Sumário:

I - Os tribunais nacionais têm o poder-dever de desaplicar as normas de direito interno que se revelem contrárias a normas de direito da União Europeia, desde que estas respeitem os princípios fundamentais do Estado de direito democrático (v., neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03-02-2016, proferido no processo n.º 01172/14). Assim, 

II - Pelo exposto, e considerando a incompatibilidade do artigo 22.º do EBF, ao excluir do seu âmbito de aplicação os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados-Membros da União Europeia, com o artigo 63.º do TFUE, o Tribunal Arbitral desaplica o mesmo e declara ilegais e anula a liquidação de IRC por retenção na fonte contestada e declara ilegal e anula o indeferimento presumido do pedido de revisão oficiosa apresentada pelo Requerente, por vício de violação de lei, consubstanciado na violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63.º do TFUE e, consequentemente, do artigo 8.º, n.º 4, da CRP, em conformidade com o artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Juiz José Poças Falcão, Dra. Elisabete Flora Louro Martins Cardoso e Dra. Sofia Quental, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formarem o Tribunal Arbitral Colectivo, decidem no seguinte:

I-     RELATÓRIO

1.   A..., (doravante designado por “Requerente”), com sede social em ..., ..., em França, com número de identificação fiscal ..., aqui representado pela sociedade gestora, B..., com sede na mesma morada, veio solicitar a constituição do Tribunal Arbitral, nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 2.º e 10.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), apresentando PEDIDO DE PRONÚNCIA ARBITRAL, o qual terá por objecto o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Requerente no dia 19 de Novembro de 2024, apresentado contra os actos tributários de retenção na fonte indevidamente suportados, em sede de IRC, que lhe foram efectuados, a título definitivo, sobre dividendos de fonte portuguesa auferidos em Abril de 2021 e Maio e Setembro de 2022, no valor total de € 701.433,03 (setecentos e um mil, quatrocentos e trinta e três euros e três cêntimos), devendo o Tribunal funcionar com a intervenção do colectivo de três árbitros, atento o disposto na alínea a), do n.º 3, do artigo 5.º, do RJAT.

2.   O pedido de constituição do Tribunal Arbitral, feito em 26 de Maio de 2025, foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD em 28 de Maio de 2025, tendo ambas as partes sido notificadas no mesmo dia.

3.   O Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico designou como árbitros o Juiz José Poças Falcão, a Dra. Elisabete Flora Louro Martins Cardoso e a Dra. Sofia Quental, do Tribunal Arbitral Colectivo, presidindo o Juiz José Poças Falcão, os quais comunicaram a aceitação da designação dentro do prazo.

4.   As partes foram devidamente notificadas dessa designação no dia 17 de Julho de 2025, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD.

5.   O Tribunal Arbitral Colectivo ficou constituído em 5 de Agosto de 2025 para apreciar e decidir o objecto do presente litígio, em conformidade com o estipulado no artigo 11.º, n.º 1, alínea c) do RJAT.

6.   A Autoridade Tributária (AT), tendo para o efeito sido devidamente notificada, ao abrigo do disposto no artigo 17.º do RJAT, apresentou a sua Resposta em 23 de Setembro de 2025, onde, por excepção e impugnação, sustentou a improcedência do pedido, por não provado, e a absolvição da Requerida. 

7.   O Requerente foi notificado para responder às excepções invocadas pela Requerida, tendo exercido o contraditório.

8.   Por não ter sido requerida e ter sido considerada desnecessária a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, o Tribunal Arbitral proferiu despacho, em 24 de Outubro de 2025, com dispensa da mesma e de alegações.

 

I – A) Fundamentação do pedido

9.   O pedido de pronúncia arbitral apresentado pelo Requerente fundamenta-se, em síntese, no seguinte:

(a)  O Requerente é uma pessoa colectiva de direito francês, um sub-fundo do CM-AM SICAV francês, mais concretamente um Organismo de Investimento Colectivo (OIC), supervisionado pela AMF. 

(b)  Pelo que qualifica como sujeito passivo de IRC, não residente para efeitos fiscais em Portugal, sem qualquer estabelecimento estável aqui situado.

(c)  No âmbito da sua actividade, o Requerente, em Abril de 2021, Maio e Setembro de 2022, na qualidade de accionista de uma sociedade residente em Portugal, auferiu dividendos sujeitos a tributação em Portugal, por se tratar do Estado da fonte de obtenção dos mesmos, no âmbito do regime legal da substituição tributária.

(d)  No caso específico, o Requerente auferiu em Abril de 2021 e Maio e Setembro de 2022, dividendos no montante total (bruto) de € 2.004.094,37 (€ 867.961,23 [2021] + € 1.136.133,14 [2022]), os quais foram objecto de retenção na fonte, a título definitivo, no âmbito do regime legal da substituição tributária, no montante de € 701.433,03 (€ 303.786,43 [2021] + € 397.646,60 [2022]), em virtude da aplicação da taxa de 35% prevista na alínea h) do n.º 4 do artigo 87.º do Código do IRC, conforme se apresenta abaixo:

(valores expressos em Euros)
	2021
Identificação da entidade distribuidora de dividendos	Data do pagamento	Guia de retenção na fonte	Dividendos	Retenção da fonte (35%)
C...	26-04-2021	...	644.604,64	225.611,62
C...	26-04-2021		76.733,21	26.856,62
C...	26-04-2021		146.623,38	51.318,18
Total	-	-	867.961,23	303.786,43
(valores expressos em Euros)
	2022
Identificação da entidade distribuidora de dividendos	Data do pagamento	Guia de retenção na fonte	Dividendos	Retenção da fonte (35%)
D...	10-05-2022	...	476.009,00	166.603,15
D...	20-09-2022	...	660.124,14	231.043,45
Total	-	-	1.136.133,14	397.646,60

 

(e)  As retenções na fonte em apreço foram efectuadas pelo E...– Sucursal em Portugal.

(f)   Por não concordar com as retenções na fonte de IRC sofridas em violação dos artigos 63.º e 65.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (“TFUE”) (e por consequente violação do disposto no artigo 8.º da CRP) e em face da inúmera jurisprudência proferida acerca desta temática, o Requerente vem solicitar, por este meio, a anulação daqueles actos tributários e, consequentemente, o reembolso do imposto indevidamente retido, nos termos e com os fundamentos que expôs.

 

I – B) Posição da Requerida

10.   Na sua Resposta a Autoridade Requerida, por excepção e impugnação, pugna pela manutenção na ordem jurídica dos actos tributários em crise, com base nos seguintes fundamentos:

            Da Ilegitimidade:

(a)   A Autoridade Tributária e Aduaneira suscita a excepção da ilegitimidade do Requerente, por entender, em suma, que o pagamento de rendimentos e consequente retenção de imposto, foi efectuada a outro sujeito passivo e não ao Requerente, pelo que o Requerente não tem legitimidade para solicitar o reembolso em causa.

(b)  A AT vem assim invocar que o Requerente não cumpre os pressupostos que lhe permitam ser titular do direito ao reembolso que alega ter suportado, pelo que não tem legitimidade material, substantiva ou ad actum, para figurar no presente processo arbitral.

(c)   Nesse sentido, conclui a Requerida que deve improceder o pedido arbitral por verificação da excepção referida.

      Da Inimpugnabilidade dos actos tributários de retenção na fonte:

(d)  Quanto a esta excepção a Requerida sustenta que: “…a Requerente apresentou o pedido de RO a 19-11-2024, sendo que, o prazo de apresentação do pedido de reembolso relativamente aos rendimentos auferidos e sujeitos a retenção na fonte, nos termos do artigo 98.º, n.º 7 do Código do IRC, precludia “no prazo de dois anos contados a partir do termo do ano em que se verificou o facto gerador do imposto”, ou seja, no caso dos rendimentos de 2021, a 31-12-2023.” 

(e)   Concluindo a AT que “quanto aos rendimentos e respectivas retenções na fonte do ano de 2021 o prazo havia precludido e o pedido seria sempre considerado intempestivo.”

(f)   Para fundamentar a sua posição, a Requerida socorre-se de diversa jurisprudência que, no seu entendimento, corrobora a improcedência do pedido arbitral.

