Sumário:

I - Nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a Administração Tributária não pode obrigar o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afetação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação;

II – O normativo constante do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA (conjugado com o n.º 3) não representa uma transposição para o direito interno da regra da determinação do direito à dedução acolhida no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, que se configura como uma disposição derrogatória da regra prevista nos artigos 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, e 19.º, n.º 1, de tal Diretiva. 

III – Termos em que, a interpretação do artigo 23.º, n.º2, do CIVA, levada a cabo pela AT, entendida por esta como norma habilitante a aplicar ou a impor à Requerente um coeficiente de dedução diverso do método pro rata, através da imposição de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9. do Ofício Circulado n.º 30108, é material e formalmente inconstitucional, por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (165.º, n.º 1, alínea I) da CRP, não tendo o legislador feito uso  da faculdade que o TJUE entende estar à disposição dos Estados membros de limitar os valores a inserir no numerador e no denominador da aludida fração.

IV - No caso em apreço, resulta claramente da prova produzida que há uma afetação real e significativa dos custos para garantia da liquidez e solvabilidade – referimo-nos à importância correspondente aos juros incorridos pela Requerente para cumprir a obrigação legal de cumprimento da manutenção de fundos próprios e liquidez, legalmente exigidos às instituições de crédito.

 

 

ACÓRDÃO ARBITRAL

Os árbitros Guilherme W. d'Oliveira Martins (Presidente), Elisabete Flora Louro Martins Cardoso, Francisco Nicolau Domingos (vogais) designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”), para formar o Tribunal Arbitral Coletivo constituído em 29-09-2025, decidem no processo identificado, nos seguintes termos:

 

I.              RELATÓRIO

 

A..., S.A., (doravante abreviadamente designada por “Requerente”), com o número de identificação fiscal ... e com sede na Rua ..., n.º ..., ...-... Lisboa, veio, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e dos n. os 1 e 2 do artigo 10.º, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária ou “RJAT”) e dos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, requerer PRONÚNCIA ARBITRAL sobre a (i)legalidade da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa (cf. Documento 1) apresentada pela Requerente com vista à contestação dos atos tributários de (auto)liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”), referentes ao ano 2022, autoliquidação esta materializada na declaração periódica de imposto com referência ao mês de dezembro daquele ano, no montante global de € 142.018,65, e a consequente declaração de (i)legalidade daquele ato de (auto)liquidação de IVA (cf. Documento 2), nos termos e com os fundamentos seguidamente expostos.

É Requerida nestes autos a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, doravante designada também pelas formas abreviadas “AT” ou “Requerida”.

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi apresentado em 23-07-2025 e aceite pelo Presidente do CAAD em 24-07-2025, tendo sido notificado à Requerida na mesma data.

Os árbitros identificados e signatários deste acórdão manifestaram a aceitação das suas funções no prazo legal. Em 09-09-2025 as partes foram notificadas da designação dos árbitros para constituir o Tribunal Arbitral e não manifestaram intenção de os recusar, nos termos previstos nas normas do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b) do RJAT e nas normas dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico. Em conformidade com a disciplina constante do artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 29-09-2025.

A Requerida apresentou resposta (“R-AT”) em 03-11-2025, que concluiu afirmando exceções, com a consequência de absolvição da instância e, sem conceder, que o pedido do Requerente deve ser julgado improcedente, por não provado e a AT absolvida do pedido mantendo-se na ordem jurídica os atos tributários impugnados. 

Em 12-12-2025 foi emitido o seguinte despacho:

“1. Notifique-se a Requerente para exercer, no prazo de 10 dias, o direito de resposta quanto à matéria da exceção invocada pela Requerida.

2. Pretende este Tribunal Arbitral, ao abrigo do princípio da autonomia na condução do processo, previsto no artigo 16.º, alínea c) do RJAT, dispensar a reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT, por desnecessária, atendendo a que a questão em discussão é apenas de direito e a prova produzida é meramente documental.

3. Por outro lado, estando em causa matéria de direito, que foi claramente exposta e desenvolvida, quer no Pedido arbitral, quer na Resposta, dispensa-se a produção de alegações escritas devendo o processo prosseguir para a prolação da sentença. 

4. Informa-se que a Requerente deverá proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente, no prazo de 10 dias a contar da presente notificação.

5. Em nome do princípio da colaboração das partes solicita-se o envio das peças processuais em versão word.

Notifiquem-se as partes do presente despacho.”

A Requerente respondeu à exceção invocada pela Requerida.

 

 

II.            DESCRIÇÃO SUMÁRIA DOS FACTOS

II.A. Posição da Requerente

 

A Requerente fundamenta o seu pedido nos seguintes termos:

a)     A Requerente é uma instituição de crédito, do tipo caixa económica bancária, cujo objeto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro.

b)    No âmbito da sua atividade, a Requerente realiza operações financeiras enquadráveis na norma de isenção constante da alínea 27) do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem o direito à dedução deste imposto. É o caso das operações de financiamento/concessão de crédito e das operações relativas a pagamentos.

c)    Simultaneamente, a Requerente realiza também operações que conferem o direito à dedução deste imposto (cf. a alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA). Em concreto, operações de locação financeira mobiliária e custódia de títulos.

d)    Ora, relativamente às situações em que a Requerente identificou uma conexão direta e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos de exercício do direito à dedução, o método da imputação direta ao abrigo do preceituado no n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA.

e)    É o que sucede no âmbito da aquisição de bens objeto dos contratos de locação financeira - v.g. a aquisição de uma viatura para subsequente locação financeira -, relativamente aos quais foi deduzido, na íntegra, o IVA suportado, em virtude de tais bens estarem diretamente ligados a operações tributadas, realizadas a jusante pela Requerente – a locação financeira -, que conferem o direito à dedução.

f)     Em idêntico sentido, nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem o direito à dedução, a Requerente não deduziu qualquer montante de IVA.

g)    Não obstante, e uma vez que a Requerente adquire recursos que são afetos, simultaneamente, a operações que conferem o direito à dedução e a operações que não conferem tal direito, a atividade prosseguida pela Requerente encontra-se abrangida por distintos regimes de dedução do IVA incorrido.

h)    Assim, nas situações em que a Requerente identificou uma conexão direta, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, e conseguiu determinar critérios objetivos do nível/grau de utilização efetiva, aplicou o método da afetação real, de harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA.

i)     Por fim, para determinar a medida (quantum) de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afetos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de “utilização mista”), a Requerente aplicou o coeficiente de imputação específico imposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009.

j)     Nesta esteira, com referência ao ano 2022, a Requerente determinou um coeficiente específico dedução de imposto de 5%.

k)    Contudo, tendo a Requerente, na sequência de uma revisão de procedimentos, verificado que a dedução do imposto incorrido na aquisição de recursos de utilização mista (i) com referência à área da gestão da carteira própria de títulos de acordo com o coeficiente de imputação específico não se afigura consentânea com o efetivo consumo de recursos pela referida área, pretende que lhe seja validada a adoção do método da afetação real nesta área, bem como (ii) a consideração do resultado líquido entre os juros auferidos pela Requerente e os juros por si suportados para cumprir a obrigação legal de garantia dos rácios de fundos próprios e de liquidez legalmente instituídos, no cálculo do montante de IVA a deduzir.

l)     Este procedimento visa corrigir a dedução incorreta de IVA levada a cabo pela Requerente no ano 2022, permitindo-lhe, assim, dar cumprimento ao princípio da neutralidade que rege o sistema comum deste imposto.

m)  Concretamente, no âmbito da revisão de procedimentos levada a cabo, e na sequência da análise dos recursos consumidos e dos outputs gerados pela atividade de gestão da carteira própria de títulos, a Requerente logrou determinar critérios objetivos de imputação dos recursos de utilização mista que permitem determinar o consumo dos mesmos por cada uma das direções da Requerente que contribuem, de forma direta ou indireta, para a realização desta atividade.

n)    Para tal, procedeu-se à identificação das diversas direções centrais que intervêm na atividade de gestão da carteira própria (Direção Financeira Internacional, Direção de Recursos Humanos, Direção de Sistemas de Informação, Direção de Assessoria Jurídica, Departamento de Contabilidade e Consolidação, Direção de Serviços e Operações, Gabinete de Compliance e Direção de Risco) – cf. Documento 3.

o)    Posteriormente, e uma vez que, inicialmente, e com referência à área da gestão da carteira própria de títulos, a Requerente havia deduzido IVA de acordo com o critério de imputação específico inicialmente determinado, apurou imposto a regularizar, a favor do Estado, do respetivo montante de IVA inicialmente deduzido com referência à área de atividade em apreço, no montante global de € 28.684,87 (cf. Documento 3) na medida em que a totalidade dos proveitos gerados por esta área não confere o direito à dedução.

p)    Com a referida regularização a favor do Estado do imposto inicialmente deduzido em recursos de utilização mista exclusivamente afetos a esta atividade, a Requerente procedeu à desconsideração dos proveitos referentes à área da gestão da carteira própria de títulos do cálculo do coeficiente de imputação específico.

q)    As instituições de crédito encontram-se obrigadas a cumprir um conjunto de mecanismos destinados a garantir a liquidez e solvabilidade.

r)     A este respeito, importa ter em consideração o Regulamento n.º 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho de 2013, relativo aos requisitos prudenciais para as instituições de crédito e para as empresas de investimento, o qual introduz mecanismos destinados a prevenir e a reduzir os riscos sistémicos do sector bancários.

s)     Neste domínio, e por forma a salvaguardar a estabilidade financeira, assegurando liquidez às instituições financeiras, o presente Regulamento estabelece a obrigação de as instituições de crédito manterem determinados níveis de fundos próprios e liquidez para o exercício e desenvolvimento da sua atividade de concessão de crédito.

t)     Efetivamente, decorre do Regulamento n.º 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho de 2013, que “(…) é necessário aumentar significativamente o nível dos fundos próprios, incluindo novos rácios de capital que incidam sobre os elementos de base dos fundos próprios disponíveis para absorver as perdas à medida que estas vão surgindo” (cf. ponto 72 do preâmbulo).

u)    Nos termos do artigo 1.º deste Regulamento “(…) as instituições, as companhias financeiras e as companhias financeiras mistas sujeitas a supervisão ao abrigo da Diretiva 2013/23/UE cumprem em relação aos seguintes itens:

a) Requisitos de fundos próprios relativos a elementos totalmente quantificáveis, uniformes e padronizados de risco de crédito, risco de mercado, risco operacional, risco de liquidação e alavancagem;

[…]

c) Requisitos de liquidez relativos a elementos de risco de liquidez totalmente quantificáveis, uniformes e padronizados”.

v)    Ora, com referência aos requisitos de fundos próprios para as instituições abrangidas pelo presente diploma, dispõe o artigo 92.º do referido Regulamento que “as instituições respeitam permanentemente os seguintes requisitos de fundos próprios:

a) Rácio de fundos próprios principais de nível 1 de 4,5 %;

b) Rácio de fundos próprios de nível 1 de 6 %;

c) Rácio de fundos próprios totais de 8 %”.

w)   Por seu turno, no que respeita ao requisito de cobertura de liquidez, dispõe o artigo 412.º do acima mencionado Regulamento que “[a]s instituições dispõem de ativos líquidos cujo valor total cubra as saídas de liquidez deduzidas das entradas de liquidez em condições de esforço, de modo a assegurar que as instituições mantêm reservas prudenciais de liquidez adequadas para fazer face a eventuais desequilíbrios entre as entradas e as saídas de liquidez em condições de esforço agravadas durante um período de trinta dias”.

