SUMÁRIO:

I - Atento o disposto no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, não padece de ilegalidade a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados quer na realização de operações que conferem o direito a dedução, quer em operações que não conferem esse direito, quando a aplicação do previsto no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação, designadamente quando a utilização dos bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão de contratos de locação financeira. 

II - Cabe ao sujeito passivo o ónus de provar factos que permitam concluir (i) que os custos mistos em causa foram incorridos predominantemente durante os períodos de vida útil dos contratos de leasing; (ii) pela correção da percentagem de dedução (pro rata) que pretende aplicar.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

A..., S.A., NIPC..., com sede na ..., nº..., ...-..., Lisboa, veio, nos termos legais, requerer pronúncia arbitral.

É Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira. 

 

I - RELATÓRIO 

a)    O pedido 

O Requerente peticiona: 

- a anulação da decisão de indeferimento que versou sobre o pedido de revisão oficiosa das liquidações que ora impugna.

- a anulação parcial da (auto)liquidação de IVA relativa dezembro de 2020, com a consequente restituição da quantia de € 1.303.090,88.

- a condenação da Requerida no pagamento de juros indemnizatórios.

- a título subsidiário, que o Tribunal Arbitral promova um reenvio prejudicial das questões que entenda suscitar para o Tribunal de Justiça da União Europeia, relativamente à consideração do valor das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira no cálculo da percentagem de dedução aplicada ao IVA incorrido nos recursos de utilização mista. 

 

b)    O Litígio 

 

O tema a decidir prende-se com o método de dedução (parcial) do IVA nos recursos de utilização mista das instituições de crédito que desenvolvam, a par de outras, atividades de leasing, nomeadamente leasing automóvel. A questão nuclear presente nos autos é a de saber se, face ao regime do Código do IVA e às normas europeias, deverá considerar-se, ou não, a componente de amortização de capital (amortização financeira) para efeitos da determinação do critério de dedução – coeficiente de imputação específico – referente ao IVA suportado na aquisição de recursos de utilização mista.

Na perspetiva da Requerente, a resposta é afirmativa, invocando um conjunto de argumentos conducentes à inaplicabilidade do regime vertido no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, essencialmente a sua dissonância com o direito europeu. 

Por seu turno, a Requerida pugna pela manutenção da legalidade da autoliquidação, rejeitando que esta padeça de qualquer vício. 

 

c)     Tramitação Processual

O pedido foi aceite em 16/07/2025.

Os árbitros foram designados pelo Conselho Deontológico do CAAD, aceitaram as nomeações, as quais não suscitaram oposição.

O tribunal arbitral ficou constituído em 19/9/2025.

A Requerida apresentou resposta e juntou o PA.

Em 26/01/2026, realizou-se a sessão a que se refere o art. 18º do RJAT e a audição das testemunhas.

As partes apresentaram alegações escritas, nas quais reafirmaram as suas posições iniciais, ambas procurando sustentáculo reforçado em afirmações das testemunhas.

 

d)    Saneamento 

O processo não enferma de irregularidades ou nulidades.

Não foram suscitadas questões que pudessem ser obstáculo à apreciação do mérito da causa.

 

            II – PROVA 

 

II.1. Factos Provados 

 

Consideram-se provados os seguintes factos:

a) A Requerente é uma instituição de crédito.

b) No âmbito da sua atividade, realiza operações financeiras, enquadráveis na isenção constante da alínea 27 do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem o direito à dedução deste imposto, designadamente operações de financiamento/concessão de crédito e operações relativas a pagamentos. 

c) A Requerente realiza também operações que conferem o direito à dedução deste imposto, nomeadamente operações de locação financeira mobiliária.

d) Para determinar a medida (quantum) de IVA dedutível relativamente às aquisições de bens e serviços afetos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de “utilização mista”), a Requerente aplicou o método supletivo da percentagem de dedução, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA. 

e) A percentagem de dedução, para o ano de 2020, apurada em consonância com o preceituado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA. foi de 15%.  

