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SUMÁRIO: I - A transmissão de estabelecimento comercial ou industrial, sem cessão da posição de arrendatário no imóvel no qual o estabelecimento está instalado, não está sujeita a Imposto do Selo (verba 27.1). O mesmo sucede em caso de cessão dessa posição de arrendatário, sem que ocorra transmissão onerosa e definitiva do estabelecimento. II - A cessão do estabelecimento consiste na transmissão de uma universalidade indivisa, composta pelo somatório dos seus elementos patrimoniais ativos e passivos. III - Não ocorre a cessão do estabelecimento quando o cedente, mantendo a sua atividade de comercialização, decide externalizar a produção fabril a montante, transmitindo apenas os elementos patrimoniais e contratos de trabalho afetos à produção.
DECISÃO ARBITRAL
A..., S. A., com sede social na Rua ..., ... ...-... ... e número de identificação de pessoa coletiva ..., solicitou a constituição de Tribunal Arbitral e deduziu pedido de pronúncia arbitral, nos termos do disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea a) e no artigo 10.º, ambos do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”).
I. Relatório
O pedido formulado pela Requerente consiste (i) na declaração de ilegalidade, e consequente anulação, do ato de liquidação de Imposto do Selo e de juros compensatórios n.º 2025 ... no valor de € 41.465,90 e (ii) no pagamento de juros indemnizatórios.
É Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante referida por “AT” ou “Requerida”).
O Tribunal Arbitral Singular ficou constituído em 05.08.2025.
Em 29.09.2025 a Requerida apresentou resposta, sem suscitar matéria de exceção, e remeteu o processo administrativo.
Em 28.11.2025 foi realizada a inquirição das testemunhadas indicadas pela Requerente e a prestação de declarações de parte. As Partes apresentaram alegações finais.
Posição da Requerente
No pedido de pronúncia arbitral a Requerente alega que:
i) Foi notificada da liquidação de Imposto do Selo (adiante, apenas, IS) de 2021, com o n.º 2025..., datada de 26/12/2024, que incluía juros compensatórios, no valor de € 41.465,90. Este valor foi pago em 21.02.2025;
ii) A liquidação reporta-se ao relatório elaborado no âmbito do procedimento inspetivo credenciado pela Ordem de Serviço n.º OI2023..., levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Braga. Desta inspeção resultaram apenas correções em sede de IS, para o ano de 2021, apesar da mesma ser, originalmente, apenas de verificação de reembolsos de IVA;
iii) No ponto V. do Relatório de Inspeção Tributária é referido que: “Nestes termos, entendemos que a operação em causa configura uma transmissão de bens (ativo fixo tangível e inventários), abrangida pela exclusão tributária do nº 4 do artigo 3º do CIVA, logo, fora do campo de incidência do imposto e, por isso, não sujeita a IVA. Termos em que se conclui que o IVA liquidado pela A... na fatura nº A288, de 2021-01-19, no valor de 21.072,60 EUR e na Fatura nº A289, de 2021-01-19, no valor de 144.251,49 EUR, configura imposto indevidamente liquidado.”;
iv) Decorre do supra exposto que o IVA indevidamente liquidado e entregue nos cofres do Estado pela A... não é dedutível pela B..., nos termos da alínea a), do nº 1 do artigo 19.º, da alínea a, do nº 1 do artigo 20.º e da alínea b), do nº 5 do artigo 36.º, todos do Código do IVA;
v) A B..., que se saiba, não foi alvo de qualquer inspeção com o âmbito de anular o IVA deduzido pelas duas faturas emitidas pela Requerente;
vi) Após a conclusão a que o relatório chegou, a AT não encetou quaisquer atos de instrução para alterar/corrigir a dedução do IVA, nem sequer para verificar a existência de qualquer infração e/ou irregularidade;
vii) Do relatório consta: “Assim, quer-nos parecer que com este procedimento de liquidação de IVA a A... quis, pelo que se indicia, deliberadamente afastar a incidência do Imposto do Selo (IS) na operação relatada, já que ao a sujeitando indevidamente a IVA (imposto que para as partes envolvidas seria neutro - um liquida, outro deduz), faria afastar da incidência do IS, no qual tal neutralidade já não sucede. Nesta situação, o cedente, liquida e paga o IS e quem o suporta é o cessionário, por repercussão do imposto do primeiro para o segundo. (…) Em suma, tendo o emitente da fatura sujeitado a operação em crise (o trespasse) a IVA, repercutiu o imposto ao adquirente, que, por sua vez, o suportou e deduziu, fazendo com que a aquisição não fosse onerada (princípio do Sistema do IVA - efeito subtrativo). Sujeitando a operação a IVA, o trespassante (na qualidade de sujeito passivo) e o trespassário (titular do encargo do imposto) escapuliram-se ao IS devido pelo trespasse, que, este sim, constituiu um encargo para a atividade económica.”;
viii) A Requerente não pode deixar de salientar que, no ponto IV.2 do relatório, concretamente, no Quadro 8, consta que a B... tinha 23,68% das compras à Requerente. Contudo, logo no parágrafo seguinte é referido que “Conforme se retira da informação dos quadros que antecederam, o principal cliente e fornecedor (nacionais) do SP é a empresa B... …”.
ix) Este tipo de afirmação é capciosa e leva a conclusões erradas, visto que os clientes do mercado europeu constituem 76,25% dos clientes da Requerente (nas contas apresentadas no próprio relatório). Tudo aliado à afirmação, sem qualquer consequência, que existem relações especiais entre as empresas.
