figura como mecanismo de controlo da fraude à lei fiscal.
Citamos o que foi enunciado na decisão arbitral proferida em 15/05/2019, no processo n.º 441/2018-T, a propósito do artigo 38.º, n.º 2, da LGT:
“A citada disposição da LGT declara como “ineficazes, no âmbito tributário, os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios”. E, nesse caso, determina que a tributação se efectue de acordo com as normas que seriam aplicáveis se esses meios não tivessem sido utilizados, não se produzindo as vantagens fiscais que se pretendia obter.
Complementarmente, o artigo 63.º do CPPT prevê um procedimento tributário específico para a aplicação da disposição anti-abuso e impõe à Administração um especial dever de fundamentação dessa decisão que há-de compreender necessariamente (i) a descrição do negócio jurídico celebrado ou do acto jurídico realizado e dos negócios ou actos de idêntico fim económico, bem como a indicação das normas de incidência que se lhes aplicam; e (ii) a demonstração de que a celebração do negócio jurídico ou prática do acto jurídico foi essencial ou principalmente dirigida à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em caso de negócio ou acto com idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais.
Segundo assinala Sérgio Vasques, a cláusula geral anti-abuso consagrada na LGT é composta de três elementos essenciais. “Em primeiro lugar exige-se a prática de acto ou negócio artificioso ou fraudulento e que exprima abuso das formas jurídicas, no sentido de estarmos perante esquemas negociais que ocultem os seus verdadeiros propósitos e aos quais seja dada uma utilização manifestamente anómala face à prática jurídica comum. Em segundo lugar, exige-se o objectivo único ou principal de através desses esquemas negociais obter uma vantagem fiscal, qualquer que seja a sua natureza, com a marginalização evidente de objectivos económicos reais. Em terceiro lugar, exige-se que da lei resulte com clareza a intenção de tributar os bens em causa, nos mesmos termos em que estes seriam tributados tivesse o contribuinte recorrido às formas jurídicas e práticas negociais mais comuns” (Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2018, pág. 374).
O sentido geral da norma é, nestes termos, o de permitir a desqualificação para efeitos fiscais de um qualquer acto ou negócio jurídico praticado pelo contribuinte com o único, ou principal, objectivo de obtenção de uma vantagem fiscal, que possa consubstanciar uma fraude à lei fiscal.
O efeito jurídico que resulta do funcionamento da cláusula anti-abuso é o de considerar os actos como praticados de acordo com o padrão normal do comércio jurídico para obter o mesmo resultado económico, determinando-se a obrigação tributária em função dos actos equivalentes que pudessem ser praticados. Exige-se, por conseguinte, que tenha sido praticado um acto ou negócio artificioso ou fraudulento que represente um abuso das formas jurídicas e que tenha tido como objectivo único ou principal a obtenção de uma vantagem fiscal.
A cláusula geral antiabuso acolhida pelo artigo 38.º, n.º 2 da LGT visa situações em que se verifica um comportamento de contorno de normas fiscais, cuja finalidade, essencial ou preponderante, é a obtenção de um benefício tributário – de redução, eliminação ou recuperação de impostos –, traindo a finalidade e ratio das normas fiscais e pondo em causa o princípio da igualdade tributária.
Para tanto, a hipótese normativa do citado artigo contém dois pressupostos que não se verificam no caso concreto. São eles, a saber:
(i) os atos ou negócios terem sido gizados essencial ou principalmente à obtenção de uma vantagem fiscal;
(ii) terem sido empregues meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas. Dito de outro modo, a aplicação deste regime reclama o caráter não genuíno da operação e que a mesma não seja realizada por razões económicas válidas.” (com negritos nossos).
No caso dos autos, ficou patente e resulta do quadro factológico que a motivação da transformação da C... em sociedade anónima, seguida da doação das ações realizada por G... e H..., na qualidade de doadores, ao Requerente A..., D... e demais irmãos, na qualidade de donatários (e filhos dos doadores), e subsequente venda realizada por estes de tais ações à E..., não foi motivada apenas ou principalmente por via das vantagens fiscais, e muito menos foram usados meios artificiosos ou fraudulentos.