f) Na sequência de uma revisão de procedimentos relativos à sua atividade, a Requerente concluiu que o cálculo da referida percentagem de dedução se encontrava viciado por erro no regime jurídico aplicável ao seu direito à dedução porquanto, se no cálculo da referida percentagem de dedução tivessem  incluído os montantes respeitantes às amortizações financeiras do leasing (não aplicando as restrições preconizadas pela AT no Ofício Circulado n.º 30108),  a percentagem de dedução definitiva por si apurada para o ano em causa seria, segundo ela, de 30%.

g) No âmbito da atividade de locação financeira, a Requerente incorre em custos com a contratação e gestão destes contratos e com a disponibilização das viaturas.

h) No que concerne ao leasing automóvel, a Requerente realiza um conjunto heterogéneo de ações entre as quais constam as seguintes: autorização da entrega do bem locado após emissão do contrato; pagamento a fornecedores e processamento do empréstimo; participação no processo de legalização; controlo do pagamento de impostos das viaturas financiadas em leasing; identificação de condutores das viaturas locadas em caso de infração; manutenção de seguros dos bens locados; envio de comprovativos de apresentação e documento único automóvel; emissão de declarações; gestão de recibos de indemnização; contabilização e reporte financeiro dos bens recuperados e posteriormente alienados, em virtude de incumprimento contratual, do não exercício de opção de compra ou de cedência de posição contratual. E muitas outras.

i) A Requerente solicitou a revisão oficiosa das autoliquidações de IVA que agora impugna, pedido que foi expressamente indeferido. 

j)  A fundamentação de tal indeferimento foi, em suma, a seguinte: a renda, paga pelo locador, possui uma natureza dicotómica, assente numa parte correspondente ao capital antecipado pelo locador por via da aquisição do bem, e noutra parte referente a juros, acrescidos de eventuais encargos, que constituem a remuneração do locador pela concessão do crédito , [s]endo certo que a parte referente à componente de capital não constitui uma verdadeira contraprestação para efeitos do IVA, já que não existe qualquer retribuição pela prestação de um serviço, mas tão-somente a devolução de um montante em divida (…) na perspetiva da operação de locação enquanto operação de concessão de financiamento, o valor de aquisição do bem (objeto de contrato de locação) corresponde ao capital financiado, que constitui a componente de amortização financeira na renda liquidada pelo locador ao locatário” (…) a inclusão, para efeitos de um “pro rata” específico, no rácio entre operações com e sem direito à dedução, da componente relativa à restituição do capital (amortização financeira), enquanto parte integrante da renda, provocaria um aumento injustificado na percentagem de dedução definitiva, a qual passaria a estar significativa e positivamente influenciada, por montantes relativos à mera restituição de um financiamento, cujo bem subjacente foi já objeto de liquidação e de dedução do IVA, no momento de aquisição (…) haveria, portanto, uma dedução inicial do IVA que onerou o bem adquirido (e que será objeto do “leasing”), através do método da “direct attribution” (método da “imputação direta”) permitindo-se, simultaneamente, que o valor total desse bem influenciasse a percentagem de dedução definitiva” (…) “[r]esulta, assim, claro, que consubstanciando a componente das rendas (correspondente à amortização financeira), um mero reembolso de capital que não gera qualquer valor acrescentado, não deve, a parcela de custos comuns suportados pelo locador numa operação de locação financeira, referente a tal amortização financeira, ser atendida. Concluindo:  torna-se perfeitamente compreensível que, no cálculo do mencionado coeficiente de imputação específico, aplicável ao caso, objeto de análise, e em harmonia com o entendimento da AT, deva considerar-se, apenas, o montante que excede o valor dos custos utilizados nas operações tributados (uma vez que, através do método de imputação direta o IVA da parte relativa ao capital é integralmente deduzido).

 

II.2 - Factos não provados 

Não se provou que, caso tivessem sido consideradas as amortizações de capital (financeiras) relativas aos contratos deleasing, a percentagem do direito à dedução do IVA suportado nos inputs mistos (pro rata) seria, no mês em causa, de 30% e, consequentemente – em caso de ilegalidade da autoliquidação em causa - que o valor de imposto indevidamente pago pela requerente seria de € 1.303.090,88.

 

II.3. Fundamentação da matéria de facto

Os factos dados como provados estão documentalmente comprovados, não tendo suscitado divergências entre as partes. 