x) Se a inspeção considerou, como consta expressamente dos trechos transcritos, que a Requerente e a B... pretendiam um trespasse e realizaram compras e vendas, com o objetivo de se furtarem à tributação do IS, então teria, obrigatoriamente, de recorrer ao disposto no artigo 38.º n.º 2 da Lei Geral Tributária. Bem como seguir o procedimento estabelecido no artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Ao não cumprir o disposto nestes normativos a inspeção violou, frontalmente, o regime legal que disciplina as correções neste âmbito;
xi) O ponto V. do relatório é dedicado à alegada descrição de factos e fundamentos das correções/irregularidades. Os factos que foram apurados consistem no seguinte:
- Venda de equipamentos à B..., S. A., por € 91.620, acrescido de IVA;
- Venda de inventários à B..., S. A., por € 627.180,40, acrescido de IVA;
xii) Sendo as restantes afirmações apenas conclusões do relatório sem base factual. Tais como que o arrendamento da Requerente cessou e que se iniciou novo arrendamento com a B... . A alegada passagem de clientes da Requerente para a B... (completamente falsa). Ou ainda a passagem dos trabalhadores (conclusão baseada no número de trabalhadores terem diminuído na Requerente e aumentado na B...);
xiii) A consequência que a inspeção retira de que existiu trespasse constitui um salto monumental do relatório não explicado/fundamentado/justificado. A inexistência de factos, com exceção das vendas de equipamento e matérias-primas, determina a anulação da liquidação, por falta de fundamentação material;
xiv) A Requerente é uma sociedade comercial anónima que tem como objeto social a fabricação, comercialização, importação e exportação de painéis em alumínio, designadamente portas e janelas;
xv) A Requerente começou a produzir os painéis e a vender os mesmos aos seus clientes. A Requerente comprava o alumínio aos seus fornecedores, produzia os painéis de alumínio na sua fábrica e vendia os mesmos aos seus clientes. A contabilidade da Requerente não dividia a parte produtiva da parte comercial da empresa, funcionando como uma única atividade, visto que tais atividades eram interdependentes e complementares;
xvi) Em 25.09.2020, a Requerente contratou, à «C..., S. A.», a fruição do prédio urbano destinado a armazém e atividade industrial identificado como Lote ..., através de contrato de arrendamento para fins não habitacionais;
xvii) Em finais de 2020, a administração da Requerente, atendendo à análise que foi realizada à sua atividade, bem como à produtividade da mesma e, ainda, ao período de pandemia que estava a ocorrer, decidiu que deveria cessar a produção de painéis de alumínio e dedicar-se, exclusivamente, à sua comercialização;
xviii) Tal decisão também teve em consideração que o responsável máximo pela produção, e administrador da Requerente, o Engenheiro D..., cessou funções em janeiro de 2020, por renúncia;
xix) Importa salientar que tal decisão apenas incluía a parte da produção de painéis de alumínio da Requerente. Com efeito, a parte de logística, administrativa, serviço a clientes e direção seria mantida na Requerente;
xx) Tal como a marca A..., devidamente registada na Alemanha, desde 2013 a 2023. E ainda se mantiveram todos os clientes e os respetivos contratos. Não transitou qualquer passivo da Requerente para a B... ;
xxi) Em face da referida decisão, a Requerente já não necessitava das matérias-primas que possuía em stock, nem das máquinas e nem dos trabalhadores fabris. Nem tinha necessidade de manter as instalações fabris;
xxii) Em 23.10.2020 e 16.12.2020 a Requerente cedeu diversos trabalhadores fabris à B...;
xxiii) Em 01.01.2021, a Requerente vendeu à B..., S. A. os equipamentos identificados no anexo I do contrato de compra e venda pelo preço de € 91.620,00 €, acrescido do respetivo IVA. O preço foi fixado por uma entidade terceira e independente, concretamente a «E..., Lda»;
xxiv) Na mesma data, a Requerente vendeu à B..., S. A. as matérias-primas identificadas no anexo I do contrato de compra e venda pelo preço de € 627.180,21, acrescido do respetivo IVA. Este valor foi obtido pelos valores de aquisição das mesmas (e que constava na contabilidade), acrescido de uma percentagem de 5%;
xxv) A Requerente cessou o contrato de arrendamento das instalações fabris, como demonstra o último recibo de renda emitido, em Dezembro de 2020;
xxvi) A Requerente continuou a dedicar-se à comercialização de painéis de alumínio. Adquirindo os painéis aos seus fornecedores, no caso a B..., e vendendo os mesmos aos seus clientes, os quais manteve, na totalidade;
xxvii)Tal como manteve o contrato de fornecimento com as empresas «F... AG», «G... GmbH» e «H... GmbH». Para além disso, manteve dois trabalhadores;
xxviii) A Requerente manteve a marca A..., que continuou registada na Alemanha em favor da Requerente. E manteve o comissionista que tinha na Alemanha «I... GmbH»);
xxix) O objetivo da Requerente ao abandonar a parte produtiva foi, claramente, alcançado, pois a sua faturação aumentou, reduzindo os seus custos;
xxx) Não ocorreu qualquer venda de estabelecimento ou de unidade económica. Se os elementos vendidos e os trabalhadores fossem instalados num local, tais elementos não lograriam funcionar por si só. Desde logo, porque não possuiriam o mais importante para um estabelecimento - os clientes;
xxxi) Não existiu qualquer contrato de venda de estabelecimento ou unidade económica, pela simples razão que apenas foram vendidas mercadorias e máquinas. Outra evidência de que não houve qualquer trespasse é que não foi fixado qualquer valor pelo “negócio/estabelecimento”, pela simples razão que este não existia. Apenas foram alienadas as matérias-primas e os equipamentos;
xxxii)O relatório, para fixar o valor do “trespasse”, apenas soma o montante das faturas emitidas, o que evidencia que não existiu qualquer importância paga pelo “negócio”. Obviamente que o negócio/estabelecimento é mais do que a simples soma dos seus elementos, logo a suposta transmissão da unidade económica teria de ter um valor superior;
xxxiii) Não foi transferido um conjunto patrimonial objetivamente apto ao exercício de uma atividade económica e independente, composto por um conjunto de elementos corpóreos e incorpóreos, nomeadamente, direitos de propriedade intelectual e industrial, contratos de trabalho e outros, utensílios, máquinas, mercadorias, e passivo, suscetíveis de constituírem uma universalidade de bens ou unidade funcional;
xxxiv) Caraterizar esta realidade como uma aquisição de uma universalidade é um salto tremendo e sem a mínima coincidência com a realidade. É manifesto que a liquidação padece de erro sobre os pressupostos de facto, o qual deve ser declarado e importa a anulação da liquidação e o pagamento de juros indemnizatórios.