A AT sintetiza no fundo o que está em causa nos artigos 62.º a 64.º da sua Resposta: “Ao optarem pela doação de ações e não de quotas, o objetivo seria a possibilidade de inflacionar o custo de aquisição, o que se revelaria bastante vantajoso numa futura alienação (como viria a acontecer). (…) Portanto, no caso dos autos, a transformação da sociedade revelou-se crucial para as operações subsequentes, sendo certo que, sem a estrutura controvertida, A... teria apurado uma mais-valia (na alienação das quotas recebidas por doação) no montante de € 2.157.967,82, tributada em sede de categoria G de IRS, nos termos do art. 9.º, n.º 1, al. a) do CIRS. Para além de eliminar a tributação em sede IRS no ano de 2019, esta construção permitiu aos vendedores ficarem com direito de reportar as perdas apuradas na categoria G de IRS, nos 5 exercícios posteriores”.
Nota-se que se o regime de avaliação das ações doadas, ao nível do Imposto do Selo, determina um certo valor para efeito de determinação dos valores recebidos gratuitamente (no caso, as ações) e se o Código do IRS determina que esse valor é que é considerado o valor de aquisição trata-se de uma opção legislativa que – se a AT entende ser opção errada – não pode ser suprida por via da aplicação da CGAA.
Por outra palavras, se o legislador estabeleceu regras diferentes para determinar o valor das quotas das sociedades por quotas, face às regras aplicáveis às ações das sociedades anónimas, mesmo que as empresas em causa (em termos de goodwill) tenham o mesmo valor real (ou seja, não relevando tratarem-se de sociedades por quotas ou de sociedades anónimas), como parece resultar dos n.ºs 1 e 3 do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo, foi porque pretendeu diferenciar os detentores de partes de capital sob a forma de ações em detrimento dos detentores de partes de capital sob a forma de quotas.
Pelo que, assim sendo, mesmo que as operações (analisadas conjuntamente) realizadas no caso aqui em discussão, apenas aproveitassem essa vantagem conferida pela lei (o que nem sequer ficou demonstrado), estaríamos perante um caso de planificação ou prevenção fiscal, pois seria “desrazoável” que um contribuinte tomasse uma decisão diferente face à análise de todas as suas consequências fiscais.
No entanto, não foi isso sequer que ocorreu, tendo por referência o único ato ou operação efetivamente questionado pela AT, a saber, a transformação da C... em sociedade anónima. Recorde-se que as demais operações descritas no RIT não foram objeto de qualquer dúvida por parte da Requerida. Em particular (e uma vez que a Requerida nunca teria muito a dizer acerca da alienação realizada à E...), sublinhe-se que a AT enunciou que não havia qualquer abuso na doação realizada pelos pais do Requerente A... a este e aos seus irmãos, em virtude de ser “uma liberalidade (uma manifestação de vontade dos pais doarem aos filhos”).
Ora, em relação à operação de transformação da C... em sociedade anónima e conforme decorre do “RELATÓRIO JUSTIFICATIVO da TRANSFORMAÇÃO DA SOCIEDADE” C... e na ata da assembleia geral desta sociedade realizada em 30/09/2019, foram invocados motivos concretos para a realização dessa operação. Tais motivos prendiam-se com (i) a desadequação da forma jurídica de sociedade por quotas face à dimensão e objetivos comerciais que aquela sociedade pretendia atingir, (ii) a melhoria da qualidade da administração e fiscalização da C... no quadro normativo aplicável às sociedades anónimas, (iii) o possível recurso a novas formas de financiamento desta sociedade e (iv) o reforço da competitividade da mesma.
Estes argumentos têm uma natureza notoriamente de cariz estratégico quanto aos modelos de gestão e governação da C..., incluindo no que respeita à agilização de diferentes formas de financiamento desta sociedade.
Argumentos esses que têm razoabilidade e normalidade económica face à dimensão da empresa.