Relativamente aos factos considerados não provados, não foi produzida qualquer prova testemunhal. 

A Requerente louva-se apenas num documento da autoria da consultora B... intitulado “A..., SA – Revisão do pro rata – ano de 2020, cujo conteúdo a AT expressamente impugnou[1].

Além do carácter limitado da investigação subjacente à elaboração de tal documento[2], o certo é que estamos perante um relatório técnico, elaborado a pedido da Requerente e por ela pago. Um documento feito no interesse de quem o apresenta em juízo. 

É evidente que um documento com estas caraterísticas não pode, por si só, fazer prova bastante em processo tributário, não pode ser havido como título bastante para ser ordenada a restituição à Requerente de parte do imposto por ela pago, mesmo admitindo haver ilegalidade parcial da liquidação. 

Os depoimentos das testemunhas foram orientados no sentido de demonstrar que os gastos mistos são incorridos predominantemente durante a vida útil do contrato. Tais declarações não resultaram convincentes, no sentido pretendido pela Requerente, pois as testemunhas foram claras em afirmar, entre outros, não ser possível fazer uma imputação direta dos custos gerais a cada contrato; que grande parte dos encargos suportados durante a vida útil dos contratos é financiada através do recebimento de comissões cobradas aos clientes, devidas pela prática de atos concretos; a formalização inicial do contrato e a disponibilização do bem concentram uma carga administrativa relevante.

 

 III- DO MÉRITO

 

Reproduziremos, em larga medida, o constante de outras decisões arbitrais[3] em que participou o ora relator. 

A questão de direito que se coloca neste processo já foi objeto de uma extensa e profunda reflexão neste CAAD e no STA, existindo também jurisprudência europeia sobre a matéria e que vem sendo argumentativamente mobilizada nas decisões pátrias versando a análise da questão.

No CAAD, prevaleceu inicialmente a tese da Requerente, tendo-se entendido, em diversas decisões arbitrais, que o método explanado no ponto 9 do citado Ofício-Circulado 30108 seria inadmissível face ao disposto no artigo 23.º do Código do IVA, o que se traduziria numa violação do princípio da legalidade fiscal previsto nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da Constituição. 

Esta posição não foi, porém, sufragada pelo STA que, no seu acórdão para uniformização de jurisprudência, de 20 de janeiro de 2021, tirado no processo n.º 0101/19, concluiu que [n]os termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA (conjugado com a alínea b) do seu n.º 3), a Administração Tributária pode obrigar o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a efetuar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos através da afetação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação e que na aplicação do método de afetação real nos termos do n.º anterior, a Administração Tributária pode obrigar o sujeito passivo que seja um banco que exerce atividades de ‘Leasing’ e de ‘ALD’ a incluir no numerador e no denominador que serve para o cálculo da percentagem da dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos a essa atividade, quando a utilização daqueles bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos respetivos. 

Este entendimento foi reiterado no Acórdão de 24 de março de 2021, tirado no processo n.º 87/20, onde se procedeu à uniformização da jurisprudência no seguinte sentido: nos termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação, acrescentando-se ser improcedente a invocação da violação do princípio da legalidade tributária (art.103,n.º2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (art. 165.º n.º1, alínea i) da CRP, porquanto o denominado “método de imputação específica” não se traduz num método inovador que não esteja previsto no artigo 23.º, “mas é ainda um método de afetação real com alguns ajustamentos (‘condições especiais’), motivo por que deve considerar-se subsumível à previsão daquela norma. 

A jurisprudência do STA encontra-se alinhada com a decisão proferida no processo C-183/13, de 10 de julho de 2014 (“Banco Mais”), no qual o TJUE considerou que os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce atividades de locação financeira a incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar. 