Posição da Requerida
A Requerida apresentou contestação, tendo alegado que:
i) O despacho de 11.08.2023 do Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Braga, definia o âmbito e a extensão da ação inspetiva ao IVA e ao ano de 2021;
ii) Foi posteriormente alterada, mantendo o âmbito parcial, mas alargando-a ao Imposto do Selo, conforme Informação de 24.09.2024, notificada à Requerente em em 23.10.2024, com o fundamento de que se estava “perante a figura do “trespasse”, na medida em que a operação foi acompanhada da transferência de parte dos elementos que integravam um estabelecimento, os quais poderão vir a constituir um ramo de atividade independente, no caso em apreço, uma unidade fabril". Consequentemente, foi enquadrado “o facto tributário na regra da exclusão tributária prevista no n.º 4 do artigo 3.º do CIVA, estando sujeito a Imposto do Selo (IS), conforme previsto no n.º 1 do artigo 1.º e no n.º 2 do artigo 1.º (a contrario) e na verba 27.1 da TGIS, todos do Código do IS”;
iii) No decurso da ação inspetiva apurou-se que, em janeiro de 2021, a A... reestruturou a sua atividade, tendo abandonado o setor produtivo e mantendo, única e exclusivamente, o setor comercial;
iv) Em 01.01.2021, a Requerente vendeu à B... (empresa relacionada) todos os equipamentos (ativo fixo tangível, doravante AFT) e os inventários. A venda destes bens foi suportada por dois documentos, denominados de “Contratos de compra e venda”, assinados em 01.01.2021, onde se descrevem o valor e as condições de pagamento dos ativos a transmitir;
v) No caso dos AFT, estes estavam inscritos no Balanço, no início de 2021, pela quantia escriturada de 93.173,07 EUR e foram vendidos ao valor de mercado de 91.620,00 EUR + IVA (fatura n.º A288 emitida em 19.01.2021). No caso dos inventários, estes foram vendidos pelo montante de 627.180,40 EUR + IVA (fatura n.ºA289, emitida em 19.01.2021);
vi) No que se refere ao arrendamento, foi consultado o Sistema do Património da AT, verificando-se que a Requerente foi locatário, de 01.01.2018 a 31.12.2020, de um imóvel destinado armazém e atividade industrial, situado no ..., ...- ...-... Braga, inscrito na matriz predial urbana da freguesia ..., com o artigo n.º ..., constando como locador do imóvel a empresa «C... S.A., NIPC ...», que tem relações especiais com a Requerente, estabelecidas pelo mesmo administrador, J...;
vii) Consultados os contratos de arrendamento em nome da empresa B... verificou-se que tinha, vigente, um contrato de arrendamento não habitacional do mesmo imóvel (artigo n.º...) que se encontrava arrendado à Requerente. O locador é a empresa relacionada «C... S.A.» e o contrato de arrendamento teve início em 01.01.2021, ou seja, logo após a cessação do contrato com a A...;
viii) Até 2020, a empresa dedicou-se a desenvolver dois tipos de atividades: a fabricação de portas, janelas e elementos similares e a comercialização desses mesmos bens. Em 2021, vendeu o negócio que estava relacionado com a fabricação (parte industrial) e manteve apenas a comercialização (parte comercial).
ix) Esta tomada de decisão não pôs em risco a continuação do negócio, pois as duas atividades (industrial e comercial) são independentes e sobrevivem per si;
x) De acordo com o representante da Requerente, os AFT vendidos à B..., mantiveram-se no mesmo edifício;
xi) No que toca aos trabalhadores da empresa, foi consultada a Declaração Anual (DA)/IES da Requerente, no que se refere à informação das pessoas ao serviço na empresa, nos anos de2020 e 2021 (Quadro 05291- A da DA/IES), e verificou-se que, no ano de 2020, teve ao serviço, em média, 37 trabalhadores, ao passo que, em 2021, o mesmo valor médio desceu vertiginosamente para os 2 trabalhadores;
xii) Do lado oposto, a B... teve, em média, 72 trabalhadores, no ano de 2020 e no ano de 2021, o valor médio aumentou consideravelmente para os 95 trabalhadores, indiciando que os trabalhadores terão sido transferidos de uma para outra empresa;
xiii) No que respeita à carteira de clientes, apurou-se, através dos documentos emitidos e comunicados pela Requerente no sistema e-Fatura, que esta teve, no decurso do ano de 2020, 7 clientes nacionais identificados com o respetivo número de contribuinte, ao passo que, no ano de 2021, esse número desceu para 2, sendo que um deles - «K... LDA», NIPC ... – registou um irrelevante valor de vendas (2.896,00 EUR) face ao outro cliente nacional - a B...- cujas vendas rondaram um milhão de euros. Prendendo-se o objetivo da reestruturação da empresa com a conquista do mercado alemão, justifica-se a diminuição significativa do número de clientes nacionais, que provavelmente foram canalizados para a B...;
xiv) Por último, a própria definição do preço de venda dos AFT e dos inventários, por um valor que quase constitui uma troca por troca, da A... à B..., indiciam uma passagem do negócio de uma sociedade para a outra;
xv) O facto tributário observado (a venda dos AFT e dos inventários) indicia fortemente a existência de um Trespasse entre as duas empresas;
xvi) Perante o facto tributário observado, este consistiu:
- Na venda dos AFT e dos inventários, que faziam parte da componente fabril do negócio da A..., à B..., acompanhado da cessação, em 2020-12-31, do arrendamento não habitacional da A...; e
- No início, no dia imediato (01.01.2021), do mesmo arrendamento à B...;
xvii) Deve concluir-se, sem grande margem para dúvidas, que a compra e venda titulada pelos Contratos configura um trespasse de um estabelecimento sujeito a Imposto do Selo pela verba 27.1 da TGIS;
xviii) Qualificada a operação como sendo um trespasse de estabelecimento comercial sujeito a Imposto do Selo, foi expresso o entendimento no Relatório de Inspeção Tributária (RIT) que a referida operação está enquadrada na regra da exclusão tributária prevista no n.º 4 do artigo 3.º do Código do IVA;
xix) Assim, o IVA liquidado pela A... na Fatura n.º A288, de 2021-01-19, no valor de 21.072,60 EUR e na Fatura n.º A289, de 19.01.2021, no valor de 144.251,49 EUR, configura imposto indevidamente liquidado;
xx) O legislador civilista não nos dá uma definição precisa do conceito de trespasse, tendo optado por delimitar negativamente a transmissibilidade do direito ao arrendamento, determinando que só é permitida a transmissão, por atos entre vivos, da posição do arrendatário, sem prévia autorização do senhorio, quando, com o direito ao arrendamento, se transmita o conjunto de bens que compõem o estabelecimento comercial e neste não se passe a exercer uma atividade distinta;
xxi) Também a jurisprudência se tem dividido entre uma perspetiva ampla, na qual haveria trespasse sempre que um estabelecimento comercial, enquanto unidade jurídico-económica autónoma, fosse objeto de transmissão a título definitivo, e uma perspetiva restrita na qual só haveria trespasse se essa transmissão fosse acompanhada pela transmissão do direito ao arrendamento. Face à lei atual, não se afigura aceitável sustentar a tributação, em sede de Imposto do Selo, de trespasses que não integrem uma situação de arrendamento urbano para fins não habitacionais;
xxii) Ora, toda a documentação que acompanha os autos revela que foi criado um conjunto de condições fundamentais à continuidade do exercício da atividade, num mesmo espaço físico, com os mesmos funcionários, negócio este concretizado entre intervenientes como relações privilegiadas entre si;
xxiii) Com a realização da operação em apreço, o estabelecimento, quer antes quer depois daquela, continuou a funcionar sem intermitências nas mesmas instalações, no mesmo imóvel, sendo seguro afirmar que o respetivo direito de gozo do trespassante, se manteve no trespassário;
xxiv) A ininterrupção do funcionamento, a extrema coincidência temporal em que as operações tiveram lugar e a qualidade dos intervenientes nos contratos em análise, não podem deixar de desaguar na conclusão alcançada no decurso da ação inspetiva, segundo a qual o negócio efetivamente pretendido pelos outorgantes era, efetivamente, o de transferir a globalidade dos elementos do estabelecimento comercial. Ou seja, o de a Requerente efetuar um verdadeiro trespasse, aí se incluindo a transferência do direito ao arrendamento, condição imprescindível à continuidade do exercício da atividade;
xxv) Pelo que se conclui que, em face da argumentação aduzida, é evidente a conformidade legal da Liquidação de IS nº 2025 ..., no valor de 41.465,90€, que não enferma de qualquer vício, pelo que deve a mesma manter-se na ordem jurídica.