Refira-se, de resto, que as sociedades anónimas são o modelo mais adequado para grandes ou médias empresas, oferecendo vantagens nos seguintes domínios:
(1) A responsabilidade dos acionistas é especialmente limitada, quando confrontada com a responsabilidade dos sócios das sociedades por quotas; é até, em certo sentido, “duplamente limitada”, perante credores e limitada à sua própria entrada;
(2) Permite modelos de governação mais adequados, podendo adotar modelo latino, tradicional, clássico ou monista reforçado, o modelo anglo-saxónico, ou o modelo germânico ou dualista;
(3) É considerada ser uma estrutura ou técnica jurídica privilegiada para a exploração da grande (e média) empresa, enquanto estrutura, instrumento, mecanismo ou técnica jurídica privilegiada para a exploração, financiamento, organização e funcionamento da grande empresa moderna; e
(4) Ao nível do financiamento, quer pela possível submissão à cotação em mercado regulado das ações, quer ao nível da emissão de ações, traduz-se numa estrutura mais credível a agregadora do investimento e geradora de valor.
Acresce que, em face da declaração da autoria da E..., tem igualmente cabimento que houvesse a necessidade de a C...ser transformada em sociedade anónima para que a aquisição das partes de capital nesta sociedade por parte daquela pudesse ser concretizada.
Com efeito, como a E... asseverou, como garantia do cumprimento das obrigações associadas ao financiamento desta operação, esta sociedade teve a necessidade de constituir um penhor financeiro sobre as partes de capital da C... sob a forma de ações, em prol da entidade financiadora. Tal penhor financeiro não seria possível se a C... continuasse a revestir a natureza de uma sociedade por quotas, tendo em consideração a aplicação conjunta dos artigos 1.º, do Código dos Valores Mobiliários, 4.º e 5.º, n.º 1, alínea b) do Decreto-Lei n.º 105/2004, de 8 de maio.
O que vem sendo agora exposto encontra eco numa outra decisão arbitral, proferida em 07/03/2025, num caso idêntico, em que foi parte a irmã do aqui Requerente A..., no âmbito do processo n.º 886/2024-T, em que se pugnou o seguinte:
“Entende este Tribunal Arbitral que não cabe à AT apreciar decisões sobre a gestão da sociedade, como a transformação da sua estrutura jurídica de sociedade limitada (Lda.) para sociedade anónima (doravante S.A.), durante o exercício de 2019, pelas seguintes ordens de motivos:
Em primeiro lugar, porque a estrutura jurídica mais comum e adequada a uma empresa da dimensão da empresa em causa, é, atualmente, a de uma sociedade anónima, e o facto de, anteriormente, a sociedade não ter funcionado nestes moldes não pode ser motivo para uma cristalização dessa condição para momentos futuros.
Em segundo lugar, porque a sociedade anónima consubstancia não só a forma societária mais adequada como, por norma, é a estrutura jurídica solicitada aquando da venda de sociedades a Fundos de Private Equity (como foi o caso), permitindo assim o desenvolvimento da sociedade através da existência de uma gestão profissional (ao invés da gestão familiar, tal como ocorria até então).
De resto, se o contrato-promessa contemplava a alteração da forma societária, será que se pode imputar tal à parte vendedora? É que se alvitram diversos motivos para que esta interessasse tanto (ou mais) à parte compradora.
Adicionalmente, importa ter em conta que é prática comum no mercado que para a obtenção de financiamento (motivo económico para a realização deste tipo de operações), sejam prestadas garantias e, por norma, é exigido o penhor financeiro (o que implica a conversão da sociedade em S.A.) o que, por si só, justifica a necessidade de alterar a estrutura jurídica/forma societária (sem que daqui resulte qualquer artificialidade na operação em causa).
Por fim, e caso tivesse sido feita a alienação (das quotas ou ações) da sociedade pelos Pais da Requerente não haveria lugar a tributação em sede de IRS (pelo facto das participações terem sido adquiridas anteriormente a 1 de janeiro de 1989) e, subsequentemente, poderiam os Pais da Requerente doar-lhe parte do produto da venda sem que este montante fosse sujeito ao pagamento de Imposto do Selo.
Deste modo, e existindo um meio alternativo (ao que se veio a materializar e, bem assim, ao indicado pela AT) de realizar a operação, considerando até que tal opção se afigurava menos complexa, mas que ainda assim resultaria na exclusão de tributação do rendimento em causa, temos de admitir como lógica a possibilidade de a operação ter sido realizada nos termos em que ocorreu, por forma a viabilizar o financiamento bancário (o que justifica plenamente o motivo económico, no entendimento deste Tribunal Arbitral Tribunal).
