SUMÁRIO:

I – De acordo com o artigo 10.º, n.º 5 a) do Código do IRS, os ganhos excluídos de tributação por força do reinvestimento são apenas os que resultem da proporção do reinvestimento do valor da realização ou venda, deduzido da amortização de empréstimo. 

II - Para efeitos de apuramento das mais-valias imobiliárias futuras relativamente ao imóvel objecto de reinvestimento (Fracção H) como Habitação Própria e Permanente (HPP) são relevantes os encargos e despesas associados à aquisição do imóvel, tais como o IMT e o IS, mas não para efeitos do cálculo dos ganhos excluídos de tributação por força do reinvestimento efectuado noutra HPP.

III - A comissão imobiliária paga pelos Requerentes para a venda do imóvel (Fracção C), constitui uma despesa necessária e inerente à venda do referido imóvel inequivocamente, conexa com a transacção concreta na origem das mais-valias.

IV – O conceito relevante para aferir do direito dos Requerentes à exclusão de tributação previsto no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS é o conceito de HPP que não se confunde com o de domicílio fiscal (Cfr., entre outros, Acórdão do STA, Proc. 2648/10.6BELRS, de 27.01.2022, Acórdão do STA de 23/11/2011, Proc. n.º 0590/11, e Acórdão do TCA Sul de 08/10/2015, Processo n.º 06685/13).

V - O reinvestimento realizado pelos Requerentes na aquisição de HPP não reúne as condições legais previstas no artigo 10.º, n.º 6 a) do Código do IRS.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os árbitros Victor Calvete (Presidente), Magda Feliciano e Fernando Simões (Vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formarem o Tribunal Arbitral no processo identificado em epígrafe, acordam no seguinte:

 

 

I. RELATÓRIO

 

A..., contribuinte n.º ... e B..., contribuinte fiscal n.º ..., casados, entre si, no regime da separação de bens, residentes na Rua ..., n.º..., ...-... Lisboa (doravante, designados por “Requerentes”),  vieram deduzir pedido de pronúncia arbitral tributária sobre o acto de liquidação de IRS .º 2025... no montante de €174.261,54 (cento e setenta e quatro mil duzentos e sessenta e um Euros e cinquenta e quatro cêntimos) e da liquidação de juros compensatórios n.º 2025... no montante de €3.494,77 (três mil quatrocentos e noventa e quatro euros e setenta e sete cêntimos), contra a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante “AT” ou “Requerida”).

 

O pedido arbitral foi aceite no CAAD a 9 de Setembro de 2025.

 

A 20 de Agosto de 2025, o Tribunal Arbitral (TA) foi regularmente constituído.

 

A 30 de Setembro de 2025, a AT, respondeu defendendo-se por excepção e por impugnação.

 

A 20 de Outubro de 2025, os Requerentes responderam à excepção invocada pela AT.

 

Por despacho de 23 de Outubro de 2025, o TA dispensou a realização da reunião prevista no artigo 18.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e notificou os Requerentes para se pronunciarem sobre a questão prévia e juntar aos autos facturas da EDP/EPAL relativas aos consumos na Fracção “H” e a eventual participação de IMI que tenha sido entregue após a finalização das obras.

 

A 7 de Novembro de 2025, os Requerentes pronunciaram-se sobre a questão prévia suscitada pela AT e juntaram aos autos facturas de electricidade e água, tendo-se a AT insurgido, em 28 de Novembro de 2025, quanto ao convite feito pelo tribunal e quanto à junção dos ditos documentos, porquanto “não cabe ao Tribunal suprir esse ónus de alegação e prova, nem suprir as deficiências existentes quer quanto à alegação, quer quanto à produção de prova.”.

 

Em 9 de Dezembro de 2025, os Requerentes vieram aos autos declarar que “Os documentos referentes aos consumos, e sobre os quais a Requerida ora se pronuncia, já haviam sido todos – ou praticamente todos - apresentados pelos Requerentes em sede de audiência prévia no âmbito procedimento de alteração de morada fiscal a que se referiram na sua petição inicial e sobre o qual a Requerida também se pronunciou, no dia 17 de Fevereiro de 2025”, acrescentando:

 

“Para que dúvidas não restem quanto ao facto de a Requerida estar obrigada a remeter a este Tribunal os documentos que ora constesta, transcreve-se o n.º 3 do artigo 8.º do CPTA: 

“Artigo 8.º

Princípio da cooperação e boa-fé processual

(…) 3 - As entidades administrativas têm o dever de remeter ao tribunal, em tempo oportuno, o processo administrativo e demais documentos respeitantes à matéria do litígio, bem como o dever de dar conhecimento, ao longo do processo, de superveniências resultantes da sua atuação, para que a respetiva existência seja comunicada aos demais intervenientes processuais.””.

 

Considerando o disposto no artigo 124.º do CPPT aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1 do RJAT, o TA irá analisar prioritariamente a questão prévia colocada e a excepção de inimpugnabilidade do acto invocada pela AT.

 

I.1. Questão-Prévia

 

Em II da resposta apresentada, a AT invoca como questão prévia o erro dos cálculos apresentados pelos Requerentes nos artigos 3 a 13.º no seu pedido de pronúncia arbitral, defendendo que as despesas com o IMT e o IS suportado pelos Requerentes aquando da aquisição do imóvel objecto de reinvestimento (a Fracção H), não acrescem ao valor de aquisição da mesma, para efeitos do cálculo das mais valias, sendo essa despesa apenas relevante para efeitos de cálculo das mais-valias futuras.

 

Por sua vez, os Requerentes defenderam nestes autos que o valor despendido em Imposto Municipal sobre as Transmissões (IMT) e Imposto do Selo (IS), na compra do imóvel de reinvestimento deve ser contabilizado para efeitos de cálculo das mais-valias, sendo essa a única interpretação consentânea com o desiderato do legislador de "não embaraçar a aquisição, imediata ou mediata, de habitação própria e permanente financiada com o produto da alienação de um outro imóvel a que fora dado o mesmo destino". Acresce que, sustentam os Requerentes, tal interpretação tem total concordância com o texto legal, nomeadamente com o disposto no artigo 10.º, n.º 5., a) do Código do IRS: “a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel (...).” Defendem, também, os Requerentes que tal interpretação não implica nenhuma "dupla dedução", sob pena de penalizar os contribuintes que não fazem da compra e venda de imóveis a sua actividade habitual, sob o pretexto do reinvestimento em habitação própria e permanente.

Sobre a questão suscitada, entende este TA que o direito à consideração do valor dos IMT e do IS associado à compra do imóvel objecto de reinvestimento tem de ser encontrada na Lei, em especial, no disposto no artigo 10.º, n.º 5 do Código do IRS, vigente à data dos factos, que estatuía o seguinte:

 

5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:

      a)   O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal;

 

Resulta do artigo 11.º da Lei Geral Tributária (LGT) que a interpretação da lei fiscal deve ser efectuada atendendo aos princípios gerais de interpretação.

 

Os principais gerais de interpretação estão estabelecidos no artigo 9.º do Código Civil (CC), nos seguintes termos:

 

“1. A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada.

 

2. Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. 

 

3. Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.” 

 

Assim, prescreve o n.º 1, do artigo 9.º do CC que à actividade interpretativa não basta o elemento literal das normas e que é essencial a vontade do legislador, captável no quadro do sistema jurídico, das condições históricas da sua formulação e, numa perspectiva actualista, na especificidade do tempo em que são aplicadas.

 

No n.º 2 estabelece-se, por seu turno, que a determinação da vontade legislativa não pode abstrair da letra da lei, isto é, do significado da sua expressão verbal.