II. Saneamento
O Tribunal foi regularmente constituído e é competente em razão da matéria, atenta a conformação do objeto do processo dirigido à anulação do ato de liquidação de Imposto do Selo.
O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas.
Não foram identificadas nulidades ou irregularidades.
III. Prova
Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos que se julgam provados:
a) A Requerente iniciou a sua atividade em 14.07.2010, sendo o objeto social a fabricação, comercialização, importação e exportação de produtos em alumínio, designadamente portas, janelas, elementos similares e acessórios para a construção civil a que corresponde o código CAE 46732 (facto não controvertido e certidão permanente junta aos autos);
b) O capital social da Requerente é, à data a que se reporta a factualidade, integralmente detido pela «L... SGPS, S. A.» (NIPC ...), sendo que esta sociedade é integralmente detida pela «M..., S. A.» (NIPC ...) (conforme processo administrativo e certidão permanente);
c) A sociedade «B..., S. A.» (NIPC ...) pertence ao mesmo grupo económico que detém a Requerente. A estrutura acionista da «B..., S. A.» e da Requerente é integralmente coincidente;
d) A «B..., S. A.» tinha como atividade económica a produção de portas e janelas de alumínio, sendo o principal fornecedor da Requerente, conforme listagem de fornecedores constante do Relatório de Inspeção Tributária (doravante RIT):
e) Até ao final do exercício de 2020, a atividade económica da Requerente consistia na produção e comercialização de portas e janelas de alumínio (facto não controvertido e constante do RIT);
f) A Requerente era detentora da marca «A... », registada na Alemanha em 02.05.2014, e as suas vendas têm por principal destino os mercados externos, com destaque para o mercado alemão. Na Alemanha, a Requerente tem como clientes a «F... AG», a «G... GmbH» e a «H... GmbH» e utiliza os serviços de intermediação da «I... GmbH» (factos não controvertidos, documento de registo e RIT);
g) As instalações da Requerente situavam-se no ... Parque Industrial ... (Rua ...). Nesse lote operava a atividade de produção e situavam-se os escritórios em que era exercida a atividade de expedição e comercialização dos bens produzidos para a carteira de clientes (factos não controvertidos, constantes do contrato de arrendamento e do RIT);
h) Esse Lote ... era detido pela «C... Imobiliária, S. A.» (NIPC... e sede social na Rua ..., freguesia ... e ... e concelho de Amares). Esta sociedade tinha como administrador único J... (facto não controvertido, indicado nos contratos de arrendamento, confirmado pelas testemunhas e confessado nas declarações de parte);
i) O Lote ... está descrito na Conservatória do Registo Predial de Braga sob o número... da freguesia de ... e inscrito na respetiva matriz predial urbana com o artigo ... (conforme certidão junta aos autos);
j) A Requerente, a «C..., S. A.» e a «B..., S. A.» são, nos termos e para os efeitos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), partes relacionadas;
k) A B... operava no Lote ..., sito no mesmo Parque Industrial ..., ficando localizada junto ao Lote..., no lado oposto da estrada que separava ambos os lotes (facto não controvertido e confirmado na inquirição das testemunhas);
l) Até 19 de dezembro de 2019, a «C..., S. A.» foi locatária do Lote ..., ao abrigo de um contrato de locação financeira celebrado com o «Banco Santander Totta, S. A.», tendo convencionado, em 01.01.2018, um contrato de subarrendamento com a Requerente, nos termos do qual esta utilizou o imóvel no âmbito das suas atividades de produção e comercialização de portas e janelas de alumínio (contratos juntos aos autos, RIT e inquirição de testemunhas);
m) Após o término da locação financeira em 19.12.2019, a Requerente continuou a utilizar o imóvel com o consentimento da «C..., S. A.», tendo as partes celebrado um contrato de arrendamento em 25.09.2020. O contrato tinha a duração de 10 anos, vigorando pelo período de 25.09.2020 a 24.09.2030, tendo sido acordada uma renda anual, a pagar em duodécimos, de € 21.735,00 (conforme contrato de arrendamento junto aos autos, RIT e inquirição de testemunhas);
n) Em 2020, a Requerente foi confrontada com os efeitos económicos adversos resultantes do início da crise pandémica Covid 19 e com a saída e renúncia de funções, em janeiro de 2020, de D..., irmão de J... e cofundador da Requerente (inquirição de testemunhas e declarações de parte);
o) No final de 2020, a Requerente decidiu implementar uma reestruturação económica incidente sobre a atividade de produção das portas e janelas de alumínio. Concretamente, esta atividade de produção foi concentrada na «B..., S. A.», passando a Requerente a dedicar-se, exclusivamente, à atividade de comercialização que então já era por si exercida. A comercialização incluía a logística de expedição dos produtos aos clientes nos mercados interno e externo e o serviço de pós-venda (conforme o RIT, a inquirição de testemunhas e declarações de parte);
p) Em 01.01.2021, é celebrado entre a Requerente e a «B... » um acordo de compra e venda de bens, mediante o qual a primeira aliena à última a totalidade dos bens de equipamento afetos à atividade de produção e que se encontravam no Lote ... . Foi acordado um preço de € 91.620,00 a que acresceu IVA à taxa de 23% e emitida, em 19.01.2021, a fatura n.º D2 A/288 por € 112.692,60, que foi liquidada pela « B..., S. A.» (factos não controvertidos, que constam do RIT e resultam da inquirição de testemunhas);
