SUMÁRIO:
I. A interpretação do Tribunal de Justiça sobre o direito da União Europeia é vinculativa para os órgãos jurisdicionais nacionais, com a necessária desaplicação do direito interno em caso de desconformidade com aquele.
II. A legislação portuguesa de IRC, ao tributar por retenção na fonte dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal a OIC’s constituídos ao abrigo da legislação de outro Estado Membro, ao mesmo tempo que permite aos OIC equiparáveis constituídos ao abrigo da legislação nacional beneficiar, em idêntica situação, de isenção dessa retenção na fonte, não é compatível com o direito da União Europeia, por violação da liberdade fundamental de circulação de capitais consagrada no artigo 63.º do TFUE, conforme resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça no processo C-545/19 (acórdão de 17.03.2022).
III. Há que observar o decidido pelo STA no acórdão de uniformização de jurisprudência proferido no processo n.º 093/21.7BALSB, de 29/6/2022, onde ficou consignado que: em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do ato tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à AT depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efetivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artigo 43.º, n.ºs 1 e 3, da LGT.
DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros Conselheira Fernanda Maçãs (árbitro-presidente), Drª Susana Cristina Nascimento das Mercês de Carvalho e a Profª. Doutora Clotilde Celorico Palma (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formar o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:
I-RELATÓRIO
1-A..., com sede social em ..., ... Paris, em França, com número de identificação fiscal ..., sub-fundo do E... SICAV, aqui representado pela sociedade gestora, B..., com sede na mesma morada, doravante designado por Requerente, vem solicitar a constituição de Tribunal Arbitral, nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 2.º e 10.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), apresentando PEDIDO DE PRONÚNCIA ARBITRAL, que tem por objeto o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Requerente, em 19 de novembro de 2024, contra os atos tributários de retenção na fonte indevidamente suportados, melhor identificados infra, a título de IRC, que lhe foram efetuados, a título definitivo, sobre dividendos de fonte portuguesa auferidos em abril de 2021 e abril e 2022, no valor total de € 320.022,27 (trezentos e vinte mil, vinte e dois euros e vinte e sete cêntimos).
2- O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT.
O Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico designou como árbitros do Tribunal Arbitral as signatárias, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável. As partes foram tempestivamente notificadas da designação dos árbitros não tendo arguido qualquer impedimento.
O Tribunal Arbitral foi constituído em 5 de agosto de 2025.
3- A fundamentar o pedido o Requerente alega em síntese
a) No caso em análise, pretende-se a revisão oficiosa dos atos tributários de retenção na fonte de IRC, praticados em abril de 2021 e em abril de 2022, indevidamente suportados, a título definitivo, pelo aqui Requerente, os quais padecem de vícios reconduzíveis a uma situação patente de “injustiça grave ou notória”, nos termos dos n.os 4 e 5 do artigo 78.º da LGT, não sendo, desde já, imputáveis a qualquer comportamento negligente do Requerente, atento o facto de que este, enquanto substituído tributário, não teve qualquer intervenção ou visibilidade sobre os atos tributários em causa, limitando-se a suportar diligentemente o respetivo encargo em estrito cumprimento das normas legais;
b) Para o Requerente a invocação da inconstitucionalidade de uma norma, in casu, daquela que impõe a retenção na fonte sobre dividendos pagos a Organismos de Investimento Coletivo (“OIC”) não residentes, não pode deixar de configurar uma injustiça grave, por proporcionar a ocorrência de situações de tributação que, à luz do artigo 8.º da CRP que estabelece o primado do direito da União Europeia sobre o direito interno, não deviam sequer existir;
c) Acresce, segundo o Requerente, que as múltiplas decisões jurisprudenciais (favoráveis) proferidas no âmbito desta matéria, fundamentam igualmente uma situação de injustiça no tratamento fiscal que lhe foi atribuído, que, para além de grave, é claramente notória;
d) Mais, pelas mesmas razões também se encontra verificado o fundamento de “erro imputável aos serviços” elencado no n.º 1 do artigo 78.º da LGT, decorrente da existência de uma lei desconforme com os princípios constitucionais, pelo que também o prazo de 4 anos referido neste número se encontra verificado;
e) Além do mais, o Requerente alega haver erro imputável aos serviços para o efeito da aplicação do n.º 1 do artigo 78.º da LGTA, termos em que considera tempestiva a impugnação dos atos tributários de retenção na fonte indevidamente suportados, a título de IRC, que lhe foram efetuados, a título definitivo, sobre dividendos auferidos em Portugal, em abril de 2021 e em abril de 2022, no valor global de € 320.022,27;
f) Por outro lado, tendo o pedido de revisão oficiosa dado entrada no 3.º Serviço de Finanças de Lisboa no dia 19 de novembro de 2024 e não tendo a Autoridade Tributária cumprido o seu dever de decisão no prazo de quatro meses, ou seja, até 19 de março de 2025, nos termos do disposto no artigo 57.º, n.ºs 1 e 5 da LGT, formou-se, nessa data, uma presunção de indeferimento do pedido de revisão oficiosa para efeitos de recurso hierárquico, impugnação judicial e pedido de pronúncia arbitral;
g) O Requerente alega igualmente ser parte legítima, porque, nos termos dos n.ºs 3 e 4 do artigo 132.º do CPPT, em regra, terá legitimidade para impugnar e, previamente reclamar, quer o substituto, quer o substituído, com a exceção, no caso do substituído, da retenção na fonte com a mera natureza de pagamento por conta, o que não é manifestamente o caso, visto estarem em causa retenções na fonte a título definitivo efetuadas a uma entidade não residente sem estabelecimento estável em território português, enquadráveis na alínea b) do n.º 3 do artigo 94.º do Código do IRC;
h) Em termos de mérito, o Requerente reconhece, ao abrigo das disposições relevantes do IRC, a sujeição a IRC dos dividendos que auferiu enquanto acionista não residente de entidades residentes em Portugal, em abril de 2021 e em abril de 2022 (melhor identificados supra);
i) Ao abrigo do disposto no n.º 4 do artigo 87.º do Código do IRC, bem como na alínea c) do n.º 1 e na alínea b) do n.º 3 do artigo 94.º do mesmo diploma legal, os dividendos provenientes de fonte portuguesa auferidos por entidades não residentes – qualificação na qual se subsume o ora Requerente – são objeto de tributação por via de retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 25%, nos termos do n.º 4 do artigo 87.º do Código do IRC, podendo esta taxa ser reduzida ao abrigo de Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação, nos termos do artigo 98.º do Código do IRC, o que não sucedeu no caso em apreço;