x)    Destarte, e tendo em consideração os rácios de fundos próprios e de liquidez definidos pelo Regulamento em apreço, a Requerente procede à emissão de valores mobiliários representativos de dívida, com vista ao cumprimento da obrigação de detenção dos fundos necessários ao cumprimento dos requisitos supra mencionados, tendo a Requerente incorrido, no ano 2022, em juros no montante total de € 58.412.536,92 (cf. Anexo II do Documento 3).

y)    Ora, após uma revisão de metodologia adotada no âmbito das operações de concessão de crédito, a Requerente verificou que, na (auto)liquidação de IVA referente ao ano 2022, incorreu em erro ao não desconsiderar, da contrapartida das operações de concessão de crédito realizadas, a importância correspondente aos juros incorridos para cumprimento dos rácios de fundos próprios e de liquidez, legalmente exigidos às instituições de crédito.

z)    Com efeito, conforme referido supra, para o desenvolvimento da atividade de concessão de crédito, as instituições de crédito, por imposição legal, têm que manter um rácio mínimo de fundos próprios, bem como um rácio mínimo de liquidez.

aa)  Nestes termos, por forma a cumprir com a obrigação legalmente imposta, a Requerente emite valores mobiliários representativos de dívida, sendo que, consequentemente, paga juros aos respetivos titulares (obrigacionistas).

bb) Realce-se que, para o cumprimento dos rácios mínimos estatuídos no Regulamento n.º 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho de 2013, a Requerente não pode dispor dos montantes adstritos a cumprir os fundos próprios e rácios de liquidez.

cc)  Deste modo, tratando-se de um gasto suportado integralmente pela Requerente em virtude de uma obrigação legal, deverá proceder-se à desconsideração, do valor tributável das operações de concessão de crédito por esta realizadas, da importância correspondente aos juros incorridos pela Requerente para cumprir a obrigação legal de cumprimento da manutenção de fundos próprios e liquidez, legalmente exigidos às instituições de crédito, durante o ano 2022.

dd) Assim, tendo a Requerente considerado os rendimentos relativos à atividade de gestão da carteira própria de títulos e não tendo deduzido os montantes do valor tributável das operações de concessão de crédito por si realizadas, a percentagem de dedução foi incorretamente apurada, cifrando-se em 6%, e, por conseguinte, ter sido entregue em excesso um montante de imposto no valor de € 142.018,65 (cf. Documento 3).

ee)  Pelo exposto, e uma vez que a (auto)liquidação de IVA efetuada pela Requerente, nas declarações periódicas de imposto relativas ao ano 2022, originou uma entrega em excesso de imposto ao Estado, no montante total de € 142.018,65 (€ 1.024.221,14 - € 853.517,62 - € 28.684,87), constitui esse montante de imposto a prestação tributária entregue em excesso, a qual deverá ser restituída à Requerente (cf. relatório demonstrativo junto enquanto Documento 3).

 

II.B. POSIÇÃO DA REQUERIDA

 

Por seu turno, a Requerida fundamenta a sua posição nos seguintes termos:

POR EXCEÇÃO

a)    A Requerente apresentou o presente processo arbitral com vista à anulação parcial da autoliquidação de IVA do período de 12/2022, pretendendo que lhe seja reconhecido IVA dedutível superior ao que havia deduzido em sede de autoliquidação, concretamente no valor de € 142.018,65.

b)    Porém, cumpre ressalvar que se encontra a correr o processo arbitral com o n.º 603/2025-T, no qual a A... é também Requerente, cujo objeto mediato é a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa n.º ...2024..., na qual a Requerente pretende a «correção da autoliquidação de IVA do ano de 2022, materializada na declaração periódica de imposto com referência ao mês de Dezembro do mesmo ano, no que tange à dedução do IVA incorrido em recursos de utilização mista afetos à atividade de custódia de títulos por si desenvolvida, porquanto esta verificou que tal dedução se encontra viciada por erro relativamente ao regime jurídico aplicável à dedução do imposto incorrido na aquisição de tais recursos.

c)    Em concreto, verificou a Reclamante que a dedução do imposto por si incorrido de acordo com o coeficiente de imputação específico imposto pela AT no Ofício Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009 não se afigura consentânea com o princípio da neutralidade que rege o sistema comum do IVA, porquanto não permite determinar, com precisão, o grau de recursos de utilização mista empreendidos na atividade de custódia de títulos por si desenvolvida.»

d)    Em suma, no processo n.º 603/2025-T está em causa a autoliquidação de IVA de 12/2022, na qual a Requerente pretende que seja considerada uma «dedução de IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista afetos à atividade de custódia de títulos por si desenvolvida, porquanto esta verificou que tal dedução se encontra viciada por erro relativamente ao regime jurídico aplicável dedução do imposto incorrido na aquisição de tais recursos», pretende concretamente que seja acrescido ao IVA dedutível o valor de € 248.083,30.

e)    Ora, o processo n.º 603/2025-T ainda se encontra em curso.

f)     Sendo manifesto que existe, em ambos os processos, coincidência da Requerente, imposto (IVA), período (12/2022) e liquidação cuja anulação parcial é requerida (...);

g)    Também a causa de pedir se afigura semelhante, porquanto está em causa a aplicação das mesmas regras de direito – em concreto do direito à dedução de IVA -, com base em factualidade semelhante, ainda que por reporte a diferentes atividades desenvolvidas pela Requerente, visto que nos presentes autos está em causa a discussão sobre o IVA dedutível na atividade de gestão de carteira própria de títulos e no processo 603/2025-T está em causa a atividade de custódia de títulos.

h)    Valore-se que todo o raciocínio subjacente às duas ações é o mesmo, ou seja, a tentativa de a Requerente ver revista a mesma autoliquidação de IVA, com o objetivo de aumentar o valor de IVA dedutível nos bens de uso misto em atividades nas quais foi aplicado um pro rata de 5%.

i)     Ora, estando em causa o mesmo período e autoliquidação, a mesma percentagem de dedução de 5% (que permanece sempre inalterada, no ano em causa, por este se encontrar contabilisticamente encerrado), impunha-se, no mínimo, verificar que não existe duplicação de valores de dedução adicional requerida, o que esta duplicidade de processos não permite.

j)     Resulta assim que a exceção de litispendência supõe uma tríplice identidade:

· Os mesmos sujeitos;

· O mesmo pedido;

· A mesma causa de pedir.

k)    Pelo exposto, tendo em consideração a identidade das partes, do pedido e da causa de pedir e, em substância, da questão a dirimir, e estando o processo anterior ainda em curso, verifica-se a exceção dilatória de litispendência, nos termos do disposto nos artigos 577.º, alínea i) e 580.º, do CPC, aplicável subsidiariamente ao processo arbitral por força do artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.

l)     Por conseguinte, deve a presente instância arbitral ser considerada extinta, sem apreciação do mérito, nos termos do artigo 278.º, n.º 1, alínea e), do CPC.

 

POR IMPUGNAÇÃO

a)    Está em causa nos presentes autos determinar se a Requerente pode, após ter procedido à autoliquidação de IVA do período de 12/2022, vir requerer a sua anulação parcial, por erro na autoliquidação, vendo-lhe reconhecido o direito a deduzir IVA quanto aos bens de uso misto, por um lado (i) utilizando o método da afetação real relativamente à atividade de gestão da carteira própria de títulos, por considerar que ‘o coeficiente de imputação específico não se afigura consentânea com o efetivo consumo de recursos pela referida área’; e por outro lado (ii) alterando a percentagem de dedução do pro rata, por entender que deve ser considerado o ‘do resultado líquido entre os juros auferidos pela Requerente e os juros por si suportados para cumprir a obrigação legal de garantia dos rácios de fundos próprios e de liquidez legalmente instituídos’.

b)    De forma mais simples, importa saber se, após ter procedido à autoliquidação de IVA do período de 12/2022, pode alterar o método de dedução do pro rata para afetação real, e quanto à parte do IVA que continuará a ser deduzida pelo método do pro rata, alterar a percentagem utilizada.

c)    Defende que houve ‘erro de direito’ na autoliquidação, mormente por ter seguido as indicações constantes do ofício circulado n.º 30108, de 30/01/2009.

d)    Nesta esteira, pretende que o Tribunal confirme que é possível a regularização de imposto motivada por erro de enquadramento das operações tributáveis, sendo-lhe aplicável o prazo de 4 anos.

e)    Recordemos que o presente PPA vem apresentado contra a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa n.º ...2025..., na qual a Requerente pretendia que lhe fosse reconhecido o direito à dedução adicional de IVA, relativamente ao período 12/2022, no valor global de € 142.018,65.

f)     A reclamação graciosa, bem como o presente processo arbitral, têm como objeto a autoliquidação de IVA de 12/2022, alegando a Requerente que «na sequência de uma revisão de procedimentos, verificado que a dedução do imposto incorrido na aquisição de recursos de utilização mista (i) com referência à área da gestão da carteira própria de títulos de acordo com o critério de imputação específico não se afigura consentânea com o efetivo consumo de recursos pela referida área, pretende que lhe seja validada a adoção do método da afetação real nesta área, bem como (ii) a consideração do resultado líquido entre os juros auferidos pela Reclamante e os juros por si suportados para cumprir a obrigação legal de garantia dos fundos próprios legalmente instituídos, no cálculo do montante de IVA a deduzir.»

g)    Considera a Requerente que ocorreu um erro na autoliquidação, consubstanciado num erro relativo ao regime jurídico aplicável à dedução do imposto referente à aquisição de recursos de utilização mista afetos à atividade de gestão de carteira própria de títulos, pugnando pela aplicação do método da afetação real, ao invés da aplicação do coeficiente de imputação específico definido no Ofício circulado n.º 30108, de 30/01/2009.

h)    Também no âmbito do presente PPA, alega a Requerente que, em resultado de revisão interna de procedimentos, verificou que «tendo considerado os rendimentos relativos à atividade de gestão da carteira própria de títulos e não tendo deduzido os montantes do valor tributável das operações de concessão de crédito por si realizadas, a percentagem de dedução foi incorretamente apurada, cifrando-se em 6%».

i)     Esta alteração de critérios (do pro rata para a afetação real e de alteração da percentagem do pro rata) vem exposta no relatório elaborado pela sociedade de revisores oficiais de contas B..., junto como Documento 3 junto ao PPA.

j)     Está em causa aferir se, após a dedução do IVA incorrido com despesas necessárias à realização da sua atividade, e que foram consideradas à data da entrega da declaração periódica em análise, como recursos de utilização mista, aplicando um dos métodos previstos no artigo 23.º do CIVA, o sujeito passivo pode alterar retroativamente os critérios que presidiram à escolha do método de dedução utilizado ab initio.

k)    Em sede de Reclamação Graciosa – para onde se remete para todos os devidos efeitos - os Serviços concluíram que tal não é possível, entendendo que não se verificou a existência de qualquer erro de direito pois «não houve qualquer equívoco na interpretação do regime jurídico aplicável que tenha implicado a não dedutibilidade do IVA, num primeiro momento, em virtude de um errado enquadramento em sede de IVA, confirmado por instruções administrativas.»

l)     Não obstante, e sem prejuízo de tal conclusão, esclareceram os Serviços que «importa ressalvar que, no se refere ao valor do pedido, a Reclamante limita-se a fazer referência a percentagens de dedução e por consequência ao valor reclamado, sem que, quanto ao mesmo demostre e comprove o respetivo cálculo de forma cabal, como se impunha por força do disposto no artigo 74.º da LGT».

m)  Não se conformando com estas conclusões, veio apresentar o presente pedido de pronúncia arbitral.

n)    Na verdade, a possibilidade de regularização do IVA tem por base o artigo 184.º e seguintes da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do IVA (Diretiva IVA), prescrevendo que “[a] dedução inicialmente efetuada é objeto de regularização quando for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito”.

o)    O n.º 1 do artigo 185.º da mesma Diretiva prescreve que “[a] regularização é efectuada nomeadamente quando se verificarem, após a declaração de IVA, alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções, por exemplo no caso de anulação de compras ou de obtenção de abatimentos nos preços”.

p)    Sendo ainda de assinalar que, nos termos do artigo 186.º da Diretiva IVA, “[o]s Estados-Membros determinam as normas de aplicação dos artigos 184.º e 185.º”.

q)    Porém, contrariamente ao que a Requerente pretende fazer crer, no caso vertente, não parece estar em causa qualquer erro de enquadramento das operações tributáveis, para que se possa invocar “erro de direito” e o disposto no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA.

r)     Analisando o seu conteúdo, verificamos que o que resulta destas orientações administrativas é que as “instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as atividades de Leasing ou de ALD” devem adotar a metodologia de afetação real.

s)     De modo que, o mencionado coeficiente de imputação específico é indicado a título supletivo, isto é, “sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns”.

t)     Assim, a Autoridade Tributária e Aduaneira limita-se a fixar, ao abrigo do artigo 23.º do CIVA, a metodologia de afetação real, por ter detetado a existência de “distorções significativas na tributação”, competindo aos sujeitos passivos a formulação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, sem prejuízo de estes, querendo, poderem adotar o sugerido coeficiente de imputação específico.