 

Por fim no n.º 3, dispõe-se, por apelo a critérios de objectividade, que o intérprete, na determinação do sentido prevalente da lei, deve presumir o acerto das soluções consagradas e a expressão verbal adequada (Pires de Lima e Antunes Varela, CC Anotado, vol. I, 3ª ed., págs. 58 e 59).

Atendendo aos princípios acima identificados, e ao disposto na letra da Lei acima transcrita, resulta claro que os ganhos excluídos de tributação por força do reinvestimento são apenas os que resultem do reinvestimento do valor da realização ou venda, deduzido da amortização de empréstimo. 

A vontade do legislador expressa a intenção de favorecer o reinvestimento dos ganhos em habitação própria e permanente, considerando como valor relevante o valor da venda do antigo imóvel de HPP deduzido da parte que os sujeitos passivos tiverem de pagar por força de empréstimo, ou seja, pretende-se relevar o valor líquido após venda, não os encargos acessórios como impostos ou taxas.

Para efeitos de apuramento das mais-valias imobiliárias futuras são de facto relevantes os encargos e despesas associados à aquisição do imóvel a vender no futuro, mas não para efeitos de exclusão de tributação dos ganhos por força do reinvestimento efectuado noutra HPP (cfr., entre outros, Acórdão do STA n.º 950/12, de 16.01.2023, CAAD n.º 904/2023-T, de 20.05.2024).

 

Assim sendo, entende-se, tal como a AT, que, em face do quadro legal vigente, o IMT e o IS não devem ser considerados como parte do valor de aquisição para efeitos de determinação do valor de realização ou venda a considerar como reinvestimento, para efeitos de exclusão de tributação das mais-valias. 

 

Improcede, assim, o pedido dos Requerentes nesta parte.

 

I.2. Inimpugnabilidade do Acto

 

Invoca a AT a procedência da excepção de inimpugnabilidade do acto objecto do PA, na parte em que pretende ver apreciada o direito à dedução da despesa relacionada com a comissão imobiliária associada à venda e às mais-valias tributadas, por não ter sido tal comissão inscrita na declaração inicial de IRS apresentada pelos Requerentes, mas apenas introduzida na declaração de substituição apresentada pelos Requerentes, em 8 de Junho de 2025. Invoca, por isso, a AT o artigo 131.º do CPPT e o artigo 140.º do CIRS para sustentar que, por se tratar de erro na autoliquidação, a impugnação deveria ser precedida de reclamação graciosa. 

 

Por sua vez, os Requerentes defendem que na declaração de substituição de IRS entregue a 24 de Junho, na sequência da declaração Oficiosa emitida pela AT, foi inscrito o valor relativo à comissão imobiliária, sendo certo que como resulta do artigo 30.º da Resposta apresentada pela AT, aquela conheceu da questão relativa à comissão de mediação imobiliária e expressamente a desconsiderou, declarando: “foi a mencionada declaração cancelada, (…) foi elaborada declaração oficiosa, com eliminação das inscrições no quadro 5-A e ignorada a inscrição efetuada na declaração de substituição de despesas e encargos no campo 4001 do quadro 4 do anexo G”.

 

Vejamos o enquadramento legal da situação:

 

Sobre a reclamação prévia dispõe o artigo 131.º do CPPT sob a epígrafe - Impugnação

em caso de autoliquidação, o seguinte:

1 - Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.

2 - (Revogado pelo artigo 8.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31/12))

3 - Quando estiver exclusivamente em causa matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, não há lugar à reclamação necessária prevista no n.º 1 (Redação da Lei n.º 82-E/2014, de 31/12).

 

Sobre o início do procedimento de liquidação, estabelece-se no artigo 59.º do CPPT – o seguinte:

 

Artigo 59.º

Início do procedimento

1 - O procedimento de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha ou venha a obter a entidade competente.

2 - O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que estes as apresentem nos termos previstos na lei e forneçam à administração tributária os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária.

3 - Em caso de erro de facto ou de direito nas declarações dos contribuintes, estas podem ser substituídas:

 

a) Seja qual for a situação da declaração a substituir, se ainda decorrer o prazo legal da respectiva entrega;

b) Sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional que ao caso couber, quando desta declaração resultar imposto superior ou reembolso inferior ao anteriormente apurado, nos seguintes prazos:

I) Nos 30 dias seguintes ao termo do prazo legal, seja qual for a situação da declaração a substituir;

II) Até ao termo do prazo legal de reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto de liquidação, para a correcção de erros ou omissões imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto de montante inferior ao liquidado com base na declaração apresentada;

III) Até 60 dias antes do termo do prazo de caducidade, para a correcção de erros imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto superior ao anteriormente liquidado.

4 - (Revogado.) (Redação dada pela  Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro)

5 - A declaração de substituição entregue no prazo legal para a reclamação graciosa, quando a administração tributária não proceder à sua liquidação, é convolada em reclamação graciosa, de tal se notificando o sujeito passivo. (Redação dada pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro)

6 - Da apresentação das declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do acto tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas.

7 - Sempre que a entidade competente tome conhecimento de factos tributários não declarados pelo sujeito passivo e do suporte probatório necessário, o procedimento de liquidação é instaurado oficiosamente pelos competentes serviços

 

Por sua vez, o n.º 2 do artigo 140º do Código do IRS prescreve que:

 

     “2 - Em caso de erro na declaração de rendimentos, a impugnação é obrigatoriamente  precedida de reclamação graciosa a apresentar no prazo de dois anos a contar do termo do prazo legal para a entrega da declaração.”.

 

Não obstante o enquadramento legal acima citado, a AT defende nestes autos que os Requerentes estavam obrigados a apresentar reclamação-prévia do acto de liquidação impugnado.

 

Sucede que, como resulta da matéria provada, os Requerentes impugnam neste processo o acto de liquidação oficiosa efectuada pela própria AT, nos termos do artigo 76.º do Código do IRS, após ter desconsiderado os elementos constantes da declaração de substituição apresentada, e não o acto de auto-liquidação, o que afasta a aplicação do regime especial previsto para erros na autoliquidação.

 

Na verdade, constituem factos assentes que os Requerentes impugnaram directamente o acto de liquidação oficiosa de IRS n.º 2025..., cuja data de pagamento voluntário terminou no dia 10 de Março de 2025, tendo o PA sido apresentado, em 9 de Setembro de 2025 (III. Matéria provada – Facto T e X).

 

Também a 2.ª declaração de substituição apresentada pelos Requerentes foi entregue dentro do prazo de dois anos a contar do termo do prazo legal para a entrega da declaração, pelo que, nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 59º do CPPT deveria ter sido convolada em reclamação graciosa, assim se notificando os Requerentes. 

Tendo em conta que os Requerentes apresentaram duas declarações de substituição de IRS (III. Matéria provada – Facto R e W), importa determinar qual  é o objecto do presente PA.

 

De acordo com o disposto no artigo 59.º do CPPT, a declaração de substituição de IRS poderá ser apresentada, produzindo os efeitos desejados (liquidação), nos seguintes casos:

 

a) Se ainda estiver a decorrer o prazo para a entrega da declaração, quer resulte imposto superior ou inferior ao apurado na primeira declaração;

b) Fora do prazo previsto para a apresentação da declaração de rendimentos, mas dentro do prazo de 30 dias, após o termo do prazo de entrega;

c) Fora do prazo previsto para a apresentação da declaração de rendimentos, mas dentro do prazo de caducidade (4 anos) se resultar imposto superior ao anteriormente apurado.

 

Assim, na sequência da 1.ª declaração de substituição entregue pelos Requerentes, em 24 de Outubro de 2024, onde os Requerentes mantiveram todas as anteriores inscrições no quadro 5-A do anexo G e acrescentaram, no campo 4001 do anexo G o montante de despesas e encargos de €64.067,70, a AT no dia 27 de Janeiro de 2025 emitiu liquidação de IRS 2025..., aqui impugnada, não considerando as despesas inscritas pelos Requerentes.