j) Por oposição, o regime previsto no artigo 22.º do EBF, ao qual os OIC residentes em Portugal estão sujeitos, estabelece no seu n.º 3 que “para efeitos do apuramento do lucro tributável, não são considerados os rendimentos referidos nos artigos 5.º, 8.º e 10.º do Código do IRS”, pelo que estando os dividendos abrangidos pelo artigo 5.º do Código do IRS, os mesmos estão excluídos de tributação nos termos do artigo 22.º do EBF;
k) O regime em apreço estabelece expressamente uma distinção de tratamento para efeitos de tributação entre OIC residentes e não residentes em Portugal – uma vez que, tendencialmente, as entidades constituídas noutro Estado Membro também não terão domicílio fiscal em Portugal – impondo às primeiras um regime claramente mais favorável, através da concessão de uma isenção, enquanto os dividendos auferidos pelas segundas são tributados à taxa de 25% ou, no caso em questão, 35%;
l) Sendo comparáveis às suas congéneres constituídas ao abrigo da legislação nacional, não se verificam fundamentos capazes de justificar o tratamento diferenciado e menos favorável dos fundos de investimento constituídos noutros Estados Membros – como é o caso do Requerente – e, consequentemente, a não aplicabilidade do regime mais favorável previsto no n.º 3 do artigo 22.º EBF, o que é passível de consubstanciar uma discriminação arbitrária, proibida pelas normas de Direito da União Europeia, em particular o artigo 63.º do Tratado, como tem afirmado o TJUE;
m) A própria jurisprudência arbitral nacional, em concreto (mas de forma não exaustiva), nos processos n.º 90/2019-T, de 23 de julho de 2019, n.º 528/2019-T, de 27 de dezembro de 2019, n.º 549/2019-T, de 20 de abril de 2020, n.º 548/2019-T, de 26 de junho de 2020, n.º 11/2020-T, de 6 de novembro de 2020, n.º 922/2019-T, de 11 de janeiro de 2021, n.º 32/2021-T, de 5 de novembro de 2021, n.º 215/2021-T, de 16 de dezembro de 2021, n.º 133/2021-T, de 21 de março de 2022, n.º 625/2020-T, de 28 de março de 2022, n.º 675/2020-T, de 28 de março de 2022, n.º 547/2019-T, de 24 de março de 2022, n.º 132/2021-T, de 26 de abril de 2022, n.º 593/2021-T, de 26 de abril de 2022, n.º 821/2021-T, de 26 de abril de 2022, n.º 717/2021-T, de 27 de abril de 2022, n.º 368/2021-T, de 28 de abril de 2022, n.º 566/2020-T, de 2 de maio de 2022, n.º 576/2019-T, de 8 de maio de 2022, n.º 28/2021-T, de 18 de maio de 2022, n.º 623/2021 T, de 24 de maio de 2022, n.º 734/2021-T, de 7 de junho de 2022, nº 641/2020-T, de 13 de julho de 2022, n.º721/2019-T, de 14 de julho de 2022, n.º 620/2021-T, de 14 de julho de 2022, n.º 121/2022-T, de 15 de julho de 2022, n.º 99/2019-T, de 22 de julho de 2022, n.º 711/2021-T, de 22 de julho de 2022, n.º 746/2021-T, de 26 de setembro de 2022, n.º 640/2020-T, de 03 de outubro de 2022, n.º 34/2021-T, de 18 de novembro de 2022, n.º 440/2022-T, de 22 de novembro de 2022, n.º 45/2022-T, de 23 de fevereiro de 2023, n.º 505/2022-T, de 09 de março de 2023, nº 439/2022-T, de 10 de março de 2023, n.º 661/2022-T, de 14 de abril de 2023, n.º 660/2022-T, de 16 de junho de 2023, n.º 765/2022-T, de 21 de junho de 2023, n.º 801/2022-T, de 3 de julho de 2023, n.º 11/2023 T, de 31 de agosto de 2023, n.º 1003/2023-T, de 6 de maio de 2024, n.º 89/2024-T, de 29 de maio de 2024, 367/2024-T, de 5 de julho de 2024, 480/2024-T, de 8 de julho de 2024, 306/2024-T, de 18 de julho de 2024, 307/2024-T, de 28 de julho de 2024, 465/2024-T, de 30 de julho de 2024, n.º 72/2024-T, de 5 de agosto de 2024, n.º 856/2023-T, de 5 de agosto de 2024, n.º 381/2024-T, de 6 de agosto de 2024, 310/2024 T, de 3 de setembro de 2024, n.º 523/2024-T, de 20 de setembro de 2024, n.º 473/2024 T, de 11 de setembro de 2024, n.º 479/2024-T, de 11 de setembro de 2024, 443/2024 T, de 13 de setembro de 2024, n.º 391/2024-T, de 18 de setembro de 2024, n.º 523/2024-T, de 20 de setembro de 2024, n.º 474/2024-T, de 24 de setembro de 2024, n.º 368/2024-T, de 30 de setembro de 2024, 471/2024-T, de 2 de outubro de 2024, 308/2024-T, de 3 de outubro de 2024, relativos todos eles a casos idênticos ao do ora Requerente, considera que o Estado português, “no exercício da sua jurisdição fiscal, opta deliberadamente por diferenciar entre fundos residentes e fundos não residentes, isentando os primeiros da retenção de imposto sobre a distribuição de dividendos e sujeitando à mesma os segundos, colocando-os numa situação comparável, e em seguida tratando-os de forma diferente”, seguindo o sentido e a decisão do Processo C 545-19 – Allianz GI-Fonds Aevn, do TJUE, disponíveis em www.caad.org.pt;
n) Atendendo ao exposto, mais não resta concluir que o regime contido no artigo 22.º do EBF, por ser contrário às disposições do Direito da União Europeia, ao prever a exclusão de tributação de dividendos de fonte portuguesa distribuídos a OIC residentes, mas não a OIC não residentes, padece de um vício de inconstitucionalidade por violação do disposto no artigo 8.º da CRP.
4- Na Resposta, alega a Requerida, entre o mais:
a) Na defesa por exceção a Requerida alega desde logo a ilegitimidade do Requerente porque os atos objetos de pedido de Revisão oficiosa (RO) referem-se a retenções na fonte ocorridas em 2021 aquando do recebimento de dividendos distribuídos por sociedades residentes para efeitos fiscais em Portugal, sujeitos a tributação em Portugal através de retenção na fonte, conforme consta das declarações emitidas pelo substituto tributário C..., nos termos da alínea c) do n.º 1, alínea b) do n.º 3 e n.º 5, todos do artigo 94.º do CIRC conjugado com o n.º 4 do artigo 87.º do CIRC;
b) Em resumo, na RO, a Requerente solicita a revisão e anulação dos atos de retenção na fonte de IRC acrescida dos correspondentes juros indemnizatórios, ao abrigo do disposto no artigo 43.º da LGT;
c) Sucede que, constata-se pela análise às declarações emitidas pelo substituto tributário D..., NIF ..., o nome do destinatário da conta bancária onde os rendimentos foram depositados (...p/c...) e não a Requerente, ou seja, a retenção foi efetuada a outro sujeito passivo e não à Requerente, pelo que se nos afigura que a Requerente não tem legitimidade para solicitar o reembolso em causa;
d) Por outro lado, tratando-se de atos de retenção na fonte, o n.º 3 do artigo especifica que a impugnação judicial será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de dois anos a contar da apresentação da declaração. Essa disposição, que tem igualmente aplicação quando a impugnação judicial seja deduzida pelo substituído, tem o sentido inequívoco de tornar exigível a prévia impugnação administrativa do ato tributário como condição de acesso à via jurisdicional, e constitui um requisito de impugnabilidade contenciosa. No caso verifica-se a exceção dilatória de inimpugnabilidade dos atos tributários de retenção na fonte uma vez que o pedido de revisão oficiosa foi apresentado para além do prazo de dois anos, e, por conseguinte, a impugnação judicial não foi precedida de impugnação administrativa necessária, conforme impunha o artigo 132.º, n.º 3 do CPPT);