q) Os equipamentos nunca saíram do Lote ..., dado que a «B..., S. A.» decidiu transferir a produção do Lote ... para o Lote ... . Essa decisão foi tomada pela equipa de gestão tendo em conta a maior dimensão e melhor aptidão do prédio sito no Lote ... para a atividade de fabricação (conforme o RIT, inquirição de testemunhas e declarações de parte);
r) A funcionária N... continuou a exercer funções laborais na Requerente, tendo o seu local de trabalho permanecido no escritório sito no Lote ... . Entre a «B..., S. A.» e a Requerente não foi estabelecido qualquer acordo de subarrendamento ou de repercussão de custos como consequência da utilização, pela Requerente, desse espaço de escritório sito no Lote ... (conforme inquirição de testemunhas e declarações de parte);
s) A valorização da venda ficou a cargo do vendedor desses bens de equipamento, a «E..., Lda» (conforme inquirição de testemunhas e declarações de parte);
t) A Requerente não alienou a totalidade dos elementos do seu ativo fixo, tendo mantido os bens necessários à sua atividade de comercialização, designadamente, equipamentos informáticos e de escritório (conforme mapa de depreciação junto aos autos e inquirição de testemunhas);
u) Em 01.01.2021, a «B..., S. A.» e a Requerente acordaram a transmissão onerosa da totalidade das matérias-primas e subsidiárias adquiridas pela última e constantes do deu balanço. Estas existências foram valorizadas pelo correspondente custo de aquisição, acrescido de uma margem de 5%, de que resultou um preço global de € 627.180,21, acrescido de IVA à taxa de 23%. Em 19.01.2021 foi emitida a fatura n.º D2 A/289 por € 771.431,89, que foi liquidada pela «B..., S. A.» (conforme documentação junta aos autos, RIT e inquirição de testemunhas);
v)
Em 13.10.2020, a Requerente cedeu à «B..., S. A.» a sua posição nos contratos de trabalho dos seguintes colaboradores:
w)
Em 16.12.2020, a Requerente cedeu à « B..., S. A.» a sua posição nos contratos de trabalho dos seguintes colaboradores:
x) Não foi transferida a carteira de clientes da Requerente (facto não controvertido e constante do RIT);
y) Não foram transferidos outros ativos e não foram transferidos passivos (facto não controvertido e constante do RIT);
z) Em 31.12.2021 a «C..., S. A.» e a Requerente acordaram a cessação do contrato de arrendamento do Lote ... (conforme acordo de cessação junto aos autos);
aa) Em 04.01.2021 a «C..., S. A.» e a «B..., S. A.» celebraram contrato de arrendamento do Lote ..., pelo período de 10 anos, com início em 01.01.2021 e término em 31.12.2030, e pelo valor anual de € 21.735,00 a pagar em duodécimos (conforme documentação junta aos autos);
bb) Progressivamente ao longo do final de 2020, a «B..., S. A.» ocupou as instalações do Lote ... até então ocupado pela Requerente, tendo a produção laborado, salvo interregno no período de férias no final ano, de forma contínua (conforme inquirição de testemunhas e declarações de parte);
cc) Tendo por base a Ordem de Serviço (OI) Externa n.º OI2023..., iniciou-se, em 17.04.2024, um procedimento de inspeção externa à Requerente, incidente sobre o pedido de reembolso de IVA de € 555.292,73 (conforme o processo administrativo junto aos autos);
dd) Em 01.10.2024, atendendo à “identificação de uma operação de trespasse”, o âmbito da ação inspetiva foi alterado para “parcial IVA e Imposto do Selo” (conforme processo administrativo junto aos autos);
ee) O projeto de relatório de conclusões foi notificado em 27.11.2024. A Requerente não exerceu o direito de audição prévia. Em 30.12.2024 foi emitido o relatório de conclusões (conforme o processo administrativo junto aos autos);
ff)
Do RIT, que fundamenta o ato tributário controvertido, consta que:
(…)
(…)
gg) Quanto aos trabalhadores, refere o RIT que:
hh) Relativamente à carteira de clientes, indica o RIT que:
ii) O RIT identifica os seguintes indícios de existência de um trespasse:
(…)
(…)
jj) Do RIT consta a conclusão da existência desse trespasse de estabelecimento entre a Requerente (transmitente) e a «B..., S. A.» (transmissário):
kk) Logo, decorre do RIT que o IVA liquidado nas duas faturas emitidas pela Requerente foi indevidamente liquidado:
ll)
Continuando com a fundamentação elencada no RIT, os intervenientes no trespasse optaram pela liquidação de IVA, ao invés de Imposto do Selo, de forma a assegurar a neutralidade económica da operação:
mm) Segundo o RIT, a operação estaria sujeita a Imposto do Selo sobre € 718.800,21, que corresponde ao somatório do valor de transmissão do ativo fixo e existências:
nn) A Requerente foi notificada da emissão da nota de liquidação de Imposto do Selo e de juros compensatórios n.º 2025 ..., nos valores de, respetivamente, € 35.940,01 e € 5.525,89;
oo) A Requerente procedeu ao pagamento do imposto e juros (conforme comprovativo de pagamento junto aos autos);
MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO E FACTOS NÃO PROVADOS
Os factos relevantes para a apreciação do mérito foram recortados em função da respetiva relevância jurídica, em face das soluções plausíveis da questão de direito - a existência ou não de um trespasse de estabelecimento -, nos termos conjugados do n.º 2 do artigo 123.º do CPPT e dos artigos 596.º n.º 1 e 607.º n.º 3 do Código de Processo Civil, aplicáveis por remissão do artigo 29.º do RJAT.
O tribunal arbitral não carece de se pronunciar sobre todos os factos alegados pelas Partes, antes devendo identificar a matéria de facto relevante e necessária para a decisão.
