Sumário

I.     Não procede a exceção dilatória de caso julgado quando a causa de pedir de dois processos é diferente, ou seja, quando os factos jurídicos que dão causa a uma ou outra ação são distintos, por a ilegalidade assacada ao ato de liquidação de IVA dizer respeito a distintos segmentos da atividade levada a cabo pelo Requerente. 

II.  Nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a al. b) do seu n.º 3, não padece de ilegalidade a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de operações que conferem o direito a dedução e em operações que não conferem esse direito através da afetação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 do artigo 23.º do mesmo Código conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação, designadamente quando a utilização dos bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira.

III.                   Só existirá óbice a que a AT se sirva, no quadro de atividades de leasing e ALD, de outras modalidades de cálculo da dedução, excluindo do denominador do pro rata os valores relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, se o sujeito passivo demonstrar a afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais a operações que confiram direito à dedução. 

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Carla Castelo Trindade, Marta Vicente e Ricardo Rodrigues Pereira designados pelo Conselho Deontológico do CAAD para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 15-09-2025, acordam no seguinte:

I - Relatório

1.A..., S.A. (doravante, abreviadamente designado por “Requerente”), com o número de identificação fiscal ..., com sede na ..., n.º ...,  ..., veio requerer a constituição de Tribunal Arbitral, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 2.º, n.º 1, al. a), e 10.º, n.ºs 1 e 2 do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária (doravante, RJAT), com as alterações subsequentes, e da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, alterada pela Portaria n.º 287/2019, de 3 de setembro, que vincula vários serviços e organismos do Ministério das Finanças e da Administração Pública à jurisdição do Centro de Arbitragem Administrativa. 

2. No pedido de pronúncia arbitral (doravante, PPA), o Requerente pede: 

(i) A anulação parcial do ato de autoliquidação de IVA materializado na declaração periódica de dezembro de 2022 e a anulação do ato de indeferimento da reclamação graciosa que recaiu sobre aquele ato de liquidação, datado de dia 07-04-2025 (cf. Documento n.º 01, junto com o PPA); 

(ii) A condenação da Requerida na restituição da quantia de € 5.881.670,01, correspondente ao imposto indevidamente pago pelo Requerente, acrescida de juros indemnizatórios nos termos dos artigos 43.º e 100.º da LGT.  

3. É demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante, AT ou Requerida). 

4. O pedido de constituição de Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD e seguiu a sua normal tramitação. 

5. O Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, al. a) e do artigo 11.º, n.º 1, al. a), ambos do RJAT, o Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como Árbitros do Tribunal Arbitral coletivo, tendo estes comunicado a aceitação do encargo no prazo devido. 

6. Foram as partes notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de a recusar (cf. artigo 11.º, n.º 1, al. b) e c) do RJAT, em conjugação com o disposto nos artigos 6.º e 7.º, do Código Deontológico do CAAD), pelo que, ao abrigo da al. c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral ficou constituído em 15-09-2025. 

7. Na mesma data, o Tribunal Arbitral proferiu despacho ordenando a notificação da Requerida para apresentar Resposta, juntar cópia do Processo Administrativo e solicitar, querendo, a produção de prova adicional (cf. artigo 17.º, do RJAT). 

8. A Requerida veio apresentar Resposta, em 17-10-2025, remetendo o processo administrativo e defendendo-se por exceção e por impugnação. 

9. Em 20-10-2025, foi proferido despacho arbitral conferindo ao Requerente o prazo de 10 (dez) dias para o exercício do contraditório quanto à matéria de exceção invocada pela Requerida, o que aconteceu mediante pronúncia apresentada em 03-11-2025. 

10. Em 16-01-2025, o Tribunal Arbitral proferiu despacho designando o dia 06-02-2026, pelas 10 horas, para efeitos da realização da reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, fixando o prazo de 10 (dez) dias para que as partes, de forma individualizada quanto a cada uma das testemunhas arroladas, indicassem os concretos factos do pedido arbitral e da resposta que serão objeto daquele tipo de prova. 

11. Em 23-01-2026, a Requerida apresentou requerimento em que, em síntese, invocou a exceção de caso julgado material, nos termos do estatuído nos artigos 580.º, 581.º, 577.º, al. i), 577.º, n.ºs 1 e 2 e artigo 578.º, todos do Código de Processo Civil (doravante, CPC) ex vi do artigo 29.º, n.º 1, al. e) do RJAT, atenta a decisão arbitral entretanto proferida no processo n.º 356/2025-T. O Tribunal Arbitral conferiu ao Requerente o prazo de 5 (cinco) dias para, querendo, se pronunciar quanto ao teor daquele requerimento (28-01-2026). 

Em 30-01-2026, foi apresentado requerimento em que o Requerente informou prescindir de duas das testemunhas arroladas, B... . Em 03-02-2026, o Requerente apresentou novo requerimento, solicitando a substituição da testemunha C... por D... . Mais adiantou que a inquirição incidiria sobre os factos constantes dos artigos 53.º e 58.º a 70.º do PPA. Quanto à exceção dilatória, o Requerente alegou que a mesma não se verificava, por falta de identidade da causa de pedir entre os dois processos arbitrais. Sobre estes requerimentos incidiu despacho arbitral, datado de 04-02-2026, deferindo o pedido relativo à substituição de testemunha. 

12. A reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, decorreu no dia e hora designados para o efeito. Nela compareceram os árbitros signatários, o mandatário do Requerente e a jurista representante da AT. Finda a audição da testemunha arrolada pelo Requerente – D...–, o Tribunal Arbitral determinou que o processo prosseguisse para alegações escritas, facultativas e simultâneas, a apresentar no prazo de 15 (quinze) dias. O Tribunal, em cumprimento do disposto no artigo 18.º, n.º 2., do RJAT, designou o dia 15-03-2026 para o efeito de prolação da decisão arbitral. 

Por despacho com data de 11-02-2026, o Tribunal Arbitral determinou a notificação do Requerente para, no prazo de 5 (cinco) dias, juntar aos autos o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao processo n.º 356/2025-T, bem como a documentação com que o mesmo foi instruído. Em 19-02-2026, o Requerente juntou a documentação solicitada (Documentos n.º 1 a n.º 4). 

13. O Requerente e a AT apresentaram as alegações escritas no dia 23-02-2026. 

 

II - Síntese da posição das partes

14. Compulsado o pedido arbitral, o Requerente considera, em síntese, que: 

(a) O ato de autoliquidação de IVA impugnado teve subjacente as orientações da AT materializadas no Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, da aplicação das quais resultou a desconsideração dos montantes respeitantes às amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e, por conseguinte, uma percentagem de dedução (7%) inferior à que seria legalmente devida (24%) se no cálculo da percentagem tivessem sido tomados em conta aqueles montantes (cf. Documento n.º 03, junto com o PPA). Da aplicação de uma percentagem de dedução inferior resultou, no entender do Requerente, a impossibilidade de deduzir IVA no valor de € 5.881.670,01, e destarte, uma prestação tributária paga em excesso de idêntico montante. O ato de autoliquidação está, pois, ferido de um erro de direito, concretamente de erro relativamente ao regime jurídico que rege o direito à dedução de IVA. 

(b) O Requerente é um sujeito passivo que realiza operações que conferem o direito à dedução do IVA por si suportado (operações não isentas) e operações que não conferem tal direito (operações isentas). Para tanto, adquire recursos que são afetos, simultaneamente, às duas tipologias de operações – os chamados custos de “utilização mista”, tais como consumos de água e eletricidade, aquisição de papel, de material informático (hardware e software), custos com pessoal, manutenção em funcionamento de serviços comerciais, tais como balcões de atendimento, serviços de marketing, e outros serviços necessários para o acompanhamento da execução do contrato de locação financeira. 

(c) Para sustentar que o cálculo do pro rata geral deve ter em conta (no denominador) os montantes respeitantes às amortizações financeiras de leasing, o Requerente convoca a pronúncia do Tribunal de Justiça da União Europeia (doravante, TJUE) no acórdão Volkswagen Financial Services, processo C-153/2017, de 18-10-2018 (doravante, “Volkswagen”), que no seu entender deve ser transposta para a situação em apreço nos presentes autos (cf. pontos 86.º e ss. do PPA). 