e) Quanto à caducidade do direito de ação alega a Requerida que o prazo para o órgão competente apreciar e decidir a revisão oficiosa é de 120 dias, contados nos termos do artigo 279.º do Código Civil de acordo com o art.º 20.º do CPPT, e como a revisão oficiosa não foi decidida no decurso do prazo legal para a decisão da mesma (120 dias), formou-se a presunção de indeferimento tácito da revisão oficiosa, que para efeitos de impugnação contenciosa, findou em 19-06-2024;
f) Ora, a petição inicial nos presentes autos só deu entrada em tribunal depois do términus do prazo, pelo que é manifesto que foi apresentada muito para além do prazo legal previsto no artigo 58.º n.º 2 alínea b) do CPTA;
g) A caducidade do direito de requerer a constituição do tribunal arbitral, é uma exceção dilatória que obsta ao prosseguimento do processo e determina a absolvição da instância da Requerida - artigos 278.º, n.º 1, al. e), 576.º, n.º 2 e 577.º, todos do CPC, e 89.º, n.º 4, alínea k), do CPTA, aplicáveis ex vi o artigo 29.º, n.º 1, do RJAMT;
h) A inimpugnabilidade deve proceder sobretudo em relação aos atos tributários de retenção na fonte relativos ao ano de 2021, uma vez que a Requerente apresentou o pedido de RO a 19-11-2024, sendo que, o prazo de apresentação do pedido de reembolso relativamente aos rendimentos auferidos e sujeitos a retenção na fonte, nos termos do artigo 98.º, n.º 7 do Código do IRC, precludia “no prazo de dois anos contados a partir do termo do ano em que se verificou o facto gerador do imposto”, ou seja, no caso dos rendimentos de 2021, a 31-12-2023, respetivamente. Pelo que, quanto aos rendimentos e respetivas retenções na fonte do ano de 2021 o prazo havia precludido e o pedido seria sempre considerado intempestivo;
i) A Requerida invoca ainda a exceção de incompetência do Tribunal em razão da matéria alegando que a requerente – na qualidade de substituído tributário, pede que o Tribunal Arbitral aprecie, pela primeira vez, as retenções na fonte efetuadas pelo substituto tributário sem que tenha desencadeado procedimento de reclamação graciosa nos termos do artigo 132.º do CPPT. Situação esta que está fora da vinculação da AT à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, ainda para mais quando a Requerente não recorreu, em tempo, à reclamação graciosa prevista no referido artigo132.º do CPPT, deixando, desse modo, precludir o prazo de 2 anos aí previsto;
j) Ora, o procedimento administrativo de revisão oficiosa não pode substituir a reclamação graciosa prevista no artigo 132.º do CPPT, ainda para mais quando o recurso ao mesmo é feito para além do prazo de 2 anos previsto no n.º 1 de tal artigo;
k) Ainda que assim não se entenda, sem conceder: Mantém-se a impossibilidade, por incompetência material, do Tribunal Arbitral para o conhecimento in casu, da (i)legalidade das retenções na fonte. Efetivamente, as retenções na fonte não foram efetuadas pela AT. A AT nunca se pronunciou sobre a (i)legalidade de tais retenções. Mais, estando-se perante um indeferimento tácito, sobre o qual a AT não tomou posição expressa sobre a existência de erro imputável aos serviços, compulsado o pedido de revisão oficiosa apresentado não se retira do mesmo que a Requerente tenha invocado erro de direito imputável à AT, ou que, tendo-o invocado, o comprove invocando, designadamente, que as retenções na fonte se deveram a orientações ou instruções da AT;
l) Sempre que o contribuinte opte pelo pedido de revisão, não tem quatro anos para o fazer, mas o prazo da reclamação graciosa. E quando, como é manifestamente o caso dos autos, não tenha havido erro imputável aos serviços na liquidação, preclude, com o decurso do prazo de reclamação, o direito de o contribuinte obter a seu favor a revisão do ato de liquidação;
m) Ora, o Tribunal Arbitral não tem competência para apreciar e decidir a questão de saber se o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa violou, ou não, o artigo 78.º da LGT;
n) Deste modo, verifica-se a existência de uma exceção dilatória, consubstanciada na incompetência material do tribunal arbitral, a qual obsta ao conhecimento do pedido e, por isso, deve determinar a absolvição da entidade Requerida da instância, atento o disposto nos artigos 576.º, n.º 1 e 577.º, alínea a) do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT;
o) Quanto ao mérito, alega a Requerida que o artigo 63.º do TFUE visa assegurar a liberalização da circulação de capitais dentro do mercado interno europeu e entre este e países terceiros, portanto, proíbe qualquer restrição ou discriminação que resulte do tratamento fiscal diferenciado concedido pelas disposições da lei nacional a entidades de Estados-membros ou de países terceiros que crie condições financeiras mais desfavoráveis a estes últimos e seja suscetível de os dissuadir de investir em Portugal. No entanto, para se avaliar se o tratamento fiscal aplicado aos dividendos obtidos em Portugal é menos vantajoso do que o tratamento fiscal atribuído aos dividendos obtidos pelos OIC abrangidos pelo artigo 22.º do EBF e se tal diferenciação é suscetível de afetar o investimento em ações emitidas por sociedades residentes, teria de ser colocado em confronto o imposto retido na fonte, com carácter definitivo, à taxa de 15%, e os impostos – IRC e Imposto do Selo - que incidem sobre os segundos, e que, em conjunto, podem, em certos casos, exceder 23% do valor bruto dos dividendos;
p) Além do mais, o imposto retido ao Requerente poderá eventualmente dar lugar a um crédito de imposto por dupla tributação internacional tanto na esfera do Requerente, bem como na esfera dos investidores, o que o Requerente não demonstrou;
q) Assim, contrariamente ao afirmado pelo Requerente, não pode afirmar-se que se esteja perante situações objetivamente comparáveis, porquanto, a tributação dos dividendos opera segundo modalidades diferentes, e nada indica que a carga fiscal que onera os dividendos auferidos pelos OIC abrangidos pelo artigo 22.º do EBF possa ser mais reduzida do que a que recai sobre os dividendos auferidos em Portugal pela Requerente, antes, pelo contrário;
r) Também não existe tratamento discriminatório dos fundos de investimento de outros Estados Membros contrário ao TFUE, e restrição à liberdade de circulação de capitais, porque há que atender à carga fiscal a que estão sujeitos os OICs abrangidos pelo artigo 22.º do EBF relativamente aos dividendos e às correspondentes ações, pois, só com esta visão global pode concluir-se com um mínimo de segurança que os fundos estrangeiros que investem em ações de sociedades residentes em Portugal são colocados numa situação mais desfavorável;
s) A Requerida termina alegando que o Requerente não fez prova da discriminação proibida, pelo que só se pode defender a improcedência do pedido, por falta de prova da impossibilidade de neutralização da discriminação contestada.