 

A 6 de Junho de 2025, isto é, após a liquidação oficiosa, os Requerentes apresentaram, outra declaração de substituição, para manifestação da intenção de reinvestimento na aquisição de nova HPP e obras de reabilitação da mesma, com o número... . 

 

Essa declaração de substituição foi considerada pela AT como “Não liquidável” (cfr. artigo 32.º da Resposta).

Da 1.ª Declaração de Substituição entregue pelos Requerentes resulta clara a não aceitação dos valores considerados a título de despesas e encargos, na determinação das mais-valias, tendo sido na 2.ª Declaração de substituição alterados os valores declarados quanto a despesas e encargos.

 

Tendo os Requerentes manifestado dentro do quadro legal a sua divergência em relação aos valores das despesas e encargos considerados no cálculo das mais-valias, entende-se que o valor da comissão imobiliária, enquanto encargo associado à venda, constitui um facto acessório ao facto tributário impugnado, através da declaração de substituição apresentada, dentro do prazo previsto no artigo 59.º, n.º 5 do CPPT.

 

Resultando das declarações de substituição entregues a impugnação das mais-valias apuradas pela AT oficiosamente, no que respeita aos valores considerados como despesas e encargos dedutíveis, entende-se que o pedido de dedução da comissão imobiliária tem enquadramento em geral no pedido principal de anulação do acto de liquidação.

 

Em consequência, considera-se que o acto de liquidação Sub Judice é também impugnável com fundamento em erro quanto à não aceitação da dedução da comissão imobiliária.

 

Improcede, assim, a excepção de impugnabilidade invocada pela AT.

 

 

II. SANEAMENTO

 

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março) e estão devidamente representadas. 

 

O processo não enferma de nulidades, nem procedem excepções que obstem ao conhecimento do mérito da causa.

 

III.  DO MÉRITO

 

III. 1. MATÉRIA DE FACTO 

 

Com relevo para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:

 

a)    No dia 07 de Janeiro de 2015, por escritura pública outorgada no Cartório Notarial de ..., os Requerentes, casados sob o regime da separação de bens, adquiriram, para sua habitação própria e permanente, em proporções distintas - a Requerente na proporção de três décimos (3/10), o Requerente na proporção de sete décimos (7/10) – a Fracção autónoma designada pela letra “C”, correspondente ao segundo andar, do prédio urbano sito na Rua..., n.º ..., em Lisboa, inscrito na matriz na matriz predial urbana da freguesia de ... sob o artigo matricial ..., (Cfr. Documento n.º 2);

b)    No dia 28 de Junho de 2023, por escritura pública outorgada no Cartório Notarial de ..., os Requerentes procederam à venda do imóvel acima referido, sua habitação própria e permanente, à Exma. Senhora D... C..., pelo valor global de €1.003.500,00 (um milhão e três mil e quinhentos euros), escritura (cfr. Documento n.º 3);

c)    Concomitantemente com a outorga da escritura de venda do sobredito imóvel, os Requerentes e a Senhora D. C... celebraram um contrato de comodato, através do qual esta última cedeu, gratuitamente, aos Requerentes o uso do imóvel até ao dia 31 de Dezembro de 2023. (cfr. Documento n.º 4); 

d)    No dia 07 de Setembro de 2023, os Requerentes adquiriram – com a referência expressa da afectação à sua habitação própria e permanente na Cláusula Quinta do contrato definitivo de compra e venda – em proporções distintas, a Requerente na proporção de quarenta/100 avos, o Requerente na proporção de 60/100 avos – a fracção autónoma designada pela letra “H”, correspondente ao rés-do-chão esquerdo, do prédio urbano sito na Rua ..., n.º s ... a..., tornejando para a Rua ..., n.º s ... e ..., em Lisboa inscrito na matriz na matriz predial urbana da freguesia de ... sob o artigo matricial ... . (cfr. Documento n.º 5);

e)    Após a aquisição da fracção “H”, os Requerentes contrataram as empresas D...– Unipessoal, Lda. e E..., Lda. com vista à realização de obras de requalificação profunda no imóvel (cfr. Documento n.º 6 e 7) a saber:

• Adaptação de quartos para acomodação de crianças, com soluções de arrumação e secretárias integradas;

• Remodelação da cozinha para permitir refeições em família no dia-a-dia;

• Remodelação da instalação elétrica e canalização;

f) Os Requerentes celebraram, em 27 de Novembro de 2023, um novo contrato de comodato, ao abrigo do qual lhes foi cedido, a título gratuito, o uso da fracção autónoma “F”, correspondente ao segundo andar direito do prédio urbano sito na ..., n.ºs ... a ..., em Lisboa, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ... sob o artigo ..., pelo período compreendido entre 1 de Janeiro e 28 de Abril de 2024 (Documento n.º 8).

g) Ao abrigo do segundo contrato de comodato, os Requerentes e o respectivo agregado familiar passaram a utilizar, a título temporário, a referida fração “F”.

h) No dia 29 de Junho de 2024, os Requerentes apresentaram, via internet, a declaração conjunta de rendimentos, declaração de IRS, Modelo 3, referente ano 2023, com a identificação ..., acompanhada, além do mais, do Anexo G (Documento n.º 9);

i) Os Requerentes declararam no referido anexo G, na parte referente à Alienação Onerosa de Direitos Reais Sobre Bens Imóveis, ter adquirido em Janeiro de 2015 a fracção “C” pelo valor de €255.000,00 e ter vendido a mesma fracção em Junho de 2023 pelo valor global de €1.003.500,00;

j) Os Requerentes declararam também no referido anexo G, ter reinvestido na aquisição da fracção “H” e na quantia de €382.213,29 resultante do produto da venda da fracção “C” (documento n.º 9 e factos alegados e não contestados – artigo 36.º do PA);

k) Os Requerentes não declararam na 1.ª declaração de IRS apresentada os custos com a comissão imobiliária associada à venda.

l) Por ofício datado de 3 de Setembro de 2024, os Requerentes foram notificados do despacho do da Directora de Serviços do Serviço Finanças de Lisboa ... (cfr. Documento n.º 10), no qual se informava, além do mais, que a sua declaração de rendimentos havia sido seleccionada para análise, por ter sido detectada a seguinte situação: “Necessidade de comprovação dos valores dos empréstimos ou de valores de reinvestimentos declarados (…)”

m) No dia 13 de Setembro de 2024, os Requerentes, em conformidade, remeteram, via portal das finanças, todos os elementos necessários para comprovação do reinvestimento declarado (Documento n.º 11);

n) Por ofício datado de 27 de Setembro de 2024 (cfr. Documento n.º 12), os Requerentes foram notificados do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa ... que determinava, além do mais, o seguinte:

“Deve entregar declaração de substituição com a eliminação no Anexo G de todos os elementos do quadro 5-A, uma vez que o adquirente não afetou o imóvel adquirido à sua habitação ou do seu agregado familiar até decorridos 12 meses após a aquisição”;

o) Em resposta à notificação e no exercício do seu direito de audiência prévia, os Requerentes apresentaram pronúncia, sustentando, em síntese, que o imóvel se encontrava efectivamente afecto à sua habitação própria e permanente, bem como à do respectivo agregado familiar (facto não contestado);

p) No dia 9 de Setembro de 2024, os Requerentes actualizaram a sua morada junto do IRN, para a morada da fracção “H”, sua habitação própria e permanente, e, em consequência e em conformidade, foi alterado o seu domicílio fiscal;

q) No dia 18 de Outubro de 2024, via e-balcão, os Requerentes apresentaram requerimento para alteração do domicílio fiscal com efeitos retroactivos a 30 de Abril de 2024;

r) A 24 de Outubro de 2024, os Requerentes apresentaram declaração de substituição, mantendo todas as anteriores inscrições no quadro 5-A do anexo G e acrescentando no campo 4001 do anexo G o montante de despesas e encargos de €64.067,70 (Cfr. artigo 28.º da Resposta);

s) Por ofício datado de 30 de Dezembro de 2024, os Requerentes foram notificados do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa ... que, por referência à declaração de substituição número ..., determinava, além do mais, o seguinte: “Foi elaborado documento de correcção com eliminação no Anexo G de todos os elementos do quadro 5-A, uma vez que o adquirente não afetou o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até decorridos 12 meses após a aquisição, conforme estipulado na alínea a) do n.º 6 do artigo 10. do Código IRS. (…) será V. Exa. notificada da liquidação do correspondente imposto (…)”(facto não contestado);

t) No dia 27 de Janeiro de 2025, os Requerentes foram notificados da liquidação de IRS 2025...– que aqui se impugna e se pede a sua anulação – da qual resultou um montante de imposto a pagar de €177.756,31, com data de limite de pagamento fixada em 10 de Março de 2025; (facto não contestado);

u) A 6 de Março de 2025, os Requerentes procederam ao pagamento da quantia em dívida, no valor €177.756,31;

v) A 17 e 30 de Março de 2025, a AT notificou os Requerentes do documento de correcção com eliminação do anexo G de todos os elementos do quadro 5-A, “uma vez que o adquirente não afectou o imóvel adquirido à sua habitação ou do seu agregado familiar até decorridos 12 meses após a aquisição, conforme estipulado na alínea a) do n.º 6 do artigo 10.º do Código do IRS (documento n.º 15);

w) A 6 de Junho de 2025, os Requerentes apresentaram, outra declaração de substituição, para manifestação da intenção de reinvestimento na aquisição de nova HPP e obras de reabilitação da mesma, com o número ... (Documento n.º 12);

x) A 9 de Setembro de 2025, os Requerentes apresentaram pedido arbitral do acto de liquidação de IRS.º 2025... .

 

III. 1. 2. Factos Não Provados

 

Não ficou provado que os Requerentes afectaram a fracção F à sua HPP, até 7 de Setembro de 2024.

 

Na verdade, para prova da habitação efectiva e permanente na Fracção F, os Requerentes apenas juntaram alguns contratos de consumo relativos ao imóvel que demonstram consumos muito baixos, sendo certo que os próprios Requerentes confessam ter vivido numa habitação temporária, ao abrigo de contrato de comodato, após a compra da Fracção F, em virtude das obras a realizar no mesmo (artigo 86.º PA).

 

Também não se deu por provado que os Requerentes reinvestiram €232.711,41 em obras de melhoramento do imóvel objecto de reinvestimento, conquanto não foram juntos documentos reveladores da elegibilidade dessa despesa, nem comprovado o seu pagamento.

 

III. 1.3. Fundamentação da Fixação da Matéria de Facto

 

Relativamente à matéria de facto, importa, antes de mais, salientar que o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e distinguir a matéria provada da não provada, tudo conforme o artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e o artigo 607.º, n.ºs 3 e 4 do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

 

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito [Cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao actual artigo 596.º, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT]. 

 

Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos aos autos, não tendo sido produzida qualquer prova que abale a credibilidade dos documentos referidos.

 

III.2. MATÉRIA DE DIREITO 

 

III.2.1. Posição das Partes

 

III.2.2. Thema decidendum 

 

Em face do pedido e da fundamentação das Partes, pretende-se nestes autos determinar se o acto de liquidação n.º 2025..., de IRS 2023 é ilegal, considerando que aquele acto não contempla despesas suportadas pelos Requerentes, como a despesa com a comissão imobiliária associada à aquisição e outras despesas e encargos (fracção H), no valor total de €64.067,70, não tendo a mais-valia apurada considerado as despesas e encargos associados nos termos do artigo 10.º, n.º 5 e 6 Código do IRS, cuja aplicação ao caso concreto, os Requerentes reclamam. 

 

Em suma, os Requerentes invocam como causas de pedir:

a)    Ilegalidade por violação do artigo 51.º. º do Código do IRS;

b)    Ilegalidade por violação do artigo 10.º, n.º 5 e 6 do Código do IRS. 

 

III.2.3.  Ilegalidade por violação do artigo 51.º do Código do IRS

 

Alegam os Requerentes que a AT, no apuramento da mais-valias imobiliárias em discussão, não contemplou despesas e encargos necessários, no montante de €64.067,70 relativamente a despesas com a comissão imobiliária associada à venda do imóvel (fracção C) e despesas com a requalificação do imóvel (fracção H) no valor de €232.711,41.

 

No que concerne à despesa com a comissão imobiliária, os Requerentes juntaram o documento n.º 19, de onde constam as facturas relativas à comissão de venda do imóvel sito na Rua  ... em Lisboa (Fracção C). 

 

Por seu turno, a AT alega que não aceita a conexão entre o montante constante nas facturas do mediador imobiliário e a transação concreta que originou a mais-valia e como tal não poderá tal valor ser aceite a título de despesas necessárias e efectivamente praticadas inerentes à alienação do bom imóvel.

 

 

Vejamos o enquadramento legal das despesas e encargos:

 

Artigo 51.º

Despesas e encargos

1- Para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem: (Anterior corpo do artigo; Passou a nº 1 pela Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro)

 

a) Os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, bem como a indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º;

b) As despesas necessárias e efetivamente suportadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas nas alíneas b), c) e k) do n.º 1 do artigo 10.º 

2 - Os encargos e as despesas referidos na alínea a) do número anterior relativos a imóveis que tenham beneficiado de apoio não reembolsável, concedido pelo Estado ou outras entidades públicas para a aquisição, construção, reconstrução ou realização de obras de conservação de valor superior a 30 % do valor patrimonial tributário do imóvel para efeitos de IMI e sejam vendidos antes de decorridos 10 anos sobre a data da sua aquisição, da assinatura da declaração comprovativa da receção da obra ou do pagamento da última despesa relativa ao apoio público não reembolsável que, nos termos legais ou regulamentares, não estejam sujeitos a ónus ou regimes especiais que limitem ou condicionem a respetiva alienação, apenas são considerados na parte que exceda o valor do apoio não reembolsável recebido.

3 - Para efeitos da alínea a) do n.º 1, não são considerados os encargos com a valorização de bens imóveis que tenham sido realizados durante o período em que permaneceram afetos à atividade empresarial e profissional. 

 

Em face da base legal acima transcrita, as despesas com a valorização dos bens e as despesas necessárias inerentes à aquisição e à alienação, devem ser consideradas no cálculo das mais-valias. Não resultando da base legal acima identificada qualquer restrição à relevância dos encargos com a valorização dos bens, tais despesas poderão ser todas a que contribuem e são dirigidas a conservar ou a aumentar o valor dos bens[1]. No mesmo sentido, entendeu-se no acórdão do STA de 21 de Março de 2012 (Processo n.º 0587/11) que os encargos suportados com a valorização dos bens não se restringem às valorizações materiais ou físicas dos bens, mas abrangem também os encargos efectivamente suportados que os valorizem economicamente, esclarecendo que o encargo há de estar ligado à valorização do bem alienado, ou seja, não estão incluídos encargos que tenham por escopo a mera preservação do valor do bem, mas, tão só os que se destinem a aumentar esse valor.