No que se refere aos factos provados, a convicção do tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos pelas Partes com destaque para o RIT, que está alinhada com o depoimento das diversas testemunhas apresentadas pela Requerente.
As declarações de parte, atento o interesse material e direto da mesma no resultado do pedido de pronúncia arbitral, devem ser apreciadas de forma especialmente crítica, valorizando primeiramente a confissão que possa ser admitida.
Tratando-se de uma empresa de média dimensão, que realizou uma reestruturação económica no final de 2020 e viu a sua estrutura acionista alterada em outubro de 2019 (por via da aquisição do capital social pelo fundo de investimento «... »), justifica-se as declarações de parte na pessoa do administrador O... .
As declarações foram apresentadas de forma estruturada e encadeada com o respetivo enquadramento histórico, junto com a identificação dos critérios de racionalidade económica tomados em consideração pela equipa de gestão do Grupo P... (cujo perímetro inclui a « B..., S. A.» e a Requerente).
Tanto a inquirição como as declarações de parte aportaram esclarecimentos complementares à prova documental (em particular, o processo administrativo que inclui o RIT) e que esta permite racionalmente acolher.
Foi esclarecido que a «B..., S. A.» foi a primeira sociedade do grupo, tendo sido constituída em 1997. Ainda hoje mantém produção própria, que comercializa para a sua carteira de clientes sob a marca “...”.
Que a constituição da Requerente resulta da angariação do cliente alemão «G...», cujo volume solicitado de compras ascendia a metade da produção anual da «B..., S. A.», o que explicou a decisão de autonomizar a produção e comercialização através de uma nova sociedade (a Requerente) e uma nova marca (“A...”) para o mercado alemão. Ainda hoje se mantém um acordo de exclusividade, válido no mercado alemão, de comercialização com a «G...».
E que os anos de 2019 e 2020 foram marcados pela saída do co-fundador do grupo, pela entrada no capital de um fundo de investimento e pela conhecida crise pandémica. A competitividade no mercado internacional assentou, entre outras medidas, na concentração da produção e na continuidade da segregação das marcas “Q...” e “A...”. Que continuaram a ser autonomamente comercializadas para os distintos clientes e em distintos mercados, dado que o grande ativo económico da Requerente é o contrato de comercialização, em regime de exclusividade no mercado alemão, com a «G...».
Foi ainda esclarecido que a escolha do lote industrial em que ocorreria a concentração da produção foi tomada pela direção de operações, tendo em consideração a dimensão e organização (layout) do espaço, a par da estufa que permitia a produção sob controlo de temperatura. Critérios esses que conduziram à escolha do Lote ..., no qual operava a Requerente.
E que após a concentração da produção no Lote ..., o espaço total ocupado era inferior à soma do espaço anteriormente utilizado por ambas as sociedades.
E ainda que o lote até então ocupado pela «B..., S. A.», por ser sua propriedade plena (ao contrário do Lote ..., o qual era utilizado ao abrigo de um contrato de arrendamento) permaneceu com uso muito reduzido, até se iniciar em 2022 a produção de painéis em PVC para satisfazer as encomendas do cliente «R... ».
IV. Do Mérito
O pedido e a causa de pedir, que circunscrevem a apreciação do mérito do pedido de pronúncia arbitral, centram-se na configuração da operação de reestruturação da Requerente como uma transferência de ativos ou um trespasse do estabelecimento.
Para a Requerente, no final de 2020 foi realizada uma simples operação de reorganização do grupo P..., com o objetivo de concentrar a produção de painéis de alumínio das sociedades «B..., S. A.» e «A..., S. A.». Ambas retiveram a respetiva carteira de clientes, continuando a utilizar as suas marcas comerciais “Q...” e “A...”. A alienação do ativo fixo e das existências, a par da cessão dos contratos de trabalho, foi uma mera consequência do abandono da produção pela Requerente.
Já a Requerida contende que essas operações, vistas no seu conjunto, revestem as características de um trespasse de estabelecimento, tendo a Requerente incorretamente enquadrado a transmissão do ativo fixo e existências como a transmissão onerosa de bens sujeita a IVA e do mesmo não isenta. Acresce que o local de produção se manteve inalterado, tendo o arrendamento prosseguido pelo mesmo valor anteriormente cobrado pela «C..., S. A.». O número de trabalhadores da Requerente foi reduzido para dois, um dos quais continuou a exercer as suas funções no mesmo local.
É evidente que a apreciação do pedido de pronúncia arbitral se centra na resposta a uma única questão: a Requerente e a «B..., S. A.» acordaram e concretizaram o trespasse de um estabelecimento?
Começando pelo enquadramento normativo, o n.º 4 do artigo 3.º do Código do IVA determina que “não são consideradas transmissões as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º”.
O Código do Imposto do Selo consagra, no n.º 2 do artigo 1.º, que “não são sujeitas a imposto as operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas”.
Por fim, a verba 27.1 estatui a sujeição a Imposto do Selo, à taxa de 5%, dos “trespasses de estabelecimento comercial, industrial ou agrícola”. O imposto é liquidado pelo trespassante, sendo o correspondente encargo suportado pelo adquirente (alínea q) do n.º 1 do artigo 2.º e alínea v) do n.º 3 do artigo 3.º, ambos do Código do Imposto do Selo).
Não se encontrando o trespasse definido na legislação de IVA e de Imposto do Selo, será necessário convocar a jurisprudência dos tribunais judiciais, designadamente, o Tribunal Central Administrativo Sul (Acórdão de 11.03.2025, Processo n.º 1151/11.1BELRS), o Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão de 11.10.2021, Processo n.º 02120/17.3BELRS) e o Tribunal Central Administrativo Norte (Acórdão de 13.12.2018, Processo n.º 01070/08.9BECBR).
Seguiremos esta jurisprudência de perto, dada a inexistência de fundamentos para da mesma dissentir. Acresce a unidade de sentido a que o intérprete está vinculado, conforme prescrito no n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil.
Mostrando-se necessário precisar o conceito de trespasse de estabelecimento comercial, industrial ou agrícola, a «B..., S. A.» e a Requerente qualificaram a transmissão do ativo fixo e das existências como um “contrato de compra e venda”. Todavia, nem o intérprete nem a AT estão vinculados a essa qualificação. Ao Direito Fiscal importa sobretudo a real configuração das situações de facto, devendo a tributação incidir sobre a factualidade substantiva, tal como esta ocorrer na vida económica.