5- O Requerente exerceu contraditório em relação à matéria de exceção argumentando o seguinte:
a) A Requerida alega em matéria de exceção: i) Ilegitimidade (art.ºs 7.º a 16.º);ii) Caducidade do direito de ação (artºs 17.º a 25.º); iii) Inimpugnabilidade dos atos tributários de retenção na fonte (art.ºs 26.º a 31.º da resposta); iv) Incompetência do Tribunal;
b) Começando pela ilegitimidade, argumenta o Requerente que o presente pedido de pronúncia arbitral tem como objeto imediato o indeferimento tácito do pedido de revisão apresentado pelo ora Requerente, e como objeto mediato as retenções na fonte de IRC, a título definitivo, que foram indevidamente efetuadas sobre os dividendos auferidos pelo ora Requerente em Portugal, nos períodos acima mencionados;
c) O Requerente, com residência fiscal em França, é uma pessoa coletiva de direito francês, concretamente um Organismo de Investimento Coletivo (“OIC”), para efeitos da aplicação da Diretiva 2009/65/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de julho de 2009 (na redação atualmente em vigor), qualificado como um Fonds Commun de Placement (“FCP”), constituído sob a forma contratual e não societária, e supervisionado pela Authorité des Marchés Financiers (“AMF”), sendo um sujeito passivo de IRC, não residente para efeitos fiscais em Portugal, sem qualquer estabelecimento estável;
d) As retenções na fonte em apreço foram efetuadas pelo Banco D... Plc – Sucursal em Portugal. Ora, a entidade registadora dos títulos emitiu uma declaração em nome da Requerente em que surge de forma expressa e clara o valor que foi retido na fonte: 124.831,87 €, 25.802,00 € e 169.388,40 € cuja soma corresponde ao valor de 320.022,27 € (trezentos e vinte mil e vinte dois euros e vinte e sete cêntimos), que corresponde ao valor peticionado nos presentes autos, pelo que não se compreendem as dúvidas suscitadas pela Requerida na sua Resposta;
e) Qualificando-se o Requerente como substituído tributário na relação jurídico-tributária em causa como o indeferimento tácito da reclamação graciosa tem subjacentes atos tributários de retenção na fonte, a legitimidade do Requerente decorre ainda do disposto nos artigos 137.º do CIRC e artigo 132.º do CPPT, que estabelece quem é parte legítima, na impugnação de retenções na fonte efetuadas a título definitivo, em concreto na reclamação graciosa ou outro procedimento administrativo que tem necessariamente de preceder a impugnação judicial ou arbitral (como sucedeu no caso sub judice);
f) Ora, nos termos dos n.ºs 3 e 4 do artigo 132.º do CPPT, em regra, terá legitimidade para impugnar e, previamente reclamar, quer o substituto, quer o substituído, com a exceção, no caso do substituído, da retenção na fonte com a mera natureza de pagamento por conta, o que não é manifestamente o caso, visto estarem em causa retenções na fonte a título definitivo efetuadas a uma entidade não residente sem estabelecimento estável em território português, enquadráveis na alínea b) do n.º 3 do artigo 94.º do Código do IRC;
g) Enquanto substituído e titular do interesse económico, o Requerente dispõe de legitimidade para impugnar os atos tributários de retenção na fonte indevidamente suportados, a título de IRC, sobre os dividendos auferidos, de fonte portuguesa e a título definitivo, no período de abril de 2021 e abril de 2022, os quais estão subjacentes ao pedido de revisão cujo indeferimento é objeto do presente pedido de pronúncia arbitral;
h) Sobre a caducidade do direito de ação argumenta o Requerente que, no dia 19 de março de 2025, tal como foi supra explicitado, formou-se um ato de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa dos atos supra mencionados, em virtude do decurso do prazo legal de decisão e do incumprimento do dever de decisão pela Autoridade Tributária nesse prazo. Ora, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do RJAT e na alínea d) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT, o pedido de constituição do tribunal arbitral deve ser apresentado no prazo de 90 dias, contados a partir da formação da presunção de indeferimento tácito, prazo que terminaria a 17 de junho de 2025. Nesta conformidade, o presente pedido de constituição do tribunal arbitral é tempestivo, tendo em conta o referido prazo de 90 dias, já que o pedido arbitral deu entrada no dia 26 de maio de 2025;
i) Quanto à inimpugnabilidade argumenta o Requerente que o prazo aplicável é o do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, conforme a jurisprudência do STA e do CAAD;
j) Na verdade tem sido sucessivamente afirmado pelo Supremo Tribunal Administrativo: «II - É hoje jurisprudência consolidada que, podendo a AT, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (art. 78.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária), também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão com aquele fundamento.» - Acórdão do STA, Proc. n.º 0407/15, de 04-05-2016, disponível em www.dgsi.pt.;
k) Em matéria de retenção na fonte, o Requerente refere, a título de exemplo, as Decisões arbitrais proferidas nos processos n.ºs 984/2023-T; 445/2024-T; 622/2024-T e 1051/2023-T;
l) Por fim, sempre se refira que o Tribunal Constitucional decidiu “não julgar inconstitucional a norma que considera os pedidos de revisão oficiosa equivalentes às situações em que existiu «recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», para efeito da interpretação da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, encontrando-se tais situações, por isso, abrangidas pela jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD” (vd. acórdão do TC n.º 244/18, de 11/5/2018, processo n.º 636/17);
m) Quanto à incompetência material, aqui o Requerente argumenta, entre outros com a Decisão Arbitral proferida no processo n.º 1343/2024-T onde se pode ler, em síntese, que “(…) o pedido de revisão oficiosa constitui um meio administrativo equiparável à reclamação graciosa, tendo sido apresentado previamente à propositura da ação arbitral, entendimento reiterado sucessivamente pela doutrina e jurisprudência portuguesas. É verdade que os artigos 131.º e 132.º do CPPT, para os quais a Portaria n.º 112-A/2011 remete, fazem referência à “reclamação graciosa”, mas não à revisão oficiosa dos atos tributários. Não obstante, deve ser entendido como abrangendo, além da reclamação, a via da revisão dos atos tributários aberta pelo artigo 78.º da LGT, pois a finalidade visada pela norma é a de garantir que a autoliquidação e as retenções na fonte (em que os contribuintes atuam em substituição e no interesse da Autoridade Tributária) sejam objeto de uma pronúncia prévia por parte da AT, por forma a racionalizar o recurso à via judicial, que só se justifica se existir uma posição divergente, um verdadeiro “litígio”. (...) Efetivamente, a doutrina e a jurisprudência portuguesas (…) veem no pedido de revisão do ato tributário um meio impugnatório administrativo com um prazo mais alargado que os restantes, um mecanismo de abertura da via contenciosa, perfeitamente equiparável à reclamação graciosa necessária.(…)”.
6- A Requerente apresentou alegações.
II- SANEAMENTO
O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é materialmente competente à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 30.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro.
As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março),
como melhor será analisado mais adiante, a propósito da análise da matéria de exceção.
O processo não enferma de nulidades.
Cumpre apreciar e decidir.
III-FUNDAMENTAÇÃO
III-1Matéria de facto
§1.º Factos dados como provados
a) O Requerente- A..., com sede social em ..., ... Paris, em França, com número de identificação fiscal ..., sub-fundo do E... SICAV, representado nos autos pela sociedade gestora, B..., com sede na mesma morada, veio deduzir o presente pedido arbitral;
b) O Requerente, com residência fiscal em França, é uma pessoa coletiva de direito francês, concretamente um Organismo de Investimento Coletivo (“OIC”), para efeitos da aplicação da -2- Diretiva 2009/65/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de julho de 2009 (na redação atualmente em vigor), qualificado como um Fonds Commun de Placement (“FCP”), constituído sob a forma contratual e não societária, e supervisionado pela Authorité des Marchés Financiers (“AMF”), sendo um sujeito passivo de IRC, não residente para efeitos fiscais em Portugal, sem qualquer estabelecimento estável – cfr. Documento n.º 4 junto com a Petição;
c) Resulta da documentação junta com a Petição Inicial – cfr. Documento n.º 4 reproduzido – que se verificaram retenções na fonte efetuadas pelo Banco D...– Sucursal em Portugal, conforme declarações emitidas por esta entidade - cfr. declarações que se juntam como Documento n.º 1 que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
d) A entidade registadora dos títulos emitiu uma declaração em nome da Requerente em que surge de forma expressa e clara o valor que foi retido na fonte: 124.831,87 €, 25.802,00 € e 169.388,40 €, cuja soma corresponde ao valor de 320.022,27 € (trezentos e vinte mil e vinte dois euros e vinte e sete cêntimos), que corresponde ao valor peticionado nos presentes autos;
e) No âmbito da sua atividade, o Requerente, em abril de 2021 e abril de 2022, na qualidade de acionista de sociedades residentes em Portugal, auferiu dividendos sujeitos a tributação em Portugal, por se tratar do Estado da fonte de obtenção dos mesmos, no âmbito do regime legal da substituição tributária;
f) Os dividendos auferidos foram sujeitos a tributação em Portugal, por retenção na fonte, à taxa de 35%, prevista no n.º 4 do artigo 87.º do Código do IRC, no valor de € 320.022.27;
g) O pedido de revisão oficiosa deu entrada no 3.º Serviço de Finanças de Lisboa no dia 19 de novembro de 2024 - cfr. Documento n.º 1 reproduzido;
h) Não tendo a Autoridade Tributária cumprido o seu dever de decisão no prazo de quatro meses, ou seja, até 19 de março de 2025, formou-se, nessa data, uma presunção de indeferimento do pedido de revisão oficiosa;
i) O presente pedido arbitral deu entrada no dia 26 de maio de 2025;
§2.º Factos dados como não provados
Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.
§3.º Fundamentação da matéria de facto
Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas Partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (conforme artigo 123.º, n.º 2 do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT).
Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da (s) questão (ões) de direito (conforme artigo 596.º, do CPC aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT).
Os factos foram dados como provados com base na posição das partes e nos documentos juntos.