 

Mais recentemente, clarificou-se no Acórdão do STA, de 18.11.2020 (Processo n.º 0245/17.4BELRA) o seguinte:

 

IV - O caso das comissões imobiliárias é diferente das despesas em causa, pois que, se o interessado opta pela venda do imóvel através da mediação imobiliária, como pode fazer, estas despesas estão, inequivocamente, conexas com a transacção concreta na origem das mais-valias, são-lhe inerentes, 

 

Assim, contrariamente ao defendido pela AT, seguindo-se o entendimento reiterado pelos Tribunais, considera-se que a comissão imobiliária paga pelos Requerentes para a venda do imóvel (Fracção C), constitui uma despesa necessária e inerente à venda do referido imóvel inequivocamente, conexa com a transacção concreta na origem das mais-valias.

 

Alega, ainda a este propósito a AT, que os Requerentes não provaram ter pago a referida comissão imobiliária, uma vez que apenas juntaram aos autos as facturas e não um comprovativo de pagamento.

 

Sobre a obrigação de comprovar os elementos das declarações, dispõe o n.º 1 do artigo 128.º do Código do IRS, que “as pessoas sujeitas a IRS devem apresentar no prazo de 15 dias, os documentos comprovativos dos rendimentos auferidos, das deduções e de outros factos ou situações mencionadas na respetiva declaração, quando a Autoridade Tributária e Aduaneira os exija”. Mais, no n.º 4 do mesmo artigo prevê-se que “o extravio dos documentos referidos no n.º 1 por motivo não imputável ao sujeito passivo não o impede de utilizar outros elementos de prova daqueles factos”.

 

Tem sido entendido que: O recibo constitui o documento comprovativo de que os clientes (no caso, os ora Requerentes) pagaram a totalidade ou uma parte, se tal tiver sido convencionado, dos produtos adquiridos ou serviços contratados.

 

Por sua vez, uma factura é um documento que atesta uma transação comercial entre duas pessoas (individuais e/ou coletivas) que deve conter informação sobre o produto transmitido ou o serviço prestado, bem como a quantidade e o valor desta transação ou prestação.

 

O recibo e a fatura constituem, por isso, realidades documentais distintas[2]. 

 

Como se ensina no Acórdão proferido em 2018-10-11 - processo no 02773/11.6BEPRT 0501/18:

“Deve considerar-se que existiu pagamento efetivo da despesa cuja elegibilidade é questionada, se a mesma se mostrar comprovada pela emissão, no período elegível, da respetiva fatura, do cheque para pagamento da mesma e do correspondente recibo de quitação.”

(...)

“Por outro lado, quando a lei exige ainda que essa despesa para além de realizada esteja “paga” quer dizer que a respetiva obrigação esteja cumprida. Como o cumprimento se presume com a quitação (artigo 786.º, 1, do Código Civil), a prova do cumprimento da obrigação é feita através do recibo de quitação. Daí que para efeitos contabilísticos a despesa seja justificada com dois documentos: a fatura e o recibo ou documento de quitação. A nosso ver, para efeitos de elegibilidade da despesa é quanto basta: que a despesa tenha ocorrido no período elegível e nesse período o credor tenha emitido o recibo de quitação.”

 

Conforme alega a Requerida (62 e ss), a apresentação das facturas, per si, não prova que os Requerentes efectivamente suportaram aquelas despesas e encargos, mas constitui, diga-se, uma forte presunção que aqueles serviços ou bens foram prestados e, consequentemente, pagos, segundo o normal funcionamento do comércio jurídico.

Deverá, ainda assim, ser complementado por outros elementos de prova que confirmem o pagamento ou a efectivação das operações, de forma que o tribunal forme uma convicção sobre a sua veracidade.

 

No caso Sub Judice, para além de terem sido juntas aos autos as facturas relativas à comissão imobiliária, que identifica um dos Requerentes, o imóvel vendido (Fracção C) e as datas das transacções, foi também junta a escritura de compra e venda (documento n.º 3) onde os Requerentes declararam expressamente que a compra e venda da Fracção C foi intermediada pela F..., entidade emissora das facturas.

 

Uma vez que os Requerentes, em sede de resposta à divergência levantada pela AT, remeteram as facturas relativas a essa despesa, peticionando pela sua consideração como custo, à AT competia, havendo dúvidas sobre o pagamento efectivo da comissão imobiliária pelos Requerentes, requerer directamente aos Requerentes a junção dos comprovativos de pagamento, por força do princípio do inquisitório e descoberta da verdade material.

 

Tudo ponderado, atendendo aos documentos juntos aos autos – documento 19 e 3 – resulta como bastante provável da declaração de intervenção da mediadora imobiliária na escritura, das facturas para pagamento da comissão imobiliária e da prática/usos nestes negócios, que os Requerentes pagaram a referida comissão imobiliária, razão pela qual a mesma deve acrescer ao valor de aquisição do imóvel alienado, para efeitos de cálculo das mais-valias.

 

Por todo o referido, somos a concluir que o PA é, nesta parte, procedente.

 

Quanto aos restantes encargos, cuja dedução é reclamada pelos Requerentes, nomeadamente as despesas relacionadas com as obras de requalificação do imóvel (Fracção H), constituem custos a ser considerados na futura venda do imóvel (vide, entre outros, CAAD n.º 208/2022-T, de 6.12.2022).

 

É, por isso, nesta parte o PA improcedente.

 

III. 2.4 – Tributação das Mais-Valias - Ilegalidade por violação do artigo 10.º, n.º 5 e 6 do Código do IRS

 

Contrariamente ao entendido pela AT, alegam os Requerentes que podem beneficiar do regime da exclusão de tributação das mais-valias previsto nos n.ºs 5 e 6 do artigo 10.º do Código do IRS, na redacção em vigor à data dos factos, conquanto reinvestiram o valor da venda na aquisição de outra HPP e em obras de requalificação (FRACÇÃO H). Na verdade, apesar de não terem domicílio fiscal na HPP, os Requerentes reinvestiram o valor da venda noutra HPP, sendo certo que só por lapso não registaram o domicílio fiscal no imóvel em causa, no prazo de 12 meses.

 

Para prova do reinvestimento em HPP, os Requerentes juntaram aos autos vários documentos, tais como a escritura de compra, atestado de residência emitido pela Junta de Freguesia, contratos de fornecimento de água e luz na morada do reinvestimento, projectos de arquitectura relativos às obras ali projectadas, e a pedido deste Tribunal juntaram também os Requerentes as facturas relativas aos consumos de água e luz realizados no imóvel do reinvestimento com data anterior a 7 de Setembro de 2024.

 

A AT defendeu na decisão impugnada e em sede de Resposta, que os documentos juntos pelos Requerentes não evidenciam que os Requerentes tenham afecto o imóvel (FRACÇÃO H) à sua HPP no prazo de previsto que ali não dispunham de domicílio fiscal e os documentos juntos não evidenciem que tenham sido os Requerentes a habitar o imóvel em causa.

 

Vejamos as normas legais relevantes.

 

No n.º 5 e 6 do artigo 10.º do Código do IRS determina-se o seguinte:

 “5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:

a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel (…);

b) O reinvestimento previsto na alínea anterior seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização;(…)

6 - Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:

a) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afete à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos doze meses após o reinvestimento;

b) Nos demais casos, o adquirente não requeira a inscrição na matriz do imóvel ou das alterações decorridos 48 meses desde a data da realização, devendo afetar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização.