(d) Aí, o TJUE entendeu que, nos termos da legislação aplicável no Reino Unido, o contrato de locação financeira não pressupõe apenas a concessão de um crédito para a aquisição de um veículo, mas também um conjunto de serviços de acompanhamento, tendentes a assegurar a qualidade satisfatória do veículo durante a vigência do contrato. Os custos gerais destes serviços com ligação direta à totalidade das atividades do sujeito passivo (tributadas e não tributadas em sede de IVA) devem ser considerados para efeitos do direito à dedução de IVA, mesmo que tais custos gerais tenham sido apenas refletidos ou imputados no preço das operações isentas, e não também no preço das operações não isentas (cf. ponto 109.º do PPA). 

(e) Assim, segundo aquele acórdão, “os artigos 168.º e 173.º, n.º 2, alínea c), da Directiva IVA devem ser interpretados no sentido de que, por um lado, mesmo quando os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis, como as que estão em causa no processo principal, não sejam repercutidos no montante devido pelo cliente pela disponibilização do bem em causa, ou seja na parte tributável da operação, mas no montante dos juros devidos a título da parte «financiamento» da operação, ou seja na parte isenta da operação, esses custos gerais devem ser considerados, para efeitos do IVA, como um elemento constitutivo do preço dessa disponibilização”. 

(f) Portanto, “os Estados‐Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios”. 

(g) Para o Requerente, a situação factual que presidiu ao acórdão Volkswagen não se confunde inteiramente com a do acórdão Banco Mais (processo C-183/13, de 10-07-2014). Com efeito, o TJUE concluiu que a utilização dos recursos adquiridos pelo Banco Mais era sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira (i.e., os recursos foram maioritariamente alocados à fase de financiamento dos contratos), ao passo que a utilização dos recursos adquiridos pela Volkswagen era, em certa medida, determinada pela disponibilização dos bens alocados (i.e., existem, neste caso, recursos alocados à disponibilização dos veículos, os quais podem, ou não, ser maioritários). Ora, no caso concreto, e à semelhança do que sucede no acórdão Volkswagen, a utilização dos recursos adquiridos pelo Requerente é, em certa medida, determinada pela disponibilização dos bens locados, e não apenas pela componente de financiamento. 

(h) Em síntese, um critério de dedução que desconsidere o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, tal como sucede com o coeficiente de imputação específico avançado pela AT no Ofício circulado já referido, não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que a que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios. Logo, para o TJUE, “a componente do capital deve ser necessariamente considerada no numerador e no denominador do cálculo do pro rata de dedução” (pontos 133.º e 134.º do PPA). 

(i) A não ser transposta a jurisprudência Volkswagen para a situação em apreço, gerar-se-ia uma situação de rutura do princípio da neutralidade, princípio basilar do sistema do IVA, já que sujeitos passivos sob outras jurisdições dentro da União Europeia teriam maior capacidade de dedução sobre os custos gerais da atividade de leasing do que o sujeito passivo português, ainda que este último entregue IVA ao Estado sob uma base tributável de maior valor (capital e juros) – cf. ponto 121.º do PPA. 

(j) São devidos juros indemnizatórios, nos termos conjugados dos artigos 43.º e 100.º, da LGT. 

15. A Requerida respondeu nos seguintes termos: 

(a) Como ponto prévio, a AT invoca que, a par do presente processo arbitral, o Requerente apresentou pelo menos duas ações arbitrais no CAAD com o mesmo objeto, ou seja, respeitantes ao direito de dedução de IVA relativo ao mês de dezembro de 2022 (cf. processos arbitrais n.ºs 356/2025-T e 519/2025-T). Por conseguinte, entende a Requerida que o Tribunal Arbitral deverá, em linha com o processo arbitral n.º 519/2025-T, devolver o processo à AT “para que esta analise, valide ou não valide, e, no fundo, se pronuncie sobre o montante total dos valores peticionados”. 

(b) A Requerida defende-se por exceção e por impugnação. Por exceção, na medida em que considera que o pedido, na parte em que se peticiona a restituição de uma quantia determinada (€ 5.881.670,01), implica a realização de operações que exorbitam da competência material do Tribunal Arbitral, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, aplicável ex vi do artigo 4.º, do RJAT. Com efeito, caso se reconheça o direito ao reembolso do imposto, “tal implica necessariamente que se proceda à validação, entre outros, da qualificação de operações em causa e dos encargos ali suportados e ainda à correspondência à realidade dos valores indicados” (cf. ponto 29.º da Resposta). A incompetência material consubstancia uma exceção dilatória que obsta ao prosseguimento do processo quanto a esse pedido, e que tem como conducente à absolvição da Ré da instância (quanto a esta pretensão), de acordo com o previsto nos artigos 576.º, n.º 2, 577.º, al. a), do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, al. e), do RJAT (cf. ponto 39.º da Resposta). 

(c) Por impugnação, porquanto a AT considera que, no contrato de locação financeira, a atividade do locador restringe-se a uma atividade financeira, servindo de intermediário entre o fornecedor do veículo e o locatário na transação do bem. A remuneração do locador advém dos juros suportados pelo locatário. A componente “capital” corresponde à amortização do financiamento subjacente à aquisição do bem locado e não constitui, por consequência, contrapartida de uma transmissão ou prestação de serviços (cf. pontos 56.º e 57.º da Resposta). 

(d) Por conseguinte, no cálculo da percentagem de dedução relativa aos bens de utilização mista não deve ser considerada a parte da amortização financeira incluída na renda da locação financeira. Os ganhos decorrentes da atividade de leasingconsubstanciam-se apenas nos juros recebidos no âmbito dos respetivos contratos, dado que a amortização financeira é “um mero reembolso da quantia despendida pelo locador na aquisição do bem locado”. O método de pro rata geral não tem mérito para medir o grau de consumo que as duas categorias de operações, com e sem direito à dedução, fazem dos bens e serviços que lhes são indistintamente alocados, pelo que haverá de ser substituído pelo método de afetação real (cf. pontos 70.º ss. da Resposta). 

(e) A AT limita-se, por isso, a fixar, ao abrigo do artigo 23.º do CIVA, a metodologia da afetação real por ter detetado a existência de “distorções significativas na tributação” (ponto 79.º da Resposta). A adoção desta metodologia mostra-se conforme ao acórdão Banco Mais (já mencionado) e à jurisprudência constante do Supremo Tribunal Administrativo (doravante, STA), de onde, no entender da Requerida, emerge uma presunção judicial de que a utilização de bens e serviços de utilização mista será, na generalidade dos casos, determinada pelo financiamento e pela gestão de contratos de locação financeira (acórdãos do STA de 20-01-2021, processo n.º 0101/19.1BALSB; e de 04-03-2020, processo n.º 07/19.4BALSB). 

(f) Esta linha jurisprudencial não é infirmada pelo acórdão Volkswagen (já mencionado), que assenta em diferentes pressupostos de facto. Neste aresto, o órgão jurisdicional nacional deu como assente que os custos gerais tinham uma relação direta e imediata com a totalidade das atividades do sujeito passivo e, portanto, com a disponibilização dos veículos, aí tratada como operação autónoma (cf. ponto 99.º da Resposta). A jurisprudência Volkswagen foi acolhida pelo STA que, no acórdão de 23-03-2022, processo n.º 066/21.0BALSB, fixou o seguinte entendimento: “Cabe ao sujeito passivo de IVA alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos de leasing e ALD, único ónus da prova que se impõe conhecer no caso” (pontos 101.º e 102.º da Resposta). 

(g) Ora, a Requerente – argumenta a AT – pertence a um grupo financeiro e não a um grupo do setor automóvel que fabrica e vende veículos automóveis sob diversas marcas. Por isso, os custos comuns foram incorridos sobretudo com as operações de financiamento e a gestão de contratos. E recaindo o ónus da prova sobre a Requerente, é manifesto que esta não provou que a utilização dos inputs mistos na sua atividade de locação financeira não é sobretudo determinada pela operação de financiamento e gestão dos contratos, facto constitutivo do direito que invoca (cf. pontos 115.º ss. da Resposta). 