Cumpre ainda salientar que a questão em apreço, tal como decidida por recente jurisprudência do TJUE, como melhor se verá adiante, é meramente de direito. Não assiste, pois, razão à Requerida quando, baseada em jurisprudência ultrapassada, tenta levar a questão para o terreno dos factos ao defender que incumbia ao Requerente fazer designadamente prova da discriminação consagrada pelo artigo 22.º, n. º3 do EBF face ao artigo 63.º do TFUE.
III-II- DO DIREITO
A) Questões prévias
Como ficou dito a Requerida suscita diversas exceções, que importa apreciar.
§1.º Quanto à Ilegitimidade
O presente pedido de pronúncia arbitral tem como objeto imediato o indeferimento tácito do pedido de revisão apresentado pelo ora Requerente, e como objeto mediato as retenções na fonte de IRC, a título definitivo, que foram indevidamente efetuadas sobre os dividendos auferidos pelo ora Requerente em Portugal, em abril de 2021 e abril de 2022, na qualidade de acionista de sociedades residentes em Portugal.
Como resulta do probatório o Requerente, com residência fiscal em França, é uma pessoa coletiva de direito francês, concretamente um Organismo de Investimento Coletivo (“OIC”), para efeitos da aplicação da Diretiva 2009/65/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de julho de 2009 (na redação atualmente em vigor), qualificado como um Fonds Commun de Placement (“FCP”), constituído sob a forma contratual e não societária, e supervisionado pela Authorité des Marchés Financiers (“AMF”), sendo um sujeito passivo de IRC, não residente para efeitos fiscais em Portugal, sem qualquer estabelecimento estável. Como resulta do probatório, as retenções na fonte ora impugnadas foram efetuadas pelo Banco D... Sucursal em Portugal, conforme declarações emitidas por esta entidade sendo que a entidade registadora dos títulos emitiu uma declaração em nome da Requerente em que surge de forma expressa e clara o valor que foi retido na fonte: 124.831,87 €, 25.802,00 € e 169.388,40 €, cuja soma corresponde ao valor de 320.022,27 € (trezentos e vinte mil e vinte dois euros e vinte e sete cêntimos), que corresponde ao valor peticionado nos presentes autos. Qualificando-se o Requerente como substituído tributário na relação jurídico tributária em causa.
O Requerente tem, assim, legitimidade para a presente impugnação conforme decorre dos artigos 65.º da LGT, 9.º, n.º 1 e n.º 4 e 132.º do CPPT (aplicável ex vi art.º 137-º do CIRC). Recorde-se que segundo o artigo 65.º da LGT, «[t]êm legitimidade no procedimento os sujeitos passivos da relação tributária e quaisquer pessoas que provem interesse legalmente protegido».
Estando em causa atos tributários de retenção na fonte, a título definitivo, os artigos 137.º do CIRC e artigo 132.º, n.ºs 3 e 4 do CPPT, estabelecem que, em regra, terá legitimidade para impugnar e, previamente reclamar, quer o substituto, quer o substituído, com a exceção, no caso do substituído, da retenção na fonte com a mera natureza de pagamento por conta, o que não é manifestamente o caso.
Termos em que improcede a alegada exceção.
§2.º Quanto à Caducidade
Também não assiste razão à Requerida neste caso.
Dos factos dados como provados resulta que o pedido de revisão oficiosa deu entrada no 3.º Serviço de Finanças de Lisboa no dia 19 de novembro de 2024 - cfr. Documento n.º 1 reproduzido. Ora não tendo a Autoridade Tributária cumprido o seu dever de decisão no prazo de quatro meses, ou seja, até 19 de março de 2025, formou-se, nessa data, uma presunção de indeferimento do pedido de revisão oficiosa. Acontece que, também como consignado no probatório, o presente pedido arbitral deu entrada no dia 26 de maio de 2025.
A Requerida só pode ter incorrido em erro grosseiro quando refere que a presunção de indeferimento findou em 19-06-2024.
Temos em que improcede a exceção de caducidade.
§3.º Quanto à incompetência material e a inimpugnabilidae
A Administração Tributária sustenta que o conhecimento do presente pedido arbitral não se encontra abrangido pela competência material dos tribunais constituídos sob a égide do Centro de Arbitragem Tributária ("CAAD"), na medida em que, em termos sintéticos:
i.) O recurso a arbitragem tributária teria de ser precedido de um procedimento de reclamação graciosa, cujo pedido deveria ser apresentado no prazo de dois anos contados do termo do prazo para entrega do imposto retido na fonte;
ii.) Nem sequer se pronunciou expressamente sobre os atos tributários impugnados, tendo-se verificado o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, e não efetuou diretamente a retenção na fonte do imposto, inexistindo nessa medida, por impossibilidade lógica, manifestada aliás na ausência de identificação e comprovação do mesmo, erro de direito imputável aos Serviços da Administração Tributária, passível de controlo em sede de arbitragem tributária.
Por outro lado, sustenta a inimpugnabilidade porque os atos tributários de retenção na fonte deveriam ser impugnados no prazo de dois.
As duas questões foram apreciadas em situação similar versadas na Decisão Arbitral, proferida no processo n.º 515/2023-T, de cujo tribunal coletivo fez parte o mesmo árbitro presidente, termos em que nos limitaremos a reproduzir o aí consignado:
“(…) «a mais relevante doutrina portuguesa tem reiterado sucessivamente que, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, e 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, os tribunais arbitrais têm competência para apreciar a legalidade de actos tributários previamente contestados perante a Administração Tributária em sede de revisão oficiosa tacitamente indeferida:
“Obtida a conclusão de que a fórmula utilizada na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do RJAT não exclui os casos em que a declaração de ilegalidade resulta de ilegalidade de um ato de segundo grau, ela abrangerá também os casos em que o ato de segundo grau é o indeferimento de pedido de revisão do ato tributário¸pois não se vê qualquer razão para restringir, tanto mais que, nos casos em que o pedido de revisão é efetuado no prazo de reclamação administrativa, ele deve ser equiparado a uma reclamação graciosa [em nota de rodapé: Como se entendeu no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12-06-2006, proferido no processo n.º 402/06]” (…) — cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, "Comentário 6 ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária" in "Guia da Arbitragem Tributária", Coimbra, 2013, Almedina, página 122;
“Questão que se prende com esta é a de saber se onde a lei exige a reclamação graciosa necessária o intérprete se pode bastar com a submissão ao entendimento administrativo através de pedido de revisão oficiosa.
Esta temática merece uma análise especial, na medida em que por longos anos, se discutiu na Doutrina e jurisprudência dos tribunais tributários, quais os efeitos da sua interposição e subsequente indeferimento por, entre outras razões, o pedido de revisão oficiosa ter um prazo de apresentação deveras mais alargado do que a reclamação graciosa ou do que o recurso hierárquico. A questão colocava-se, em especial, quanto a actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta. Faça-se, antes de mais, um enquadramento da questão, tal como ela foi abordada nos tribunais tributários.
Ora, o STA pronunciou-se, repetidamente, no sentido da equiparação do pedido de revisão do acto tributário à reclamação graciosa sobre actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta. Veja-se, por todos, o Acórdão do STA de 12 de Julho de 2006, proferido no âmbito do processo n.º 0402/06 (as mais das vezes citado pelos tribunais arbitrais) […].
[…]
É de acompanhar esta jurisprudência corrente do STA que vê no pedido de revisão do acto tributário — meio impugnatório administrativo com prazo mais alargado que os restantes —. um mecanismo de abertura da via contenciosa, perfeitamente equiparável à reclamação graciosa necessária.