 

 

A Lei Geral Tributária (LGT) consagra um conceito de domicílio fiscal, no seu artigo 19.º, que, na sua redacção em vigor à data dos factos, prescrevia o seguinte: 

Artigo 19.º

Domicílio fiscal

1 - O domicílio fiscal do sujeito passivo é, salvo disposição em contrário:

a) Para as pessoas singulares, o local da residência habitual;

(…) 

2 - O domicílio fiscal integra ainda o domicílio fiscal eletrónico, que inclui o serviço público de notificações eletrónicas associado à morada única digital, bem como a caixa postal eletrónica, nos termos previstos no serviço público de notificações eletrónicas associado à morada única digital e no serviço público de caixa postal eletrónica. (Redação do Decreto-Lei n.º 93/2017, de 1 de agosto)

 

3 - É obrigatória, nos termos da lei, a comunicação do domicílio do sujeito passivo à administração tributária. (Anterior n.º 2 - Redação da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro)

 

4 - É ineficaz a mudança de domicílio enquanto não for comunicada à administração tributária. (Anterior n.º 3 - Redação da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro)

 

5 - Sempre que se altere o estatuto de residência de um sujeito passivo, este deve comunicar, no prazo de 60 dias, tal alteração à administração tributária. (Redação da Lei n.º 82-E/2014, de 31 dezembro)

 

Assim, a relevância do conceito de domicílio fiscal previsto no artigo 19.º da LGT situa-se ao nível dos contactos entre o contribuinte e a AT. 

 

Por isso, se prevê no artigo 43.º, n.º 2, do CPPT, que a “falta de recebimento de qualquer aviso ou comunicação expedidos nos termos dos artigos anteriores, devido ao não cumprimento do disposto no n.º 1 [comunicação da alteração do domicílio], não é oponível à administração tributária, sem prejuízo do que a lei dispõe quanto à obrigatoriedade da citação e da notificação e dos termos por que devem ser efetuadas”. 

 

Refira-se, aliás, que este dever de comunicação, previsto quer no n.º 1 do artigo 43.º do CPPT quer no artigo 19.º, n.º 3, da LGT, não se trata de formalidade ad substanciam, o que significa que a sua preterição não tem necessária e definitivamente impacto em termos de tributação - (Cfr., entre outros, Acórdão do TCA Sul, Proc. 2369/09.7 BELRS, de 11.11.2021).

 

Na verdade, é jurisprudência pacífica que, à data dos factos, o conceito de residência não se confunde com o conceito de domicílio fiscal, definido no artigo 19.º da LGT como local da residência habitual, pois que o conceito de domicílio fiscal não tem em vista determinar a lei tributária aplicável a certa situação, mas tão só fixar territorialmente os serviços (locais e regionais) da administração tributária competentes para lidar com o contribuinte no que se refere à sua situação tributária. - Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, Processo: 00546/10.2BEVIS, de 17.09.2015. 

 

Em consequência, o conceito relevante para aferir do direito dos Requerentes à exclusão de tributação previsto no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS é o conceito de Habitação Própria e Permanente (HPP) que não se confunde com o de domicílio fiscal (Cfr., entre outros, Acórdão do STA, Proc. 2648/10.6BELRS, de 27.01.2022, Acórdão do STA de 23/11/2011, Proc. n.º 0590/11, e Acórdão do TCA Sul de 08/10/2015, Processo n.º 06685/13).

 

Assim, a não comunicação da alteração do domicílio fiscal poderá configurar uma violação do disposto no artigo 19.º da LGT, mas não é fundamento para recusar aos Requerentes a exclusão de tributação nos termos do artigo 10.º, n.ºs 5 e 6, do CIRS (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14.11.2018, no processo n.º 01077/11.9BESNT (01448/17); Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 8.10.2015, no processo n.º 6685/13);

 

Para efeitos de aplicação do regime de investimento estatuído no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, os Requerentes podem comprovar que têm habitação própria e permanente em local diverso do domicílio fiscal através de “factos justificativos” de que aí fixaram, de forma habitual e permanente, o centro da sua vida pessoal e familiar (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 8.10.2015, no processo n.º 6685/13; Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30.09.2020, no processo n.º 373/17.6BESNT; Decisão Arbitral de 17.9.2020, no processo n.º 720/2019-T; Decisão Arbitral de 20.1.2021, no processo n.º 159/2020-T);

 

Estando em causa a interpretação de normas de exclusão de tributação, as mesmas devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia e evitando também a interpretação extensiva, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18.01.2017, no processo n.º 0774/14; Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 27/01/2022, no processo n.º 2648/10.6BELRS).

 

Prevendo-se na alínea a) do n.º 6 do artigo 10.º do Código do IRS que a exclusão de tributação pelo reinvestimento não é aplicável quando Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afete à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos doze meses após o reinvestimento, importa, então, determinar se a Lei exige a efectiva afectação do imóvel a HPP no prazo legal ou se é suficiente a prova da intenção futura de afectação do imóvel a HPP, demonstrada através de actos preparatórios.

 

Na verdade, tem sido entendido pela Doutrina e pelos Tribunais que a exigência de afectação a HPP, no prazo de 12 meses, prevista na norma de delimitação negativa em causa (artigo 10.º, n.º 6 do Código do IRS), impõe a prova pelos sujeitos passivos de que tinham, naquele prazo, no imóvel objecto de reinvestimento, o seu centro de interesses vitais. Não se prevê em qualquer norma que tal afectação a HPP possa resultar de mera intenção (Vide, por exemplo, Acórdão do STA, Proc. 061/22.1BALSB, de 19.10.2022, do TCA Sul, Proc. 383/13.2BEALM, de 23.01.2025, TCA Norte, Proc. 2202/12.8BEPRT, de 30.04.2025, CAAD n.º 705/2024, de 23.01.2025).

 

Na verdade, sobre a afectação do imóvel a HPP tem sido defendido que O requisito da permanência na habitação, deve ser entendido no sentido de habitualidade e normalidade, mas sem qualquer cadência cronológica absoluta, impondo-se, apenas, para efeitos da exclusão tributária que o beneficiário aí organize as condições da sua vida normal e do seu agregado familiar. – Acórdão do TCA Sul, Proc. 383/13.2BEALM, de 23.01.2025.

 

Tendo em conta que os Requerentes apenas formalizaram a afectação do imóvel à sua HPP, através da alteração do domicílio fiscal, em 9 de Setembro de 2024, isto é, após o prazo de 12 meses, cabia aos Requerentes a prova do pressuposto da exclusão da tributação sobre as mais-valias imobiliárias em discussão, em especial, a prova da afectação do imóvel a HPP, no prazo de 12 meses.

 

Para cumprir tal desiderato, os Requerentes juntaram vários documentos, tais como a escritura de compra do imóvel, de onde consta a declaração de afectação a HPP, os contratos de fornecimento e várias facturas dos consumos registados no imóvel anteriores a 7 de Setembro de 2024, que revelam não só que os Requerentes adquiriam o imóvel objecto de reinvestimento e declararam ser tal imóvel para HPP, como também realizaram acções reveladoras dessa intenção ao celebrar contratos de fornecimento de serviços. 

 

Contudo, os contratos de consumo relativos ao imóvel revelam consumos muito baixos, que não se coadunam com a fixação no imóvel do centro de interesses vitais dos Requerentes.

 

Ademais, os próprios Requerentes confessam ter vivido numa habitação temporária, ao abrigo de contrato de comodato, para além do prazo de 12 meses previsto na alínea a) do n.º 6 do artigo 10.º do Código do IRS.

 

Assim, em consequência dos factos trazidos aos autos resulta claro que os Requerentes não habitaram de forma permanente no imóvel objecto de reinvestimento, até 7 de Setembro de 2024, pois, viveram noutro imóvel, ao abrigo de um contrato de comodato.

 

Tudo ponderado, este TA considera bastante improvável que os Requerentes tenham utilizado efectivamente o imóvel, como centro de interesses vitais e HPP, até 7 de Setembro de 2024.