(h) Não são devidos juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, da LGT, porque não existe “erro imputável aos serviços”. Ou seja, a liquidação em causa não provém de qualquer erro dos serviços, mas decorre diretamente da lei (pontos 134.º ss. da Resposta). 

 

III – Saneamento

16. O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído face ao preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, al. a), do RJAT. As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT, e artigo 1.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março). O Tribunal Arbitral apreciará a exceção dilatória de caso julgado, invocada pela Requerida no requerimento de 27-01-2026, bem como a exceção dilatória de incompetência material, invocada na Resposta, depois de fixada a matéria de facto. 

 

IV – Matéria de Facto

§1 – Factos provados 

17. Com relevo para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos: 

A. O Requerente é uma instituição de crédito, cujo objeto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, e no artigo 1.º, do Decreto-Lei n.º 186/2002, de 21 de agosto. 

B. O Requerente é um sujeito passivo que realiza operações que conferem o direito à dedução do IVA por si incorrido e operações que não conferem tal direito, adquirindo, para o efeito, recursos que são afetos, simultaneamente, às duas tipologias de operações por si realizadas (“gastos comuns”). 

C. Para determinar a medida (quantum) de IVA dedutível relativamente às aquisições de bens e serviços “comuns”, afetos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de “utilização mista” tais como consumos de eletricidade, água, papel, material informático, telecomunicações), o Requerente aplicou o método geral e supletivo da percentagem de dedução, conforme previsto na al. b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA.

D. Para efeitos de cálculo do referido método geral e supletivo da percentagem de dedução, o Requerente aplicou o coeficiente de imputação específico definitivo do ano 2022, em conformidade com o ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108 (cf. Documento n.º 02 junto com o PPA). 

E. O Requerente excluiu do cálculo da percentagem de dedução definitiva o valor das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira (leasing) por si celebrados, de onde resultou uma percentagem de dedução definitiva de 7% (cf. Documento n.º 02 junto com o PPA).

F. No âmbito da atividade de leasing automóvel, o Requerente realiza um conjunto heterogéneo de operações, entre as quais se contam a análise e processamento do pedido do cliente, a definição dos termos contratuais, o pagamento aos fornecedores do equipamento, o registo do Banco como proprietário do veículo na Conservatória do Registo Automóvel, o controlo do pagamento do seguro automóvel pelo cliente e do IUC, a interação com entidades terceiras por conta de contraordenações praticadas pelo cliente aquando da utilização do veículo, o processamento de pedidos de alterações dos termos contratuais ou de recuperação do crédito, as comunicações com o cliente feitas através de correio ou do órgão comercial e a mudança do titular do registo automóvel no termo do contrato. 

G. O Requerente tem uma equipa de pessoas alocada, entre outras tarefas, à gestão da parte operacional dos contratos de leasing, cuja atividade é levada a cabo em colaboração com outros elementos da estrutura do Requerente (Direção jurídica, balcões) e com equipas subcontratadas polivalentes, isto é, não especificamente alocadas à atividade de leasingautomóvel. 

H. Em 19-02-2025, o Requerente apresentou pedido de reclamação graciosa junto da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), ao qual foi atribuído o número de procedimento ...2025..., pedindo a anulação do ato de autoliquidação de IVA referente ao período de dezembro de 2022, por ter deduzido imposto a menos do que aquele permitido pela legislação do IVA, no valor de € 5.881.670,01 (cf. Documento n.º 01 junto com o PPA). 

I. Através da Informação n.º ...-AIR1/2025, a UGC elaborou projeto de indeferimento da reclamação graciosa, disso dando conta ao ora Requerente, através do ofício com o registo n.º RF ...PT, mais se clarificando que este, querendo, poderia exercer o direito de audição prévia que lhe assiste nos termos no disposto no artigo 60.º, da LGT (cf. Documento n.º 01 junto com o PPA). 

J. O Requerente não exerceu o direito de audição prévia (cf. Documento n.º 01 junto com o PPA). 

L. Através do Ofício com o n.º ...-UGC/2025, com data de 08-04-2025, notificou-se o Requerente da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa, com a fundamentação que aqui se tem por transcrita para os devidos efeitos legais (cf. Documento n.º 01 junto com o PPA). 

M. Em 09-07-2025, foi apresentado o presente pedido de pronúncia arbitral. 

N. Anteriormente, em 04-12-2024, o Requerente apresentara outra reclamação graciosa com o n.º de processo ...2024..., incidente sobre o ato de autoliquidação de IVA relativo ao período de dezembro de 2022, alegando que o mesmo enfermava de erro quanto ao regime jurídico do direito à dedução do imposto nos recursos de utilização mista efetuada no âmbito de atividade de concessão de crédito com reserva de propriedade (doravante, CRP), do qual teria resultado uma entrega de imposto em excesso no montante de € 1.729.902,94 (cf. Documento n.º 01 junto com o requerimento de 20-02-2026). 

O. Nessa reclamação graciosa, o Requerente alegou que, no cálculo da percentagem de dedução relativa ao ano 2022, foram incorretamente desconsiderados os valores relativos à transmissão das viaturas adquiridas no âmbito da atividade de CRP, o que originou uma dedução de IVA inferior àquela a que tinha direito, nos termos da legislação aplicável, com a consequente entrega de um valor de prestação tributária em excesso. Concretamente, nas autoliquidações ali reclamadas, o Requerente apurou uma percentagem de dedução definitiva, para o ano 2022, de 7%, a qual, quando aplicada ao total do IVA incorrido nos recursos de utilização mista adquiridos nesse ano (no montante de € 34.598.058,86), se materializou no valor de € 2.421.864,12 de IVA dedutível. Porém, caso nas autoliquidações em causa se tivesse procedido à inclusão dos valores relativos à transmissão das viaturas adquiridas no âmbito da atividade de CRP referente ao ano de 2022, tal percentagem de dedução ascenderia a 12% (ao invés de 7%), no entendimento veiculado pelo Requerente (cf. Documento n.º 01 junto com o requerimento de 20-02-2026). 

P. Esta reclamação graciosa foi indeferida pela AT, por decisão notificada em 05-01-2025 (Ofício n.º ...-DJT/2024), considerando ter ficado “inequivocamente demonstrado que o método adotado pela Reclamante e que agora pretende alterar é o único que se mostra adequado para efeitos de exercício do direito à dedução, permitindo, com as especificidades constantes do Ofício-Circulado n.º 30.108 afastar as distorções na tributação, que de outra forma seriam manifestas” (cf. Documento n.º 01 junto com o requerimento de 20-02-2026). 

Q. Tendo por objeto imediato este ato de indeferimento, o Requerente apresentou pedido de pronúncia arbitral, aceite em 10-05-2025 e autuado como processo n.º 356/2025-T, pedindo a anulação do ato de indeferimento da reclamação graciosa, bem como a anulação parcial do ato de autoliquidação de IVA relativo ao período de dezembro de 2022, na parte respeitante à atividade de concessão de crédito com reserva de propriedade, e a condenação da AT no pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios. 

R. Sobre o pedido de pronúncia arbitral objeto do processo n.º 356/2025-T recaiu acórdão com data de 15-12-2025, cujo teor se dá aqui por reproduzido, para os devidos efeitos, e do qual se destacam as seguintes conclusões: 

“A. Sendo a actividade de crédito automóvel integralmente tributada e não isenta de IVA [art. 16.º/2 h), do CIVA], o Requerente pode, em princípio, deduzir todo o IVA suportado com aquisição de bens e serviços utilizados nessa actividade;

B. Nos termos da jurisprudência do TJUE e do STA, a possibilidade de impor o método de cálculo do pro rata de dedução quanto a recursos de utilização mista, previsto no n.º 9 do Ofício Circulado 30108/2009, relativamente a contratos de locação financeira efectuados por bancos, não é admitida em termos genéricos, mas penas com carácter excepcional quando se verifique, casuisticamente, que a utilização dos bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos (cf. ac. TJUE de 10.7.2014, Banco Mais, proc. C-183/13, e ac. do STA de 15.11.2017, proc. 0485/17, e de 4.3.2015, proc. 081/13 e 01017/12, e de 4.3.2020, proc. 7/19.4BALSB e 052/19.0BALSB);

C. A desconsideração pela AT dos valores relativos à transmissão das viaturas adquiridas no âmbito da actividade de CRP originou uma dedução de IVA inferior àquela a que tinha direito, nos termos da legislação aplicável, com a consequente entrega de um valor de prestação tributária em excesso.

