Jurisprudência Arbitral Tributária


Processo nº 808/2025-T
Data da decisão: 2026-02-27  IRC  
Valor do pedido: € 51.323,10
Tema: Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI)
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Sumário: Nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, cabe ao sujeito passivo o ónus de provar a 

verificação dos pressupostos de aplicação do RFAI.

 

DECISÃO ARBITRAL

I. RELATÓRIO 

I.1

  1. Em 09 de setembro de 2025 a contribuinte A..., S.A., NIPC..., com sede na Rua..., freguesia de ..., concelho de Braga, requereu, nos termos e para os efeitos do disposto do artigo 2.º e no artigo 10.º, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, a constituição de Tribunal Arbitral Coletivo com designação dos árbitros pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 6.º do referido diploma.

2.     O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e foi notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira (de ora em diante designada por AT ou “Requerida”) no dia 15 de setembro de 2025.

3.     A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 5.º, n.º 2, e artigo 6.º, n.º 1 do RJAT, o signatário foi designado pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD para integrar o presente Tribunal Arbitral Singular, tendo aceitado nos termos legalmente previstos.

4.     Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral Singular foi constituído em 17.11.2025.

5.     Após o despacho de 17 de novembro de 2025, a Requerente apresentou a sua resposta em 02 de janeiro de 2026.

6.     No dia 06.01.2026 foi proferido um despacho para as partes juntarem os procedimentos inspetivos externos credenciados pelas ordens de serviço n.º OI2024..., OI2024...e OI2023..., visando os períodos de 2017, 2018 e 2019.

7.     A Requerida e a Requerente juntaram os documentos solicitados em 07.01.2026 e 08.01.2026, respetivamente. 

8.     Por despacho de 12.01.2026 a reunião prevista no art. 18º do RJAT foi dispensada e as partes foram notificadas para, querendo, apresentarem alegações.

9.     A Requerida apresentou as suas alegações escritas em 04.02.2026.

10.  A Requerente não apresentou as suas alegações escritas.

  1. Pretende a Requerente que o Tribunal Arbitral declare ilegal e anule o ato de indeferimento da reclamação graciosa (proc. n.º reclamação graciosa n.º  ...2024...) e em consequência anule a liquidação adicional (IRC - Exercício de 2021) n.º 2024 ... e a liquidação de juros compensatórios n.º 2024..., bem como, a condenação da Requerida no pagamento de uma indemnização pela prestação indevida de uma garantia.

 

II.1. A Requerente sustenta o seu pedido, em síntese, nos seguintes termos: 

 

  1. As orientações administrativas invocadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira – em particular, o ofício circulado n.º 20259, em 2023 06-28 - não têm relevância como fundamento de direito das correções efetuadas: “Na verdade, nos termos do artigo 68.º-A, n.º 1, da LGT, as orientações administrativas vinculam (unicamente) Administração Tributária, surgindo no âmbito do princípio da colaboração recíproca que compreende, designadamente, a publicação de orientações genéricas sobre a interpretação e a aplicação das normas tributárias [art. 59.º, n.º 3, alínea b) da LGT].
  2. Deste modo, as circulares e fichas doutrinárias não constituem fontes de direito fiscal, integrando antes o chamado «direito circulatório», composto por orientações genéricas dirigidas aos serviços da administração fiscal relativas à interpretação e aplicação das normas tributárias, mas que não vinculam os Tribunais nem os contribuintes. 
  3. À face do princípio da legalidade fiscal, proclamado no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, «os impostos são criados por lei, 6/11 que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes», pelo que não pode por via de uma orientação administrativa ser regulamentada uma situação de incidência tributária, como é o campo de aplicação de benefícios fiscais” – vide, acórdão arbitral, datado de 19.11.2024, relatado por Jorge Lopes de Sousa, Processo n.º 860/2024-T, CAAD. 
  4. Quanto a este aspeto, importa ainda assinalar, por último, que o n.º 2 do artigo 68.º-A da LGT estabelece que não são invocáveis retroativamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa-fé da lei as orientações genéricas que ainda não estivessem em vigor no momento em que ocorre o facto tributário, 
  5. como, de resto, incorrido in casu (anote-se que a administração tributária invocou perante a autora uma orientação genérica que não estava em vigor no momento em que ocorreu o facto tributário, a qual contraria a interpretação plausível e de boa-fé que se vinha fazendo quanto aos requisitos do benefício fiscal instituído pelo RFAI). 
  6. Por outro lado, tanto o Código Fiscal do Investimento (CFI), como o Regulamento Geral de Isenção por Categoria ou RGIC, não fazem depender os incentivos fiscais proporcionados pelo RFAI da “criação líquida de postos de trabalho”, mas antes da “criação de postos de trabalho”, que traduz um requisito de escopo e âmbito bem diferentes daquele,  
  7. Concluindo: a interpretação da Autoridade Tributária e Aduaneira enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito quanto à interpretação da alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, pelo que não pode basear-se nela a não aplicação do RFAI a qualquer dos investimentos referidos. 
  8. A autora prestou garantia para suspender execução fiscal instaurada para cobrança coerciva da liquidação adicional relativa ao exercício de 2021. 
  9. O artigo 171.º do CPPT estabelece que «a indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda» e que «a indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência».    
  10. A autora tem, pois, direito a indemnização pela garantia prestada, em percentagem correspondente à anulação dessa(s) liquidação(ões).