Conforme resultado do citado Acórdão do TCAN “(…) uma coisa é o conteúdo dos contratos e outra o nomen iuris que lhes é dado. Em sede de interpretação da vontade contratual das partes, relativa a substância do negócio, através das características e conteúdos que lhe são impressos e não o nome que se lhe atribui.”
Não se encontrando o conceito tipificado no Código do Imposto do Selo, haverá que recorrer a outros ramos do direito, concretamente, ao Direito Civil. Tudo em conformidade com o n.º 2 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária.
Conforme o citado Acórdão:
“Assim, o conceito de trespasse, considerando a evolução legislativa operada ao nível do artigo 115.º do Regime do Arrendamento Urbano (RAU) e, posteriormente, com as alterações introduzidas pela Lei n.º 6/2006, de 27 de Fevereiro, obtém-se por via da interpretação a contrario das situações que ali são elencadas como não configurando um trespasse (cfr. previsão do artigo 1112.º, n.º 2 do Código Civil), as quais, pese embora a diferente redacção legal, se reconduzem às situações anteriormente previstas no artigo 115º. do RAU. (…) Portanto, não encontramos aqui vertida qualquer definição do conceito de trespasse, continuando esta expressão a servir para autonomizar as situações em que é permitida a transmissão por acto entre vivos da posição do arrendatário, sem dependência da autorização do senhorio. Inicialmente, o conceito de trespasse esteve associado pela jurisprudência e doutrina também à transmissão do direito ao arrendamento, mas, actualmente, há já doutrina que defende que o trespasse do estabelecimento não pressupõe necessariamente a transmissão do local onde ele está instalado.
O que define um contrato como trespasse “é a transmissão inter-vivos, definitiva, unitária e onerosa de um estabelecimento comercial, ou seja, de uma organização económico-jurídica constituída por bens materiais destinados ao serviço de determinado comércio ou indústria” - cfr. Acórdão da Relação de Coimbra, de 16/02/1993, Col. Jur. Ano XVIII, tomo I, pág. 47.”
Mediante uma operação de trespasse, cedente e cessionário acordam a transmissão, definitiva, de um bem económico. O qual consiste num conjunto organizado de elementos ativos e passivos, unidos funcionalmente entre si e que configuram uma universalidade indivisa. A pretensão das partes não se cinge à transmissão isolada ou conjunta de bens, antes almejando que o somatório dos elementos que formam esse conjunto esteja funcionalmente organizado e apto a ser recortado da esfera do cedente, integrando-se na estrutura patrimonial do cessionário, em termos tais que lhe permita prosseguir a atividade económica até então exercida pelo cedente.
Nas palavras do TCAN:
“No trespasse da universalidade que constitui o estabelecimento vai, assim, incluído todo o somatório de elementos materiais e imateriais que integram a organização da empresa, desde as mercadorias, móveis, a clientela, as patentes e segredos de fabrico, aos contratos, licenças e alvarás, entre outros elementos.”
Note-se que a universalidade de estruturas patrimoniais ativas e passivas cuja transmissão configura um trespasse é compatível com a cedência ou não da posição de arrendatário num determinado imóvel.
Certo é que a cedência de um estabelecimento acompanhada da transmissão da posição de arrendatário faculta ao cessionário a continuidade do contrato de arrendamento sem que o proprietário (senhorio) a tal se possa opor. Contando que o cessionário mantenha o exercício da mesma atividade económica vertida no estabelecimento adquirido e que tal ocorra no mesmo local em que esse estabelecimento se encontra instalado.
Chegados aqui, retomemos o RIT que constitui a fundamentação contemporânea do ato tributário controvertido, na medida em que fixa, temporalmente e sem admissão de alteração futura, os argumentos de facto e de direito que suportam o ato sindicado.
Em suma, a Requerida entende que a norma de incidência constante da verba 27.1 exige a verificação simultânea de dois requisitos: o trespasse de estabelecimento, acompanhado da cedência da posição de arrendatário.
Analisando este último requisito em que a Requerida suporta o ato tributário, a Requerente entende inexistir qualquer cessão da posição de arrendatário para a «B..., S. A.», na medida em que, à data de celebração dos contratos de compra e venda de elementos do ativo fixo e existências, a mesma não era titular de qualquer direito de arrendamento.
Sem demora, entendemos que não lhe assiste razão.
Com efeito, a Requerente e a «C..., S. A.» acordaram, em 31.12.2020, a revogação do contrato de arrendamento celebrado em 25.09.2020 (previamente contrato de subarrendamento datado de 19.12.2019).
Em 04.01.2021 (com efeitos a 01.01.2021), a «C..., S. A.» celebra contrato de arrendamento com a «B..., S. A.». Pelo mesmo período (10 anos) e pelo mesmo valor (€ 21.735,00) constantes do anterior contrato de arrendamento celebrado com a Requerente.
Em substância, os efeitos alcançados por estes 2 acordos - cessação e novo contrato - são em tudo idênticos aos que se teriam verificado em caso de trespasse de estabelecimento. Com efeito, a «B..., S. A.» logrou continuar a sua operação do imóvel até então ocupado pela Requerente. Com a mesma afetação à produção industrial. Pagando o mesmo valor de renda convencionado 4 meses antes pela Requerente.
Retomando o referido Acórdão do TCAN:
“No caso, foi transmitido o gozo do prédio, dado que, sendo a trespassante proprietária do prédio onde se encontram as instalações do estabelecimento farmácia, estava na sua esfera jurídica formalizar o contrato de arrendamento, que efectivamente consta em anexo ao contrato de trespasse, que permitiria o gozo das mesmas instalações do estabelecimento comercial.”
Ou seja, na situação apreciada pelo TCAN o cedente era proprietário do imóvel no qual era exercida a atividade transmitida para o cessionário. Pelo que, naturalmente, inexistia qualquer contrato de arrendamento cuja posição fosse suscetível de cessão. Bem pelo contrário, o contrato de arrendamento foi celebrado ex novo entre o cedente e o cessionário, com o preciso objetivo de permitir a este último a continuidade do exercício da atividade económica até então desenvolvida pelo primeiro.
No caso em apreço, e por maioria de razão, não podemos deixar de alcançar a mesma conclusão: por acordo tripartido, as partes acordaram de forma organizada e consensual, a passagem do contrato de arrendamento para a «B..., S. A.» nos precisos termos em que o mesmo havia sido previamente celebrado com a Requerente.