 

III.          SANEAMENTO

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão regularmente representadas (videartigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e artigos 1.º a 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, n.º 2, alínea a), do RJAT.

O processo não enferma de nulidades. 

 

IV.          FUNDAMENTAÇÃO

IV.1.          MATÉRIA DE FACTO

 

Factos dados como provados

Considera-se como provada a seguinte matéria de facto:

a)    A Requerente é uma sociedade comercial sujeito passivo de IVA, que para efeitos deste imposto, está enquadrada no regime normal com periodicidade mensal, nos termos do artigo 41.º, n.º 1, al. a) do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).

b)    Caracteriza-se por ser um sujeito passivo "misto" de IVA, uma vez que exerce atividades que conferem direito à dedução e também realiza operações no âmbito da atividade financeira (por exemplo, operações de financiamento/concessão de crédito e das operações relativas a pagamentos), a qual é isenta do imposto nos termos do artigo 9.º, n.º 27 do CIVA.

c)    Motivo pelo qual procede à dedução, e consequente apuramento do imposto, nos termos do artigo 23.º do CIVA.

d)    Em 10/02/2025 a Requerente apresentou Reclamação Graciosa por erro na autoliquidação de IVA do período de 12/2022, com o n.º de procedimento ...2025..., peticionando:

«(i) A correção da dedução de IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista afetos à atividade de gestão de carteira própria de títulos por si desenvolvida, porquanto esta verificou que tal dedução se encontra viciada por erro relativamente ao regime jurídico aplicável à dedução do imposto incorrido na aquisição de tais recursos, bem como (ii) a correção do valor apurado para a determinação da contrapartida que remunerou os serviços de concessão de crédito, por erro da Reclamante.

e)    Em concreto, no que respeita à atividade de gestão de carteira própria de títulos por si desenvolvida, verificou a Reclamante que a dedução do imposto incorrido de acordo com o coeficiente de imputação específico imposto pela Autoridade Tributária no Ofício Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009 não se afigura consentânea com o princípio da neutralidade que rege o sistema comum do IVA, porquanto não permite determinar, com precisão, o grau de recursos de utilização mista empreendidos nesta atividade.» - cf. Pontos 8.º e 9.º da Reclamação Graciosa.

f)     Assim, concluiu que «em virtude do link direto existente entre um conjunto de recursos por si adquiridos e a área de gestão de carteira própria de títulos por si desenvolvida, esta deveria ter deduzido o respetivo IVA de acordo com o método da afetação real, preceituado na al. a) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA.»

g)    Neste conspecto, reclama a Requerente, que sejam revistas as deduções de imposto materializadas definitivamente na entrega da declaração periódica de IVA de Dezembro de 2022 e a consequente validação da dedução adicional de imposto, com a consequente restituição de € 142.018,65, acrescida de juros indemnizatórios desde a data da apresentação das declarações periódicas do ano de 2022.

h)    Na sequência da apresentação da Reclamação Graciosa, esta foi objeto de apreciação pelos Serviços da Unidade dos Grandes Contribuintes, que concluíram no sentido do indeferimento com os fundamentos que constam do projeto de decisão constante do PA, para onde se remete em respeito pela economia processual, tendo notificado a Requerente para o exercício de audiência prévia.

i)     Perante o silêncio da Requerente, foi o Projeto de Relatório convertido em decisão final, tendo disso sido notificada a Requerente por ofício datado de 19/05/2025.

j)     Não se conformando com a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, veio apresentar o presente Pedido de Pronúncia Arbitral.

Factos dados como não provados

Não se apurou a dimensão exata de recursos de utilização mista não considerados no valor das comissões que são utilizados em cada uma das atividades realizadas pela Requerente, não havendo evidência de que sejam proporcionais ao número de pessoas que intervêm em cada uma das fases.

 

Fundamentação da matéria de facto provada e não provada

O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição e no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária, em factos não questionados pelas partes.

Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor, cfr. n.º 1 do artigo 596.º e n.ºs 2 a 4 do artigo 607.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi das alíneas a) e e) do n.º do artigo 29.º do RJAT e consignar se a considera provada ou não provada, cfr. n.º 2 do artigo 123.º Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do n.º 7 do artigo 110.º do CPPT, a prova documental e o PA juntos aos autos, bem como a prova testemunhal, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo em conta que, como se escreveu no Acórdão do TCA-Sul de 26-06-2014, proferido no processo n.º 07148/13[1], “o valor probatório do relatório da inspeção tributária (...) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a decisão, em relação às provas produzidas, na íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme n.º 5 do artigo 607.º do CPC.

Somente quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g., força probatória plena dos documentos autênticos, conforme artigo 371.º do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

 

V.            Matéria de Direito

 

V.1.1. QUANTO À EXCEÇÃO DE LITISPENDÊNCIA

 

Tanto o regime da litispendência como o da suspensão da instância encontram-se regulados no CPC, aplicável por força do disposto no artigo 29.º do RJAT, pelo que é à luz das respetivas normas, que se transcrevem, que a questão da exceção dilatória, bem como a questão da suspensão da instância, devem ser decididas:

Regime da litispendência:

Artigo 580.º

Conceitos de litispendência e caso julgado

“1 - As exceções da litispendência e do caso julgado pressupõem a repetição de uma causa; se a causa se repete estando a anterior ainda em curso, há lugar à litispendência; se a repetição se verifica depois de a primeira causa ter sido decidida por sentença que já não admite recurso ordinário, há lugar à exceção do caso julgado. 

2 - Tanto a exceção da litispendência como a do caso julgado têm por fim evitar que o tribunal seja colocado na alternativa de contradizer ou de reproduzir uma decisão anterior. 

3 - É irrelevante a pendência da causa perante jurisdição estrangeira, salvo se outra for a solução estabelecida em convenções internacionais”.

 

Artigo 581.º

Requisitos da litispendência e do caso julgado

“1 - Repete-se a causa quando se propõe uma ação idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir. 

2 - Há identidade de sujeitos quando as partes são as mesmas sob o ponto de vista da sua qualidade jurídica. 

3 - Há identidade de pedido quando numa e noutra causa se pretende obter o mesmo efeito jurídico. 

4 - Há identidade de causa de pedir quando a pretensão deduzida nas duas ações procede do mesmo facto jurídico. Nas ações reais a causa de pedir é o facto jurídico de que deriva o direito real; nas ações constitutivas e de anulação é o facto concreto ou a nulidade específica que se invoca para obter o efeito pretendido”.

 

Artigo 582.º

Em que ação deve ser deduzida a litispendência

1 - A litispendência deve ser deduzida na ação proposta em segundo lugar. 

2 - Considera-se proposta em segundo lugar a ação para a qual o réu foi citado posteriormente. 

3 - Se em ambas as ações a citação tiver sido feita no mesmo dia, a ordem das ações é determinada pela ordem de entrada das respetivas petições iniciais.

  

A questão da litispendência foi suscitada no processo instaurado em segundo lugar, pelo que se mostra cumprido o requisito previsto no artigo 582.º do CPC, podendo passar-se de imediato ao conhecimento de mérito.

 

Escreveu-se no Acórdão do STA n.º 0906/14, de 15-10-2014, o seguinte:

Como é sabido, a litispendência, materializando-se na repetição de uma causa pendente, constitui exceção dilatória, que tem por objetivo evitar que o tribunal contradiga ou reproduza uma decisão anterior. O conceito nuclear da litispendência radica, pois, na definição dos parâmetros que permitem aferir da identidade das causas, com vista a determinar se uma é, ou não, a repetição da outra.

Ora, o artigo 581º do CPC, sob a epígrafe «Requisitos da litispendência e do caso julgado», estabelece, no seu nº 1, que a causa se repete «quando se propõe uma ação idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir», esclarecendo, no nº 2, que «Há identidade de sujeitos quando as partes são as mesmas sob o ponto de vista da sua qualidade jurídica», e no nº 3, que «Há identidade de pedido quando numa e noutra causa se pretende obter o mesmo efeito jurídico», esclarecendo no nº 4, que «Há identidade de causa de pedir quando a pretensão deduzida nas duas ações procede do mesmo facto jurídico. Nas ações reais a causa de pedir é o facto jurídico de que deriva o direito real; nas ações constitutivas e de anulação é o facto concreto ou a nulidade específica que se invoca para obter o efeito pretendido.».

O que significa que a litispendência só ocorrerá se, cumulativamente, nas ações em apreciação intervierem as mesmas partes, sob a mesma qualidade jurídica, pretendendo obter o mesmo efeito jurídico e, esse efeito jurídico tiver por causa o mesmo facto jurídico.

No caso vertente, é fora de dúvida que os intervenientes nas duas reclamações são os mesmos, sob o ponto de vista jurídico, o que, de resto, não vem questionado neste recurso.

Ora:

a)    enquanto a pretensão da Requerente, no âmbito do processo arbitral n.º 603/2025- T, consiste na correção da dedução do IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista afetos à atividade de custódia de títulos desenvolvida pela Requerente, através da aplicação do método da afetação real, nos termos da alínea a) do n.º 1 e do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, 

b)    no processo subjacente aos presentes autos, a Requerente peticionou a correção da dedução do IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista afetos à atividade de gestão da carteira própria de títulos e, bem assim, a correção do valor apurado para a determinação da contrapartida que remunerou a atividade de concessão de crédito, com impacto no apuramento do pro rata de dedução nos termos da alínea b) do n.º 1 e do n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA.

 

Todavia, o efeito jurídico que se intenta obter em cada uma dessas reclamações é manifestamente diverso, sendo, aliás, os actos reclamados completamente distintos, designadamente quanto à respectiva motivação, sendo, por conseguinte, os pedidos anulatórios igualmente diferenciados. 

Não deixando de se reconhecer que também neste processo as Partes intervenientes são as mesmas do processo que se encontra pendente de decisão no âmbito do processo arbitral n.º 603/2025-T entende este Tribunal que, desde logo, inexiste identidade de causa de pedir, o que conduz necessariamente a que o Tribunal conclua pela improcedência da invocação da exceção dilatória de litispendência.

Fundamenta-se esta decisão na densificação do conceito de atos em matéria tributária subjacente ao pedido e à causa de pedir de ambos os processos que a doutrina e a jurisprudência foram burilando. Com efeito, se os atos em matéria tributária em causa nos dois processos não forem idênticos e um não constituir ato preparatório do outro, não é possível afirmar-se a existência de litispendência.