Com efeito, e no seguimento do que se disse, as reclamações graciosas necessárias, previstas nos artigos 131.º a 133.º do CPPT, justificam-se pela necessária de uma filtragem administrativa, prévia à via judicial, por estarem em causa actos que não são da autoria da Administração Tributária, mas do próprio sujeito passivo e nos quais esta não teve, ainda, qualquer intervenção. Nesse sentido, o pedido de revisão oficiosa serve o propósito dessa filtragem administrativa, porque aí a Administração já terá possibilidade de se pronunciar sobre o acto de autoliquidação, de retenção na fonte ou de pagamento por conta. Excluir a jurisdição arbitral apenas porque o meio utilizado não foi efectivamente uma reclamação graciosa seria violar o princípio da tutela jurisdicional efectiva, tal como consagrado no artigo 20.º da CRP.
E esta admissibilidade vale, por maioria de razão, tanto para o pedido de revisão oficiosa apresentado fora do prazo previsto para a reclamação graciosa necessária (que é de 2 anos nos termos daqueles artigos do CPPT), como para o pedido que é realizado quando ainda era possível a apresentação de reclamação graciosa”.
[sublinhados e realces nossos] — cfr. CARLA CASTELO TRINDADE, "Regime Jurídico da Arbitragem Tributária: Anotado", Coimbra, 2016, Almedina, páginas 96 e 97.»
“Acresce que, como se explicou no Acórdão do STA de 9 de Novembro de 2022 (Processo n.º 087/22.5BEAVR)., disponível em www.dgsi.pt, «[c]omo dá boa nota o Ministério Público, na linha da jurisprudência pacífica deste STA, a revisão dos atos tributários por iniciativa da Administração Tributária no prazo de 4 anos após a liquidação pode ser suscitada pelo contribuinte, pelo que, verificados os demais requisitos, a AT não pode recusar a apreciação dessa revisão oficiosa – cfr. a este propósito os acórdãos do STA de 20/03/2002, processo nº 026580, de 12/07/2006, processo 0402/06, e de 29/05/2013, processo nº 0140/13, todos disponíveis em www.dgsi.pt.
O pressuposto maior consagrado na lei é que aquele pedido tem de ser fundamentado em “erro imputável aos serviços”, tendo a sentença sustentando a esse propósito que “O conceito de erro imputável aos serviços a que alude o artº.78, nº.1, 2ª. parte, da L.G.T., embora não compreenda todo e qualquer vício (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só erros, estes abrangem o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectada pelo erro. Por outras palavras, o dito erro imputável aos serviços concretiza qualquer ilegalidade não imputável ao contribuinte por conduta negligente, mas à A. Fiscal, mais devendo tal erro revestir carácter relevante, gerando um prejuízo efectivo, em virtude do errado apuramento da situação tributária do contribuinte, daí derivando o seu carácter essencial. (…)” - acórdão do TCA Sul de 23/03/2017, proc. 1349/10.0BELRS.
Não obstante, a sentença entendeu que “a emissão dos atos tributários não teve a participação de qualquer funcionário ou serviço da administração”, que “…não ficou demonstrado…que a entidade demandada tenha emitido qualquer instrução ou orientação relativa à obrigatoriedade de liquidação de imposto do selo sobre as concretas operações financeiras em causa”, salientando ainda que “…os fundamentos de facto e de direito subjacentes às liquidações impugnadas eram seguramente do conhecimento das Autoras, que optaram por não lançar mão da reclamação administrativa dentro do prazo legalmente previsto para o efeito”.
Significa muito claramente que o tribunal “a quo” adoptou a percepção de que não se verifica no caso concreto a prática, por parte da Administração Tributária, de qualquer facto que permita concluir pela imputabilidade do erro sobre os pressupostos de facto e de direito que é assacado ao ato tributário pelo sujeito passivo.
É que, nessa linha de entendimento, estaremos aqui defronte um acto (de retenção na fonte) que não foi praticado nem pelo sujeito passivo, nem pela Administração Tributária, e consistente na cobrança de imposto de selo por parte das instituições bancárias, no âmbito das operações de concessão de empréstimos bancários às Recorrentes, cuja tributação estas entendem padecer de “erro por desconsideração da isenção prevista no artigo 7.º n.º 1 alínea e) do Código do Imposto do Selo”.
A ser assim, como bem enfatiza o Ministério Público, a questão nuclear a resolver é a de determinar se nos casos em que ocorra um erro de terceiro (substituto) na cobrança do imposto declaradamente indevido pode ser imputado à Administração Tributária.
Pontifica a respeito a jurisprudência firme deste tribunal segundo a qual, desde que o erro não seja imputável a conduta negligente do sujeito passivo, será imputável à Administração Tributária.
De resto, tal intelecção encontrava guarida no disposto no nº 2 do artigo 78º da LGT, entrementes revogado pela alínea h) do nº 1 do artigo 215º da lei nº 7-A/2016, de 30 de Março, que conciliava: “Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação”.
Jurisprudencialmente, esse ponto de vista foi adoptado no acórdão de 12/12/2001, proferido no recurso nº 26.233 em cujo discurso jurídico se verteu que “havendo erro de direito na liquidação, por aplicação de normas nacionais que violem o direito comunitário e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte. Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro» já que «a administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266°, n.° 1 da CRP e 55° da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços”.
Havendo ainda que atentar, como salienta o EPGA no seu douto parecer que, com a devida vénia, vimos e iremos acompanhar, no Acórdão de 28/11/2007, proferido no processo nº 0532/07, em que se plasmou jurídico se que “O alcance do nº 2 do artº 78º da LGT, ao estabelecer que, para efeitos de admissibilidade de revisão do acto tributário, se consideram imputáveis à administração tributária os erros na autoliquidação, foi o de alargar as possibilidades de revisão nestas situações de autoliquidação, em relação às que existiam no domínio do CPT, solução esta que está em sintonia com a directriz primordial da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar a LGT, que era a de reforço das garantias dos contribuintes”.
Contudo, há que reter, que esse entendimento assentava no disposto no nº2 do artigo 78º da LGT, que viria a ser revogado pela Lei nº 7-A/20146, de 30 de Março, que subordinava ao regime previsto no nº1 a “autoliquidação”, havendo autores que, como noticia o EPGA, ainda hoje continuam a defender a sua equiparação ao acto da Administração para efeitos de admissibilidade do pedido de revisão, destacando-se Paulo Marques, in “A Revisão do Ato Tributário”, Almedina, pág.195.
Seja como for, aquilatemos como hoje e perante o caso concreto, essa questão se resolve.
Assim, há que ter em conta que in casu estamos perante uma situação de substituição tributária, realizada através do mecanismo de retenção na fonte, em que não há intervenção do contribuinte, e em que o substituto actua por imposição legal.
Depois, impera a realidade em que ocorreu um acto de retenção de imposto de selo a título definitivo, pois, se se tratasse de um acto de retenção na fonte por conta do imposto devido a final, na esteira ainda de Paulo Marques, in “A Revisão do Ato Tributário”, Almedina, pág.202, o acto não seria passível de pedido de revisão, na medida em que constituiria um acto provisório que tem por finalidade a antecipação da receita.
Por fim, não advém da sentença recorrida que os actos de retenção e cobrança do imposto tenham sido despoletados ou originados com base em elementos erróneos indicados pelo sujeito passivo.
Neste conspecto, propendemos a considerar que em tal situação se justifica que os erros praticados no acto de retenção sejam imputáveis à Administração Tributária, para efeitos do disposto no nº1 do artigo 78º da LGT, pois se afigura inviável responsabilizar o contribuinte pela actuação do substituto, sob pena de violação dos seus direitos garantísticos.
É esse o ponto de vista do Ministério Público apoiado no acórdão deste tribunal de 12/07/2006, tirado no recurso nº 402/06, em que se doutrinou que «A formulação de pedido de revisão oficiosa do acto tributário pode ter lugar relativamente a actos de retenção na fonte, independentemente de o contribuinte ter deduzido reclamação graciosa nos termos do art. 152.º do CPT (ou 132.º do CPPT), pois esta é necessária apenas para efeitos de dedução de impugnação judicial».