Revelam-se ainda destituídas de fundamento as afirmações da AT como, por exemplo, “(…) ao carácter alegadamente abusivo da operação, no facto de o curto espaço temporal verificado entre o momento da doação e da venda da empresa significar que o Requerente …. não assumiu, de facto, a qualidade de acionista da sociedade” ou “(…) o Requerente... se limitou a receber as ações da sociedade, não praticando qualquer ato relevante na qualidade de acionista até ao momento em que as vendeu (…)”, uma vez que o Artigo 271.º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais refere que numa “sociedade anónima (…) cada sócio limita a sua responsabilidade ao valor das acções que subscreveu”, não existindo qualquer menção à necessidade de prossecução de quaisquer obrigações por parte do acionista (que não seja a mera posse das ações).
Pelos argumentos expostos, não é possível (pelo menos de modo cabal) concluir que o motivo da transformação da forma societária foi o único, ou o principal motivo, para evitar a tributação em sede de mais-valias.
Não ocorrendo a verificação cumulativa dos elementos – meio, resultado, intelectual, normativo e sancionatório – constantes do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, não é possível (pelo menos de modo cabal) concluir, nos termos do disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, que o motivo da transformação da forma societária foi o único, ou o principal motivo, para evitar a tributação em sede de mais-valias.
Não se encontrando preenchidas, in casu, as condições cumulativas necessárias para o preenchimento da tipicidade da Cláusula Geral Anti-Abuso (“CGAA”), procede nesta parte o peticionado pela Requerente” (com negritos nossos).
Numa outra decisão arbitral, de 15.12.2025, proferida no processo n.º 481/2025-T, completa-se este raciocínio, remetendo-se para decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Administrativo, nos seguintes moldes:
“também vai nesse sentido a jurisprudência do STA sobre a transformação de sociedade por quotas em sociedade anónima e sobre a determinação ou não de razões económicas válidas de uma operação societária.
Assim, no sumário do Acórdão de 07-06-2023, Processo 03285/11.3BEPRT, pode ler-se:
A transformação da sociedade por quotas em sociedade anónima, ainda que tivesse sido motivada exclusivamente por finalidades fiscais não é condenável face ao ordenamento jurídico tributário então vigente, na medida em foi o próprio legislador que optou por tributar as mais-valias resultantes da alienação das quotas e não tributar as mais-valias resultantes da alienação das ações.
E, neste caso, a transformação societária operou-se exclusivamente, segundo a AT, para que os sócios da sociedade por quotas pudessem alienar as suas participações sem imposto, uma vez que, à data dos factos, a alienação de ações estava expressamente excluída da incidência, com maior ou menor âmbito - o que sucedeu desde o início da vigência do Código do IRS até à revogação do então n.º 2 do artigo 10.º pela Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho.
Ou seja, a transformação da sociedade por quotas em sociedade anónima deu origem, diretamente, por aplicação do aspeto material do elemento objetivo do facto tributário aqui traduzido numa delimitação negativa da incidência ou exclusão tributária, sem sequer ter de aplicar-se a norma de determinação do valor de aquisição para ações, que no RIT é afastada por via da aplicação da CGA. Por maioria de razão, a doutrina do aresto citado, se deve aplicar quando a não tributação resulta de uma norma de determinação da matéria coletável, ainda que esta, na tese doutrinária que o Tribunal aceita, se integre no aspeto quantitativo do elemento objetivo da incidência, acrescendo que é uma norma de resultado aleatório como se argumentou.
Também no sumário do Acórdão de 12-10-2022, Processo 03110/09.5BCLSB, a propósito das razões económicas válidas, pressuposto da genuinidade das operações societárias, ficou consignado:
I - A determinação da existência ou não de razões económicas válidas de uma operação societária não constitui um espaço de valoração próprio da AT imperscrutável pelo poder judicial; trata-se antes de um conceito originário do direito europeu, em cuja análise e densificação há que observar a jurisprudência do TJUE, em especial as directrizes do Acórdão Foggia (C-126/10) e Euro Park (C-14/16).