A doutrina tem, consensualmente, delimitado o conceito de atos em matéria tributária referidos em diversas normas do CPPT (v.g., artigo 10.º) e da LGT (v.g. artigos 60.º e 95.º da LGT) a partir de um outro conceito, o de atos tributários em sentido amplo que incluem, os atos tributários em sentido estrito, ou seja, os atos de liquidação dos tributos, e os atos em matéria tributária em sentido amplo, subdividindo ainda estes em atos em matéria tributária em sentido estrito, ou seja, atos preparatórios de atos de liquidação e atos administrativos relativos a questões tributárias, ou seja atos administrativos que encerram procedimentos autónomos em relação ao procedimento de liquidação - a este propósito e neste sentido ver, entre outros, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado, Áreas Editora, 2011, Vol. I, 6.ª ed., pp. 166/167, e CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 10.ª ed., Almedina, pp. 357/359.

E CASALTA NABAIS aprofundando a questão refere o seguinte, a propósito dos atos de fixação dos valores patrimoniais, (op. cit., pp. 365/367), concluindo o excerto que dedica à impugnação de atos administrativos em matéria tributária: "Pois bem, em todos estes casos estamos face a atos diretamente impugnáveis nos tribunais tributários, sendo por isso a sua impugnação administrativa meramente facultativa e sem efeitos suspensivos e a decisão desta insuscetível de recurso contencioso. Regras estas que resultam tanto do artigo 80.º da LGT como dos arts. 66.º e segs. do CPPT. A nosso ver, é neste tipo de atos administrativos que se integram as decisões de fixação dos valores patrimoniais. Embora se trate de atos administrativos pressupostos necessários de atos tributários, de liquidações de impostos, não se configuram como atos preparatórios destes, porquanto se não inserem no correspondente procedimento tributário. Antes fazem parte de procedimentos tributários próprios e especiais, isto é, de procedimentos de avaliação de bens, cujos atos de avaliação, porque constituem verdadeiros atos administrativos autónomos, têm, ou podem ter, uma eficácia que vai muito para além das posteriores liquidações de impostos a que venham servir de base (IMI, IMT, IS, IRC, etc.)".

Estamos, pois, perante dois processos jurisdicionais em que os efeitos jurídicos visados pelos correspondentes pedidos não são idênticos, conforme já referido supra. Refira-se que, apesar de em ambos os processos a questão decidenda se reconduzir à aplicação de normas relativas ao direito à dedução do IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista, está em causa a análise de metodologias de dedução distintas nas diversas áreas de atividade desenvolvidas pela Requerente.

Não se verificando, assim, a invocada identidade das causas de pedir e dos pedidos, observando a jurisprudência decorrente do Acórdão do STA proferido no processo n.º 0906/14, de 15-10-2014, no segmento acima transcrito, e com o apoio da doutrina, este tribunal conclui pela improcedência da exceção dilatória de litispendência invocada pela Requerida.

 

 

V.1.2. APRECIAÇÃO DA QUESTÃO

 

A Requerente é uma sociedade comercial sujeito passivo de IVA, que para efeitos deste imposto, está enquadrada no regime normal com periodicidade mensal, nos termos do artigo 41.º, n.º 1, al. a) do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).

Caracteriza-se por ser um sujeito passivo "misto" de IVA, uma vez que exerce atividades que conferem direito à dedução e também realiza operações no âmbito da atividade financeira (por exemplo, operações de financiamento/concessão de crédito e das operações relativas a pagamentos), a qual é isenta do imposto nos termos do artigo 9.º, n.º 27 do CIVA,

Motivo pelo qual procede à dedução, e consequente apuramento do imposto, nos termos do artigo 23.º do CIVA.

No caso em apreço, está em causa o seguinte:

a)    Com referência ao ano 2022, a Requerente determinou um coeficiente específico dedução de imposto de 5%.

b)    Contudo, tendo a Requerente, na sequência de uma revisão de procedimentos, verificado que a dedução do imposto incorrido na aquisição de recursos de utilização mista (i) com referência à área da gestão da carteira própria de títulos de acordo com o coeficiente de imputação específico não se afigura consentânea com o efetivo consumo de recursos pela referida área, pretende que lhe seja validada a adoção do método da afetação real nesta área, bem como (ii) a consideração do resultado líquido entre os juros auferidos pela Requerente e os juros por si suportados para cumprir a obrigação legal de garantia dos rácios de fundos próprios e de liquidez legalmente instituídos, no cálculo do montante de IVA a deduzir.

c)    Este procedimento visa corrigir a dedução incorreta de IVA levada a cabo pela Requerente no ano 2022, permitindo-lhe, assim, dar cumprimento ao princípio da neutralidade que rege o sistema comum deste imposto.

d)    Concretamente, no âmbito da revisão de procedimentos levada a cabo, e na sequência da análise dos recursos consumidos e dos outputs gerados pela atividade de gestão da carteira própria de títulos, a Requerente logrou determinar critérios objetivos de imputação dos recursos de utilização mista que permitem determinar o consumo dos mesmos por cada uma das direções da Requerente que contribuem, de forma direta ou indireta, para a realização desta atividade.

e)    Para tal, procedeu-se à identificação das diversas direções centrais que intervêm na atividade de gestão da carteira própria (Direção Financeira Internacional, Direção de Recursos Humanos, Direção de Sistemas de Informação, Direção de Assessoria Jurídica, Departamento de Contabilidade e Consolidação, Direção de Serviços e Operações, Gabinete de Compliance e Direção de Risco) – cf. Documento 3.

f)     Posteriormente, e uma vez que, inicialmente, e com referência à área da gestão da carteira própria de títulos, a Requerente havia deduzido IVA de acordo com o critério de imputação específico inicialmente determinado, apurou imposto a regularizar, a favor do Estado, do respetivo montante de IVA inicialmente deduzido com referência à área de atividade em apreço, no montante global de € 28.684,87 (cf. Documento 3) na medida em que a totalidade dos proveitos gerados por esta área não confere o direito à dedução.

 

Tratando-se de um bem ou serviço afeto à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º «o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução», nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do CIVA.

Esta percentagem de imposto dedutível, ou «pro rata de dedução», resulta, em regra, de uma fração que inclui no numerador o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução e, no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não confiram direito à dedução (artigos 174.º da Diretiva n.º 2006/112/CE e 23.º, n.º 4, do CIVA).

O pro rata de dedução é determinado anualmente, sendo fixado em percentagem e arredondado para a unidade imediatamente superior, e é aplicável provisoriamente, a determinado ano, calculado com base nas operações do ano anterior ou estimado provisoriamente, pelo sujeito passivo, de acordo com as suas previsões, sob controlo da administração (artigo 175.º, n.ºs 1 e 2, da Diretiva n.º 2006/112/CE e n.ºs 6, 7 e 8, do artigo 23.º do CIVA).

Mas o sujeito passivo pode optar por «efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação» (n.º 2 do artigo 23.º do CIVA). 

A utilização deste método de afetação real, em princípio opcional, passará a ser obrigatória se a Administração Fiscal o determinar, o que poderá fazer, nomeadamente, «quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação» [alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º]. A Administração Fiscal poderá também impor «condições especiais».

Através do referido Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, a Administração Fiscal, entendeu que relativamente às «instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as atividades de Leasing ou de ALD», «o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”», pelo que fez utilização da faculdade prevista no n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, determinando que estes sujeitos passivos utilizem a «afetação real» (ponto 8).

Segundo os pontos 8 e 9, a «afetação real» deverá fazer-se de suas formas:

– se for possível, faz-se «a afetação real com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das atividades» (ponto 8 daquele Ofício Circulado);

– se não for «possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALDs» (ponto 9 daquele Ofício Circulado); neste caso, fica afastada a aplicação da percentagem que resultaria da aplicação do n.º 4 do artigo 23.º.

 

No caso em apreço há controvérsia em saber se o artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, ao permitir que a Administração Tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra da determinação do direito à dedução enunciada na Diretiva do IVA – art. 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, al. c) da Sexta Diretiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços.»

 

  

V.1.2.A. A jurisprudência do TJUE 

 

O TJUE pronunciou-se sobre uma situação deste tipo, atinente a instituição bancária que, tal como no caso concreto, desenvolve atividades de locação financeira que conferem direito à dedução e outras atividades financeiras que não conferem tal direito.

As decisões do TJUE proferidas em reenvio prejudicial têm carácter vinculativo para os Tribunais nacionais, o que é corolário da obrigatoriedade de reenvio prejudicial prevista no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (que substituiu o artigo 234.º do Tratado de Roma, anterior artigo 177.º)[3].

Na referida alínea c) do terceiro parágrafo do n.º 5 do artigo 17.º da Sexta Diretiva, correspondente à alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, estabelece-se que «os Estados-membros podem» «autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na utilização da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços».

No acórdão proferido em 10-07-2014, no processo n.º C-183/13 (Banco Mais), no âmbito de reenvio prejudicial, o TJUE entendeu que o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 «não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar».

A exclusão do método de cálculo do pro rata indicado pela Administração Tributária no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108 contraria manifestamente o decidido pelo TJUE, neste acórdão do processo C-153/17, sendo consequentemente ilegal, por violação do Direito da União.

Por outro lado, como se refere no mesmo acórdão, este entendimento é aplicável «mesmo quando os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis (...) não sejam repercutidos no montante devido pelo cliente pela disponibilização do bem em causa, ou seja na parte tributável da operação, mas no montante dos juros devidos a título da parte «financiamento» da operação» (n.º 59), como sucede no caso em apreço.

Assim, neste acórdão do processo C-153/17, apesar de ficar demonstrado que os custos gerais eram imputados à parte das rendas referentes aos juros e a parte das rendas correspondente ao capital não era tributada (por ser isenta à face da lei inglesa), entendeu-se que esta última não podia ser completamente excluída do cálculo do pro rata, pelo que esta jurisprudência não pode deixar  de ser aplicável à face da lei portuguesa, em que toda a atividade de leasing é tributada e, por isso, trata-se na totalidade de operações que dão direito à dedução, à face do artigo 20.º, n.º 1, e para efeitos do artigo 23.º, n.º 4, do CIVA.

Na verdade, se o TJUE entendeu que, mesmo nos casos de a parte das rendas correspondente às amortizações não ser tributada (como sucede na lei inglesa) esse montante não podia ser excluído completamente do numerador da fração, por maioria de razão valerá este entendimento quanto este montante também é tributado em IVA (como sucede na lei portuguesa) e, por isso, se está perante operação que confere operações que conferem direito a dedução, relativamente à qual resulta explicitamente da lei a sua inclusão no numerador da fração (artigo 23.º, n.º 4, do CIVA).

De qualquer forma, no citado acórdão 10-07-2014, proferido no processo n.º C-183/13 (Banco Mais), não se admitiu generalizadamente que um Estado-Membro possa obrigar um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, mas apenas admitiu tal possibilidade «quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar».

Como resulta desta parte final, na perspetiva do TJUE, não é compaginável com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE a imposição aos contribuintes de uma percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços, pelo que a imposição dessa percentagem especial pelo Ofício-Circulado n.º 30108, sem qualquer indagação da utilização real dos recursos de utilização mista, enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito.

No entanto, o Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que só se pode concluir pela ilegalidade com um apuramento casuístico da utilização real dos bens e serviços de uso misto, isto é, quando «sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos».

É, essencialmente, esta jurisprudência que o Supremo Tribunal Administrativo terá tendencialmente estabilizado com o acórdão uniformizador n.º 3/21, de 24-03-2021, proferido no processo n.º 87/20.0BALSB, publicado Diário da República, I Série, de 18-11-2021.