D. O artigo 23.º/2 do CIVA é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à AT impor um método de determinação da matéria tributável por via de circular, à face dos art.ºs 103.º/2, 112.º/5, e 165.º/1 i) da CRP.

E. A utilização de um critério de dedução de IVA dos recursos comuns como o defendido pela AT através do Ofício-Circulado não tem fundamento legal no Código do IVA, pelo que qualquer tentativa de aplicação do mesmo é ilegal;

F. Ainda que tal critério possa ser admissível para o TJUE, à luz da interpretação das normas relevantes da Directiva do IVA, o mesmo apenas é de aplicar caso se verifique que os recursos comuns são maioritariamente determinados pelo financiamento e gestão dos contratos. Além disso, para determinação do IVA dedutível, não se pode aplicar um método de repartição que não tenha em conta a situação concreta de cada contribuinte e as especificidades da sua actividade. Acresce que aquele método teria de ter ainda em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é susceptível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios

G. Não se demonstrou que o método do pro rata previsto no artigo 23.º/4 do CIVA provoque distorções significativas da tributação, pelo que não se verifica o pressuposto em que o Ofício Circulado 30108 assenta a imposição da aplicação do coeficiente de imputação específico previsto no seu n.º 9, e, consequentemente, a imposição na situação dos atos enferma de erro sobre os pressupostos de facto;”

 

S. Em conformidade, o Tribunal Arbitral, no processo n.º 356/2025-T, decidiu: 

“1. Julgar totalmente procedente o pedido de anulação dos actos peticionados de autoliquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referente ao período de 2022; E em consequência

2. Ordenar a devolução à requerente dos referidos montantes, acrescido de juros indemnizatórios, à taxa legal, contados do dia seguinte da data do indeferimento da reclamação graciosa até integral reembolso;

3. Condenar a Requerida no pagamento integral das custas do presente processo.”

T. O acórdão proferido no âmbito do processo n.º 356/2025-T, com data de 15-12-2025, transitou em julgado. 

 

§2 – Factos não provados 

18. Não se provou que a utilização dos inputs mistos nas operações de leasing foi real e significativamente determinada pela disponibilização dos veículos e não pelo financiamento e gestão dos contratos.

 

§3 – Fundamentação da decisão da matéria de facto

19. Os factos dados como provados resultam da prova documental junta com o PPA e do processo administrativo, bem como do acórdão arbitral de 15-12-2025, processo n.º 356/2025-T, já publicado.

Os factos provados em F e G resultam do depoimento da testemunha D..., diretor de operações dos créditos de leasingautomóvel do Requerente (minutos 8’ a 33’ da gravação da inquirição), que o Tribunal Arbitral aceita ter testemunhado com isenção e com conhecimento dos factos diretamente relacionados com a operacionalização daqueles contratos. 

Porém, o seu depoimento não permite determinar minimamente qualquer quantificação relativa aos recursos mistos que são utilizados em cada uma das atividades desenvolvidas no âmbito dos contratos de locação financeira. A testemunha não soube esclarecer qual a importância das operações de leasing automóvel quando comparada com o crédito automóvel tradicional, nem qual a fração de recursos gerais (ex. funcionários, comunicações, balcões) adstrita às operações de leasing automóvel, nem muito menos a quais das atividades desenvolvidas no âmbito dos contratos de leasing automóvel estarão aqueles recursos significativamente afetos (minutos 15’, 34’ e 36’ da gravação da inquirição). 

A testemunha referiu, é certo, que as questões “pós-venda” consomem a maior parte do tempo da equipa que coordena as operações de leasing automóvel (minuto 17’ da gravação da inquirição), mas não esclareceu se estas despesas se enquadram nas atividades de “disponibilização do veículo” ou antes nas atividades associadas à gestão do contrato de locação. 

A prova em questão também não decorre dos documentos juntos aos autos com o PPA, nem dos documentos juntos posteriormente. Os documentos n.ºs 3 e 4, juntos com o PPA, como o próprio Requerente assinala, destinam-se à comprovação dos cálculos da dedução de IVA com recurso ao pro rata que se alega ser o legalmente correto (ponto 41.º do PPA). 

 

V – Matéria de Direito

§1 – Da exceção dilatória de incompetência material do Tribunal Arbitral

20. A Requerida invocou a exceção dilatória de incompetência material do Tribunal Arbitral, a qual, se julgada procedente, implica a absolvição da Ré da instância, de acordo com o previsto nos artigos 576.º, n.º 2, 577.º, al. a), do CPC, aplicáveis ex vi do artigo 29.º, n.º 1, al. e), do RJAT. Entende, concretamente, que o pedido, na parte em que se peticiona a restituição de uma quantia determinada (€ 5.881.670,01), implica a realização de operações que exorbitam da competência material do Tribunal Arbitral, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, aplicável ex vi do artigo 4.º, do RJAT. Com efeito, caso se reconheça o direito ao reembolso do imposto, “tal implica necessariamente que se proceda à validação, entre outros, da qualificação de operações em causa e dos encargos ali suportados e ainda à correspondência à realidade dos valores indicados” (cf. ponto 29.º da Resposta). 

21. O Requerente, no exercício do contraditório, argumenta que a exceção improcede, uma vez que não requereu ao Tribunal a realização de “qualquer cálculo” (ponto 14.º do requerimento de 05-11-2025). Limitou-se a requerer ao Tribunal a declaração de ilegalidade parcial da autoliquidação, que considera eivada de erro de direito, liquidação essa “que terá de ser concretizada em sede de execução” da decisão (ponto 15.º do requerimento de 05-11-2025). Pelo que o Tribunal Arbitral é materialmente competente para apreciar a pretensão do Requerente, à luz do artigo 2.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, alterada pela Portaria n.º 287/2019, de 3 de setembro. 

 

Cumpre decidir. 

22. O PPA tem por objeto a declaração de ilegalidade e consequente anulação parcial de um ato de autoliquidação de IVA, pretensão que entra no âmbito da competência dos tribunais arbitrais em matéria tributária, na aceção do artigo 2.º, n.º 1, al. a), do Decreto-lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (“A declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta”). Por sua vez, o artigo 2.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, alterada pela Portaria n.º 287/2019, de 3 de setembro, dispõe que a vinculação à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD abrange as “pretensões relativas a impostos” e, portanto, também aos atos de autoliquidação de IVA. 

Obviamente que, caso a anulação da liquidação venha a ser julgada procedente, impõe-se à AT, nos termos do artigo 100.º, da LGT, e do artigo 24.º, n.º 1, do RJAT, a reposição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, adotando os atos e operações necessários para o efeito. O que implica a restituição do imposto indevidamente suportado pelo Requerente e eventuais juros indemnizatórios. As vicissitudes ou dificuldades que possam acompanhar a plena execução destes efeitos jurídicos, designadamente a suscetibilidade de anulação parcial do ato tributário, não prejudicam a competência material do Tribunal Arbitral, que existe nos termos legais e regulamentares assinalados. 

23. Assim, a exceção dilatória improcede.

 

§2 – Da exceção dilatória de caso julgado

24. A Requerida invocou, no requerimento de 23-01-2026, a exceção dilatória de caso julgado, exceção que tem como consequência a absolvição do réu da instância, nos termos dos artigos 576.º, n.º 2, 577.º, al. i), 578.º, 580.º e 581.º, todos do CPC, aplicáveis ex vi do artigo 29.º, al. e), do RJAT. Alega a Requerida que, entre o presente processo arbitral e aquele que esteve subjacente ao acórdão de 15-12-2025, proferido no processo n.º 356/2025-T, e já transitado em julgado, existe identidade ao nível dos sujeitos, do pedido e da causa de pedir, mostrando-se integralmente preenchidos os requisitos do caso julgado tal como enunciados no artigo 581.º, do CPC. 