Vide, no mesmo sentido, Jorge Lopes de Sousa, in CPP Anotado, II vol., 6ª edição, pág.422 e que foi o relator do aresto acabado de mencionar.
Na senda da jurisprudência assinalada, exposto o regime da revisão do acto tributário e impugnação das decisões proferidas (ou omitidas) no seu âmbito, que aponta no sentido de que não obsta à possibilidade de impugnação contenciosa a falta da reclamação prevista no artº 132.º do C.P.P.T.
Significa que apesar de essa reclamação ser necessária para a impugnação judicial do acto de retenção, com o regime geral da impugnação de actos anuláveis e com aos efeitos retroactivos próprios dos meios anulatórios, a sua falta não obsta (como também não obsta a impugnação judicial dos actos que podem ser impugnados contenciosamente por via directa), a que possa ser pedida a revisão oficiosa, com os efeitos próprios desta, limitados à cessação dos efeitos do acto, traduzida na restituição do que foi recebido pela administração tributária e que não deveria ter sido pago, à face do regime substantivo aplicável (eventualmente acrescida de juros indemnizatórios nos termos do n.º 3 do art. 43.º da LGT, sem natureza retroactiva).
Por assim ser e em concordância com o Ministério Público que acolheu e defendeu esse ponto de vista, é de concluir que, apesar de não ter sido deduzida reclamação graciosa, nos termos do artº 132.º do C.P.P.T., a Impugnante podia pedir a revisão oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administração Tributária a podia efectuar e podia impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento.
Por isso, colhem de pleno os argumentos da recorrente no sentido de que, tendo sido o IS liquidado e cobrado pelas instituições financeiras, em substituição da AT tal como lhe é perpetrado pela lei (artigo 2.º do Código do IS), o erro de direito tem de ser imputado precisamente “aos serviços” como antedito, pelo que os PROAT apresentados no prazo de quatro anos, nos termos da 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, devem ter-se como apresentados tempestivamente e está a AT obrigada a tomar conhecimento do mérito dos pedidos feitos na revisão oficiosa, com os efeitos próprios desta, limitados à cessação dos efeitos do acto.
Uma vez que o tribunal “a quo” postergou tal entendimento, por via da procedência do presente recurso, há que decretar a revogação da sentença recorrida e determinar a anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão dos atos tributários apresentado pelas Autoras e proferido pelo Chefe de Divisão da Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, por o pedido ser subsumível na previsão do nº1 do artigo 78º da LGT.”
No mesmo sentido cfr., entre outras, as Decisões arbitrais indicadas pelo Requerente no Pedido Arbitral.
Pelo exposto, improcede a exceção deduzida pela Requerida.
B) Quanto à ilegalidade dos atos tributários impugnados
Como vimos, no caso em apreço o Requerente alega que sofreu retenções na fonte, a título definitivo, à taxa de 35%, que reputa de ilegais pela sua desconformidade com o direito europeu, o que implica, desde logo, a sua anulação e consequente reembolso do montante indevidamente retido acrescido dos respetivos juros indemnizatórios.
Sobre a questão sub judice existe numerosa jurisprudência, quer do TJUE, quer arbitral ou mesmo do STA.
Por ter em comum o mesmo presidente e a árbitro Professora Doutora Clotilde Celorico Palma e por se concordar com a jurisprudência aí fixada, passamos a reproduzir o que ficou consignado na Decisão Arbitral proferida no processo n.º 999/2024-T, nos termos seguintes:
“(…) como faz notar o Requerente, o TJUE produziu jurisprudência clara a concluir pela ilegalidade das diferenças desfavoráveis de tratamento, fiscais ou outras, comparativamente com o tratamento de OIC residentes, sendo que, quaisquer dúvidas que, não obstante a referida jurisprudência, pudessem subsistir relativamente à comparabilidade entre os OIC residentes em território nacional e os OIC residentes noutro Estado membro da União Europeia, foram definitivamente superadas por força do Acórdão AllianzGIFonds AEVN do Tribunal de Justiça da União Europeia, de 17 de Março de 2022 (Processo n.º C-545/19).
“Com efeito, do regime acolhido no artigo 22.º do EBF, constata-se existir uma diferença de tratamento dos OIC, constituídos e a operar ao abrigo da Directiva 2009/65/CE, residentes em Portugal, por comparação com os OIC não residentes em Portugal, constituídos e a operar ao abrigo da Directiva 2009/65/CE, na medida em que os dividendos de fonte portuguesa pagos aos primeiros não são sujeitos a retenção na fonte nem tributados em sede de IRC, ao passo que os dividendos de fonte portuguesa pagos a OIC não residentes são tributados em sede de IRC mediante retenção na fonte liberatória.
“A questão que vem colocada foi respondida pelo TJUE no aludido Acórdão proferido no âmbito do Processo C-545/19, Caso AllianzGI-Fonds AEVN, que se encontra disponível para consulta emhttps://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf;jsessionid=AED083FA8FA02CE95E7517CE8B347E6D?text=&docid=256021&pageIndex=0&doclang=pt&mode=req&dir=&occ=first&part=1&cid=422856, que damos como reproduzido.
“As questões prejudiciais colocadas ao TJUE no Processo n.º 93/2019-T, de 9 de Julho de 2019, que deu origem ao pedido de reenvio ao TJUE, poderiam ser suscitadas de forma idêntica nos presentes autos.
“Como o TJUE começou por salientar, no aludido Processo, “Uma vez que as questões são submetidas à luz tanto do artigo 56.° TFUE como do artigo 63.° TFUE, há que determinar, a título preliminar, se e, sendo caso disso, em que medida uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal é suscetível de afectar o exercício da livre prestação de serviços e/ou a livre circulação de capitais.”
“Ora, como o TJUE decidiu, “O artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.”
“Com efeito, como o TJUE conclui, “Ao proceder a uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não residentes e ao reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção dessa retenção na fonte, a legislação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes,” (cfr. Caso AllianzGI-Fonds AEVN, Proc. C-545/19, parágrafo 38).
“Isto é, em conformidade com a decisão do TJUE, o regime previsto nos artigos 94.º, n.º 1, alínea c), n.º 3, alínea b), n.º 4 e 87.º n.º 4, do CIRC, ao prever que os rendimentos obtidos em Portugal estão sujeitos a retenção na fonte liberatória a uma taxa de 25% (enquanto se prevê uma isenção de tributação aplicável, nos termos do artigo 22.º do EBF, a dividendos auferidos por OIC residentes), não é compatível com o princípio da livre circulação de capitais.
“De salientar que a análise da forma como os proveitos gerados na esfera do OIC são distribuídos e tributados na esfera dos seus investidores é irrelevante para efeitos de apreciação da natureza discriminatória da legislação portuguesa e da factualidade em apreço, dado esta prever um tratamento fiscal autónomo e distinto para os OIC (residentes e não residentes) e os respetivos detentores de participações nos OIC.
“Acresce que, tal como concluiu o TJUE, “a circunstância de os OIC não residentes não estarem sujeitos ao imposto do selo e ao imposto específico previsto no artigo 88.°, n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas [tributações autónomas] não os coloca numa situação objetivamente diferente em relação aos OIC residentes no que se refere à tributação dos dividendos de origem portuguesa.” (cfr. Caso AllianzGI-Fonds AEVN, Proc-545/19, parágrafo 57).
“Igualmente não se considera que uma tributação autónoma, com natureza anti-abuso, expressa e intencionalmente dirigida a entidades residentes em território português, seja considerada como parte integrante das regras gerais de tributação dos OIC residentes em Portugal.
“De notar ainda que, como o TJUE concluiu, “a isenção da retenção na fonte dos dividendos em benefício dos OIC residentes não está sujeita à condição de os dividendos recebidos pelos organismos serem redistribuídos por estes e de a sua tributação na esfera dos detentores de participações sociais permitir compensar a isenção da retenção na fonte (v., por analogia, Acórdão de 10 de maio de 2012, Santander Asset Management SGIIC e o., C‑338/11 a C‑347/11, EU:C:2012:286, n.º 52, e de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, n.º 93)” (cfr. Caso AllianzGI-Fonds AEVN, Proc. C-545/19, parágrafo 79).