Da incompetência, em razão da matéria, do Tribunal Arbitral:

(g)  No que respeita a esta excepção, a Requerida sustenta, em síntese, que o pedido formulado pelo Requerente assenta num pedido de revisão oficiosa apresentado na qualidade de substituído tributário, pretendendo que o Tribunal Arbitral aprecie, em primeira linha, a legalidade das retenções na fonte efectuadas pelo substituto tributário, sem que tenha sido previamente desencadeado o competente procedimento de reclamação graciosa, nos termos do artigo 132.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

(h)  Com base nesse pressuposto, a Requerida conclui que o Tribunal Arbitral carece de competência material para apreciar e decidir a questão de saber se o indeferimento do pedido de revisão oficiosa violou, ou não, o disposto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária, bem como para aferir se os respectivos pressupostos de aplicação daquele mecanismo de revisão foram correctamente aplicados pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

(i)    Em consequência, a Requerida entende verificar-se a existência de uma excepção dilatória, consubstanciada na incompetência material do Tribunal Arbitral, a qual obsta ao conhecimento do pedido arbitral e deve determinar a absolvição da Requerida da instância, nos termos do disposto nos artigos 576.º, n.º 1, e 577.º, alínea a), do Código de Processo Civil, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

Por impugnação

(j)    A AT sustenta que o pedido arbitral deve ser julgado improcedente, por entender que a situação do Requerente, enquanto organismo de investimento colectivo não residente, não é objectivamente comparável à dos OIC abrangidos pelo artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

(k)  Invoca jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia no sentido de que o princípio da não discriminação apenas é violado quando sejam aplicadas regras diferentes a situações comparáveis, ou a mesma regra a situações distintas, o que não ocorre quando a diferenciação se funda em critérios objectivos, como a residência fiscal, expressamente admitidos pelo artigo 65.º do TFUE.

(l)    A AT sublinha que o regime aplicável aos OIC residentes resulta de uma opção legislativa global, que combina a isenção de retenção na fonte sobre dividendos com outras formas de tributação, designadamente a tributação autónoma em IRC e a sujeição a Imposto do Selo sobre o valor líquido global do activo, ónus fiscais que não recaem sobre os OIC não residentes. Por essa razão, entende que a análise da alegada discriminação não pode limitar-se à retenção na fonte, devendo atender-se à carga fiscal global incidente sobre os OIC residentes.

(m) Acrescenta que o Requerente não demonstrou que a carga fiscal efectiva suportada pelos OIC residentes seja inferior à que incide sobre os dividendos por si auferidos, nem que o imposto retido não possa ser neutralizado através de mecanismos de crédito por dupla tributação internacional, seja na sua esfera, seja na dos investidores.

(n)  Conclui, assim, que não existe uma discriminação material, mas apenas uma diferença de regimes de tributação, pelo que não se verifica qualquer violação do princípio da livre circulação de capitais consagrado no artigo 63.º do TFUE, não competindo, em qualquer caso, à AT sindicar a conformidade das normas internas com o Direito da União Europeia.

 

II-   SANEADOR

1.     O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído à face do preceituado na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do RJAT, e é competente.

2.     As partes estão devidamente representadas gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (cf. artigo 4.º e n.º 2 do artigo 10.º, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

3.     O processo não enferma de nulidades. As excepções invocadas pela Requerida serão apreciadas no âmbito da matéria de direito, logo após a fixação dos factos provados e não provados.

 

III-                  MATÉRIA DE FACTO

A.   Factos provados

Com relevo para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

(a)  O Requerente é uma pessoa colectiva de direito francês, concretamente um OIC, constituído sob a forma societária, e supervisionado pela AMF, sub-fundo do CM-AM SICAV.

(b)  O Requerente qualifica-se como sujeito passivo de IRC, não residente para efeitos fiscais em Portugal, sem qualquer estabelecimento estável.

(c)   O Requerente, em Abril de 2021, Maio e Setembro de 2022, na qualidade de accionista de uma sociedade residente em Portugal, auferiu dividendos sujeitos a tributação em Portugal, por se tratar do Estado da fonte de obtenção dos mesmos, no âmbito do regime legal da substituição tributária.

(d)  Em concreto, em Abril de 2021 e Maio e Setembro de 2022, o Requerente auferiu dividendos no montante total (bruto) de € 2.004.094,37 (€ 867.961,23 [2021] + € 1.136.133,14 [2022]), os quais foram objecto de retenção na fonte, a título definitivo, no âmbito do regime legal da substituição tributária, no montante de € 701.433,03 (€ 303.786,43 [2021] + € 397.646,60 [2022]), em virtude da aplicação da taxa de 35% prevista na alínea h) do n.º 4 do artigo 87.º do Código do IRC, conforme se apresenta abaixo:

 

(valores expressos em Euros)
	2021
Identificação da entidade distribuidora de dividendos	Data do pagamento	Guia de retenção na fonte	Dividendos	Retenção da fonte (35%)
C...	26-04-2021	...	644.604,64	225.611,62
C...	26-04-2021		76.733,21	26.856,62
C...	26-04-2021		146.623,38	51.318,18
Total	-	-	867.961,23	303.786,43
(valores expressos em Euros)
	2022
Identificação da entidade distribuidora de dividendos	Data do pagamento	Guia de retenção na fonte	Dividendos	Retenção da fonte (35%)
D..	10-05-2022	...	476.009,00	166.603,15
D...	20-09-2022		660.124,14	231.043,45
Total	-	-	1.136.133,14	397.646,60

(e)   As retenções na fonte em apreço foram efectuadas pelo E...– Sucursal em Portugal.

(f)   Em 19 de Novembro de 2024 o Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa e a respectiva anulação contra os referidos actos tributários de retenção na fonte no valor total de € 701.433,03 (setecentos e um mil, quatrocentos e trinta e três euros e três cêntimos), não tendo até 19 de Março de 2025 sido notificado da decisão por parte da Autoridade Tributária.

(g)  Em 26 de Maio de 2025 foi apresentado o PPA.

 

B.    Factos não provados

Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.

 

C.  Fundamentação da decisão da matéria de facto

A matéria de facto dada como provada por este Tribunal Arbitral assenta nas posições assumidas pelas Partes e na prova documental apresentada e produzida nos autos e não impugnada.

Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo Requerente e considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito [cf. n.º 1 do artigo 596.º e n.ºs 2 a 4 do artigo 607.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi alíneas a) e e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT] e consignar se a considera provada ou não provada, conforme n.º 2 do artigo 123.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as Partes alegaram (cf. artigos 13.º do CPPT, artigo 99.º da LGT, 90.º do CPTA e artigos 5.º, n.º 2 e 411.º do CPC).

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a decisão, em relação aos factos alegados pelas Partes, na sua íntima e prudente convicção, formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme artigo 16.º, alínea e) do RJAT e n.º 4 do artigo 607.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.

Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei [e.g. força probatória plena dos documentos autênticos, conforme artigo 371.º do Código Civil (CC) e havendo documentos, a prova testemunhal (ou, subalternamente, as declarações de parte) cingir-se-á à interpretação do contexto desses documentos, não podendo incidir nos factos que esses documentos provam, conforme artigo 393.º do CC], é que não domina o princípio da livre apreciação da prova (cf. artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT).

 

IV- DO DIREITO

IV-A)             Quanto à matéria de excepção

 

(i)             Excepção de ilegitimidade

A Autoridade Tributária e Aduaneira suscita a excepção da ilegitimidade do Requerente, por entender, em suma, que o pagamento de rendimentos e consequente retenção de imposto, foi efectuada a outro sujeito passivo e não ao Requerente, pelo que o Requerente não tem legitimidade para solicitar o reembolso em causa.

A AT vem assim invocar que o Requerente não cumpre os pressupostos que lhe permitam ser titular do direito ao reembolso que alega ter suportado, pelo que não tem legitimidade material, substantiva ou ad actum, para figurar no presente processo arbitral, concluindo que deve improceder o pedido arbitral por verificação da excepção referida.

No entanto, conforme resulta da matéria de facto dada como provada, o documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, identifica o Requerente, com o respectivo número de identificação fiscal, como beneficiário dos dividendos em causa, permitindo concluir que foi o Requerente o efectivo beneficiário desses rendimentos.

Nessa medida, o Requerente, na qualidade de «contribuinte», tem legitimidade para impugnar os actos de retenção na fonte, nos termos dos artigos 9.º, n.º 1, e 132.º, n.º 6, do CPPT, aplicáveis aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT.

Improcede, assim, a excepção invocada.

(ii)           Inimpugnabilidade dos actos tributários de retenção na fonte relativos ao ano de 2021

Quanto a esta excepção, a Requerida sustenta que o Requerente apresentou o pedido de revisão oficiosa em 19-11-2024, quando o prazo para a apresentação do pedido de reembolso relativamente aos rendimentos auferidos e sujeitos a retenção na fonte, nos termos do artigo 98.º, n.º 7 do Código do IRC, já se encontrava precludido, porquanto tal pedido deveria ter sido apresentado “no prazo de dois anos contados a partir do termo do ano em que se verificou o facto gerador do imposto”, ou seja, no caso dos rendimentos de 2021, até 31-12-2023.