Formulando um juízo de facto, no caso em apreço, resulta claramente da prova produzida que há uma afetação real e significativa dos custos para garantia da liquidez e solvabilidade – referimo-nos à importância correspondente aos juros incorridos pela Requerente para cumprir a obrigação legal de cumprimento da manutenção de fundos próprios e liquidez, legalmente exigidos às instituições de crédito –, designadamente:

a)    As instituições de crédito encontram-se obrigadas a cumprir um conjunto de mecanismos destinados a garantir a liquidez e solvabilidade.

b)    A este respeito, importa ter em consideração o Regulamento n.º 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho de 2013, relativo aos requisitos prudenciais para as instituições de crédito e para as empresas de investimento, o qual introduz mecanismos destinados a prevenir e a reduzir os riscos sistémicos do sector bancários.

c)    Neste domínio, e por forma a salvaguardar a estabilidade financeira, assegurando liquidez às instituições financeiras, o presente Regulamento estabelece a obrigação de as instituições de crédito manterem determinados níveis de fundos próprios e liquidez para o exercício e desenvolvimento da sua atividade de concessão de crédito.

d)    Efetivamente, decorre do Regulamento n.º 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho de 2013, que “(…) é necessário aumentar significativamente o nível dos fundos próprios, incluindo novos rácios de capital que incidam sobre os elementos de base dos fundos próprios disponíveis para absorver as perdas à medida que estas vão surgindo” (cf. ponto 72 do preâmbulo).

e)    Nos termos do artigo 1.º deste Regulamento “(…) as instituições, as companhias financeiras e as companhias financeiras mistas sujeitas a supervisão ao abrigo da Diretiva 2013/23/UE cumprem em relação aos seguintes itens:

a) Requisitos de fundos próprios relativos a elementos totalmente quantificáveis, uniformes e padronizados de risco de crédito, risco de mercado, risco operacional, risco de liquidação e alavancagem;

[…]

c) Requisitos de liquidez relativos a elementos de risco de liquidez totalmente quantificáveis, uniformes e padronizados”.

f)     Ora, com referência aos requisitos de fundos próprios para as instituições abrangidas pelo presente diploma, dispõe o artigo 92.º do referido Regulamento que “as instituições respeitam permanentemente os seguintes requisitos de fundos próprios:

a) Rácio de fundos próprios principais de nível 1 de 4,5 %;

b) Rácio de fundos próprios de nível 1 de 6 %;

c) Rácio de fundos próprios totais de 8 %”.

g)    Por seu turno, no que respeita ao requisito de cobertura de liquidez, dispõe o artigo 412.º do acima mencionado Regulamento que “[a]s instituições dispõem de ativos líquidos cujo valor total cubra as saídas de liquidez deduzidas das entradas de liquidez em condições de esforço, de modo a assegurar que as instituições mantêm reservas prudenciais de liquidez adequadas para fazer face a eventuais desequilíbrios entre as entradas e as saídas de liquidez em condições de esforço agravadas durante um período de trinta dias”.

h)    Destarte, e tendo em consideração os rácios de fundos próprios e de liquidez definidos pelo Regulamento em apreço, a Requerente procede à emissão de valores mobiliários representativos de dívida, com vista ao cumprimento da obrigação de detenção dos fundos necessários ao cumprimento dos requisitos supra mencionados, tendo a Requerente incorrido, no ano 2022, em juros no montante total de € 58.412.536,92 (cf. Anexo II do Documento 3).

i)     Ora, após uma revisão de metodologia adotada no âmbito das operações de concessão de crédito, a Requerente verificou que, na (auto)liquidação de IVA referente ao ano 2022, incorreu em erro ao não desconsiderar, da contrapartida das operações de concessão de crédito realizadas, a importância correspondente aos juros incorridos para cumprimento dos rácios de fundos próprios e de liquidez, legalmente exigidos às instituições de crédito.

Com efeito, conforme referido supra, para o desenvolvimento da atividade de concessão de crédito, as instituições de crédito, por imposição legal, têm que manter um rácio mínimo de fundos próprios, bem como um rácio mínimo de liquidez.

Nestes termos, por forma a cumprir com a obrigação legalmente imposta, a Requerente emite valores mobiliários representativos de dívida, sendo que, consequentemente, paga juros aos respetivos titulares (obrigacionistas).         

Realce-se que, para o cumprimento dos rácios mínimos estatuídos no Regulamento n.º 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho de 2013, a Requerente não pode dispor dos montantes adstritos a cumprir os fundos próprios e rácios de liquidez.

Deste modo, tratando-se de um gasto suportado integralmente pela Requerente em virtude de uma obrigação legal, deverá proceder-se à desconsideração, do valor tributável das operações de concessão de crédito por esta realizadas, da importância correspondente aos juros incorridos pela Requerente para cumprir a obrigação legal de cumprimento da manutenção de fundos próprios e liquidez, legalmente exigidos às instituições de crédito, durante o ano 2022.

 

Assim, na linha do ponto 57 do acórdão do TJUE proferido no processo C-153/17, é de concluir que o método imposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que não tem em conta uma afetação real e significativa de uma parte dos custos para garantia da liquidez e solvabilidade, não se pode considerar que reflita objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações.

 Por conseguinte, este método não é suscetível, neste caso concreto em apreço, de garantir uma repartição mais precisa do que a que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios.

 

De qualquer forma, pelo que se disse, fica-se, pelo menos perante uma situação de «fundada dúvida», que deve ser processualmente valorada a favor da Requerente e não contra ela, por força do disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, que é uma regra especial para situações em que esse tipo de dúvida subsiste, em processos jurisdicionais.

Por isso, a autoliquidação, que tem como pressuposto de facto que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente que tem como fim legal a garantia da liquidez e solvabilidade, enferma de vício de erro sobre os pressupostos de facto.

Essa autoliquidação enferma ainda por erro sobre os pressupostos de direito, ao ter subjacente o entendimento de que a imposição do método que consta do ponto 9. do Ofício-Circulado n.º 30108, pode ser efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, como foi, de forma genérica, sem apreciação casuística da questão de saber se a concreta utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente relacionados com uma obrigação legal para garantia da liquidez e solvabilidade.

            

V.1.2.B. Inconstitucionalidade da previsão de um método de dedução não previsto em diploma de natureza legislativa

 

Embora o artigo 173.º, n.º 2, da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, permita ao Estado Português, além do mais, «obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA. 

Na verdade, entre os métodos para efetuar a dedução prevista no CIVA, não se inclui o método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, mas sim, quanto a métodos que utilizam uma percentagem de dedução, apenas o indicado no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA e que o que foi permitido ao Estado Português pela Diretiva, por via legislativa, não era permitido à Direcção-Geral dos Impostos, através de Ofício-Circular.

Esta questão de saber se, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP (atinentes ao princípio da legalidade tributária), é permitida a criação normas inovatórias sobre métodos de efetuar a dedução (que se reconduzem a normas de determinação da matéria tributável), por via de Ofício-Circulado emitido pela Direcção-Geral de Impostos, como se prevê no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, é uma questão distinta da de saber se o Estado Português, por via legislativa, podia criar tais métodos, à face do artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva n.º 2006/112/CE.

Esta questão da compatibilidade com a CRP do referido artigo 23.º, n.º 2, do CIVA e do Ofício-Circular referido, não é apenas uma questão de interpretação do Direito da União, mas sim, desde logo, uma questão de Direito Nacional, uma questão de inconstitucionalidade de normas e não da correção ou incorreção da sua aplicação.

As regras sobre o direito à dedução de IVA, de que resulta o montante do imposto suportado pelo sujeito passivo, são regras de incidência objetiva. Na verdade, são normas de incidência, em sentido lato, as que «definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação».

Neste sentido, tanto são normas de incidência as que determinam o sujeito ativo e passivos da obrigação tributária, como as que indicam qual a matéria coletável, a taxa e os benefícios fiscais.

Assim, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, recusa-se a aplicação do  artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009,  segundo a qual, a Administração Tributária  poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem.

Consequentemente, o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP.

Assim, é nosso entendimento que uma interpretação segundo a qual os n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA permitem à AT através de circular interna definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstrato, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fração a parte da renda correspondente à amortização), é material e formalmente inconstitucional por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (artigo 103.º, n.º 2, da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP).

Não tendo tal solução sido prevista legislativamente, não pode a Autoridade Tributária e Aduaneira aplicá-la, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua atuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, pelo que uma interpretação segundo a qual o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA lhe confere, à AT, tal possibilidade, também é violadora do princípio da legalidade da atuação da AT (artigos 266.º, n.º 2, da CRP).

Termos em que se conclui que o IVA a liquidar deve incidir sobre a totalidade da renda, sem distinção entre juro e capital, pois o valor tributável do imposto, nas operações de locação financeira é, segundo a alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA, “o valor da renda recebida ou a receber do locatário”; sendo igualmente claro que o numerador da fração que exprime a percentagem a dedução é constituído pelo “montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar à dedução”, ou seja pelo valor das operações que foram tributadas, e que o respetivo denominador é o “montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo…”, o que obviamente inclui as primeiras.

 

 

V.1.2.C.  Ilegalidade da imposição através de norma administrativa de um método de execução do direito à dedução não previsto legislativamente

 

Como é sabido, a força vinculativa das circulares e outras resoluções da AT de natureza geral e abstrata, publicitadas circunscreve-se à esfera administrativa, resultando apenas e da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. Por isso, as orientações genéricas da AT, nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal, apenas vinculam os funcionários sobre quem o emissor tem posição superior na hierarquia, não vinculando os particulares, cidadãos ou contribuintes, nem os tribunais.

Neste contexto importa relembrar que, como nos ensina Saldanha Sanches: “Estas orientações administrativas, sob a forma de circulares ou sob outras formas, são uma interpretação da lei fiscal e um instrumento unificador das decisões (…) da administração.

(…).

Com a estrutura formal duma norma jurídica – uma vez que não são a aplicação do Direito a um caso concreto, mas têm antes um carácter geral e abstrato -, as circulares valem o que valer a interpretação que fazem da lei. Como se afirmou sem ambiguidades num acórdão do STA que analisa uma determinada orientação administrativa, “o valor da doutrina dessa circular será apenas o da sua valia intrínseca. Contém uma doutrina que será boa ou má, válida ou inválida, como qualquer outra doutrina”. Estar contida numa decisão administrativa não amplia nem reduz a sua força convincente, nem cria uma presunção de legalidade ou ilegalidade.” 

Assim, como bem notam os Professores Doutores Guilherme Xavier de Basto e António Martins analisando o designado Caso Banco Mais julgado pelo TJUE, “O Acórdão parece fundamentar a sua decisão final – no sentido de que o direito comunitário não se opõe a que um Estado membro obrigue um banco que exerce, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, que corresponde aos juros (com exclusão, portanto, daquela outra parte que corresponde a “amortização financeira”) – no que é hoje o artigo 173º, nº 2 alínea c) da diretiva (citando o artigo 17º, nº 5, terceiro parágrafo, alínea c) da 6ª diretiva, aplicável aos factos tributários controvertidos no processo).

Ora, nessa disposição, atrás transcrita, do que se trata é de autorizar os Estados a, afastando-se da regra mais geral da percentagem de dedução, efetuar a dedução “com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços”. O método dito da afetação real é uma alternativa ao método da percentagem de dedução ou do pro rata, mas não consiste em alteração do algoritmo de cálculo dessa percentagem, o qual está estabelecido no artigo 174º da diretiva e envolve a construção de uma fração em que no numerador se inclui “o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução” (alínea a) do nº 1) e no denominador “o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não confiram direito à dedução” (alínea b) do mesmo nº).