Em consonância com o sentido emergente dos mencionados arestos, começa-se por afastar a incompatibilidade do regime de direito interno com o disposto nos artigos 173.º e 174.º da Diretiva do IVA. Com efeito, é o próprio TJUE que refere que a disposição do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugada com o artigo 23.°, n.° 3, do CIVA, no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, um sujeito passivo pode ser obrigado a efetuar a dedução do IVA em função da afetação real da totalidade ou de parte dos bens e serviços utilizados (...) reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada no artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, que é uma disposição derrogatória da regra prevista nos artigos 17.°, n.° 5, primeiro parágrafo, e 19.°, n.° 1, dessa diretiva e considerou, como se disse supra, ser compatível com o direito europeu o regime que se encontra espelhado no Ofício-Circulado n.º 30108 (parágrafos 17, 18 e 35 do Acórdão “Banco Mais”). Clarificou-se aí que, embora a realização, por um banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos e nestas condições, o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios, que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas atividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o setor automóvel (parágrafos 33 e 34 do Acórdão “Banco Mais”).

 

A Requerente chama a à colação a decisão do TJUE no processo Volkswagen Financial Services, C-153/17, de 18 de outubro de 2018. No entanto, tal como se assumiu no processo n.º 128/2021-T, não nos encontramos perante uma situação transponível para o caso concreto, já que, no nosso ordenamento jurídico, o IVA incide sobre a totalidade da renda (artigo 16.º, n.º 2, alínea h), do CIVA), abarcando a componente do juro, ao passo que no caso referido, o regime fiscal do Reino Unido obrigava à desagregação das rendas em duas operações, estando a componente juro isenta de IVA e sendo tributada a parte relativa à amortização, excluindo as autoridades fiscais deste país a componente de amortização do pro rata, não sendo tidas em conta as despesas com bens e serviços repercutidos na parte dos juros. 

Também o STA não retirou quaisquer consequências desta jurisprudência que determinassem a reversão das suas posições, mencionando-se no Acórdão de 20 de janeiro de 2021, que o Tribunal de Justiça da União Europeia não pretendeu ali reformular o entendimento firmado no acórdão “Banco-Mais”, mas sublinhar que aquela jurisprudência não podia ser aplicada de maneira geral, abrangendo todos os tipos de operações de locação financeira para o setor automóvel. [§ Incluindo aquelas em que a aplicação de um método de repartição que não tenha em conta o valor do veículo aquando na sua entrega não seja adequada a garantir uma repartição mais precisa do que a baseada no volume de negócios.  O que sucedia naquele caso específico porque havia uma afetação real e significativa dos custos gerais a operações que conferiam o direito à dedução (§ 57). Porque esses custos eram efetuados tendo em vista a disponibilização de veículos (§ 44) e eram, apesar disso, imputados aos próprios custos de financiamento, em vez de serem imputados ao valor inicial do veículo aquando da sua entrega (§ 13). 

 

Face ao exposto, tal como decorre da jurisprudência da União e vem sendo reiterado nas decisões do STA, haverá que apurar se nas operações de locação financeira automóvel, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação ou pela disponibilização dos veículos, sendo que esta última realidade não deixa de ser reconhecido pela Requerente quando alega que “no caso dos autos se está perante uma situação em que uma parte significativa dos gastos tem relação direta e imediata com a disponibilização das viaturas ou equipamentos de leasing”. 

Acresce: a parcela “amortização do capital” (e o IVA que lhe está associado), no âmbito da renda mensal por contrapartida da locação financeira, está intimamente ligada ao IVA suportado no preço de compra inicial do veículo, objeto do contrato de locação, e que é inicialmente deduzido pela Requerente através de uma imputação direta. O mesmo é dizer que a consideração da parcela da amortização financeira na fração do numerador do pro rata, ao longo da vida útil do contrato, poderá conduzir a uma dupla dedução de IVA. Portanto, há que ter presente que, neste tipo de situações, não estará em causa necessariamente, uma subdedução do IVA suportado, como parece pretender a Requerente. Pelo contrário, o recurso a um pro rata determinado nos termos por ela pretendidos, poderá conduzir a um excesso de dedução.

 

No caso concreto, a Requerente determinou o valor do IVA a deduzir tendo em consideração as orientações genéricas emanadas pela AT, procedendo à aplicação do coeficiente de imputação específico definitivo do ano 2021, em estrita consonância com o preceituado no ponto 9 do Ofício-circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, não estando aqui em causa a questão de saber se a tal estava obrigada pelo referido instrumento administrativo. 