Refere ainda a Requerida que, tratando-se de impugnação de actos de retenção na fonte, é aplicável o disposto no n.º 3 do artigo 132.º do CPPT, o qual estabelece que a impugnação judicial deve ser precedida de reclamação graciosa dirigida ao órgão periférico regional competente da administração tributária, a apresentar no prazo de dois anos. Conclui, assim, que, quanto aos rendimentos e respectivas retenções na fonte do ano de 2021, o prazo se encontrava precludido, sendo o pedido sempre considerado intempestivo.

Sucede, porém, que, conforme melhor explicado quanto à próxima excepção, estamos perante uma retenção na fonte a título definitivo pelo substituto fiscal, e o erro sobre os pressupostos de facto e de direito dessa retenção na fonte é susceptível de configurar “erro imputável aos serviços”, para efeitos de apresentação, no prazo de 4 anos, do pedido de revisão dos actos tributários, nos termos do n.º 1 do artigo 78º da LGT. Esta é também a posição jurisprudencialmente dominante, ainda que com nuances, ao nível da fundamentação.

Citamos o Acórdão do STA, de 9/11/2022, proferido no âmbito do proc. n.º 087/22: “assim, nos casos como o dos autos, em que há lugar a retenção da fonte, a título definitivo, de quantias por conta de imposto de selo, cobrado no âmbito de operações de concessão de crédito, e suportado pelas Recorrentes, o erro sobre os pressupostos de facto e de direito dessa retenção é susceptível de configurar “erro imputável aos serviços”, para efeitos de apresentação, no prazo de 4 anos, do pedido de revisão dos atos tributários, nos termos do nº1 do artigo 78º da Lei Geral Tributária”.

Termos em que, considera-se tempestivo o pedido de revisão oficiosa apresentado e, como tal, improcede, a excepção por intempestividade do presente pedido de pronúncia arbitral.

(iii)         Da incompetência, em razão da matéria, do tribunal arbitral

No que respeita a esta excepção, a Requerida sustenta, em síntese, que o pedido formulado pelo Requerente assenta num pedido de revisão oficiosa apresentado na qualidade de substituído tributário, pretendendo que o Tribunal Arbitral aprecie, em primeira linha, a legalidade das retenções na fonte efectuadas pelo substituto tributário, sem que tenha sido previamente desencadeado o competente procedimento de reclamação graciosa, nos termos do artigo 132.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Com base nesse pressuposto, a Requerida conclui que o Tribunal Arbitral carece de competência material para apreciar e decidir a questão de saber se o indeferimento do pedido de revisão oficiosa violou, ou não, o disposto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária, bem como para aferir se os respectivos pressupostos de aplicação daquele mecanismo de revisão foram correctamente aplicados pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

Em consequência, a Requerida entende verificar-se a existência de uma excepção dilatória, consubstanciada na incompetência material do Tribunal Arbitral, a qual obsta ao conhecimento do pedido arbitral e deve determinar a absolvição da Requerida da instância, nos termos do disposto nos artigos 576.º, n.º 1, e 577.º, alínea a), do Código de Processo Civil, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

Vejamos.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem afirmado, de forma reiterada, que o mecanismo da revisão do acto tributário previsto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária não assume natureza excepcional, constituindo antes um meio alternativo aos meios impugnatórios administrativos e contenciosos, quando utilizado dentro dos respectivos prazos, ou um meio complementar, quando tais prazos já se encontrem esgotados.

Em particular, o STA tem entendido que, nas situações em que ocorre retenção na fonte a título definitivo — designadamente em sede de imposto do selo incidente sobre operações de concessão de crédito —, o erro relativo aos pressupostos de facto ou de direito dessa retenção pode configurar erro imputável aos serviços, para efeitos de apresentação de pedido de revisão oficiosa no prazo de quatro anos, nos termos do n.º 1 do artigo 78.º da LGT. Tal entendimento foi expressamente afirmado, entre outros, no acórdão de 9 de Novembro de 2022, proferido no processo n.º 087/22.

Este entendimento foi reafirmado no mesmo sentido em aresto igualmente relatado pelo Conselheiro José Gomes Correia, no qual se sublinhou que, sendo a retenção efectuada a título definitivo e suportada pelo substituído tributário, o erro subjacente à liquidação é susceptível de ser imputado aos serviços, legitimando o recurso ao pedido de revisão oficiosa dentro do referido prazo de quatro anos.

Em ambos os casos apreciados pelo STA estava em causa uma situação de substituição tributária, em que o sujeito passivo substituído, enquanto beneficiário do rendimento líquido de retenção, não intervém na liquidação do imposto, a qual se estabelece exclusivamente entre o substituto tributário e a Autoridade Tributária. Nestas circunstâncias, mostra-se plenamente aplicável o prazo de quatro anos previsto no artigo 78.º, n.º 1, da LGT.

Por seu turno, no acórdão do STA de 2 de Julho de 2014, proferido no processo n.º 01950/13, a Conselheira Isabel Marques da Silva concluiu que tanto o pedido de revisão apresentado dentro do prazo de reclamação administrativa como o pedido de revisão oficiosa fundado em erro imputável aos serviços, apresentado no prazo de quatro anos, permitem ao sujeito passivo recorrer à impugnação judicial em caso de indeferimento tácito. Sublinhou-se ainda que, não estando legalmente consagrada qualquer distinção entre essas situações para efeitos de formação de indeferimento tácito, não cabe ao julgador introduzir diferenciações que restrinjam o acesso aos meios de tutela jurisdicional previstos pelo legislador.

Resulta, assim, da jurisprudência consolidada que o indeferimento — expresso ou tácito — de um pedido de revisão oficiosa é susceptível de sindicância contenciosa, nos termos expressamente previstos na alínea a) do artigo 2.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

Acresce que a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD não se limita à apreciação directa da legalidade de actos de liquidação, abrangendo igualmente actos de segundo ou terceiro grau que tenham por objecto essa apreciação, como sucede com os actos de decisão (ou de indeferimento tácito) de pedidos de revisão oficiosa. Tal resulta, de forma clara, do disposto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, por remissão para o artigo 102.º, n.º 1, alínea b), do CPPT.

No caso concreto, o Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa que não foi decidido no prazo legal de quatro meses previsto no artigo 57.º, n.º 5, da LGT, formando-se, por essa via, um indeferimento tácito.

Embora nas situações de indeferimento tácito não exista uma apreciação expressa da legalidade do acto tributário, tal ficção legal destina-se precisamente a viabilizar a reacção contenciosa contra actos cuja legalidade se pretende sindicar. Assim, o meio processual adequado depende do conteúdo material do acto ficcionado.

Estando em causa o indeferimento tácito de um pedido de revisão oficiosa cujo objecto directo são retenções na fonte, deve considerar-se que o acto ficcionado conhece da legalidade dessas retenções. Consequentemente, o meio próprio para a respectiva impugnação contenciosa é o processo de impugnação judicial, previsto nas alíneas d) e p) do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT, sendo o processo arbitral um meio alternativo legalmente admitido.

Esta interpretação — no sentido da identidade substancial entre o âmbito do processo de impugnação judicial e o do processo arbitral tributário — encontra-se em plena consonância com a autorização legislativa que esteve na base da aprovação do RJAT, constante do artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, onde se expressa a intenção de consagrar a arbitragem tributária como meio processual alternativo à impugnação judicial e à acção para reconhecimento de direitos ou interesses legítimos em matéria tributária.

No mesmo sentido, ainda que com as necessárias adaptações, se pronunciou o Tribunal Arbitral no acórdão proferido no processo n.º 540/2020-T.

Improcede, assim, a excepção de incompetência material do Tribunal Arbitral.

 

IV-B)              Quanto à ilegalidade dos actos tributários impugnados

A questão essencial a decidir traduz-se em saber se as liberdades fundamentais previstas no TFUE se opõem à aplicação dos artigos 87.º, n.º 4, e 94.º, n.ºs 1, alínea c), 3, alínea b), e 6, do CIRC e 22.º, nºs 1, 3 e 10, do EBF, dos quais resulta a tributação, por retenção na fonte, sobre os rendimentos de capitais pagos por uma sociedade localizada em Portugal a um OIC não residente (que opere no território português) – in casu, o Requerente –, não determinando, contudo, semelhante tributação sobre os rendimentos de capitais pagos, nas mesmas condições, a um OIC constituído e a operar em território nacional.