Deve porém analisar-se se essa faculdade, que o TJUE admite que os Estados membros exerçam, foi efetivamente tomada pelo legislador português. A resposta, a nosso ver, é negativa e a imposição da AT de operar com um pro rata diferente do definido no nº 4 do artigo 23º do CIVA afigura-se sem fundamento legal no direito nacional. Não é obviamente um ofício-circulado, que não é mais que um regulamento interno que apenas obriga os serviços, mas não tem eficácia externa, que pode substituir-se à lei, impondo aos sujeitos passivos aquilo que a lei não prevê.”

Neste contexto, salientam que, “As distorções de tributação que o legislador nacional previu que poderiam existir na modulação do direito à dedução são, na nossa lei, resolvidas através da imposição ao sujeito passivo do método da afetação real (nº 3, alínea b) do artigo 23º, ou, quando elas resultam de o sujeito passivo ter optado por esse método, da imposição de o abandonar (parte final do nº 2 do mesmo artigo). Também é certo que a lei consente que, no caso de opção pelo método da afetação real, a administração possa impor ao sujeito passivo “condições especiais”, que a lei não define, mas que não consistem em alteração do pro rata de dedução.”

Igualmente neste sentido, José Maria Montenegro conclui, adequadamente em nosso entendimento, que o legislador nacional não usou da faculdade que o TJUE entende estar à disposição dos Estados membros de limitar os valores a inserir no numerador e no denominador da fração do pro rata de dedução, pelo que o que é permitido pelo artigo 23.º, n.º 3, do CIVA, não estando em causa uma alteração ao modo como o sujeito passivo apurou o seu pro rata, tratando-se sim, nos termos legais, de uma alteração do método de dedução. Assim, como nota o autor, no Caso Banco Mais o direito nacional não terá sido analisado com o rigor e a profundidade desejável, sendo que a pertinência da resposta do Tribunal dependia de ser verdadeiro o pressuposto de que a lei portuguesa concede poderes à AT, através de uma decisão administrativa, de alterar a composição do pro rata de dedução. Ora, não dando a nossa lei esses poderes, as respostas do Tribunal não contribuem para legitimar a interpretação que a AT tem vindo a querer impor.

No mesmo sentido, como já antes referimos, vão a maioria das decisões do Tribunal Arbitral.

Assim, na Decisão proferida no Processo Arbitral n.º 309/2017, de 20 de Novembro de 2017, conclui-se que, “(…) embora a Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, permita ao Estado Português «obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA. E, não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista, não a pode aplicar a Autoridade Tributária e Aduaneira, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua atuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo. (…).

Por isso, não tendo suporte legal a utilização do método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108, de 30.01.2009, é ilegal a imposição da sua utilização pela Requerente.

(...)

Pelo exposto, conclui-se que a imposição de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9. do Ofício Circulado n.º 30108 enferma de vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade (…).”

Também na Decisão proferida no Processo Arbitral n.º 339/2018, de 25 de Março de 2019, se conclui que, “A Requerente sustenta, todavia, que o artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA não transpõe para o direito interno a disposição do artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Diretiva baseando-se essencialmente no seguinte argumento: enquanto a Diretiva permitia que os Estados-membros autorizassem ou obrigassem o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na utilização da totalidade ou de parte dos bens ou serviços, o legislador nacional não conferiu à Administração essa prerrogativa, limitando-se a permitir o controlo dos critérios objetivos que o sujeito passivo tenha utilizado quando opte pelo mecanismo da afetação real.”

Veja-se igualmente a Decisão proferida no Processo Arbitral n.º 498/2018, de 28 de Maio de 2019, nos termos da qual se decide que, “Assim, ter-se-á de concluir que a faculdade concedida à Autoridade Tributária pelo n.º 3 do artigo 23.º não inclui a faculdade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem de dedução que, assim, só pode ser utilizada nas situações em que está prevista diretamente na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º, e este método é o que consta do n.º 4 do mesmo artigo. Embora à luz da referida Jurisprudência, se possa admitir que a Diretiva IVA permitia ao legislador interno «obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», a verdade é que este não usou tal prerrogativa, pelo que não pode a mesma ser aplicada internamente por ausência de base legal”.

Na Decisão proferida no Processo Arbitral n.º 581/2018, de 17 de Junho de 2019, conclui-se no mesmo sentido que, “Pelo que a imposição da AT de operar com um pro rata diferente do definido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA afigura-se sem fundamento legal no direito nacional. Não é um Ofício-Circulado, que não é mais que uma instrução interna que apenas obriga aos serviços, mas que não tem eficácia externa, que pode substituir-se à lei, impondo aos sujeitos passivos aquilo que a lei não prevê.”

Acresce que importa atender que, como se faz notar na Decisão proferida no Processo Arbitral n.º 769/2019, de 2 de Abril de 2020, “Mas, mesmo que o método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado assegurasse mais eficazmente os referidos princípios, a falta da sua previsão em diploma de natureza legislativo nacional, em matéria em que não é diretamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, sempre seria um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, à face do qual não é constitucionalmente admissível que seja reconhecido a atos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos» (artigo 112.º, n.º 5, da CRP), para mais em matéria sujeita ao princípio da legalidade fiscal…”

Atente-se no voto de vencida no âmbito do Processo n.º 887/2019, de 12 de Outubro de 2020, que, no tocante ao Caso Banco Mais, conclui que, “neste caso o TJUE considerou que a Sexta Diretiva do IVA não se opõe a que os Estados membros apliquem, numa determinada operação, um método ou critério diferente do método baseado no volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução mais precisa do que a resultante daquele outro método. Ora, analisado o Acórdão (…), conclui-se que parte de uma premissa que não está correta, dado assumir uma interpretação, sem na realidade verificar se a lei portuguesa (o disposto no artigo 23.º do Código do IVA) prevê ou não mecanismos que permitam à AT impor outros métodos de dedução de IVA para bens e serviços de utilização mista.”

Por seu turno, como se conclui na Decisão proferida no Processo Arbitral n.º 335/2018, de 14 de Dezembro de 2020, “(…) tem de se concluir que o poder concedido à Administração Fiscal pelo n.º 3 do artigo 23.º, não inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem dedução. (…) Por isso, embora a Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, permita ao Estado Português «obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA. E, não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista, não a pode aplicar a Autoridade Tributária e Aduaneira, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua atuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo. Este último diploma, definindo tal princípio, estabelece que «Os órgãos da Administração Pública devem atuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes forem conferidos e em conformidade com os respetivos fins».” “Por isso, não tendo suporte legal a utilização do método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108, de 30.01.2009, é ilegal a imposição da sua utilização pela Requerente.” “Pelo exposto, conclui-se que a imposição de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108 enferma de vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade, pelo que procede o pedido de pronúncia arbitral.”

Veja-se ainda a Decisão proferida no Processo n.º 58/2020-T, de 21 de Janeiro de 2021, em conformidade com a qual se deve recusar a aplicação do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA “na interpretação subjacente ao Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem.”

Igualmente no Processo n.º 58/2020-T, se salienta que, “em face da jurisprudência do TJUE e do Supremo Tribunal Administrativo, a possibilidade de impor o método de cálculo do pro rata de dedução quanto a recursos de utilização mista previsto no n.º 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, no que concerne aos contratos de locação financeira efetuados por bancos, não é admitida generalizadamente, antes «tal situação será excecional», dependendo de se verificar, casuisticamente, que a utilização dos «bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos» (processo C-183/13, Banco Mais, e acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15-11-2017, processo n.º 0485/17, e de 04-03-2015, processos n.ºs 081/13 e 01017/12, e de 04-03-2020, processos n.ºs 7/19.4BALSB e 052/19.0BALSB, entre muitos outros).”

Note-se que, no contexto deste Processo, o Tribunal Arbitral, a propósito do Acórdão do TJUE no âmbito do Caso VW Financial Services, vem concluir que, “na linha desta jurisprudência, tendo em conta que a obrigatoriedade da jurisprudência do TJUE implicará o acatamento da mais recente quando ela se modifica, tem de entender-se que o método previsto no ponto 9. do Ofício-Circulado n.º 30108, que não tem em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, tem de considerar-se não suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios, pelo que, também sob esta perspetiva, é incompatível com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE” (cfr. página 75 da referida decisão do Tribunal Arbitral).

De entre esta extensa panóplia de Decisões cumpre ainda salientar a proferida no Processo n.º 576/2021-T, de 14 de Fevereiro de 2022.

Nesta Decisão, inicia o Tribunal Arbitral por analisar a decisão proferida no referido Caso VW Financial Services, nos seguintes termos: “Assim, neste acórdão do processo C-153/17, apesar de ficar demonstrado que os custos gerais eram imputados à parte das rendas referentes aos juros e a parte das rendas correspondente ao capital não era tributada (por ser isenta à face da lei inglesa), entendeu-se que esta última não podia ser completamente excluída do cálculo do pro rata, pelo que esta jurisprudência não pode deixar  de ser aplicável à face da lei portuguesa, em que toda a atividade de leasing é tributada e, por isso, trata-se na totalidade de operações que dão direito à dedução, à face do artigo 20.º, n.º 1, e para efeitos do artigo 23.º, n.º 4, do CIVA.

Na verdade, se o TJUE entendeu que, mesmo nos casos de a parte das rendas correspondente às amortizações não ser tributada (como sucede na lei inglesa) esse montante não podia ser excluído completamente do numerador da fração, por maioria de razão valerá este entendimento quanto este montante também é tributado em IVA (como sucede na lei portuguesa) e, por isso, se está perante operação que confere operações que conferem direito a dedução, relativamente à qual resulta explicitamente da lei a sua inclusão no numerador da fração (artigo 23.º, n.º 4, do CIVA).

De qualquer forma, no citado acórdão 10-07-2014, proferido no processo n.º C-183/13 (Banco Mais), não se admitiu generalizadamente que um Estado-Membro possa obrigar um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, mas apenas admitiu tal possibilidade «quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar»”.

Termos em que se conclui que, “Como resulta desta parte final, na perspetiva do TJUE, não é compaginável com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE a imposição aos contribuintes de uma percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços, pelo que a imposição dessa percentagem especial pelo Ofício-Circulado n.º 30108, sem qualquer indagação da utilização real dos recursos de utilização mista, enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito.”

De salientar em particular que veio ainda nessa Decisão reiterar-se o entendimento de que é necessário fazer um “apuramento casuístico” da utilização real dos bens e serviços de uso misto, em concreto, se é ou não sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos.

Termos de acordo com os quais o Tribunal Arbitral considerou expressamente que a autoliquidação então sindicada enfermava de erro sobre os pressupostos de direito, ao ter subjacente o entendimento de que a imposição do método que consta do ponto 9. do Ofício-Circulado n.º 30108, pode ser efetuada pela AT, de forma genérica.

Mas importa salientar que o Tribunal entende que, entre nós, a imposição daquele método apenas poderia ser feita por via de diploma legislativo e não de circular administrativa, pelo que a sua imposição “viola os princípios constitucionais da legalidade e da hierarquia das normas e o princípio administrativo da legalidade [artigos 103.º, n.º2, e 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP e 55.º da LGT]”. Acrescendo que o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à AT “impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP.”

Assim como, conclui, por violação do princípio da igualdade plasmado no artigo 13.º da CRP, “se interpretadas como a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108”.

No tocante à invocada decisão do STA, importa salientar que, distintamente do invocado pela AT, admite claramente antever a possibilidade de realização da prova sobre a utilização dos recursos mistos, designadamente por parte do sujeito passivo, de forma a apurar a adequação do critério e da taxa do pro rata por si utilizada – ou, neste caso, da taxa de dedução que pretende ver aplicada, por oposição ao previsto no Ofício-Circulado n.º 30108.