II - A mera abrangência por um benefício fiscal, i. e., a obtenção de uma vantagem fiscal, não é suficiente para qualificar como desprovida de razões económicas válidas uma determinada operação societária, é necessário que a AT demonstre que esse é o único objectivo daquela operação e que o legislador, utilizando a faculdade que o direito europeu concede nestes casos, adoptou medidas de combate à erosão da base tributável, que incluem a desconsideração daquele tipo de operações, cujos pressupostos se encontram preenchidos no caso concreto” (com negritos nossos).
A somar-se ao ora exposto há ainda que sublinhar o facto de, conforme a própria Requerida reconhece no RIT, o Requerente A... não ter tido qualquer intervenção relevante quer na operação de transformação (a única que a AT considerou ser não genuína) da C... em sociedade anónima (uma vez que o mesmo tinha uma participação “meramentesimbólica”), quer na operação de doação (que se tratou de uma “manifestação da vontade dos pais doarem aos filhos”), quer na operação de venda da totalidade do capital social da C... à E... (uma vez que, na data dessa venda, o Requerente A... limitou-se a “zelar pelo cumprimento das condições constantes do” contrato-promessa que havia sido celebrado pelos seus pais e que constituía o “acordo total para a venda do capital da C...”).
Nesse sentido, e com as devidas adaptações, chama-se aqui à colação o exposto na decisão arbitral de 31/03/2024, proferida no processo n.º 500/2023-T, na qual se expressa o seguinte:
“E como não se prova que o requerente atuou com a intenção de ser cúmplice ou facilitador da poupança fiscal de terceiros. A sua vontade era irrelevante: quem tem menos de 5% do capital, não consegue comandar os termos e condições de venda da participação – limitou-se a aceitar os termos propostos por terceiro. E, por isso, o seu intuito é apenas de efetuar o negócio e nunca qualquer interesse de poupança fiscal.
Mais ainda: não se provou igualmente que o preço pago pela M... tivesse sido mais alto, fruto das vantagens fiscais propiciadas pelos termos do negócio, com poupança fiscal para os vendedores e para o comprador – e isso poderia ser um indicador de verificação do elemento subjetivo ou intencional.
Em suma: não se preenche o elemento intencional ou subjetivo, como não se verifica igualmente o elemento normativo, face ao explanado acima. O requerente A... limitou-se a alienar uma participação (negócio direto, sem abuso de formas, artificioso ou fraudulento) e todas as demais vicissitudes do negócio, ainda que anómalas, não lhe são imputáveis ou assacáveis (entrada da M... , diferimento do preço, participation exemption, alternativa de fazer uma distribuição de lucros, sem a venda), pois o requerente é-lhes totalmente alheio e não as podia decidir ou condicionar decisivamente”.
Perante isso, não se verificam todos os elementos de que dependeria a aplicação da CGAA, nos termos em que a mesma se encontra prevista no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, ao caso concreto.
Por conseguinte tem de se concluir que as liquidações impugnadas, bem como a decisão de indeferimento tácito do recurso hierárquico que as manteve, enfermam de erro nos pressupostos de Facto e de Direito, o que justifica a sua anulação, de harmonia, com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT, 2.º, alínea d) do CPPT e 29.º, n.º 1, alínea d), do RJAT.
5.2. Quanto à liquidação de juros compensatórios, ao abrigo do artigo 38.º, n.º 6 da LGT
Também neste aspeto seguimos o que foi decidido na decisão arbitral supra citada proferida no processo n.º 886/2024-T onde se concluiu que nos “termos do disposto no artigo 35.º, n.º 8 da LGT, é de referir que os juros compensatórios se integram na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados. Assim, sendo anulada a liquidação do imposto, nos termos descritos, cai a liquidação dos juros compensatórios, perdendo autonomia a discussão em torno dos argumentos da Requerente quanto ao caráter punitivo dos juros compensatórios previstos no citado artigo 38.º, n.º 6 da LGT, cujo conhecimento fica prejudicado”.
5.3. Restituição das importâncias indevidamente retidas e juros indemnizatórios
Os Requerentes pedem ainda o reembolso das importâncias indevidamente retidas e a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios.
Provou-se na alínea MM) dos factos provados que os Requerentes pagaram o valor liquidado de € 913.113,70.
Nos termos da alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a AT, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”.
Isto está, pois, em perfeita sintonia com o preceituado no artigo 100.º, da LGT, aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.