Entende este Tribunal que assiste razão ao Requerente quando defende que o artigo 22.º, n.º 1, do EBF, na parte em que limita o regime nele previsto a OIC constituídos segundo a legislação nacional, excluindo OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados-Membros da União Europeia, viola o princípio da liberdade de circulação de capitais consagrado no artigo 63.º do TFUE, em linha com jurisprudência arbitral recente nesta matéria (e.g., Decisão Arbitral de 26-04-2022, processo n.º 821/2021-T; Decisão Arbitral de 28-06-2022, processo n.º 129/2022-T; Decisão Arbitral de 13-07-2022, processo n.º 115/2022-T; Decisão Arbitral de 15-07-2022, processo n.º 121/2022-T; Decisão Arbitral de 08-08-2022, processo n.º 624/2022-T; Decisão Arbitral de 21-08-2022, processo n.º 83/2022-T; Decisão Arbitral de 04-06-2024, processo n.º 992/2023-T; Decisão Arbitral de 24-06-2024, processo n.º 984/2023-T; Decisão arbitral de 14-05-2024, processo n.º 967/2023-T; Decisão Arbitral de 05-07-2024, processo n.º 998/2023-T; Decisão Arbitral de 13-05-2024, processo n.º 66/2024-T; Decisão Arbitral de 27-05-2024, processo n.º 45/2024-T; Decisão Arbitral de 29-05-2024, processo n.º 89/2024; Decisão de 28-06-2024, processo n.º 1025/2023-T; Decisão de 06-05-2024, processo n.º 1003/2023-T) e também com a jurisprudência do TJUE e do nosso Supremo Tribunal Administrativo.

Este Tribunal adere ao entendimento expresso no referido acórdão do TJUE, cuja fundamentação, na sua parte mais relevante, se reproduz de seguida: 

11. “A AllianzGI Fonds AEVN é um organismo de investimento coletivo (OIC) de tipo aberto, constituído ao abrigo da legislação alemã e com sede na Alemanha. É gerido por uma entidade gestora cuja sede também se situa na Alemanha, não sendo essa entidade residente nem possuindo um estabelecimento estável em Portugal.

12. Uma vez que tem residência fiscal na Alemanha, a AllianzGI Fonds AEVN está isenta do imposto sobre o rendimento das sociedades nesse Estado Membro ao abrigo da regulamentação alemã. Este estatuto fiscal impede a de recuperar os impostos pagos no estrangeiro sob a forma de crédito fiscal por dupla tributação internacional, ou de formular um pedido de reembolso desses impostos.

13. Nos anos de 2015 e de 2016, a AllianzGI Fonds AEVN era detentora de participações sociais em diversas sociedades residentes em Portugal. Os dividendos recebidos a este título durante esses dois anos foram sujeitos, em conformidade com o artigo 87. °, n.° 4, alínea c), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, a tributação por retenção na fonte liberatória, à taxa de 25 %, pelo valor total de 39 371,29 euros.

14. Relativamente ao ano de 2015, a AllianzGI Fonds AEVN obteve o reembolso de 5 065,98 euros ao abrigo da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha, na qual se prevê a taxa máxima de 15 % para a tributação dos dividendos.

15. Em 29 de dezembro de 2017, a AllianzGI Fonds AEVN apresentou, na Autoridade Tributária e Aduaneira, uma reclamação graciosa dos atos através dos quais esta última procedeu à retenção na fonte do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas relativo aos anos de 2015 e 2016. Pedia a anulação desses atos por violação do direito da União, bem como o reconhecimento do seu direito à restituição do imposto indevidamente suportado em Portugal. Essa reclamação foi indeferida por Decisão de 13 de novembro de 2018.

16. Em 12 de fevereiro de 2019, a AllianzGI Fonds AEVN recorreu ao órgão jurisdicional de reenvio, o Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Portugal), pedindo a anulação dos atos de retenção na fonte pela quantia remanescente, de 34 305,31 euros.

17. Perante o órgão jurisdicional de reenvio, a AllianzGI Fonds AEVN alega que, nos anos de 2015 e 2016, os OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa estavam sujeitos a um regime fiscal mais favorável do que aquele a que foi sujeita em Portugal, na medida em que, relativamente aos dividendos pagos por sociedades estabelecidas em Portugal, esses organismos estavam isentos, ao abrigo do artigo 22. °, n.º 3, do EBF, do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. A AllianzGI Fonds AEVN considera que, sendo tributada à taxa de 25 % sobre os dividendos que lhe são pagos por sociedades estabelecidas em Portugal, é objeto de um tratamento discriminatório proibido pelo artigo 18. ° TFUE, bem como de uma restrição à liberdade de circulação de capitais proibida pelo artigo 63. ° TFUE.

18. A Autoridade Tributária e Aduaneira afirma, por sua vez, que o regime fiscal português aplicável aos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação nacional e o regime aplicável aos OIC constituídos e estabelecidos na Alemanha não são, por natureza, comparáveis, uma vez que o primeiro destes regimes também não exclui a tributação dos dividendos a cargo dos organismos que abrange, seja através do imposto do selo ou do imposto específico previsto no artigo 88.°, n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Tendo em conta que a tributação dos dividendos é feita segundo modalidades diferentes, nada indica que a carga fiscal que onera os dividendos auferidos pelos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa seja mais reduzida do que a que recai sobre os dividendos auferidos em Portugal por um organismo como a AllianzGI Fonds AEVN. A Autoridade Tributária e Aduaneira acrescenta que também não está demonstrado que a parte do imposto não recuperada pela AllianzGI Fonds AEVN não possa ser recuperada pelos investidores desta última.

19. O órgão jurisdicional de reenvio interroga se sobre a questão de saber se, ao isentar do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas os dividendos pagos por sociedades estabelecidas em Portugal a OIC com sede neste Estado Membro e que foram constituídos e operam de acordo com a legislação portuguesa, ao mesmo tempo que tributa à taxa de 25 % os dividendos pagos por essas sociedades a OIC com sede noutro Estado Membro da União, não sendo assim constituídos nem operando de acordo com a legislação nacional, o regime fiscal português é contrário ao artigo 56.° TFUE relativo à livre prestação de serviços ou ao artigo 63.° TFUE relativo à livre circulação de capitais.

20. Nestas condições, o Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1)     O [artigo 63.° TFUE], relativo à livre circulação de capitais, ou o [artigo 56.° TFUE], relativo à livre prestação de serviços, opõem se a um regime fiscal como o que está em causa no litígio no processo principal, constante do artigo 22.° do EBF, que prevê a retenção na fonte de imposto com caráter liberatório sobre os dividendos recebidos de sociedades portuguesas a favor de OIC não residentes em Portugal e estabelecidos noutros países da UE, ao mesmo tempo que os OIC constituídos ao abrigo da legislação fiscal portuguesa e residentes fiscais em Portugal podem beneficiar de uma isenção de retenção na fonte sobre tais rendimentos?

2)      Ao prever uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não residentes e reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção de retenção na fonte, a regulamentação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes, uma vez que a estes últimos não lhes é dada qualquer possibilidade de aceder a semelhante isenção?

3)      O enquadramento fiscal dos detentores de participações dos OIC será relevante para efeitos de apreciação do caráter discriminatório da legislação portuguesa, tendo presente que esta prevê um tratamento fiscal autónomo e distinto (i) para os OIC (residentes) e (ii) para os respetivos detentores de participações dos OIC? Ou, tendo presente que o regime fiscal dos OIC residentes não é, de todo, alterado ou afetado pela circunstância de os respetivos participantes serem residentes ou não residentes em Portugal, a apreciação da comparabilidade das situações para fins de determinar o caráter discriminatório da referida regulamentação deve ser realizada apenas por referência à fiscalidade aplicável ao nível do veículo de investimento?

4)      Será admissível a diferença de tratamento entre OIC residentes e [OIC] não residentes em Portugal, tendo em conta que as pessoas singulares ou coletivas residentes em Portugal, que sejam detentoras de participações de OIC (residentes ou não residentes) são, em ambos os casos, igualmente sujeitas (e, em regra, não isentas) a tributação sobre os rendimentos distribuídos pelos OIC, sujeitando os detentores de participações em OIC não residentes a uma fiscalidade mais elevada?