 

Idêntica orientação foi seguida no Processo n.º 259/2022, de 6.1.2023.

 

Acresce que o Acórdão uniformizador do STA de 20 de Janeiro de 2021 conclui que a validade do método da afetação real imposto pela AT no referido Ofício da AT dependeria, apenas, do facto de ser o “mais ajustado”, tal se verificando neste tipo de atividade se a utilização de bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, for, sobretudo, determinada pelo financiamento e gestão dos contratos.

Ora, a posição do Magistrado do Ministério Público no citado Acórdão uniformizador foi no sentido que entendemos mais correto, concluindo nos seguintes termos pela impossibilidade legal de a AT ter acolhido no aludido Ofício o método aí imposto: “De facto não se extrai dos nº s 2 e 3 do artigo 23º do CIVA qualquer elemento, com correspondência mínima na letra da lei, que confira à Administração Tributária o poder de impor ao sujeito passivo um método de pro-rata específico e parcial tal como o mesmo é configurado no ofício circulado nº 30108 de 30/01/2009.

Sendo certo que nos termos do nº 2 do artigo 23º do CIVA a Administração Tributária pode impor ao sujeito passivo “condições especiais” na determinação e cálculo do IVA dedutível, o que abarca a definição de critérios objetivos em função das particularidades da atividade desenvolvida, afigura-se-nos, salvo melhor opinião, que esses poderes não abarcam a imposição de forma genérica de um método de pro-rata parcial.

Entendemos, assim, que ainda que admissível em função do disposto na artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, o método de cálculo de dedução do IVA relativo a bens e serviços de utilização “mista” preconizado pela Administração Tributária no ponto 9 do ofício circulado nº 30108 de 30/01/2009, no sentido de não se incluírem os valores relativos à componente de capital das rendas recebidas como contrapartida nos contratos de locação financeira e ALD, não é conforme o disposto no artigo 23º do CIVA, e nessa medida insuscetível de aplicação pela Administração Tributária, por o legislador nacional não ter usado da prerrogativa conferida pela Diretiva IVA nesse âmbito.

 

Termos em que, consideramos, na esteira dos Professores Guilherme Xavier de Basto e António Martins, que a interpretação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, levada a cabo pela AT, entendida por esta como norma como habilitante a aplicar ou a impor aos sujeitos passivos um coeficiente de dedução diverso do método pro rata, através da imposição de utilização do “coeficiente de imputação específico” indicado no ponto 9. do aludido Ofício Circulado n.º 30108, é material e formalmente inconstitucional, por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (165.º, n.º 1, alínea I) da CRP, não tendo o legislador feito uso da faculdade que o TJUE entende estar à disposição dos Estados membros de limitar os valores a inserir no numerador e no denominador da aludida fracção[9].

 

De entre esta extensa panóplia de Decisões cumpre ainda salientar a proferida no Processo n.º 576/2021-T, de 14 de Fevereiro de 2022.

Nesta Decisão, inicia o Tribunal Arbitral por analisar a decisão proferida no referido Caso VW Financial Services, nos seguintes termos: “Assim, neste acórdão do processo C- 153/17, apesar de ficar demonstrado que os custos gerais eram imputados à parte das rendas referentes aos juros e a parte das rendas correspondente ao capital não era tributada (por ser isenta à face da lei inglesa), entendeu-se que esta última não podia ser completamente excluída do cálculo do pro rata, pelo que esta jurisprudência não pode deixar de ser aplicável à face da lei portuguesa, em que toda a atividade de leasing é tributada e, por isso, trata-se na totalidade de operações que dão direito à dedução, à face do artigo 20.º, n.º 1, e para efeitos do artigo 23.º, n.º 4, do CIVA.

Na verdade, se o TJUE entendeu que, mesmo nos casos de a parte das rendas correspondente às amortizações não ser tributada (como sucede na lei inglesa) esse montante não podia ser excluído completamente do numerador da fração, por maioria de razão valerá este entendimento quanto este montante também é tributado em IVA (como sucede na lei portuguesa) e, por isso, se está perante operação que confere operações que conferem direito a dedução, relativamente à qual resulta explicitamente da lei a sua inclusão no numerador da fração (artigo 23.º, n.º 4, do CIVA).

De qualquer forma, no citado acórdão 10-07-2014, proferido no processo n.º C-183/13 (Banco Mais), não se admitiu generalizadamente que um Estado-Membro possa obrigar um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, mas apenas admitiu tal possibilidade «quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar»”.

 

Termos em que se conclui que, “Como resulta desta parte final, na perspectiva do TJUE, não é compaginável com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Directiva n.º 2006/112/CE a imposição aos contribuintes de uma percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços, pelo que a imposição dessa percentagem especial pelo Ofício-Circulado n.º 30108, sem qualquer indagação da utilização real dos recursos de utilização mista, enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito.”

De salientar em particular que veio ainda nessa Decisão reiterar-se o entendimento de que é necessário fazer um “apuramento casuístico” da utilização real dos bens e serviços de uso misto, em concreto, se é ou não sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos.

Mas importa salientar que o Tribunal entende que, entre nós, a imposição daquele método apenas poderia ser feita por via de diploma legislativo e não de circular administrativa, pelo que a sua imposição “viola os princípios constitucionais da legalidade e da hierarquia das normas e o princípio administrativo da legalidade [artigos 103.º, n.º2, e 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP e 55.º da LGT]”. Acrescendo que o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à AT “impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP.”

Assim como, conclui, por violação do princípio da igualdade plasmado no artigo 13.º da CRP, “se interpretadas como a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108”.

No tocante à invocada decisão do STA, importa salientar que, distintamente do invocado pela AT, admite claramente antever a possibilidade de realização da prova sobre a utilização dos recursos mistos, designadamente por parte do sujeito passivo, de forma a apurar a adequação do critério e da taxa do pro rata por si utilizada – ou, neste caso, da taxa de dedução que pretende ver aplicada, por oposição ao previsto no Ofício-Circulado n.º 30108.

Face ao exposto, concluímos que a Requerente tem razão ao invocar que, atenta a jurisprudência comunitária e nacional neste âmbito, há que retirar as seguintes conclusões:

 

- A utilização de um critério de dedução de IVA dos recursos comuns como o defendido pela AT através do Ofício-Circulado não tem fundamento legal no Código do IVA, pelo que qualquer tentativa de aplicação do mesmo é ilegal;

Ainda que tal critério possa ser admissível para o TJUE, à luz da interpretação das normas relevantes da Diretiva do IVA, o mesmo apenas é de aplicar caso se verifique que os recursos comuns são maioritariamente determinados pelo financiamento e gestão dos contratos; e,

Para determinação do IVA dedutível, não se pode aplicar um método de repartição que não tenha em conta a situação concreta de cada contribuinte e as especificidades da sua atividade;

Além disso, aquele método terá que ter igualmente em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios.

Idêntico entendimento foi, nomeadamente, veiculado no contexto do Proc. n.º 76/2022- T, de 22 de Fevereiro de 2023.

 

Face ao exposto, concluímos que a Requerente tem razão ao invocar que, atenta a jurisprudência comunitária e nacional neste âmbito, há que retirar as seguintes conclusões:

A utilização de um critério de dedução de IVA dos recursos comuns como o defendido pela AT através do Ofício-Circulado não tem fundamento legal no Código do IVA, pelo que qualquer tentativa de aplicação do mesmo é ilegal;

Ainda que tal critério possa ser admissível para o TJUE, à luz da interpretação das normas relevantes da Diretiva do IVA, o mesmo apenas é de aplicar caso se verifique que os recursos comuns são maioritariamente determinados pelo financiamento e gestão dos contratos; e,

Para determinação do IVA dedutível, não se pode aplicar um método de repartição que não tenha em conta a situação concreta de cada contribuinte e as especificidades da sua atividade;

Além disso, aquele método terá que ter igualmente em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios.

 

V.1.2.D. Falta de prova de «distorções significativas da tributação»

 

De qualquer forma, mesmo que por mero exercício académico se aceitasse a possibilidade de a Administração Tributária impor o método previsto no ponto 9. do Ofício- Circulado 30108, este só seria aplicável, como se refere na alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, «quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação».

A Administração Tributária defende que a aplicação do coeficiente de imputação específico é o único que se mostra adequado ao apuramento da percentagem de dedução, afastando as distorções na tributação, estando de acordo com o direito comunitário e as normas de direito interno (nomeadamente, artigo 173.º e 174.º da Diretiva IVA, e o artigo 23.º do CIVA), salvaguardando o princípio da neutralidade.

A Requerente defende que não se vislumbram distorções significativas na tributação derivadas do método da percentagem de dedução, nem a AT as apontou no supra referido Ofício-Circulado n.º 30108, limitando-se a alegar genericamente a falta de coerência das variáveis utilizadas no pro rata, sem fundamentar, concretizar e demonstrar, como lhe cabia, a existência de qualquer distorção.

Na verdade, não se referem no Ofício-Circulado n.º 30108 em que consistem as «distorções significativas na tributação» que resultam da aplicação do método do pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, formulando-se nesse sentido um juízo conclusivo, cujos fundamentos não se demonstram. A afirmação feita no ponto 8. do Ofício-Circulado de que «aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas» é também conclusiva e obscura, pois não se esclarece quais as aludidas vantagens ou prejuízos, nem para quem, nem em que consiste a falta de coerência que se invoca.

De qualquer forma, o procedimento que a Administração Tributária impôs no referido Ofício-Circulado tem a potencialidade de provocar distorções significativas na tributação, como bem demonstram JOSÉ XAVIER DE BASTO e ANTÓNIO MARTINS relativamente à locação financeira com rendas mensais constantes:

«Ora não se consegue demonstrar que o expurgo da amortização financeira contribui para uma sintonia mais fina na determinação da parcela de imposto dedutível. Bem ao invés, demonstra-se que o procedimento que a AT quer obrigar o sujeito passivo a adotar provoca distorções significativas de tributação e não consegue de modo algum o objetivo que a lei, no artigo 23.º, n.º 3, atribui ao método da afetação real – o objetivo de efetuar a dedução de “com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços [de uso “promíscuo”] em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito.

Em financiamentos cujo reembolso é efetuado em prestações periódicas, sabe-se que os juros se apuram e pagam antes da amortização de capital, esta dada pela diferença entre renda total e juro pago. Nas sucessivas prestações, quer em termos de rendas constantes quer de rendas variáveis, como a seguir melhor se verá numericamente, a parte imputável a juros vai flutuando ao longo do tempo de duração do contrato».

Sendo assim, que consequência tem o apuramento do IVA dedutível segundo o método imposto pela AT de expurgar a amortização do cálculo da parcela dedutível? Tem a consequência de fazer flutuar a percentagem de IVA dedutível ao longo do tempo de duração do contrato.

Esta flutuação, porém, só teria razão de ser se houvesse fundamentos para crer que ao longo desse tempo a intensidade do uso dos inputs promíscuos flutuava também na mesma onda. Ora, é bem claro que não há qualquer razão para crer que seja assim. A intensidade do uso desses bens e serviços será eventualmente a mesma, ou se não for, não é através de uma percentagem de dedução calculada com quer a AT que poderá ser apurada essa eventual diferença de intensidade.

A solução imposta pela AT provoca, ela sim, distorções na tributação. Pode entender-se que o método do pro rataa que chamaríamos normal não apura com suficiente rigor a parcela de imposto dedutível, mas ele é, sem dúvida, melhor do que trabalhar com uma percentagem de dedução que faz flutuar a parcela de imposto dedutível ao longo do tempo sem qualquer relação com diferenças na intensidade do uso dos inputs promíscuos pelo sector de atividade cujas operações conferem direito à dedução.