 

II.2 Na sua Resposta a AT, invocou, o seguinte:

1.     As orientações genéricas emanadas dos serviços centrais da Requerida são atos operacionais, próprios de uma Administração Pública organizada hierarquicamente, como é o caso português e de que é exemplo a Requerida.

2.     Destinam-se a assegurar a uniformidade na aplicação da lei e na realização dos procedimentos por parte dos serviços da Requerida (artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária). 

3.     Dito isto, as orientações genéricas aqui em causa não possuem natureza regulamentadora.

4.     O facto de as orientações genéricas terem sido criadas em momento posterior ao exercício fiscal aqui em causa não releva minimamente, porquanto, como referido, a vinculação às mesmas só atinge a Recorrida, e não também a Requerente.

5.     Acerca do conceito de criação de postos de trabalho, foi emitida a Informação Vinculativa n.º 1212, referente ao processo n.º 2010-002853, nos termos da qual apenas pode integrar o conceito de “criação de postos de trabalho” a admissão de trabalhadores através da celebração de contrato de trabalho sem termo (ou por tempo indeterminado), abrangendo a admissão de trabalhadores novos e de trabalhadores que já estivessem na empresa, mas ao abrigo de um contrato com termo.

6.     Ainda relativamente a esta matéria, foi publicado o Ofício-Circulado n.º 20259, de 2023-06-28, o qual veio esclarecer, de forma devidamente fundamentada, que, a par do cumprimento das condições específicas previstas no artigo 22.º/4-d) do CFI, terão igualmente que ser cumpridas as condições gerais previstas no RGIC, entre elas, a condição de “criação de emprego”, ou seja, que se verifique, em termos líquidos, um aumento efetivo do número de postos de trabalho, e, consequentemente, do número de trabalhadores do estabelecimento.

7.     Este “aumento líquido do número de trabalhadores” encontra-se definida no § 32 do artigo 2.º do RGIC, no qual se estabelece ter de existir um «aumento líquido do número de trabalhadores no estabelecimento em causa em comparação com a média durante um determinado período de tempo, devendo os postos de trabalho suprimidos durante esse período ser, por conseguinte, deduzidos e o número de trabalhadores a tempo inteiro, a tempo parcial e sazonais ser considerado segundo as respetivas frações de trabalho anual;» 

8.     Na alínea k) do ponto 20 das Definições (1.2) das Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020 (“OAR”), encontramos a definição para “criação de emprego”: «um aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa, em comparação com a média dos 12 meses anteriores, após deduzir, do número de postos de trabalho criados, os postos de trabalho suprimidos durante o mesmo período, expresso em unidades de trabalho anuais».

9.      Ou seja, a condição geral de “criação de emprego” abarca dois conceitos distintos, mas complementares: • Criação líquida de postos de trabalho, na expressão «…após deduzir, do número de postos de trabalho criados, os postos de trabalho suprimidos durante o mesmo período, …»; • Aumento do nível de empregabilidade, aferido pelo «…aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa, em comparação com a média dos 12 meses anteriores, …, expresso em unidades de trabalho anuais», ajustado pela criação líquida de postos de trabalho.

10.   Face ao exposto, poder-se-á concluir que, para efeitos do benefício de RFAI, não releva todo e qualquer investimento, mas apenas o investimento que proporcione a criação de postos de trabalho específicos (com nexo de causalidade com o investimento), que essa criação de postos de trabalho se traduza numa criação líquida de postos de trabalho, e no aumento do nível de empregabilidade na empresa e na região, medido pelo aumento líquido do número de trabalhadores ao serviço da empresa.

11.  Em sede do procedimento inspetivo e relativamente à criação de postos de trabalho, com base nos elementos fornecidos pela Requerente, a Requerida concluiu adicionalmente que o investimento que a primeira pretende considerar relevante para efeitos de RFAI também não cumpriu com as condições gerais exigíveis, para que os auxílios com finalidade regional possam ser considerados como compatíveis com o mercado interno.