25. Para além da identidade dos sujeitos – que, no entender da AT, não merece contestação – a Requerida avança ainda que o pedido, embora “configurado de outro modo” no presente processo, visa igualmente “a correção da dedução do IVA incorrido no período de dezembro de 2022, mediante a aplicação de um método e percentagem de dedução distinto do anteriormente considerado / declarado pela Requerente à Requerida” (ponto 18.º do Requerimento de 27-01-2026). O acórdão arbitral prolatado no âmbito do processo n.º 356/2025-T, ao anular o ato de autoliquidação de IVA impugnado, “permitiu a aplicação de uma percentagem [de dedução] concreta, com efeitos diretos no apuramento do imposto devido pela Requerente”, e, como tal, “definiu os parâmetros normativos determinantes do cálculo do IVA do período em causa” (pontos 20.º e 21.º do Requerimento de 23-01-2026).

26. Já no respeita à causa de pedir, entende a Requerida que “em ambos os processos a causa de pedir consubstancia-se na alegada ilegalidade do método de dedução do IVA aplicado aos recursos de utilização mista no âmbito da atividade de locação financeira / concessão de crédito automóvel” (ponto 23.º do Requerimento de 27-01-2026). Está, pois, em causa, em ambos os processos, o mesmo critério jurídico de imputação, aplicado ao mesmo período de imposto, visando o mesmo efeito jurídico-tributário. 

27. O Requerimento finda com as seguintes conclusões: 

“(...)

·        O processo sub judice não convoca um novo critério jurídico de dedução do IVA, pelo

contrário, limita-se a projetar o mesmo critério já jurisdicionalmente validado sobre novos conjuntos de custos contabilísticos, pretendendo reabrir a relação jurídico-tributária já esgotada quanto ao período em causa (dezembro de 2022);

·       Se a Requerente pretendia discutir a percentagem de dedução utilizada para aferir o IVA

dedutível em relação às amortizações financeiras dos contratos de locação financeira por si celebrados no período de dezembro de 2022, deveria tê-lo feito no âmbito do processo 356/2025T CAAD, ao abrigo do princípio da impugnação unitária, e em homenagem aos princípios da economia processual, celeridade, segurança jurídica e por forma a evitar a prolação de decisões contraditórias, isto é, 

·     admitir que, após o trânsito em julgado da decisão proferida no processo 356/2025T CAAD, que define o critério de dedução aplicável ao período de dezembro de 2022, o sujeito passivo possa intentar novos processos apenas com base na identificação sucessiva de diferentes conjuntos de custos, equivaleria a admitir uma reapreciação indefinida da mesma relação jurídico-tributária;

·      Estando em causa o mesmo período de imposto e já tendo sido definido/validado pelo tribunal arbitral, em decisão anterior transitada em julgado, um critério alternativo de dedução com uma percentagem específica para aquele segmento de atividade, a introdução de novos inputs não pode ter o condão de reabrir a causa de pedir;

·      Se por mera hipótese o Tribunal Arbitral apreciar o mérito da presente causa, tal vai resultar numa alteração da base aritmética de aplicação do critério validado anteriormente pela decisão proferida no processo 356/2025T CAAD, já julgado, decidido e transitado em julgado;

·        O caso julgado não impede apenas a “repetição literal” do pedido, mas também a renovação do litígio sob formas aparentes diversas, quando o núcleo decisório já foi jurisdicionalmente definido.

(...)

Atento o que se expendeu, e em jeito de síntese, admitir a reapreciação parcelar e sucessiva da dedução do IVA relativamente ao mesmo período equivaleria a permitir a fragmentação da relação jurídico-tributária, em violação dos princípios da impugnação unitária, da segurança jurídica e em face da autoridade do caso julgado material. 

(...)”

28. O Requerente pronunciou-se sobre a exceção dilatória de caso julgado invocada pela Requerida, em requerimento com data de 03-02-2026. Nessa pronúncia, rejeita que estejam verificados os requisitos do caso julgado, tal como elencados no artigo 581.º, do CPC, não aceitando que exista identidade ao nível da causa de pedir. Entende, com efeito, que “os pedidos deduzidos em cada um dos processos assentam em factos jurídicos distintos, relativos a realidades económicas autónomas, que não foram objeto de apreciação nem de decisão no processo arbitral anteriormente transitado em julgado”. 

29. Na verdade, no âmbito do processo n.º 356/2025-T, o Requerente peticionou a correção da dedução de IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista (inputs) afetos à atividade de CRP (outputs), por a mesma enfermar de erro relativamente ao regime jurídico aplicável à dedução do imposto (ponto 29.º do Requerimento de 04-02-2026). Como tal, a decisão arbitral proferida no âmbito daquele processo não produz “qualquer efeito, direto ou indireto” sobre o IVA incorrido na aquisição daquela mesma tipologia de recursos, mas afetos a outras atividades desenvolvidas pelo Requerente, como é o caso da locação financeira. O que se reflete no montante de imposto pago em excesso.  

30. No presente processo, o Requerente alega que procedeu à entrega em excesso do montante de € 5.881.670,01, calculado em função da alteração do coeficiente de imputação específico de 7% para 24%, diretamente relacionada com a inclusão dos valores respeitantes às amortizações financeiras do leasing, i.e., a componente de capital das rendas de locação financeira. “Trata-se de uma situação completamente distinta da analisada no processo arbitral anteriormente decidido, em que a discussão se centrava na incorreta desconsideração dos valores relativos à transmissão das viaturas adquiridas no âmbito da atividade de CRP” (ponto 39.º do Requerimento de 03-02-2026).

31. Ao que acresce que a procedência dos pedidos formulados em ambos os processos não conduz a qualquer duplicação de efeitos jurídicos, nem à possibilidade de o Requerente vir a ser reembolsado em duplicado, “uma vez que cada processo respeita a montantes de IVA distintos, autonomizáveis e não sobrepostos” (ponto 47.º do Requerimento de 04-02-2026). Assim, “no que respeita à dedução de IVA relativa à aquisição de recursos de utilização mista afetos à atividade de CRP, o Requerente entregou ao Estado, em excesso, o montante de € 1.729.902,94, ao passo que, relativamente à aquisição de recursos de utilização mista afetos à atividade de locação financeira, entregou igualmente em excesso o montante de € 5.881.670,01”. Esta leitura, adianta o Requerente, está em linha com a jurisprudência do CAAD, como revelam os processos n.º 528/2023-T e n.º 659/2023-T, ambos instaurados pelo Requerente com referência ao mesmo período de tributação (dezembro de 2021). 

32. Em suma, o Requerente pugna pela improcedência da exceção dilatória de caso julgado, devendo o Tribunal Arbitral ajuizar do mérito do processo, anulando os atos de autoliquidação de IVA que através dele se impugnam. 

 

Cumpre decidir. 

33. A exceção dilatória do caso julgado, prevista no artigo 577.º, al. i), do CPC, obsta, como qualquer exceção dilatória, “ao conhecimento do mérito da causa” pelo tribunal, nos termos do artigo 576.º, n.º 2, do CPC. Importa, por isso, num primeiro momento, perceber em que consiste o caso julgado, qual o propósito da sua previsão e quais os requisitos de que está dependente a procedência daquela exceção dilatória. 