5)      Tendo em consideração que a discriminação em análise no presente litígio diz respeito a uma diferença na tributação do rendimento relativamente a dividendos distribuídos pelos OIC residentes aos respetivos detentores de participações nos OIC, é legítimo, para efeitos da análise da comparabilidade da tributação sobre o rendimento considerar outros impostos, taxas ou tributos incorridos no âmbito dos investimentos efetuados pelos OIC? Em particular, é legítimo e admissível, para efeitos da análise de comparabilidade, considerar o impacto associado a impostos sobre o património sobre despesas ou outros, que não estritamente o imposto sobre o rendimento dos OIC, incluindo eventuais tributações autónomas?»

“(…)

Quanto às questões prejudiciais. 

29. Com as suas cinco questões, que há que examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 56. ° e 63. ° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção. Esse órgão jurisdicional interroga se, por um lado, sobre a questão de saber se esse tratamento fiscal diferente em função do local de residência da instituição beneficiária pode ser justificado pelo facto de os OIC residentes estarem sujeitos a outra técnica de tributação e, por outro, se a apreciação da comparabilidade das situações dos OIC residentes e dos OIC não residentes para efeitos de determinar se existe uma diferença objetiva entre estes, de molde a justificar a diferença de tratamento instituída pela legislação desse Estado Membro, deve ser efetuada apenas ao nível do veículo de investimento ou deve igualmente ter em conta a situação dos detentores de participações sociais.

Quanto à liberdade de circulação aplicável

30. Uma vez que as questões são submetidas à luz tanto do artigo 56. ° TFUE como do artigo 63. ° TFUE, há que determinar, a título preliminar, se e, sendo caso disso, em que medida uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal é suscetível de afetar o exercício da livre prestação de serviços e/ou a livre circulação de capitais.

31. A este respeito, resulta de jurisprudência assente que, para determinar se uma legislação nacional é abrangida por uma ou outra das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado FUE, é necessário ter em conta o objetivo da legislação em causa (v., neste sentido, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C 480/16, EU:C:2018:480, n.° 33 e jurisprudência referida, e de 3 de março de 2020, Tesco Global Áruházak, C 323/18, EU:C:2020:140, n.° 51 e jurisprudência referida).

32. O litígio no processo principal diz respeito a um pedido de anulação de atos que procederam à retenção na fonte dos dividendos pagos à recorrente no processo principal por sociedades estabelecidas em Portugal relativamente aos anos de 2015 e 2016, bem como à compatibilidade com o direito da União de uma legislação nacional que reserva a possibilidade de beneficiar da isenção dessa retenção na fonte aos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa ou cuja entidade gestora opera em Portugal através de um estabelecimento estável.

33. Uma vez que a legislação nacional em causa no processo principal tem, assim, por objeto o tratamento fiscal de dividendos recebidos pelos OIC, deve considerar se que a situação em causa no processo principal é abrangida pelo âmbito de aplicação da livre circulação de capitais (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C 480/16, EU:C:2018:480, nºs 35 e 36). 

34. Além disso, admitindo que a legislação em causa no processo principal tem por efeito proibir, perturbar ou tornar menos atrativas as atividades de um OIC estabelecido num Estado Membro diferente da República Portuguesa, onde presta legalmente serviços análogos, esses efeitos seriam a consequência inevitável do tratamento fiscal de que são objeto os dividendos pagos a esse organismo não residente e não justificam uma análise distinta das questões prejudiciais à luz da livre prestação de serviços. Com efeito, esta liberdade afigura se, neste caso, secundária relativamente à livre circulação de capitais e pode estar lhe associada (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C 480/16, EU:C:2018:480, n.° 37).

35. Atendendo às considerações precedentes, há que examinar a legislação nacional em causa no processo principal exclusivamente à luz do artigo 63. ° TFUE.

Quanto à existência de uma restrição à livre circulação de capitais

36. Resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que as medidas proibidas pelo artigo 63.°, n.° 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investir num Estado Membro ou de dissuadir os residentes de investir noutros Estados (v., designadamente, Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C 252/14, EU:C:2016:402, n.° 27 e jurisprudência referida, e de 30 de janeiro de 2020, Köln Aktienfonds Deka, C 156/17, EU:C:2020:51, n.° 49 e jurisprudência referida).

37. No caso em apreço, é facto assente que a isenção fiscal prevista pela legislação nacional em causa no processo principal é concedida aos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa, ao passo que os dividendos pagos a OIC estabelecidos noutro Estado Membro não podem beneficiar dessa isenção.

38. Ao proceder a uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não residentes e ao reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção dessa retenção na fonte, a legislação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes.

39. Esse tratamento desfavorável pode dissuadir, por um lado, os OIC não residentes de investirem em sociedades estabelecidas em Portugal e, por outro, os investidores residentes em Portugal de adquirirem participações sociais em OIC e constitui, por conseguinte, uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.° TFUE (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C 480/16, EU:C:2018:480, nºs 44, 45 e jurisprudência referida).

40. Não obstante, segundo o artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE, o disposto no artigo 63.° TFUE não prejudica o direito de os Estados Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido.

41. Esta disposição, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, é de interpretação estrita. Por conseguinte, não pode ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar em que residam ou do Estado Membro onde invistam os seus capitais é automaticamente compatível com o Tratado FUE. Com efeito, a derrogação prevista no artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE é ela própria limitada pelo disposto no artigo 65.º, n.º 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.º 1 desse artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.º [TFUE]» [Acórdão de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimentos distribuídos por OICVM), C 480/19, EU:C:2021:334, n.° 29 e jurisprudência referida].

42. O Tribunal de Justiça declarou igualmente que, por conseguinte, há que distinguir as diferenças de tratamento permitidas pelo artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE das discriminações proibidas pelo artigo 65.°, n.° 3, TFUE. Ora, para que uma legislação fiscal nacional possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado FUE relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações que não sejam objetivamente comparáveis ou se justifique por uma razão imperiosa de interesse geral [Acórdão de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimentos distribuídos por OICVM), C 480/19, EU:C:2021:334, n.° 30 e jurisprudência referida].

Quanto à existência de situações objetivamente comparáveis

43. Para apreciar a comparabilidade das situações em causa, o órgão jurisdicional de reenvio interroga se, por um lado, sobre a questão de saber se a situação dos detentores de participações deve ser tida em conta do mesmo modo que a dos OIC e, por outro, sobre a eventual pertinência da existência, no sistema fiscal português, de certos impostos aos quais apenas estão sujeitos os OIC residentes.

44. O Governo português alega, em substância, que as respetivas situações dos OIC residentes e dos OIC não residentes não são objetivamente comparáveis uma vez que a tributação dos dividendos recebidos por estas duas categorias de organismos de investimento de sociedades residentes em Portugal é regulada por técnicas de tributação diferentes — a saber, por um lado, esses dividendos são objeto de retenção na fonte quando são pagos a um OIC não residente e, por outro, estão sujeitos ao imposto do selo e ao imposto específico previsto no artigo 88.°, n.° 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas quando são pagos a um OIC residente.

45. Este Governo indica igualmente que resulta do artigo 22.° A do EBF que os dividendos distribuídos por OIC residentes a detentores de participações sociais residentes em território português ou que sejam imputáveis a um estabelecimento estável situado neste território são tributados à taxa de 28 % (quando os beneficiários estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares) ou de 25 % (quando os beneficiários estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas), ao passo que os dividendos pagos a detentores de participações sociais que não residem no território português e que não têm estabelecimento estável neste último estão, em princípio, isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (com algumas exceções destinadas essencialmente a prevenir abusos).

46. Segundo o referido Governo, há uma estreita coerência entre a tributação dos rendimentos dos OIC e dos detentores de participações sociais nestes organismos. Assim, o modelo português de tributação dos OIC, de natureza «compósita», conjuga estruturalmente os impostos incidentes, por um lado, sobre os OIC residentes, ou seja, o imposto do selo e o imposto específico previsto no artigo 88.°, n.° 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, bem como, por outro, os incidentes sobre os detentores de participações sociais em tais organismos, conforme referidos no número anterior. Estas diferentes tributações, muito bem integradas entre si, sendo cada uma delas imprescindível à coerência do sistema de tributação instituído, devem ser entendidas como um todo.

47. Além disso, este mesmo Governo acrescenta, em substância, que, no âmbito da apreciação da comparabilidade das situações em causa, não se deve abstrair dos efeitos da transparência fiscal que caracteriza a relação entre a recorrente no processo principal e os detentores de participações sociais na mesma, o que leva a que a retenção na fonte efetuada em Portugal possa ser imediatamente repercutida nos detentores de participações sociais que, não estando isentos de imposto, podem imputar ou, ainda, creditar a sua participação dessa retenção efetuada em Portugal sobre o imposto do qual são devedores na Alemanha.