Anulando-se a presumida decisão de indeferimento do recurso hierárquico e os atos de liquidação impugnados, os Requerentes têm direito à restituição do valor indevidamente pago acima referido.
Já no que diz respeito ao direito a juros indemnizatórios, o mesmo é regulado no artigo 43.º, da LGT, que estabelece, no que aqui interessa, o seguinte:
“Artigo 43.º
Pagamento indevido da prestação tributária
1. São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
2. Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.
3. São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:
4. Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;
5. Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;
6. Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.
7. Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.
8. A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.
9. No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas”.
Nos mesmos termos, o n.º 5 do artigo 24.º do RJAT ao dizer que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário” deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.
No caso em apreço, os atos tributários postos em crise (bem como a decisão de indeferimento tácito do recurso hierárquico) não foram da iniciativa dos Requerentes, pelo que não é possível deixar lhe imputar aos serviços da Requerida o erro que está na base dos atos de liquidação de IRS e juros compensatórios impugnados.
Nesse sentido, sendo o erro que afeta as liquidações impugnadas exclusivamente imputável à AT, preconiza a jurisprudência dos nossos tribunais superiores que deve encontrar-se preenchido o pressuposto do “erro imputável aos serviços” que o artigo 43.º, n.º 1, da LGT, reclama para o nascimento da obrigação de juros indemnizatórios.
Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 10/05/2017, no processo n.º 049/16, “[f]oi esta a solução sustentada pelo citado acórdão de 02-12-2015, do Pleno desta Seção, Proc. 01524. Como se escreveu no acórdão deste STA, de 30-05-2012, proc. 410: “Diz o n.º 1 do art. 43.º da LGT, ao abrigo da qual foi proferida a condenação ora recorrida: «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido». Ou seja, quando um acto de liquidação de um tributo for declarado em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial viciado por erro imputável aos serviços e do qual tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, há direito a juros indemnizatórios, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT. Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «[a] utilização da expressão «erro» e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito. Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» tem um âmbito mais restrito do que a expressão «vício». Por outro lado, é usual utilizar-se a expressão «vícios» quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos do CPTT. Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro» tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 5 ao art. 61.º, pág. 531). O mesmo Autor explica as razões por que a LGT restringiu o direito a juros indemnizatórios aos casos de anulação por vício substancial e já não o reconheceu relativamente aos vícios de forma ou incompetência que determinem a anulação do acto: o reconhecimento de um vício destes últimos tipos «não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu. Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito. Por isso, se pode justificar que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele”.
Consequentemente, a Requerida deve pagar aos Requerentes juros indemnizatórios sobre a quantia paga indevidamente, contados à taxa legal supletiva, desde a data do pagamento das quantias indevidamente exigidas até à data do efetivo reembolso.
6. DECISÃO
Nos termos expostos, acordam neste Tribunal Arbitral em:
a) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral apresentados pelos Requerente e, em consequência, declarar a anulabilidade das liquidações de IRS n.º 2023..., da liquidação de juros compensatórios n.º 2023..., da liquidação de juros compensatórios — taxa majorada n.º 2023..., e da demonstração de acerto de contas compensação n.º 2023..., referentes ao ano de 2019, das quais resultou um montante global a pagar de € 913.113,70, bem como da decisão de indeferimento tácito do recurso hierárquico apresentado pelos Requerentes contra tais liquidações;
b) Julgar procedente o pedido de reembolso do imposto indevidamente pago pelos Requerentes no montante de € 913.113,70 e condenar a Requerida no pagamento de juros indemnizatórios, calculados à taxa legal supletiva, sobre a importância a reembolsar, desde a data de pagamento dessa quantia, até à data do efetivo reembolso; e
c) Condenar a Requerida nas custas do processo.
7. VALOR DO PROCESSO
De harmonia com o disposto nos artigos 296.º, n.º 2, do CPC, e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT, e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 913.113,70 indicado pelos Requerentes sem oposição da Requerida.
8. CUSTAS
Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 12.852,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Requerida.
Notifique-se.
Lisboa, 2 de março de 2026.
Tribunal Arbitral Coletivo,
Presidente,
(Carla Castelo Trindade)
Vogal,
(Maria Alexandra Mesquita)
Vogal
Augusto Vieira
Jurisprudência Arbitral Tributária