12.  De facto, a Requerente não manteve o nível de empregabilidade na região, nomeadamente a de que os trabalhadores com contrato sem termo no final do período se mantiver superior à média dos 12 meses precedentes ao início do investimento relevante nas mesmas condições, durante o período mínimo imposto pelo regime RFAI.

13.  Em face de tudo quanto se expôs ao longo dos pontos antecedentes, naturalmente que não assiste à Requerente o direito à peticionada indemnização, dado que inexiste qualquer erro imputável aos serviços da Requerida.

 

III. SANEAMENTO

 

O Tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, todos do RJAT.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias.

As partes são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e do artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março. 

O processo é o próprio.

Inexistem outras questões prévias que cumpra apreciar nem vícios que invalidem o processo. 

 

IV. – MATÉRIA DE FACTO    

IV.1. Factos provados 

 

Antes de entrar na apreciação das questões, cumpre apresentar a matéria factual relevante para a respetiva compreensão e decisão, a qual, examinada a prova documental, o processo administrativo tributário junto e tendo em conta os factos alegados, se fixa como segue:                                

 

  1. A autora é uma sociedade comercial anónima, com sede em território português, que tem por objeto a atividade de fabrico de torneiras.
  2. No dia 28 de maio de 2022, , a autora, apresentou a respetiva declaração periódica 

de rendimentos (IRC) relativa a 2021. 

  1. Tendo apresentado o anexo D, relativo a benefícios fiscais.
  2.  Da declaração periódica de rendimentos apresentada, a autora declarou, no campo 355 (benefícios fiscais) e 357 (total das deduções) do quadro 10 (cálculo do imposto), o valor de € 225.073,51.
  3. De acordo com o anexo D entregue: 

a) o benefício fiscal relativo ao RFAI não deduzido no período anterior corresponde 

ao montante de € 47.489,88(cfr., campo 713, do quadro 074); 

b) o benefício fiscal relativo ao RFAI deduzido no período corresponde ao montante 

de € 47.489,88 (cfr., campo 715, do quadro 074); e que 

c) o saldo do benefício fiscal relativo ao RFAI do período que transita 

para período seguinte é nulo (cfr., campo 716, do quadro 074). 

  1. Por iniciativa da Administração tributária, foi instaurado pelos seus funcionários, credenciados pela ordem de serviço n.º OI2024... um procedimento de inspeção tributária interno, relativo ao exercício de 2021.
  2. O RIT tem o seguinte conteúdo: 

 

 

 

 

 

  1. O procedimento de inspeção iniciado com a ordem de serviço n.º OI2023... tem o seguinte conteúdo: 

(…)

  1. A AT efetuou a liquidação de liquidação (adicional) n.º 2024 ... e a liquidação de juros compensatórios n.º 2024....
  2. A contribuinte prestou uma garantia bancária (...) datada de 16.12.2024 para suspender a execução.
  3. Pela garantia a contribuinte dependeu a quantia de €672,69, acrescida de €122,50 por cada mês em que seja mantida.
  4. A contribuinte apresentou uma reclamação graciosa no dia 06.11.2024.
  5. A reclamação graciosa (proc. n.º2024...) foi indeferida em 16.06.2025.

 

IV.2. Factos não provados

 

Com relevo para a decisão da causa, face aos factos alegados, não existem factos essenciais não provados.

 

IV.3. Motivação da matéria de facto

 

Os factos provados, que constam dos números 1 a 13, são dados como assentes pela análise do processo administrativo, pelos documentos juntos pela Requerente (docs. 1 a 10 do pedido de constituição do Tribunal) e pela posição assumida pelas partes em relação à matéria de facto.

 

V. MATÉRIA DE DIREITO

 

O Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) é um benefício fiscal, previsto nos arts. 22º e seguintes do CFI[1], que permite às empresas deduzir à coleta apurada uma percentagem do investimento realizado em ativos não correntes (tangíveis e intangíveis).

            A questão em discussão é a de saber se a Requerente cumpriu a condição da “criação de postos de trabalho”, nos termos da alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro (CFI), para feitos de RFAI.

A Requerente defende que o RFAI não exige como requisito de obtenção do respetivo beneficio fiscal a criação líquida de postos de trabalho.

Já a Requerida entende que o investimento relevante tem que proporcionar a criação líquida de emprego e os postos de trabalho que foram criados não foram mantidos até ao final do terceiro período seguinte ao dos investimentos. 

Para analisar esta questão teremos, desde logo, de verificar as disposições aplicáveis, relativamente ao emprego, a nível nacional.

Nos termos da  alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de Outubro, somente podem beneficiar dos incentivos do RFAI (que é um “auxílio regional”) os sujeitos passivos de IRC quando “Efetuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, nos termos da alínea c)” [três anos para as PME e cinco nos restantes casos].