48. Por último, o Governo português considera que, ao ter livremente optado por não operar em Portugal através de um estabelecimento estável, a recorrente no processo principal autoexcluiu se de qualquer comparação com os OIC estabelecidos em Portugal, sendo a sua situação, isso sim, comparável a todas as situações das demais entidades não residentes e cujos dividendos auferidos em Portugal são sempre tributados a taxas nunca inferiores a 25 %.

49. Resulta de jurisprudência constante que, a partir do momento em que um Estado, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os contribuintes residentes mas também os contribuintes não residentes, relativamente aos dividendos que auferem de uma sociedade residente, a situação dos referidos contribuintes não residentes assemelha se à dos contribuintes residentes (Acórdão de 22 de novembro de 2018, Sofina e o., C 575/17, EU:C:2018:943, n.° 47 e jurisprudência referida). 

50. Quanto ao argumento do Governo português que figura no n.° 44 do presente acórdão, há que recordar que, nas circunstâncias que deram origem ao Acórdão de 22 de dezembro de 2008, Truck Center (C 282/07, EU:C:2008:762), o Tribunal de Justiça admitiu a aplicação, aos beneficiários de rendimentos de capitais, de técnicas de tributação diferentes consoante esses beneficiários sejam residentes ou não residentes, uma vez que esta diferença de tratamento diz respeito a situações que não são objetivamente comparáveis (v., neste sentido, Acórdão de 22 de dezembro de 2008, Truck Center, C 282/07, EU:C:2008:762, n.° 41). 

51. Do mesmo modo, no processo que deu origem ao Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C 252/14, EU:C:2016:402), o Tribunal de Justiça declarou que o tratamento diferenciado da tributação dos dividendos pagos a fundos de pensões segundo a qualidade de residente ou de não residente destes últimos, resultante da aplicação, a esses fundos respetivos, de dois métodos de tributação diferentes, era justificado pela diferença de situação entre estas duas categorias de contribuintes à luz do objetivo prosseguido pela regulamentação nacional em causa nesse processo, bem como do seu objeto e do seu conteúdo. 

52. No entanto, sob reserva da verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, a legislação nacional em causa no processo principal não se limita a prever diferentes modalidades de cobrança de imposto em função do local de residência do OIC beneficiário de dividendos de origem nacional, mas prevê, na realidade, uma tributação sistemática dos referidos dividendos que onera apenas os organismos não residentes (v., por analogia, Acórdão de 8 de novembro de 2012, Comissão/Finlândia, C 342/10, EU:C:2012:688, n.° 44 e jurisprudência referida). 

53. A este propósito, importa salientar, por um lado, no que respeita ao imposto do selo, que resulta tanto das observações escritas apresentadas pelas partes como da resposta do órgão jurisdicional de reenvio ao pedido de informações do Tribunal de Justiça que, pelo facto de a sua matéria coletável ser constituída pelo valor líquido contabilístico dos OIC, esse imposto do selo é um imposto sobre o património, que não pode ser equiparado a um imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. 

54. Além disso, como salientou a advogada geral no n.° 47 das suas conclusões, no processo principal, a legislação fiscal portuguesa distingue, no caso dos OIC residentes, entre o rendimento do capital acumulado e o que é imediatamente redistribuído, apenas o primeiro sendo englobado na matéria coletável do referido imposto do selo. Ora, este aspeto basta, por si só, para distinguir este processo do que deu origem ao Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek  (C 252/14, EU:C:2016:402). 

55. Com efeito, mesmo considerando que esse mesmo imposto do selo possa ser equiparado a um imposto sobre os dividendos, um OIC residente pode escapar a tal tributação dos dividendos procedendo à sua distribuição imediata, ao passo que esta possibilidade não está aberta a um OIC não residente. 

56. Por outro lado, no que se refere ao imposto específico previsto no artigo 88.°, n.° 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, resulta das indicações da Autoridade Tributária, contidas na decisão de reenvio, que, por força desta disposição, este imposto só incide sobre os dividendos recebidos por OIC residentes quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período. Assim, o imposto previsto pela referida disposição só incide sobre os dividendos de origem nacional recebidos por um OIC residente em casos limitados, pelo que não pode ser equiparado ao imposto geral de que são objeto os dividendos de origem nacional recebidos pelos OIC não residentes. 

57. Por conseguinte, a circunstância de os OIC não residentes não estarem sujeitos ao imposto do selo e ao imposto específico previsto no artigo 88.°, n.° 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas não os coloca numa situação objetivamente diferente em relação aos OIC residentes no que se refere à tributação dos dividendos de origem portuguesa. 

58. Em seguida, quanto ao argumento do Governo português que figura no n.° 48 do presente acórdão, há que salientar que, como alegou a Comissão em resposta às perguntas escritas do Tribunal de Justiça, no domínio da livre prestação de serviços, ao abrigo do artigo 56.° TFUE, os operadores económicos devem ser livres de escolher os meios adequados para exercer as suas atividades num Estado Membro diferente do da sua residência, independentemente de se estabelecerem ou não de modo permanente nesse outro Estado Membro, não devendo esta liberdade ser limitada por disposições fiscais discriminatórias.

59. Além disso, na medida em que o argumento do Governo português se refere à pretensa necessidade de ter em conta a situação dos detentores de participações sociais, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a comparabilidade de uma situação transfronteiriça com uma situação interna do Estado Membro em causa deve ser examinada tendo em conta o objetivo prosseguido pelas disposições nacionais controvertidas (v., designadamente, Acórdão de 30 de abril de 2020, Société Générale, C 565/18, EU:C:2020:318, n.° 26 e jurisprudência referida), bem como o objeto e o conteúdo destas últimas (v., designadamente, Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C 252/14, EU:C:2016:402, n.° 48 e jurisprudência referida).

60. Por outro lado, apenas os critérios de distinção pertinentes estabelecidos pela legislação em causa devem ser tidos em conta para apreciar se a diferença de tratamento resultante dessa legislação reflete uma diferença de situação objetiva (v., neste sentido, Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C 252/14, EU:C:2016:402, n.° 49 e jurisprudência referida).

61. No caso em apreço, no que diz respeito, em primeiro lugar, ao objeto, ao conteúdo e ao objetivo do regime português em matéria de tributação dos dividendos, seja ao nível dos próprios OIC ou dos seus detentores de participações sociais, resulta tanto da resposta do órgão jurisdicional de reenvio ao pedido de informação do Tribunal de Justiça como da resposta do Governo português às perguntas escritas que lhe foram dirigidas no âmbito do presente processo que o referido regime foi concebido numa lógica de «tributação à saída», ou seja, os OIC que são constituídos e operam de acordo com a legislação portuguesa estão isentos do imposto sobre o rendimento, sendo o encargo que este último representa transferido para os detentores de participações sociais que têm a qualidade de residentes, estando os detentores de participações sociais não residentes dele isentos.

62. Com efeito, o Governo português precisou que o regime nacional em matéria de tributação dos dividendos visava alcançar objetivos como, nomeadamente, evitar a dupla tributação económica internacional e transferir a tributação na esfera dos OIC para a esfera dos respetivos participantes, procurando assim que a tributação incidente sobre estes rendimentos seja aproximadamente equivalente à que ocorreria caso esses rendimentos tivessem sido obtidos diretamente pelos participantes nesses mesmos OIC. 

63. Caberá ao órgão jurisdicional de reenvio, que tem competência exclusiva para interpretar o direito nacional, tendo em conta todos os elementos da legislação fiscal em causa no processo principal e o conjunto dos elementos constitutivos desse mesmo regime de tributação, determinar o objetivo principal prosseguido pela legislação nacional em causa no processo principal (v., neste sentido, Acórdão de 30 de janeiro de 2020, Köln Aktienfonds Deka, C 156/17, EU:C:2020:51, n.° 79). 

64. Se o órgão jurisdicional de reenvio concluir que o regime português em matéria de tributação dos dividendos visa evitar a dupla tributação dos dividendos pagos por sociedades residentes, atendendo à qualidade de intermediário dos OIC face aos seus detentores de participações sociais, importa recordar que o Tribunal de Justiça já declarou que, relativamente às medidas previstas por um Estado Membro para evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica dos rendimentos distribuídos por uma sociedade residente, as sociedades beneficiárias residentes não se encontram necessariamente numa situação comparável à das sociedades beneficiárias não residentes (Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C 480/16, EU:C:2018:480, n.° 53 e jurisprudência referida).