34. Ora, dispõe o artigo 619.º, do CPC, que, uma vez transitada em julgado a sentença ou o despacho saneador do mérito da causa, a decisão sobre a relação material controvertida fica a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele nos limites fixados pelos artigos 580.º e 581.º (leia-se, endo e extraprocessualmente) sem prejuízo do disposto nos artigos 696.º a 702.º, daquele Código. A definitividade e a imutabilidade de uma sentença transitada em julgado garantem-se, entre outros institutos, através da exceção de caso julgado, que pressupõe a repetição de uma causa depois de a primeira causa ter sido decidida por sentença que já não admite recurso ordinário. Assim, em concretização do princípio da segurança jurídica quanto a atos jurisdicionais, aquela exceção tem por fim evitar que o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior. Ou seja, visa-se impedir um novo julgamento sobre a mesma questão ou, por outras palavras, sobre a mesma relação material controvertida. 

35. Como se lê no acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 18-09-2025, processo n.º 4619/20.5T8VNG.P3.S1, “[g]arante-se, portanto, a impossibilidade do tribunal decidir sobre o mesmo objeto duas vezes de maneira diferente e a inviabilidade do tribunal decidir sobre o mesmo objeto duas vezes de maneira idêntica, uma vez que a finalidade dum processo não se esgota na definição do direito/justiça do caso concreto, tendo também em vista conferir certeza/segurança jurídicas e paz social, essenciais à vida em sociedade; certeza/segurança jurídicas e paz social que nunca aconteceriam se, proferida uma decisão, esgotada a possibilidade de interpor recurso de tal decisão, a parte vencida pudesse suscitar nova e sucessivamente a questão antes decidida”.

36. A exceção dilatória de caso julgado corresponde, portanto, àquilo que jurisprudência e doutrina classificam como efeito negativo do instituto do caso julgado. Aqui, o caso julgado é perspetivado como um obstáculo a nova decisão sobre o mérito da relação ou situação jurídica material que já foi definida por sentença transitada em julgado. Não se confundindo, destarte, com a autoridade do caso julgado – o efeito positivo do instituto do caso julgado – que é uma figura que, não levando pressupostos os requisitos de coincidência elencados no artigo 581.º, do CPC, pretende assegurar que, na definição da relação jurídica que corresponde ao objeto da segunda ação, o tribunal respeita, sem nova apreciação ou discussão, aquilo que foi decidido na primeira ação (cf. acórdão do STJ de 28-10-2025, processo n.º 1314/24.0YLPRT.G1.S1). Há uma conexão ou dependência entre o objeto da segunda ação e o objeto definido na primeira ação, sem que aquele se esgote neste. Portanto, se o caso julgado operar como exceção dilatória, o demandado será absolvido da instância. Já se operar como autoridade do caso julgado, a segunda ação será julgada improcedente e o demandado será absolvido do pedido (cf. Francisco Ferreira de Almeida, Direito Processual Civil, vol. 2, 2.ª ed., 2019, p. 722). 

37. A procedência da exceção dilatória (efeito negativo) está dependente dos requisitos inscritos no artigo 581.º, do CPC, ou seja, da identidade quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir entre a segunda ação e aquela que foi previamente objeto de decisão transitada em julgado. 

38. Assim, “[h]á identidade de sujeitos quando as partes são as mesmas sob o ponto de vista da sua qualidade jurídica” (artigo 581.º, n.º 2, do CPC), independentemente, portanto, da identidade da concreta pessoa física ou jurídica que intervém nas sucessivas ações (como acontece, por exemplo, com o primitivo autor e os seus herdeiros). 

39. “Há identidade de pedido quando numa e noutra causa se pretende obter o mesmo efeito jurídico” (artigo 581.º, n.º 3, do CPC). Ora, como esclarece a jurisprudência, a identidade de efeito jurídico para efeitos de caso julgado não se esgota na identidade formal, mas circunscreve-se à coincidência entre o objetivo fundamental em que se apoia o êxito de cada uma das ações em causa (cf. acórdão do STJ de 02-06-2020, processo n.º 2774/17.0T8STR.E1.S1). Neste sentido, as duas ações não têm de assentar no mesmo valor pecuniário, reclamando-se identidade (apenas) quanto à tutela jurisdicional reclamada e ao conteúdo e objeto do direito reclamado (cf. acórdão do STJ de 17-10-2019, processo n.º 3249/13.2TBVFX.L1.S1). 

40. Finalmente, “[h]á identidade de causa de pedir quando a pretensão deduzida nas duas ações procede do mesmo facto jurídico. Nas ações reais a causa de pedir é o facto jurídico de que deriva o direito real; nas ações constitutivas e de anulação é o facto concreto ou a nulidade específica que se invoca para obter o efeito pretendido”. De acordo com a teoria da consubstanciação, a identidade da causa de pedir exprime-se por intermédio da identidade dos factos jurídicosdos quais o autor faz derivar o efeito jurídico pretendido, independentemente, portanto, da identidade de qualificações jurídicas ensaiadas numa e noutra ação. 

41. O Requerente reconhece a coincidência ao nível dos sujeitos e do pedido, mas rejeita que exista coincidência entre a causa de pedir da presente ação arbitral e a do processo n.º 359/2025-T. Em ambos se impugna a legalidade da autoliquidação de IVA relativo ao mês de dezembro de 2022, por enfermar de erro quanto ao regime jurídico do direito à dedução do imposto aplicável a recursos de utilização mista. Contudo, enquanto no primeiro processo o erro dizia respeito à desconsideração, no cálculo do pro rata de dedução, da componente de capital no âmbito de atividade de CRP, no presente processo, o erro diz respeito à desconsideração, no cálculo do pro rata de dedução, da componente de capital das rendas de leasing (valor dos veículos). 

42. Tal como decorre dos factos provados, o Requerente é um sujeito passivo “misto”, que exerce operações de concessão de crédito (isentas) e de disponibilização de veículos (tributadas) – concretamente, atividades de leasing – logo, ficou abrangido pelas determinações do Ofício circulado n.º 30108 e pelo método de dedução de IVA nele previsto. 

O Requerente contesta, tanto no âmbito do presente processo arbitral como no âmbito do processo n.º 356/2025-T, a aplicação do Ofício circulado n.º 30108 e, em especial, do seu ponto 9.º. Isto porque, segundo a jurisprudência Volkswagen, os Estados‐Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios. No seu entender, não estando verificadas as circunstâncias que poderiam justificar a aplicação do método da afetação real, é mister retornar ao método supletivo da percentagem de dedução (ponto 51.º do PPA) e incluir, no denominador da operação matemática utilizada para o apuramento do pro rata (artigo 23.º, n.º 4 CIVA), também os montantes relativos à componente de amortização de capital (disponibilização do veículo), e não apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de leasing ou de ALD. 

43. No processo n.º 356/2025-T, como resulta dos factos provados, o Tribunal Arbitral concluiu pela inconstitucionalidade do n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, considerando que a lei não pode remeter para decisão administrativa aspetos relacionados com a determinação da matéria coletável, que é matéria de reserva de lei parlamentar (artigos 165.º, n.º 1, i), e 103.º, n.º 2, da CRP). E apurou, em todo o caso, que o pressuposto legal aplicativo do método da afetação real nos termos do n.º 3 do artigo 23.º do CIVA – “distorções significativas da concorrência” – não estaria demonstrado, não havendo razões para afastar o método geral do pro rata, nem a inclusão, no denominador, da componente da amortização de capital (disponibilização do veículo). 

44. Nesta perspetiva, a causa de pedir de um e outro processo é substantivamente diferente. Reconhece-se que, em ambos o casos, se pede a ilegalidade da convocação do método de repartição determinado pela AT, por não estarem verificados os seus pressupostos aplicativos, e consequente apuramento de uma percentagem de dedução através do método geral supletivo do pro rata, previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA. Contudo, os factos jurídicos que dão causa a uma ou outra ação são distintos. 

No processo n.º 356/2025-T, peticionou-se a anulação parcial do ato de liquidação de IVA, referente ao mês de dezembro de 2022, com fundamento na ilegalidade do método de dedução imposto pela AT no que respeita às operações de CRP, por não estar verificado o requisito de que o método da afetação real garanta uma repartição mais precisa (quanto ao IVA suportado com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista) do que o método do volume de negócios e que, nessa medida, no denominador da operação matemática para o cálculo do pro rata de dedução, deverá entrar a parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, e não apenas a parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos. 