Do ponto de vista meramente textual, é, portanto, exigida a:

  i)       criação de postos de trabalho,

 ii)       proporcionada pelo investimento e

iii)       a sua manutenção por três ou cinco anos.

 

Daqui resulta que, de forma literal, estamos a falar da criação de emprego em resultado do investimento relevante, devendo ambos ser mantidos pelo mesmo prazo.

Assim, antes de se discutir a necessidade, ou não, de criar postos de trabalho líquidos, tem de se alegar e demonstrar os três pressupostos enunciados.  

Ora, considerando o disposto no artigo 22.º, n.º 2, do CFI, cabe aos sujeitos passivos alegar e demonstrar terem criado postos de trabalho, proporcionados pelo investimento e mantido os mesmos por três ou cinco anos. 

Nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, cabe ao sujeito passivo o ónus de provar a verificação dos pressupostos de aplicação do RFAI. Neste sentido Cf. decisões do CAAD procs. nº 299/24T, n.º660/24T, n.º576/2024T, n.º469/2025T e n.º587/2025T.

Sendo realizado o investimento, assim como observados os outros requisitos previstos – nomeadamente os que constam do n.º 4 do artigo 22.º do CFI –são concedidos aos sujeitos passivos de IRC os benefícios fiscais previstos no artigo 23.º do CFI. 

Acontece, porém, que a análise jurídica do tema fica manifestamente prejudicada em virtude da inobservância, por parte da Requerente, do ónus alegatório que sobre si impendia. De facto, perscrutando o pedido de pronúncia arbitral, não se identifica qualquer descrição contextualizada, no espaço e no tempo, sobre os postos de trabalho criados. Ou seja, a Requerente nada alega em concreto, de um ponto de vista fáctico, sobre os postos de trabalho criados. Efetivamente, a Requerente dispersa-se e alonga-se em considerações de direito, quando na verdade tais considerações dependiam, necessariamente, da alegação (e demonstração) apriorística de factos muito concretos, tais como: o número de postos de trabalho criados, a relação entre o investimento e os postos de trabalho criados e a sua manutenção por três ou cinco anos, entre outros. 

Pergunta-se: quantos trabalhadores contratou e em que termos? Quantos trabalhadores foram contratados ao abrigo do investimento realizado? Qual era a natureza do vínculo laboral? Qual a relação entre essas contratações e o investimento realizado? Os vínculos laborais mantiveram-se durante quanto tempo? O articulado apresentado pela Requerente não dá resposta a qualquer uma destas questões.

A análise da prova documental junta pelas partes também não permite ao Tribunal dar resposta às perguntas acima indicadas, necessárias à análise da melhor solução de direito.

Mesmo que se admitisse, no confronto entre a posição assumida pelas partes, ter havido aumento do número de trabalhadores, seria necessário demonstrar que esse aumento estaria correlacionado com o investimento realizado e que não visaria satisfazer outras necessidades da empresa. Uma vez mais, a Requerente densificou as suas considerações de direito, sem antes alegar os factos que depende o preenchimento da previsão das normas legais que invoca.

Analisado o pedido de pronúncia arbitral, nada mais se encontra do que alegações genéricas. As alegações devem, necessariamente, constar dos articulados apresentados pelas partes nesta instância. 

Ora, não tendo a Requerente alegado factos suficientes para que fosse possível discutir-se a qualificação jurídica dos postos de trabalho supostamente criados para efeitos do RFAI, impõe-se concluir que, nesta parte, deve o seu pedido improceder, sem necessidade de maiores explanações.

A apreciação da condenação da Requerida no pagamento de uma indemnização pela garantia prestada fica prejudicada pela solução atrás alcançada. Mantendo-se o ato tributário sindicado, em consequência, o pedido de indemnização pela garantia prestada deverá também ser julgado improcedente.

 

 

VI - DECISÃO

 

Em face de tudo quanto se deixa consignado, decide-se:

 

a) Julgar o pedido de pronúncia arbitral totalmente improcedente e, em consequência, absolver a Requerida do pedido;

b) Condenar a Requerente nas custas do processo, em razão do decaimento.

 

Fixa-se o valor do processo em € 51.323,10, indicado pela Requerente e não contestado pela Requerida, nos termos do artigo 97º-A, n.º 1, a), do CPPT, aplicável por força da alínea a) do n. º1 do artigo 29.º do RJAT e do n. º2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 2.142,00  nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do citado Regulamento.

 

Notifique-se.

 

 

Lisboa, 27 de fevereiro de 2026   

 

 

O Árbitro

 

 

____________________

(André Festas da Silva)

 

 


[1] O CFI foi aprovado no uso da autorização legislativa concedida pela Lei n.º 44/2014, de 11 de julho, e nos termos das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 198.º da Constituição.