65. Todavia, como resulta do n.° 49 do presente acórdão, a partir do momento em que um Estado Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só as sociedades residentes mas também as sociedades não residentes, relativamente aos rendimentos que auferem de uma sociedade residente, a situação das referidas sociedades não residentes assemelha se à das sociedades residentes.

66. Com efeito, é unicamente o exercício por esse mesmo Estado da sua competência fiscal que, independentemente de tributação noutro Estado Membro, cria um risco de tributação em cadeia ou de dupla tributação económica. Em tal caso, para que as sociedades beneficiárias não residentes não sejam confrontadas com uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 63.° TFUE, o Estado de residência da sociedade distribuidora deve assegurar que, em relação ao mecanismo previsto no seu direito nacional para evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as sociedades não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedades residentes (Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C 480/16, EU:C:2018:480, n.° 55 e jurisprudência referida). 

67. Tendo a República Portuguesa optado por exercer a sua competência fiscal sobre os rendimentos auferidos pelos OIC não residentes, estes encontram-se, por conseguinte, numa situação comparável à dos OIC residentes em Portugal no que respeita ao risco de dupla tributação económica dos dividendos pagos pelas sociedades residentes em Portugal (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C 480/16, EU:C:2018:480, n.° 56 e jurisprudência referida). 

68. Caso o órgão jurisdicional de reenvio chegue à conclusão de que o regime português em matéria de tributação dos dividendos visa, no intuito de não renunciar pura e simplesmente à tributação dos dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal, transferir essa tributação para a esfera dos detentores de participações sociais dos OIC, há que recordar que o Tribunal de Justiça já declarou que, se o objetivo da legislação nacional em causa for deslocar o nível de tributação do veículo de investimento para o acionista desse veículo, são, em princípio, as condições materiais do poder de tributação sobre os rendimentos dos acionistas que devem ser consideradas determinantes e não a técnica de tributação utilizada (Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C 480/16, EU:C:2018:480, n.° 60). 

69. Ora, um OIC não residente pode ter detentores de participações sociais que tenham residência fiscal em Portugal e sobre cujos rendimentos este Estado Membro exerce o seu poder de tributação. Nesta perspetiva, um OIC não residente encontra se numa situação objetivamente comparável à de um OIC residente em Portugal (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C 480/16, EU:C:2018:480, n.° 61).

70. É certo que a República Portuguesa não pode tributar os detentores de participações sociais não residentes sobre os dividendos distribuídos por OIC não residentes, como aliás o Governo português admitiu tanto nas suas observações escritas como em resposta às perguntas que lhe foram submetidas pelo Tribunal de Justiça. Contudo, essa impossibilidade é coerente com a lógica de deslocação do nível de tributação do veículo para o detentor de participações sociais (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C 480/16, EU:C:2018:480, n.° 62).

71. No que respeita, em segundo lugar, aos critérios de distinção pertinentes, na aceção da jurisprudência do Tribunal de Justiça referida no n.° 60 do presente acórdão, há que observar que o único critério de distinção estabelecido pela legislação nacional em causa no processo principal se baseia no lugar de residência dos OIC, sujeitando apenas os organismos não residentes a uma retenção na fonte dos dividendos que recebem.

72. Ora, como resulta de jurisprudência do Tribunal de Justiça, a situação de um OIC residente que beneficia de uma distribuição de dividendos é comparável à de um OIC beneficiário não residente, na medida em que, em ambos os casos, os lucros realizados podem, em princípio, ser objeto de dupla tributação económica ou de tributação em cadeia (v., neste sentido, Acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C 190/12, EU:C:2014:249, n.° 58 e jurisprudência referida). 

73. Por conseguinte, o critério de distinção a que se refere a legislação nacional em causa no processo principal, que tem por objeto unicamente o lugar de residência dos OIC, não permite concluir pela existência de uma diferença objetiva de situações entre os organismos residentes e os organismos não residentes. 

74. Atendendo a todos os elementos precedentes, há que concluir que, no caso em apreço, a diferença de tratamento entre os OIC residentes e os OIC não residentes diz respeito a situações objetivamente comparáveis.

Quanto à existência de uma razão imperiosa de interesse geral

75. Há que recordar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, uma restrição à livre circulação de capitais pode ser admitida se se justificar por razões imperiosas de interesse geral, for adequada a garantir a realização do objetivo que prossegue e não for além do que é necessário para alcançar esse objetivo [Acórdão de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimentos distribuídos por OICVM), C 480/19, EU:C:2021:334, n.° 56 e jurisprudência referida].

76. No caso em apreço, há que constatar que, embora o órgão jurisdicional de reenvio não invoque essas razões no pedido de decisão prejudicial, uma vez que este se concentra na eventual comparabilidade das situações em causa no processo principal, o Governo português alega, tanto nas suas observações escritas como em resposta às perguntas que lhe foram submetidas pelo Tribunal de Justiça, que a restrição à livre circulação de capitais efetuada pela legislação nacional em causa no processo principal se justifica à luz de duas razões imperiosas de interesse geral, a saber, por um lado, a necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional e, por outro, a de preservar uma repartição equilibrada do poder de tributar entre os dois Estados Membros em causa, ou seja, a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha.

77. No que respeita, em primeiro lugar, à necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional, o Governo português considera, como resulta do n.° 46 do presente acórdão, que o modelo de tributação português dos dividendos constitui um modelo «compósito». Assim, só seria possível garantir a coerência deste modelo se a entidade gestora dos OIC não residentes operasse em Portugal através de um estabelecimento estável, de modo a que essa entidade pudesse concretizar as retenções na fonte necessárias junto dos detentores de participações sociais residentes, bem como, em certos casos excecionais orientados por considerações ligadas ao facto de evitar a planificação fiscal, junto dos detentores de participações sociais não residentes.

78. A este respeito, há que recordar que, embora o Tribunal de Justiça tenha declarado que a necessidade de preservar a coerência de um regime fiscal nacional pode justificar uma regulamentação nacional suscetível de restringir as liberdades fundamentais (v., neste sentido, Acórdão de 10 de maio de 2012, Santander Asset Management SGIIC e o., C 338/11 a C 347/11, EU:C:2012:286, n.° 50 e jurisprudência referida, e de 13 de março de 2014, Bouanich, C 375/12, EU:C:2014:138, n.° 69 e jurisprudência referida), precisou, contudo, que, para que um argumento baseado nessa justificação possa ser acolhido, é necessário que esteja demonstrada a existência de uma relação direta entre o benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício por uma determinada imposição fiscal (v., neste sentido, Acórdão de 8 de novembro de 2012, Comissão/Finlândia, C 342/10, EU:C:2012:688, n.° 49 e jurisprudência referida, e de 13 de novembro de 2019, College Pension Plan of British Columbia, C 641/17, EU:C:2019:960, n.° 87). 

79. Ora, no presente processo, como resulta do n.° 71 do presente acórdão, a isenção da retenção na fonte dos dividendos em benefício dos OIC residentes não está sujeita à condição de os dividendos recebidos pelos organismos serem redistribuídos por estes e de a sua tributação na esfera dos detentores de participações sociais permitir compensar a isenção da retenção na fonte (v., por analogia, Acórdão de 10 de maio de 2012, Santander Asset Management SGIIC e o., C 338/11 a C 347/11, EU:C:2012:286, n.° 52, e de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C 190/12, EU:C:2014:249, n.° 93).

80. Consequentemente, não há uma relação direta, na aceção da jurisprudência referida no n.° 78 do presente acórdão, entre a isenção da retenção na fonte dos dividendos de origem nacional auferidos por um OIC residente e a tributação dos referidos dividendos enquanto rendimentos dos detentores de participações sociais nesse organismo.

81. A necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional não pode, por conseguinte, ser invocada para justificar a restrição à livre circulação de capitais induzida pela legislação nacional em causa no processo principal. 

82. No que diz respeito, em segundo lugar, à necessidade de preservar uma repartição equilibrada do poder de tributar entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha, há que recordar que, como o Tribunal de Justiça declarou reiteradamente, a justificação baseada na preservação da repartição equilibrada do poder de tributar entre os Estados Membros pode ser admitida quando o regime em causa visa prevenir comportamentos suscetíveis de comprometer o direito de um Estado Membro exercer a sua competência fiscal em relação às atividades realizadas no seu território (v., neste sentido, Acórdão de 22 de novembro de 2018, Sofina e o., C 575/17, EU:C:2018:943, n.° 57 e jurisprudência referida, e de 20 de janeiro de 2021, Lexel, C 484/19, EU:C:2021:34, n.° 59). 