Pretendendo ver alterada a percentagem de dedução, recaía sobre ela o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto (artigo 74.º, n.º 1, da LGT), competindo-lhe demonstrar, face à realidade que vertera na sua declaração de autoliquidação de IVA, a verificação dos factos que determinam o aumento da percentagem do imposto dedutível de 15% para 30%. 

O que se compreende, visto que no caso concreto é o próprio sujeito passivo que pretende alterar o valor da dedução do IVA face ao valor também por si declarado. Destarte, considerando que a determinação inicial do imposto que apurou se encontrava viciada, caber-lhe-ia, tout court, fazer a prova dos factos constitutivos do direito que invoca. Ora, a prova produzida não permitiu determinar minimamente qualquer quantificação relativa aos recursos de utilização mista que são utilizados em cada uma das atividades desenvolvidas no âmbito dos contratos de locação financeira, nem se logrou comprovar que o consumo de recursos gerais da Requerente é aí primordialmente determinado pela disponibilização da viatura face aos gastos relacionados com o financiamento e a gestão do contrato de locação financeira. 

Consequentemente, não procede a pretensão da Requerente. 

 

III.1 - Pedido de Reenvio prejudicial 

Como se deixou explicitado, a questão fundamental discutida nos autos e que constitui ratio decidendi do juízo supra firmado foi já clarificada pelo próprio TJUE, quer no caso “Banco Mais”, quer no caso Volkswagen, atrás referidos, e encontra-se também consolidada na jurisprudência do STA, que por diversas vezes se pronunciou sobre a matéria, a questão da interpretação das pertinentes normas do direito europeu. Também se deixou explicitado que o STA já tomou posição expressa sobre a questão de saber se o acórdão Volkswagen havia alterado a doutrina afirmada pelo acórdão “Banco Mais”, tendo concluído pela negativa. Não parece, pois, existir uma dúvida razoável na interpretação de normas do Direito da União (de normas do CIVA que transpõe a Diretiva IVA) capaz de justificar o apelo ao TJUE. Mais importante: mesmo a existirem tais dúvidas, a consulta ao TJUE resultaria irrelevante para a boa decisão da causa pois a Requerente não fez prova de factos que seriam o pressuposto necessário à aplicação do entendimento normativo por si sustentado. Assim, considera-se desnecessário o reenvio prejudicial, indeferindo-se o requerido.

 

IV - DECISÃO ARBITRAL

 

Termos em que se conclui pela improcedência do pedido principal (anulação parcial da (auto)liquidação de IVA referente a dezembro de 2020) e, consequentemente, dos demais, porque dele dependentes.

 

Valor: € 1.303.090,88, o montante da liquidação (parcialmente) impugnada.

Custas, no montante de € 17.748,00, a cargo da Requerente por ter sido total o seu decaimento.

 

 

26 de fevereiro de 2026

 

Os árbitros

 

Rui Duarte Morais (relator)

 

 

Catarina Belim (com declaração)

 

 

 

 

Maria do Rosário Anjos 

 

Declaração - Árbitra Catarina Belim

 

A presente declaração visa esclarecer que o voto dado neste coletivo, no sentido de procedência do pedido, teve em conta que, ainda que se aplicasse a decisão do TJUE no processo Volkswagen Financial Services, a Requerente não logrou demonstrar, no caso concreto, os custos gerais em causa e, consequentemente, que os custos gerais foram efetuados para a disponibilização dos veículos - o que abarca a prova, “em certa medida”, exigida pelo Volkswagen Financial Services. Nesta sede, como indicado na fundamentação da decisão arbitral: (i) a prova documental não detalhava os custos gerais e nexo de causalidade com a atividade de disponibilização dos veículos e (ii) a prova testemunhal afirmou de forma clara que  grande parte dos encargos suportados durante a vida útil dos contratos é financiada através do recebimento de comissões cobradas aos clientes, devidas pela prática de atos concretos, o que esvazia a sua qualificação como “custos gerais”, pelo que a Requerente não logrou cumprir o ónus da prova dos factos constitutivos do direito que invoca. 

A árbitra, 

 

 

Catarina Belim

Lisboa, 24 de Fevereiro de 2026