 

Assim, em face do pedido, dos factos alegados e demonstrados não se consideram verificados os pressupostos previstos na alínea a) do n.º 6 do artigo 10.º do Código do IRS para a exclusão de tributação 

 

Por isso, tal como entendeu a AT, o reinvestimento realizado pelos Requerentes na aquisição de HPP não reúne as condições legais previstas, nomeadamente o requisito temporal previsto no artigo 10.º, n.º 6 a) do Código do IRS.

 

De notar que, na alínea b) do n.º 6 do artigo 10.º do Código do IRS, se prevê que nos casos em que o reinvestimento não é na aquisição de imóvel, “nos demais casos”, a exclusão de tributação por reinvestimento aplica-se desde que seja requerida a inscrição na matriz ou das alterações até 48 meses.

 

No caso em análise, apesar dos Requerentes alegarem terem reinvestido na aquisição do imóvel para HPP e em obras de requalificação, as declarações de IRS entregues não espelham essa opção.

 

Ademais, tem sido entendido que Quanto ao valor de realização a reinvestir em obras, podem os valores despendidos com as mesmas, sem recurso ao crédito, acrescer ao valor reinvestido na aquisição, quando verificados os seguintes requisitos: 

- As obras ocorram no período compreendido entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização; 

- Se encontrem devidamente comprovadas com documentos emitidos sob a forma legal, nomeadamente faturas/recibos de quitação que, de uma forma inequívoca, se mostrem relacionadas com as ditas obras no imóvel e reúnam os requisitos legais estabelecidos para o efeito, nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA; 

- Sejam requeridas/comunicadas as alterações efetuadas no imóvel até decorridos 48 meses desde a data da realização; e

 - O imóvel seja afeto à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado até ao fim do quinto ano seguinte ao de realização, de acordo com o estatuído na al. b) do n.º 6 do artigo 10.º do Código do IRS. 5. Contudo, e para o caso em apreço, não foram juntos elementos que permitam aferir que as despesas com obras a realizar cumpram com os requisitos supra indicados. (PIV, n.º 26522, com despacho de 2024-08-28).

Para efeitos de reinvestimento, No caso de obras de melhoramento é não só necessário que as obras se iniciem no prazo previsto, mas também que as mesmas sejam objecto de comunicação para efeitos matriciais.

 

A exigência legal de que o adquirente solicite a alteração da matriz não é uma mera formalidade. Com efeito, a conjugação deste requisito com o artigo art.º 13.º, n.º 1, al. d), do CIMI, resulta que apenas as obras de melhoramento ou alteração que alterem o VPT são relevantes para efeitos de exclusão de tributação da mais-valia por reinvestimento. 

 

Como se refere no Acórdão do TCAS, de 25/11/2021, relativo ao Proc. 359/10, “Esta obrigação de comunicação para efeitos matriciais permite concluir que nem todas as obras que se efetuem num imóvel são obras de melhoramento para efeitos de exclusão de tributação.”

Veja-se que, nos termos do art.º 13.º, n.º 1, al. d), do CIMI:

 

“1 - A inscrição de prédios na matriz e a atualização desta são efetuadas com base em declaração apresentada pelo sujeito passivo, no prazo de 60 dias contados a partir da ocorrência de qualquer dos seguintes factos:

(…) d) Concluírem-se obras de edificação, de melhoramento ou outras alterações que possam determinar variação do valor patrimonial tributário do prédio”.

 

Daqui decorre, numa interpretação conjugadas das várias normas pertinentes in casu, que são, pois, obras elegíveis, para este efeito, aquelas de impliquem uma variação do VPT do prédio, dado serem essas que implicam uma alteração matricial.

 

Portanto, atenta a exigência de inscrição na matriz das obras de melhoramento em causa, constante do art.º 10.º, n.º 6, al. c), do CIRS, não pode deixar de se interpretar que apenas são abrangidas as obras que importem uma alteração do VPT, nos termos referidos no art.º 13.º do CIMI. (cfr. Acórdão do TCAS, de 25/11/2021, relativo ao Proc. 359/10).

 

Ora, a este respeito, os Requerentes limitam-se a afirmar que fizeram obras, sem que nunca as tenha densificado (o que impede sequer a aferição da sua natureza).

 

Se as obras em causa não estão abrangidas pelo art.º 13.º do CIMI, não são elegíveis para efeitos do art.º 10.º, n.º 5, do Código do IRS, porquanto, como referimos, o seu n.º 6, al. c), faz depender a exclusão da tributação, entre outros, da correspondente declaração matricial, impondo, pois, que se trate de obras que impliquem uma alteração do valor matricial.”

 

Mutatis mutandis, se os Requerentes consideram que as obras feitas não implicaram “todas” um aumento do VPT, os valores reinvestidos nessas obras também não relevam para efeitos de exclusão do reinvestimento.

 

Acresce que, os Requerentes não comprovaram nestes autos terem reinvestido e pago o valor alegado de €232.711,41 em obras de melhoramento ou reabilitação, sendo os documentos juntos (facturas de pagamento de projectos e execução), de valor bastante inferior ao alegado.

Em consequência, atentos os factos provados nestes autos e o pedido de anulação do acto de liquidação impugnado, com base no direito à exclusão de tributação na medida do reinvestimento na aquisição de imóvel para HPP e em obras, considera-se o PA improcedente nesta parte, por falta de cumprimento da condição prevista na alínea a) do 6 do artigo 10.º do Código do IRS.

 

 

 

IV.      Pedido de restituição da quantia paga em excesso e juros indemnizatórios

 

Os Requerentes formulam pedido de restituição das quantias pagas em excesso, bem como de pagamento de juros indemnizatórios. 

De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo  24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”, o que está em sintonia com o preceituado no art.º 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do art.º 29.º do RJAT] que estabelece, que “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão”.

 

Embora o artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão “declaração de ilegalidade” para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que em processo de impugnação judicial são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira directriz, que “o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária”.

 

O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de actos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e do artigo 61.º, n.º 4 do CPPT (na redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redacção inicial), que “se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea”.

 

Assim, o n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.

 

Por outro lado, dependendo o direito a juros indemnizatórios de direito ao reembolso de quantias pagas indevidamente, que são a sua base de cálculo, está ínsita na possibilidade de reconhecimento do direito a juros indemnizatórios a possibilidade de apreciação do direito ao reembolso dessas quantias.

 

Anulando-se parcialmente a liquidação de IRS, o montante devido pela Requerente será inferior.

Por isso, os Requerentes têm o direito de ser reembolsados da quantia paga em excesso, por força dos referidos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, pois tal é essencial para “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado”.

 

A ilegalidade desta liquidação, na parte que aqui releva, é imputável à AT, pois emitiu-a por sua iniciativa, com errada interpretação da lei.

Consequentemente, os Requerentes têm direito a juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º do CPPT, apenas relativamente ao montante a reembolsar e pago em excesso, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril de 2003.

 

V.        Decisão 

 

Com base nos fundamentos enunciados supra, decide-se julgar;

 

a) Parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral quanto à ilegalidade da liquidação de IRS n.º 2025..., na parte em que não considerou a despesa com a comissão imobiliária, no valor de €62.115 no cálculo das mais-valias; 

b) Anular parcialmente a liquidação de IRS referida;

c) Julgar parcialmente procedente o pedido de reembolso e condenar a Administração Tributária a pagar tal montante aos Requerentes, quanto ao que for determinado em execução da presente decisão arbitral; 

d) Julgar procedente o pedido de juros indemnizatórios e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagá-los aos Requerentes, relativamente à quantia paga em excesso, nos termos referidos no ponto IV desta decisão arbitral, em execução da presente decisão arbitral;

 

e) Condenar as Partes nas custas do processo, nos termos do ponto VII desta decisão arbitral.