“Como conclui, “[a] necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional não pode, por conseguinte, ser invocada para justificar a restrição à livre circulação de capitais induzida pela legislação nacional em causa no processo principal”, que é em tudo idêntico ao caso dos presentes autos arbitrais (cfr. Caso AllianzGI-Fonds AEVN, Proc. C-545/19, parágrafo 81).
“Ora, o AllianzGI-Fonds AEVN: i) É um OIC constituído e a operar ao abrigo das Directivas 2009/65/CE e 2011/61/EU, com sede noutro Estado-Membro da União Europeia; ii) Auferiu rendimentos de capitais de fonte portuguesa sujeitos a tributação em sede de IRC, através de retenção na fonte liberatória, nos termos dos artigos 4.º, n.º 2, 94.º, n.º 1, alínea c), 3, alínea B), e 87.º, n.º 4, do CIRC, não tendo beneficiado do regime previsto no artigo 22.º, n.os 1, 3 e 10, do EBF; iii) Não conseguiu obter um crédito de imposto relativo ao imposto suportado em Portugal, na medida em que se encontra isento de imposto sobre as sociedades no seu Estado de residência.
“Ademais, como faz notar o Requerente, o tratamento discriminatório ora em análise já foi amplamente analisado, quer pelo TJUE, quer pelos Tribunais nacionais.” Tal como faz notar, a jurisprudência arbitral nacional a que faz referência no pedido Arbitral.
Finalmente, também o Supremo Tribunal Administrativo (“STA”) proferiu Acórdão uniformizador no âmbito do processo n.º 93/19.7BALS, publicado na 1ª série do Diário da República, de 26 de fevereiro de 2024, uniformizando a jurisprudência nos seguintes termos:
1 - Quando um Estado Membro escolhe exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos pagos por sociedades residentes unicamente em função do lugar de residência dos Organismos de Investimento Colectivo (OIC) beneficiários, a situação fiscal dos detentores de participações destes últimos é desprovida de pertinência para efeitos de apreciação do carácter discriminatório, ou não, da referida regulamentação;
2 - O art.º 63, do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado -Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos
a um OIC residente estão isentos dessa retenção;
3 - A interpretação do art.º 63, do TFUE, acabada de mencionar é incompatível com o art.º 22,
do E.B.F., na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros
da União Europeia.»
Fazendo prevalecer o direito da União sobre o nacional dá-se cumprimento ao artigo 8.º, n.º4 da CRP pelo que fica prejudicada a alegada inconstitucionalidade suscitada pelo Recorrente.
Transpondo o exposto para o caso em análise, impõe-se julgar procedente o pedido arbitral, com a consequente anulação dos atos tributários de retenção na fonte de IRC impugnados, bem como a decisão de indeferimento tácito do pedido de revisão, porque enfermam de vício de violação de lei, o que justifica a sua anulação.
Finalmente, fazendo-se prevalecer o direito da União sobre o nacional dá-se cumprimento ao artigo 8.º da CRP, pelo que fica prejudicada a alegada inconstitucionalidade do artigo 22.º do EBF.
C) Quanto aos juros indemnizatórios
O Requerente pede o reembolso da quantia indevidamente paga no valor de €320, 022, 27 retida na fonte, acrescida de juros indemnizatórios.
O TJUE tem decidido que a cobrança de impostos em violação do direito da União tem como consequência não só direito ao reembolso como o direito a juros, como pode ver-se pelo acórdão de 18-04-2013, processo n.º C-565/11 (e outros nele citados), em que se refere:
“21. Há que lembrar ainda que, quando um Estado-Membro tenha cobrado impostos em violação do direito da União, os contribuintes têm direito ao reembolso não apenas do imposto indevidamente cobrado, mas igualmente das quantias pagas a esse Estado ou por este retidas em relação direta com esse imposto. Isso inclui igualmente o prejuízo decorrente da indisponibilidade de quantias de dinheiro, devido à exigibilidade prematura do imposto (v. acórdãos de 8 de março de 2001, Metallgeselischaft e o., C-397/98 e C-410/98, Colet., p. I-1727, n.ºs 87 a 89; de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Colet., p. I-11753, n.º 205; Littlewoods Retail e o., já referido, n.º 25; e de 27 de setembro de 2012, Zuckerfabrik Jülich e o., C-113/10, C-147/10 e C-234/10, n.º 65).
22. Resulta daí que o princípio da obrigação de os Estados-Membros restituírem com juros os montantes dos impostos cobrados em violação do direito da União decorre desse mesmo direito da União (acórdãos, já referidos, Littlewoods Retail e o., n.º 26, e Zuckerfabrik Jülich e o., n.º 66).
23. A esse respeito, o Tribunal de Justiça já decidiu que, na falta de legislação da União, compete ao ordenamento jurídico interno de cada Estado-Membro prever as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo. Essas condições devem respeitar os princípios da equivalência e da efetividade, isto é, não devem ser menos favoráveis do que as condições relativas a reclamações semelhantes baseadas em disposições de direito interno, nem organizadas de modo a, na prática, impossibilitar ou dificultar excessivamente o exercício dos direitos conferidos pelo ordenamento jurídico da União (v., neste sentido, acórdão Littlewoods Retail e o., já referido, n.ºs 27 e 28 e jurisprudência referida)”.
No entanto, como se refere neste n.º 23, cabe a cada Estado Membro prever as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo.
O regime substantivo do direito a juros indemnizatórios é regulado no artigo 43.º da LGT, que estabelece, no que aqui interessa, o seguinte:
Artigo 43.º
Pagamento indevido da prestação tributária
1 – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
2 – Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.
3. São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:
a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;
b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;
c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.
d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.
4. A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.
5. No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.
O Pleno do Supremo Tribunal Administrativo uniformizou jurisprudência, especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa, no acórdão de 29-06-2022, processo n.º 93/21.7BALSB, nos seguintes termos:
“Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs. 1 e 3, da L.G.T.”
Neste contexto, entendemos igualmente que deve proceder o pedido de pagamento de juros indemnizatórios relativamente aos atos tributários de retenção na fonte em causa, por se encontrarem verificados os respetivos requisitos, contabilizados desde a data em que se formou a presunção de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa (19 de março de 2025) nos termos do artigo 57.º, n.º 1 da LGT, com base no valor de € 320, 022, 00 e até integral reembolso ao Requerente, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10 da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.
IV- DECISÃO
Termos em que se decide este Tribunal Arbitral:
a) Julgar improcedentes as exceções suscitadas pela Requerida;
b) Julgar totalmente procedente o pedido de declaração de ilegalidade dos atos de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas incidentes sobre o pagamento de dividendos praticados em abril de 2021 e abril de 2022, no montante total de €320.022, 27, declarando ilegal a decisão de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa impugnado e, em consequência:
i) Anular os atos tributários de retenção impugnados;
ii) Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagar à Requerente juros indemnizatórios;
iii) Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagar as custas do processo arbitral.
V- VALOR DA CAUSA
Fixa-se o valor do processo em € 320.022,27, de harmonia com o disposto nos artigos 3.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT e 306.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
VI- CUSTAS
Nos termos dos artigos 12.º, n.º 2 e 24.º, n.º 4 do RJAT e 4.º, n.º 5 do Regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e Tabela I anexa a esse Regulamento, fixa-se o montante das custas em € 5.508,00 a cargo da Requerida.
Notifique-se
Lisboa, de 30 de janeiro de 2026
Fernanda Maçãs ( árbitro presidente)
Drª Susana Cristina Nascimento das Mercês de Carvalho (vogal)
Prof Doutora Clotilde Celorico Palma
Jurisprudência Arbitral Tributária