A pretensão da AT em aperfeiçoar o apuramento do imposto dedutível só poderia eventualmente ser conseguida impondo um verdadeiro método de afetação real, não um pro rata manipulado, sem significado e adequação ao objetivo pretendido de evitar distorções significativas na tributação».

 

Assim, não se poderia sequer considerar demonstrado que, na situação em apreço, a determinação do pro rata baseado no volume de negócios provoque ou possa provocar «distorções significativas da tributação», havendo, antes, a certeza de que essas distorções resultam do método imposto pela Administração Tributária.

Pelo exposto, ao pressuporem que a aplicação do método previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA gera distorções significativas de tributação e que elas são evitadas pelo método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, a autoliquidação enferma de vício de erro sobre os pressupostos de facto.

 

V.1.2.E. Princípio da igualdade

 

As distorções da tributação que resultam da aplicação do método previsto no Ofício-Circulado n.º 30108 são amplificadas em termos incompatíveis com o princípio  constitucional da igualdade,  pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, adotada pelo Pleno no acórdão de  30-09-2020, processo n.º 26/20.8BALSB, em que entendeu que a jurisprudência do Acórdão Banco Mais, apenas é aplicável quando o sujeito passivo é um banco, e já não quando é uma sociedade financeira de crédito que utilize para as suas operações tributadas recursos de utilização mista não quantificáveis.

Na verdade, nas situações em que não seja possível a afetação real, não se aplicando o «coeficiente de imputação específico» quando o sujeito passivo é uma sociedade financeira, será aplicável ao cálculo do pro rata o regime do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, incluindo-se no numerador da fração o valor total das rendas [que é na totalidade tributado, nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 16.º do CIVA], enquanto se o sujeito passivo for um banco apenas será incluída no numerador a parte das rendas que corresponde aos juros.

Além das distorções de tributação que resultam da não inclusão do valor total das rendas na fração quando o sujeito passivo é um banco, a aplicação do método referido apenas aos bancos é incompaginável com o princípio da igualdade, pois duas situações idênticas de sujeitos passivos mistos que realizem concomitantemente operações de locação financeira e operações isentas teriam uma tributação em IVA (derivada da restrição do direito à dedução) consideravelmente distinta.

A distorção da tributação provocada pelo método previsto no Ofício-Circulado n.º 30108 deteta-se também quando se compara a limitação do direito à dedução quanto a recursos afetos à locação financeira quando é efetuada por um banco com a de um sujeito passivo que apenas se dedique à atividade de locação financeira.

 Na verdade, o sujeito passivo que apenas se dedique à locação financeira poderá, sem qualquer limitação, deduzir a totalidade do IVA suportado nos bens e serviços que adquira para exercer essa atividade, pois ela é totalmente tributada, nos termos do artigo 16.º, n.º 1, alínea h) do CIVA, e o artigo 20.º, n.º 1, deste Código assegura o direito à dedução do imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos para realização das operações de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. Em última análise, à luz da referida jurisprudência, bastará apenas a realização de uma única operação de concessão de crédito, a par de milhares de operações de locação financeira, para o direito de dedução do IVA suportado com os custos gerais passar de total a insignificante.  

Assim, o princípio da igualdade (proporcionalidade) exigirá que ao locador financeiro que, além dessa atividade tributada, desenvolve também atividade isenta, possa deduzir o IVA na parte proporcional ao volume de  negócios daquela atividade.

Por isso, são materialmente inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), as normas do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, alínea b) do CIVA, se interpretadas como  a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108.

 

V.1.2.F. Conclusões

 

A Administração Tributária questiona a quantificação das percentagens de pro rata indicadas pela Requerente.

Em particular, através do Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”), foi notificado das correções apuradas em sede de IVA, a saber: «tendo o Banco deduzido pelo método do pro rata € 8.054.189,26 (€ 8.645.282,40 - € 198.754,48 - € 392.338,66) e tendo a Inspeção Tributária, com base nos elementos facultados pelo Banco, apurado, aplicando o coeficiente de imputação específico de 10%, um montante passível de dedução de € 4.737.701,77 [(€ 50.854.388,04 - € 1.169.143,82 - € 2.308.226,54) * 10%], resulta assim, em cumprimento do disposto no art.º 23.º do CIVA, uma correção (IVA apurado em falta) no montante de € 3.316.487,49 [€ 8.054.189,26 - € 4.737.701,77], reportada ao período de dezembro de 2021”.

Assim, foi corrigida a percentagem de dedução do IVA relativa a bens e serviços de utilização mista, utilizando o método de dedução constante do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA (de 17% para 10%).

Tal originou uma dedução de IVA inferior (10%) àquela a que tinha direito (17%), nos termos da legislação aplicável, com a consequente entrega de um valor de prestação tributária em excesso.

A Requerente impugna, assim, os atos tributários, em sede de IVA, promovidos pelos serviços de inspeção, respeitantes ao ano de 2021, no valor global de € 3.694.112,74.

Contudo, caso, no cálculo daquela percentagem de dedução, tivessem sido (corretamente) considerados, nos termos da lei, os valores relativos à transmissão das viaturas relacionadas com o CRP, bem como se se tivesse desconsiderado os valores relativos à atividade de gestão da carteira própria de títulos, por aplicação do método de afetação real para esta atividade (cf. n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA), tal percentagem ascenderia a 17% (ao invés de 10%).

A utilização pela Requerente do método do pro rata, previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, decorre da sua própria estrutura empresarial, pois as operações de locação financeira em causa implicam a utilização de recursos comuns, quer para a gestão dos contratos de financiamento, quer para a disponibilização e gestão dos bens locados, os quais são determinados pelo facto de ser a proprietária dos referidos bens.

 

Assim, podemos concluir o seguinte:

Sendo a atividade de leasing integralmente tributada e não isenta de IVA [artigo 16.º, n.º 2, alínea h], do CIVA], a Requerente pode, em princípio, deduzir todo o IVA suportado com aquisição de bens e serviços utilizados nessa atividade;

Em face da jurisprudência do TJUE e do Supremo Tribunal Administrativo, a possibilidade de impor o método de cálculo do pro rata de dedução quanto a recursos de utilização mista previsto no n.º 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, no que concerne aos contratos de locação financeira efetuados por bancos, não é admitida generalizadamente, antes                     «tal situação será excecional», dependendo de se verificar, casuisticamente,  que a utilização dos «bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos» (processo C-183/13, Banco Mais, e acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15-11-2017, processo n.º 0485/17, e de 04-03-2015, processos n.ºs 081/13 e 01017/12, e de 04-03-2020, processos n.ºs 7/19.4BALSB e 052/19.0BALSB, entre muitos outros);

É convicção do Tribunal que verificou o Requerente que, no cálculo da percentagem de dedução relativa ao ano 2021, foram (incorretamente) desconsiderados i) os valores relativos à transmissão das viaturas adquiridas no âmbito da atividade de CRP, bem como ii) considerados os valores relativos à atividade de gestão da carteira própria de títulos - tal originou uma dedução de IVA inferior àquela a que tinha direito, nos termos da legislação aplicável, com a consequente entrega de um valor de prestação tributária em excesso.

O artigo 23.º, n.º 2, do CIVA é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP;

A utilização de um critério de dedução de IVA dos recursos comuns como o defendido pela AT através do Ofício-Circulado não tem fundamento legal no Código do IVA, pelo que qualquer tentativa de aplicação do mesmo é ilegal;

Ainda que tal critério possa ser admissível para o TJUE, à luz da interpretação das normas relevantes da Diretiva do IVA, o mesmo apenas é de aplicar caso se verifique que os recursos comuns são maioritariamente determinados pelo financiamento e gestão dos contratos; e,

Para determinação do IVA dedutível, não se pode aplicar um método de repartição que não tenha em conta a situação concreta de cada contribuinte e as especificidades da sua atividade;

Além disso, aquele método terá que ter igualmente em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios;

Não se demonstrou que o método do pro rata previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA provoque «distorções significativas da tributação», pelo que não se verifica o pressuposto em que o Ofício-Circulado n.º 30108 assenta a imposição da aplicação do coeficiente de imputação específico previsto no seu n.º 9, e, consequentemente, a imposição na situação dos atos enferma de erro sobre os pressupostos de facto;

São materialmente inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), as normas do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, alínea b) do CIVA, se interpretadas como a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108;

 

Pelo exposto, a exclusão de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108 enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, consubstanciado por ofensa do princípio da legalidade e errada interpretação dos n.ºs 2, 3 e 4 do artigo 23.º do CIVA, e da alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112, pelo que procede o pedido de pronúncia arbitral.

Consequentemente, e atenta a legislação aplicável, deve a autoliquidação efetuada com referência ao ano 2022 ser anulada na parte referente ao IVA que, por motivo de erro, não foi deduzido pelo Requerente, correspondente a € 142.018,65.

 

  

V.2. Restituição de quantia paga em excesso e juros indemnizatórios

 

Como se refere na decisão da matéria de facto, considerou-se provado que a Requerente pagou a quantia autoliquidada (o que não é controvertido). Neste sentido e segundo os seus cálculos, o IVA que a Requerente deveria ter deduzido adicionalmente, caso não tivesse seguido o entendimento plasmado no identificado Ofício-Circulado, ascende a um total de € 142.018,65, conforme indicado supra.

 

De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, «restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito», o que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT] que estabelece, que «a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei».

Embora o artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira diretriz, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».

O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de atos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e do artigo 61.º, n.º 4, do CPPT (na redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redação inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».

Assim, o n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.

Como o pagamento de juros indemnizatórios depende de existir quantia a reembolsar, insere-se no âmbito das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD apreciar se há direito a reembolso e em que medida.

Cumpre, assim, apreciar os pedidos de restituição da quantia paga acrescida de juros indemnizatórios.

No que concerne ao direito a juros indemnizatórios, é regulado no artigo 43.º da LGT, que estabelece, no que aqui interessa, o seguinte:

 

“Artigo 43.º

Pagamento indevido da prestação tributária

 

1 – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2 – Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.”

  

No caso em apreço, conclui-se que há erro na autoliquidação que se considera imputável à Autoridade Tributária e Aduaneira por força do disposto no n.º 2 deste artigo 43.º da LGT, na medida em que a Requerente atuou em sintonia com a orientação genérica que do ponto 9. do Ofício-Circulado n.º 30108.

Os juros indemnizatórios devem ser contados desde a data em que a Requerente efetuou o pagamento da quantia autoliquidada, que deverá ser apurada em execução do presente acórdão, até ao integral reembolso do montante pago em excesso, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.

 

 

 

VI.          DECISÃO

 

Nestes termos, decide o Tribunal Arbitral Coletivo:

a)    Julgar totalmente procedente o pedido de anulação dos atos peticionados de Autoliquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referente ao período de 2022;

E em consequência:

b)    Ordenar a devolução à requerente dos referidos montantes, acrescido de juros indemnizatórios, à taxa legal, contados da data do seu pagamento até integral reembolso.

 

VII.       VALOR DO PROCESSO

Nos termos do artigo 3.º, n.º 3 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e cumprindo com a previsão do artigo 306.º, n.º 2 do CPC e do artigo 94.º, n.º 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicáveis ex-vi artigo 29.º, n.º 1, alínea c) e alínea e) do RJAT, fixa-se ao processo o valor de € 142.018,65.

 

VIII.     CUSTAS

O valor da taxa de arbitragem é fixado em € 3.060,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária e fica a cargo da Requerida. 

Notifique-se.

 

Lisboa, 28 de janeiro de 2026

 

Os árbitros, 

 

 

Guilherme W. d'Oliveira Martins (Presidente)

 

Elisabete Flora Louro Martins Cardoso (Vogal)

 

 

 

 

 

 

 

Francisco Nicolau Domingos (Vogal)