No presente PPA, é também peticionada a anulação parcial do ato de liquidação de IVA referente ao mês de dezembro de 2022, desta feita com fundamento na ilegalidade do método de dedução imposto pela AT no que respeita às operações de leasing e ALD. A natureza, as características e os valores das operações em causa em cada processo – num caso, as operações de CRP, no outro, as operações de leasing e ALD – são distintos. Trata-se, portanto, de ilegalidades distintas, que dizem respeito a factos jurídicos distintos, pelo que a anulação parcial do ato de liquidação de IVA no que respeita às operações de CRP não satisfez a pretensão do Requerente no presente processo arbitral. Não há risco de o tribunal decidir sobre o mesmo objeto duas vezes de maneira diferente, porque a situação jurídica material definida pela sentença transitada em julgado no processo n.º 356/2025-T não se confunde com a situação jurídica material do presente processo arbitral. 

45. O Tribunal Arbitral entende, portanto, não estar verificada a exceção dilatória de caso julgado, pelo que não há lugar à absolvição do réu da instância. 

Por idêntica ordem de razões, é também de rejeitar o pedido formulado pela AT na Resposta, a título de “ponto prévio”, quanto à “devolução do processo à Autoridade Tributária para que esta analise, valide ou não valide, e, no fundo, se pronuncie sobre o montante total dos valores peticionados” (ponto 26.º da Resposta). 

 

§3. Da legalidade do método de repartição de IVA imposto pela AT 

46. A questão de Direito que importa aquilatar nos presentes autos é a da legalidade da imposição, pela AT, ao abrigo do artigo 23.º, n.º 3, do CIVA, do Ofício circulado n.º 30108, de 30-01-2009, e do Direito da União Europeia, de um método de cálculo da dedução de IVA suportado na aquisição de bens e serviços de utilização mista que, no âmbito das atividades de leasing e ALD, não tem em conta a parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, mas tão-só a parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos. Concretamente, importa perceber se o recurso a um tal método é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do IVA a deduzir do que o método de repartição baseado no volume de negócios. 

47. O artigo 23.º, do CIVA, define as regras que se aplicam às situações em que os sujeitos passivos pretendem exercer o direito à dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços de utilização mista, ou seja, do IVA suportado na realização de despesas comuns a atividades isentas e não isentas de imposto. É o caso, por exemplo, das operações de locação financeira, que comportam operações isentas de IVA (concessão de um crédito) e operações tributáveis (aquisição e disponibilização do veículo locado). Para os sujeitos passivos “mistos” – entendidos estes como os sujeitos passivos que praticam em simultâneo atividades que não conferem direito à dedução e atividades que conferem direito à dedução – o artigo 23.º, do CIVA, prevê o recurso a dois métodos de dedução, ou seja, a dois métodos de cálculo do montante de IVA dedutível ou – o que é o mesmo – a duas formas de determinar em que medida um determinado input (bem ou serviço) foi usado para efeitos de produção de um determinado output (operação). São eles o método do pro rata (ou da percentagem de dedução) e o método da afetação real. 

48. No primeiro, o sujeito passivo calcula a percentagem do direito à dedução através de uma fração que comporta no numerador o montante anual das operações que conferem direito à dedução sem IVA e, no denominador, o montante anual de todas as efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica, também sem IVA (cf. artigo 29.º, n.º 4, do CIVA, e artigo 174.º, da Diretiva IVA). Conforme se adianta no artigo 173.º, da Diretiva IVA, o pro rata de dedução é determinado, em conformidade com os artigos 174.º e 175.º, para o conjunto das operações efetuadas pelo sujeito passivo. 

Este método parte do pressuposto de que cada tipo de output produzido pelo sujeito passivo consome inputs na mesma proporção, ou seja, assume-se que, quando um determinado input gera uma unidade de valor em termos de operações tributadas, o mesmo input gera a mesma unidade de valor em termos de operações isentas (cf. KPE Lasok, EU Value Added Tax, Elgar, 2020, p. 506). 

49. No método da afetação real, o sujeito passivo separa, através da contabilidade da empresa, as aquisições de bens e serviços que são afetas às operações tributadas das que são afetas às operações isentas. Ou seja, utilizando este método, o sujeito passivo deverá dispor de um sistema contabilístico ou extra contabilístico de forma a conseguir separar claramente as aquisições de bens e serviços relativas à atividade tributada com direito à dedução, da atividade isenta sem direito à dedução, sendo que poderá deduzir na totalidade o IVA suportado nas aquisições para a atividade tributada e não poderá deduzir qualquer valor de IVA suportado nas aquisições para atividade isenta, conforme o n.º 2 do artigo 23.º do CIVA.

Como adianta Clotilde Celorico Palma, “[c]aso o sujeito passivo que opte pela aplicação do método da afectação real tenha várias despesas comuns afectas a diversas actividades, o imposto suportado relativamente a estas despesas deve ser deduzido de acordo com a aplicação de uma percentagem calculada em função do respectivo destino” (cf. Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, reimpressão da 2.ª ed., 2005, p. 174). Ou seja, é possível a coexistência da aplicação do método da afetação real com o método do pro rata.

50. Apesar de prima facie estar em causa uma opção do sujeito passivo, a AT pode, no quadro da previsão do n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o método da afetação real quando o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas ou quando a aplicação do processo referido no n.º 1 do artigo 23.º conduza a “distorções significativas na tributação”. Foi precisamente isso que aconteceu no quadro das atividades de leasing ou de ALD, onde a AT, considerando que a utilização do método pro rata seria suscetível de conduzir a “distorções significativas na concorrência”, lançou mão da prerrogativa conferida pelo n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, fixando, no Ofício circulado n.º 30108, de 30-01-2009, que: 

“(...)

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do prorata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º 2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do nº. 4 do artigo 23º do CIVA.

(...)”

51. É neste conspecto que importa ter em atenção, por um lado, a jurisprudência do TJUE sobre o método de dedução de IVA suportado na aquisição de bens e serviços de utilização mista quando estejam em causa operações do setor automóvel, como a locação financeira, que comportam a disponibilização de um veículo (operação tributada) e a concessão de um financiamento (operação isenta). Sem descuidar, por outro lado, a interpretação estabilizada que o STA vem fazendo daquela jurisprudência e as suas consequências no presente processo arbitral. 

52. No acórdão Banco Mais, processo C-183/13, 10-07-2014, o TJUE foi confrontado com a questão de saber se a Diretiva IVA se opunha a que um Estado-membro obrigue um banco que exerce atividades de locação financeira a incluir, no denominador da fração usada para calcular “um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista”, apenas a parte das rendas correspondente aos juros devidos pela concessão de crédito, e não também a parte das rendas correspondente ao valor inicial do veículo. O TJUE assinala que, em face do princípio da neutralidade fiscal e da centralidade do direito à dedução do IVA, o recurso a outras modalidades de cálculo da dedução só se mostraria justificada se e quando fosse capaz de garantir uma determinação do pro rata de dedução “mais precisa” do que aquela que resultaria da aplicação do método do volume de negócios. É o que pode suceder, no entender do TJUE, em certas operações realizadas por bancos com ligação ao setor automóvel:

“33 - A este propósito, há que observar que, embora a realização, por um banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos. Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se é efetivamente esse o caso no processo principal.”

53. Já no acórdão Volkswagen o TJUE esclareceu que a dedução do IVA deve ocorrer “mesmo na falta de uma relação direta e imediata” entre um determinado input e um ou vários outputs com direito à dedução, desde que “os custos dos serviços em causa sejam parte das despesas gerais do sujeito passivo e representem, enquanto tais, “elementos constitutivos do preço dos bens fornecidos ou dos serviços prestados pelo mesmo” (§42). Entende o TJUE que, nestas circunstâncias, existe uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo. Assim, não obstante o dito no acórdão Banco Mais, o TJUE sublinhou que desse aresto não resulta um poder geral ou incondicionado para os Estados-membros de imporem aos sujeitos passivos mistos, no setor da locação financeira, “um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da entrega” (§56): 

“57 – Em particular, atendendo à natureza fundamental do direito à dedução, recordada no n.º 39 do presente acórdão, sempre que as modalidades de cálculo da dedução não tenham em conta uma afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais a operações que confiram direito à dedução, não se pode considerar que tais modalidades reflitam objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações. Por conseguinte, tais modalidades não são suscetíveis de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios. 