 

VI.      Valor da causa

 

De harmonia com o disposto nos artigos 306.º n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de €127.703,71, conforme indicado pelos Requerentes e não contestado pela Requerida.

 

VII. Custas

 

Fixa-se o valor das custas em 3.060,00 €, calculadas em conformidade com a Tabela I do regulamento de Custas dos Processos de Arbitragem Tributária em função do valor do pedido (sendo que, tal valor foi o indicado pela Requerente no PPA e não contestado pela Requerida e corresponde ao valor das liquidações sindicadas) a cargo dos Requerentes e da Requerida em função do respectivo decaimento que se fixa em 82,25 % para a primeira e 17,75 %  para a segunda,  nos termos do disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT e ainda art.º 4.º, n.º 5 do RCPAT e art.º 527, nºs 1 e 2 do CPC, ex vi do art.º 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.

 

Lisboa, 18 de Fevereiro de 2026

 

 

O texto da presente decisão foi elaborado de acordo com o Acordo Ortográfico de 1990.

 

O Tribunal Arbitral,

 

 

 

Victor Calvete

(Presidente, com declaração de voto)

 

 

 

 

 

 

 

___________________

Magda Feliciano

(Árbitra-Relatora)

 

___________________

Fernando Simões

(Árbitro-Adjunto)

 

 

 

 

DECLARAÇÃO DE VOTO

 

Vencido, antes de mais, no que diz respeito à dita Questão Prévia (ponto I.1. da Decisão):

O que a (invocada) letra da lei obriga é que o valor obtido na venda “seja reinvestido na aquisição da propriedade” – de modo algum que se deduzam quaisquer valores, mormente se inevitavelmente ligados a essa aquisição. O argumento (esgrimido pela AT) da eventual duplicação de benefício (na altura da venda do imóvel adquirido) não tem qualquer sustento na letra da lei, nem – menos ainda – na teleologia da norma.

Aliás, pensando bem, tal argumento não fazia qualquer sentido: 

- como não há maneira de deixar de pagar IMT e IS sobre a aquisição da propriedade de outro imóvel (como também não há maneira de evitar pagar IVA sobre as obras de construção de um imóvel, caso se queira abater o valor dessa construção às mais-valias) não há na lei nenhum indício de que tais custos devam ser desconsiderados;

- nada indica que o mesmo sujeito que beneficiou da isenção de mais-valias (MV) pela aquisição do imóvel B na sequência da venda do imóvel A, venha a vender esse imóvel B;

- ainda que ele o faça (haja identidade de sujeito passivo), a razão de ser da tributação é diferente: na primeira venda, o facto tributário era a venda de A; na segunda, o facto tributário será a venda de B. Não se pode dizer que há duplicação de benefício se os factos tributários de que emergem esses benefícios são diferentes; e não há norma alguma que fixe para cada sujeito passivo um número limite de isenções de MV por motivo de reinvestimento em Habitação Própria Permanente (HPP);

- como as MV tributam um acréscimo de rendimento, a exigência de reinvestimento implica que só se tributa o que fica disponível desse rendimento para outros fins (ie: o que não se gasta da venda de uma residência em outra residência). Não considerar os impostos inerentes à aquisição obriga ou a desviar outro rendimento para adquirir a nova residência ou a adquirir uma residência pior do que a anterior (no valor desses impostos). Ora, dados os propósitos do sistema, devia ser assegurada, pelo menos, a neutralidade (não se cobram MV se tudo o que se ganha da venda de uma é transferido para a compra de outra), até para não dissuadir as trocas de residências (que, mesmo não gerando pagamento de MV, geram duas cobranças de IMT/IS – na venda de A e na compra de B).   

 

Vencido, também, quanto ao suposto não preenchimento da condição de afectação da fracção adquirida a HPP no prazo de um ano. Não tanto pela lógica de uma das decisões arbitrais citadas na decisão (a do proc. n.º 208/2022-T [3]), mas pela de uma outra: a do proc. n.º 891/2024-T, onde se escreveu (e bem) o seguinte:

“78. Respaldando o Tribunal esta sua hermenêutica no entendimento que dimana do Acórdão do STA de 17.02.2021, prolatado no processo n.º 0164/13, cujo sumário em parte aqui se transcreve: “(...) III - A necessária residência intercalada não consubstancia uma interrupção do nexo de ligação-causalidade entre o “imóvel de partida” e o “imóvel de chegada” que impeça o preenchimento da previsão normativa da isenção prevista no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, sempre que a factualidade seja reconduzível a uma razoável e plausível situação da vida, apreciada casuisticamente.

“79. Repisando-se no sentido de que se entre a compra do imóvel onde foi concretizado o reinvestimento e a venda do que foi a sua habitação própria e permanente, o Requerente teve uma residência intercalada noutro imóvel (para onde mudou o seu domicílio fiscal), não se pode confundir tal residência intercalada com a habitação própria e permanente.Neste sentido veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Processo n.º 0114/15.2BELLE, de 01-07-2020 que a dado passo da sua fundamentação jurídica diz: “(...) o que se mostra relevante para o legislador é que o produto da venda de um determinado imóvel com determinada afetação – habitação própria e permanente – seja reinvestido noutro imóvel com a mesma afetação, impondo apenas uma limitação temporal no que respeita ao reinvestimento e à afetação do imóvel destino do reinvestimento. Já quanto à contemporaneidade da sua utilização como habitação e venda a lei não impõe tal exigência.”. A este propósito, veja-se ainda a decisão arbitral tirada no Processo n.º 470/2023-T.”.

            Acresce que os dois primeiros pontos do Sumário do citado acórdão do STA de 17.02.2021, prolatado no processo n.º 0164/13.3BEALM, referem o seguinte:

“I - O conceito de reinvestimento subjacente ao n.º 5 do artigo 10.º é um “conceito económico” e, por isso, o que é essencial é provar que “o produto da alienação obtido na transmissão onerosa de imóvel destinado à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar seja reinvestido na aquisição de outro imóvel destinado ao mesmo fim”.

II - Admitindo a lei expressamente que o reinvestimento possa consistir na aquisição “de terreno para construção de imóvel e ou respectiva construção” e que esta aquisição e construção “seja efectuada entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização”, é lógico e razoável que durante o período que medeia a alienação do “imóvel de partida” e a obtenção (aquisição do terreno e construção) do “imóvel de chegada” o agregado familiar tenha que residir em outra habitação, seja arrendada, seja própria.”.

            Concluí, portanto, que o que interessa não é se os Requerentes utilizaram efectivamente o imóvel, é se o afectaram à sua HPP. Ora os Requerentes fizeram-no sem sombra de dúvida: juntaram dois contratos de comodato sucessivos – o que só pode ter tido como única justificação a impossibilidade de ocupar de imediato o imóvel adquirido, por causa das obras nele[4]. E, como se infere do e-mail (de Outubro de 2023) enviado ao arquitecto responsável pelo projecto (junto com o PPA), as indicações aí dadas revelavam uma clara intenção de o afectar à residência da família. 

            Finalmente: ainda que não vencido, porque a decisão entendeu não se pronunciar, de Direito, sobre o tema, não tenho dúvidas de que a lei permite a utilização dos montantes provenientes da venda de um imóvel para a aquisição de outro E para a realização de obras nele, desde que destinado a HPP. De resto, seria grosseiramente inconstitucional outro entendimento (porque, então, quem tivesse um imóvel para reconstruir beneficiaria da previsão dessa norma e quem tivesse de o adquirir para o reconstruir, não). 

Sendo um caso de uso do valor de venda para ambos os propósitos, a norma relevante não seria a da alínea a) do n.º 6 do artigo 10.º do Código do IRS, mas a da sua alínea b).

 

 

Victor Calvete