83. No entanto, como o Tribunal de Justiça também já declarou, quando um Estado Membro tenha optado, como na situação em causa no processo principal, por não tributar os OIC residentes beneficiários de dividendos de origem nacional, não pode invocar a necessidade de garantir uma repartição equilibrada do poder de tributar entre os Estados Membros para justificar a tributação dos OIC não residentes beneficiários desses rendimentos (Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C 480/16, EU:C:2018:480, n.° 71 e jurisprudência referida). 

84. Daqui resulta que a justificação baseada na preservação de uma repartição equilibrada do poder de tributar entre os Estados Membros também não pode ser acolhida. 

85. Atendendo a todas as considerações precedentes, há que responder às questões submetidas que o artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

(…)

86. Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Segunda Secção) declara:

O artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção”.

Importa aqui recordar o Princípio do Primado do Direito da União Europeia sobre o Direito Nacional, bem como o relevo que assume a jurisprudência do TJUE na garantia de uma aplicação uniforme do direito da União Europeia nos diversos Estados Membros, por via do mecanismo de reenvio prejudicial previsto no artigo 267.º do TFUE.

Deste modo, estando em causa questões de direito da União Europeia, a jurisprudência do TJUE tem carácter vinculativo para os Tribunais nacionais (neste sentido, por todos, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26-03-2003, proferido no âmbito do processo n.º 01716/02).

O Princípio do Primado do Direito da União Europeia sobre o Direito Nacional tem suporte no n.º 4 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa, em que se estabelece que “as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respetivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático”. 

Daqui se retira que os tribunais nacionais têm o poder-dever de desaplicar as normas de direito interno que se revelem contrárias a normas de direito da União Europeia, desde que estas respeitem os princípios fundamentais do Estado de direito democrático (v., neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03-02-2016, proferido no processo n.º 01172/14).

Mais recentemente, o Douto Supremo Tribunal Administrativo, por Acórdão de 28-09-2023, proferido no processo n.º 93/19.7BALSB, veio uniformizar a jurisprudência nos seguintes termos:

“1 - Quando um Estado Membro escolhe exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos pagos por sociedades residentes unicamente em função do lugar de residência dos Organismos de Investimento Colectivo (OIC) beneficiários, a situação fiscal dos detentores de participações destes últimos é desprovida de pertinência para efeitos de apreciação do carácter discriminatório, ou não, da referida regulamentação;

2 - O art.º 63, do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção;

3 - A interpretação do art.º 63, do TFUE, acabada de mencionar é incompatível com o art.º 22, do E.B.F., na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia.”

Pelo exposto, e considerando a incompatibilidade do artigo 22.º do EBF, ao excluir do seu âmbito de aplicação os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados-Membros da União Europeia, com o artigo 63.º do TFUE, o Tribunal Arbitral desaplica o mesmo e declara ilegais e anula a liquidação de IRC por retenção na fonte contestada e declara ilegal e anula o indeferimento presumido do pedido de revisão oficiosa apresentada pelo Requerente, por vício de violação de lei, consubstanciado na violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63.º do TFUE e, consequentemente, do artigo 8.º, n.º 4, da CRP, em conformidade com o artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

V-   PEDIDO DE REEMBOLSO DAS QUANTIAS PAGAS E JUROS INDEMNIZATÓRIOS

O Requerente pede o reembolso da quantia de € 701.433,03 retida na fonte, acrescido de juros indemnizatórios.

Na sequência da anulação da retenção na fonte o Requerente tem direito a ser reembolsado da quantia retida, no montante de € 701.433,03, o que é consequência da anulação.

O TJUE tem decidido que a cobrança de impostos em violação do direito da União tem como consequência não só direito ao reembolso como o direito a juros, como pode ver-se pelo Acórdão de 18-04-2013, processo n.º C-565/11 (e outros nele citados), em que se refere: 

“21. Há que lembrar ainda que, quando um Estado-Membro tenha cobrado impostos em violação do direito da União, os contribuintes têm direito ao reembolso não apenas do imposto indevidamente cobrado, mas igualmente das quantias pagas a esse Estado ou por este retidas em relação direta com esse imposto. Isso inclui igualmente o prejuízo decorrente da indisponibilidade de quantias de dinheiro, devido à exigibilidade prematura do imposto (v. acórdãos de 8 de março de 2001, Metallgeselischaft e o., C-397/98 e C-410/98, Colet., p. I-1727, n.ºs 87 a 89; de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Colet., p. I-11753, n.º 205; Littlewoods Retail e o., já referido, n.º 25; e de 27 de setembro de 2012, Zuckerfabrik Jülich e o., C-113/10, C-147/10 e C-234/10, n.º 65).

22. Resulta daí que o princípio da obrigação de os Estados-Membros restituírem com juros os montantes dos impostos cobrados em violação do direito da União decorre desse mesmo direito da União (acórdãos, já referidos, Littlewoods Retail e o., n.º 26, e Zuckerfabrik Jülich e o., n.º 66).

23. A esse respeito, o Tribunal de Justiça já decidiu que, na falta de legislação da União, compete ao ordenamento jurídico interno de cada Estado-Membro prever as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo. Essas condições devem respeitar os princípios da equivalência e da efetividade, isto é, não devem ser menos favoráveis do que as condições relativas a reclamações semelhantes baseadas em disposições de direito interno, nem organizadas de modo a, na prática, impossibilitar ou dificultar excessivamente o exercício dos direitos conferidos pelo ordenamento jurídico da União (v., neste sentido, acórdão Littlewoods Retail e o., já referido, n.ºs 27 e 28 e jurisprudência referida)”.     

No entanto, como se refere neste n.º 23, cabe a cada Estado-Membro prever as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respectiva taxa e o modo de cálculo.

O regime substantivo do direito a juros indemnizatórios é regulado no artigo 43.º da LGT, que estabelece, no que aqui interessa, o seguinte: 

Artigo 43.º

Pagamento indevido da prestação tributária

 1 – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2 – Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3. São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos; 

b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.

 4. A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.

5. No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.

 

O Pleno do Supremo Tribunal Administrativo uniformizou jurisprudência, especificamente para os casos de contestação da legalidade de actos de liquidação através do procedimento de revisão oficiosa, no acórdão de 29-06-2022, processo n.º 93/21.7BALSB, nos seguintes termos:

“Pedida pelo sujeito passivo a revisão oficiosa do acto de liquidação (cfr.artº.78, nº.1, da L.G.T.) e vindo o acto a ser anulado, mesmo que em impugnação judicial do indeferimento daquela revisão, os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, al.c), da L.G.T., mais não relevando o facto de a A. Fiscal o ter decidido, embora indeferindo, em período inferior a um ano.”.

 

Jurisprudência esta que vale independentemente do tipo de actos contestados, ou seja, vale também para os casos em que o imposto seja cobrado com base no mecanismo da retenção na fonte (v.g. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03-07-2024, processo n.º 01890/18.6BELRS).

Tratando-se de jurisprudência uniformizada, ela deve ser acatada, pelo que é de concluir que o Requerente tem direito a juros indemnizatórios a partir de um ano após a apresentação do pedido de revisão oficiosa nos termos da alínea c), do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, ou seja, 19 de Novembro de 2025, uma vez que se provou que foi deduzida revisão oficiosa em 19 de Novembro de 2024 (alínea f) dos factos provados).

Os juros indemnizatórios devem ser contados, com base no valor de € 701.433,03 desde 19 de Novembro de 2025 e até integral reembolso ao Requerente, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.

VI- DECISÃO ARBITRAL

De harmonia com o exposto, acorda este Tribunal Arbitral em julgar o pedido de pronúncia arbitral procedente e em consequência:

a)      Declarar ilegais e anular os actos de retenção na fonte de IRC contestados;

b)      Declarar ilegal e anular o indeferimento presumido da revisão oficiosa;

c)      Condenar a AT no reembolso ao Requerente do montante global de € 701.433,03;

d)      Condenar a AT no pagamento de juros indemnizatórios, sobre o montante de €  701.433,03 contados desde 19 de Novembro de 2025 e até integral pagamento.

 

VII-                VALOR DO PROCESSO

De harmonia com o disposto nos artigos 296.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 701.433,03.

 

VIII-              CUSTAS ARBITRAIS

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 10.404,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

Notifique-se, incluindo o Ministério Público.

 

Lisboa,  16 de Janeiro de 2026

Os Árbitros,

 

 

José Poças Falcão, 

Presidente

 

 

Elisabete Flora Louro Martins Cardoso

 

Sofia Quental

Relatora