58 – Assim, no caso vertente, no que respeita ao método de cálculo do pro rata de dedução do IVA aplicado pela Administração Fiscal, cabe ao órgão jurisdicional nacional verificar se este método tem em conta a afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais para efeitos das operações que conferem direito à dedução.”

Portanto, sempre que, no processo principal, ficar demonstrada a afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais (inputs) a operações que confiram o direito à dedução, o Direito da União opõe-se a que os Estados-membros imponham um método de repartição que não tenha em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, por se considerar que, nessas hipóteses, este método não reflete, com maior precisão que o método geral do volume de negócios, a parte real das despesas efetuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações.

54. Em 20-01-2021, o Pleno da Secção de contencioso tributário do STA, processo n.º 0101/19.1BALSB, proferiu acórdão de uniformização de jurisprudência, onde esclareceu o entendimento quanto a diversas questões relacionadas com a jurisprudência do TJUE abordada supra. Em primeiro lugar, e no que concerne à distribuição do ónus da prova, o STA concluiu que “competiria ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira para o setor automóvel utilizando para o efeito bens e serviços de utilização mista, no seu caso, essa utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos”. Depois, o STA explicou que o acórdão Volkswagen não infirmou o vertido no acórdão Banco Mais: 

“Como decorre do seu parágrafo 56 [de acórdão Volkswagen], o Tribunal de Justiça da União Europeia não pretendeu ali reformular o entendimento firmado no acórdão “Banco-Mais”, mas sublinhar que aquela jurisprudência não podia ser aplicada de maneira geral, abrangendo todos os tipos de operações de locação financeira para o setor automóvel.”

55. Destarte, só existirá óbice a que a AT se sirva do método de repartição a que alude o ponto 9.º do Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, excluindo do denominador do pro rata sectorial os valores relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, se o sujeito passivo – in casu, a instituição bancária – demonstrar a afetação real e significativa (“actual and non-negligible”, na versão inglesa) de uma parte dos custos gerais a operações que confiram direito à dedução (à disponibilização de veículos). 

56. Esclarecidos os termos da questão de direito, tudo está em saber se ficou demonstrado, à luz da matéria de facto dada como provada, que uma parte real e significativa dos custos gerais suportados pelo Requerente foram utilizados na realização da parte das operações, associadas ao leasing, que confere direito à dedução, ou seja, à parte relativa à disponibilização dos veículos, e não apenas à parte relativa ao financiamento e gestão dos contratos de locação financeira. 

57. Ora, a prova produzida não permitiu determinar minimamente qualquer quantificação relativa aos recursos de utilização mista que são utilizados em cada uma das atividades desenvolvidas no âmbito dos contratos de locação financeira, nem se logrou comprovar que o consumo de recursos gerais do Requerente é aí significativamente determinado pela disponibilização da viatura face aos gastos relacionados com o financiamento e a gestão do contrato (cf. acórdão arbitral de 07-07-2024, proferido no âmbito do processo n.º 754/2023-T). 

O Requerente alega ter ficado provado que muitos dos recursos de utilização mista são necessários a uma fase inicial de formação do contrato e de legalização das viaturas, mas também a tudo o que, de uma forma ampla, se pode considerar como disponibilização permanente da viatura (pontos 51.º e 53.º das alegações). O vocábulo “disponibilização”, como decorre da jurisprudência do TJUE, tem que ver com a parte da renda que, na locação financeira, corresponde à “amortização de capital” (ex. valor inicial do veículo, entrega do veículo ao cliente), por oposição à parte da renda correspondente aos juros, que serve para compensar os custos de financiamento e gestão dos contratos. A prova que foi feita evidenciou, com certeza, que a atividade de leasing automóvel é uma atividade complexa, cuja operacionalização pressupõe diversas fases, para a consecução das quais são alocados recursos humanos e materiais por parte do Requerente (cf. factos provados F e G). Contudo, evidenciou, no mesmo compasso, que aqueles recursos gerais estão adstritos à gestão dos contratos e, genericamente, a despesas verificadas ao longo da vida do leasing, e não necessariamente à “disponibilização do veículo”, ou seja, à parte da renda respeitante à amortização do capital. 

58. O Requerente alega ainda que o Ofício circulado n.º 30108 “procede à aplicação dos rácios aí previstos de forma geral e indiscriminada, isto é, a todo e qualquer contribuinte, sendo que a lei parece claramente exigir que seja analisada a situação concreta de cada contribuinte, ponderadas, por exemplo, as vicissitudes e as especificidades do seu negócio” (ponto 90.º das alegações). Ora, esta questão foi também apreciada pelo STA no acórdão de 20-01-2021 (referido supra), nos seguintes termos:

“Sempre se dirá que não nos parece totalmente correto dizer-se que o ofício circulado se tenha dispensado de toda e qualquer explicação. Não foi ali esclarecido – é certo – porque é que o método adotado era adequado. Mas foi defendido, claramente, que era mais adequado do que a aplicação do pro rata geral e que, por isso, seria menos suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados e de conduzir a distorções significativas na tributação.”

Pelo que o referido Ofício Circulado fornece uma explicação, que o STA considerou suficiente, para o desvio à aplicação do método do pro rata geral no âmbito das atividades de leasing automóvel realizadas por entidades bancárias. Como adianta o Requerente, algumas das entidades sujeitas à aplicação do Ofício Circulado têm de poder demonstrar, à luz da especificidade, dos contornos e da dimensão da sua atividade, a necessidade de utilizar outros critérios/percentagens mais condizentes com a sua atividade e, nessa medida, com o exercício do direito à dedução (pontos 91.º e 92.º das alegações). O Tribunal Arbitral entende que esta interpretação é correta. Acontece, todavia, pelas razões de que se deu conta, que essa demonstração não foi feita e que a prova produzida é insuficiente para evidenciar a inadequação do método imposto pela AT. 

59. Por tudo o exposto, não procede a pretensão do Requerente, não estando o ato de autoliquidação de IVA controvertido, na parte aqui impugnada, ferido das ilegalidades que lhe são assacadas, nem, consequentemente, o ato de indeferimento da reclamação graciosa que sobre ele incidiu. 

60. Face à decisão de improcedência do pedido arbitral, improcede também, consequentemente, o pedido de condenação da Requerida no reembolso do imposto pago em excesso e, bem assim, no pagamento de juros indemnizatórios (artigo 608.º, do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, e), do RJAT). 

 

VI – Decisão

Termos em que decide o Tribunal Arbitral:

a)     Julgar improcedentes as exceções invocadas pela Requerida; 

b)    Julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral e, em consequência, manter na ordem jurídica o ato de autoliquidação de IVA controvertido, na parte aqui impugnada, bem como o ato de indeferimento da reclamação graciosa que sobre ele incidiu; 

c)     Julgar improcedente o pedido de condenação da AT na restituição da quantia de € 5.881.670,01, bem como no pagamento de juros indemnizatórios; 

d)    Condenar o Requerente no pagamento das custas do processo. 

 

VII – Valor do processo

Em conformidade com o disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC, no artigo 97.º-A, n.º 1, al. a), do CPPT, e no artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se o valor do processo em € 5.881.670,01, valor atribuído pelo Requerente, sem contestação da AT. 

 

 

 

 

 

VIII – Custas

Nos termos do disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22, n.º 4, do RJAT, no artigo 4.º, n.º 4, e na Tabela I (anexa) do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, o montante de custas é fixado em € 73.746,00, a cargo do Requerente.  

 

Lisboa, 4 de março de 2026

 

Os Árbitros

 

 

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(Carla Castelo Trindade – Árbitro Presidente)

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(Marta Vicente – Árbitro Adjunto e Relatora)

 

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(Ricardo Rodrigues Pereira – Árbitro Adjunto)