Tudo com o propósito de permitir à «B..., S. A.» a continuidade do exercício da atividade produtiva que vinha sendo realizada pela Requerente.
Falta responder à única questão pendente: saber se a continuidade dessa atividade fabril configura o trespasse de um estabelecimento comercial ou industrial (facilmente poderemos, no caso, deixar de lado a vertente “agrícola” da verba 27.1).
Isto porquanto, se for transmitido o estabelecimento comercial ou industrial, sem cessão da posição de arrendatária no imóvel no qual o estabelecimento está instalado, não haverá sujeição a Imposto do Selo (verba 27.1).
De igual modo, verificando-se a cessão dessa posição de arrendatário - formal ou substantivamente - sem que ocorra transmissão onerosa e definitiva do estabelecimento comercial ou industrial, também não poderá operar a norma de incidência da referida verba 27.1 do Imposto do Selo.
A Requerente apresenta-se como um comercializador de painéis de alumínio, que, até ao final de 2020, produzia numa unidade fabril própria, adquirindo as matérias-primas, que transformava na maquinaria por si detida, mediante o emprego de uma força de trabalho própria. Tendo decidido abandonar essa atividade, alienou os ativos e cedeu a força de trabalho à «B..., S. A.», que já era o seu principal fornecedor e que continuaria a sê-lo.
Já a Requerida entende, conforme consta do RIT, que “em 2021, [a Requerente] vendeu o negócio industrial que estava relacionado com a fabricação (parte industrial) e manteve apenas a comercialização (parte comercial)”. Uma decisão que “não pôs em risco a continuação do negócio, pois as duas atividades (industrial e comercial) são independentes e sobrevivem per si”.
A informação constante do RIT, que está alinhada com os esclarecimentos prestados pelas testemunhas e pelas declarações de parte, demonstra que a atividade industrial da Requerente só existia na estrita medida que tal resultava da sua atividade comercial.
A Requerente comercializava, sob a marca por si detida e com prevalência no mercado alemão, as encomendas angariadas junto da sua carteira de clientes, em que se destacava a «G...». Ora, a Requerente comercializava o que produzia nas suas instalações próprias e, em menor escala, o que eram produzido pela «B..., S. A.».
Pelo que ambas as atividades - industrial e comercial - não podem ser encaradas como independentes entre si. O volume de negócios da Requerentes consistia nas suas vendas aos clientes nacionais e internacionais, as quais incluíam os custos de produção suportados a montante na sua instalação fabril (Lote ...) ou adquiridas à «B..., S. A.» (Lote 9).
A lógica assente nesta racionalidade (e realidade) económica apenas comporta este juízo de integração entre ambas as atividades. Sem vendas, não haveria produção. E apenas há produção, porque a mesma é vendida.
As atividades comercial e industrial constituíam, até ao final de 2020, um todo indiviso. A transmissão onerosa e definitiva da atividade industrial não é concebível, na medida em que a mesma existe para satisfação das vendas angariadas a jusante.
Temos, assim, que a aferição do âmbito substantivo dos elementos patrimoniais transmitidos pela Requerente à «B..., S. A.», apenas poderá incidir sobre a atividade de comercialização.
Ora, a transmissão do ativo fixo e das existências de matérias-primas e subsidiárias afetas à produção é - manifestamente - insuficiente para preencher o requisito de cedência de um estabelecimento.
Este constitui, como é pacífico na jurisprudência, uma universalidade indivisa composta pelo conjunto de elementos patrimoniais ativos (direitos) e passivos (obrigações), corpóreos e incorpóreos, suscetíveis de permitir o exercício de uma atividade de forma autónoma.
Nas palavras do TCAN, conforme o Acórdão que temos vindo a seguir de perto:
“Contrato que se caracteriza, pois, pela cedência definitiva do estabelecimento como um todo, exigindo-se igualmente que este inclua a posição de arrendatário do prédio urbano onde o estabelecimento está instalado. No trespasse da universalidade que constitui o estabelecimento vai, assim, incluído todo o somatório de elementos materiais e imateriais que integram a organização da empresa, desde as mercadorias, móveis, a clientela, as patentes e segredos de fabrico, aos contratos, licenças e alvarás, entre outros elementos.”
Este conceito de transmissão onerosa e definitiva do estabelecimento tem sido amplamente validado para efeitos de IVA. Basta atentar, a título meramente exemplificativo, na ficha doutrinária da AT em resposta a um pedido de informação vinculativa (processo n.º 8643 de 12.07.2018):
“O TJUE [Tribunal de Justiça da União Europeia] considerou que «o conceito de "ransferência a título oneroso ou a título gratuito, ou sob a forma de entrada numa sociedade, de uma universalidade de bens ou de parte dela» deve ser interpretado no sentido de que abrange a transmissão do estabelecimento comercial ou de uma parte autónoma de uma empresa que inclui elementos corpóreos e, se for caso disso, incorpóreos que, em conjunto, constituem uma empresa ou parte de uma empresa que pode prosseguir uma atividade económica autónoma, mas que não abrange a simples cessão de bens, como a venda de um stock de produtos.
(…)
Com efeito, e tal como referido, para aplicação do regime de não sujeição [de IVA] em apreço importa, sim, determinar: (i) se o que está em causa é a transmissão da totalidade de um património afeto às atividades de uma empresa, ou se, de forma diversa, estiver a ser objeto de transmissão apenas uma parte desse património, se esse conjunto de ativos (e passivos) é suscetível de "per se" constituir um ramo de atividade autónomo nos termos anteriormente explicados.”
Esta linha de raciocínio tanto judicial como administrativa, é transponível para o caso em apreço para efeitos de IVA e de Imposto do Selo. Na medida em que, como vimos, as operações sujeitas e IVA e do mesmo não isentas, não são passíveis de tributação em sede de Imposto do Selo.
No caso da «B..., S. A.» essa exigência de aquisição de uma universalidade de bens é suscetível de comportar uma menor exigência, dado que esta sociedade já exercia as atividades de produção e de comercialização. Seria, assim, aceitável que o conjunto de bens adquiridos apresentasse uma menor densidade qualitativa, no sentido de que, contrariamente a um adquirente que iniciasse estas atividades ex novo, a «B..., S. A.» poderia, com maior seletividade, recortar os bens estritamente necessários para a continuidade e/ou crescimento da sua atividade.
Todavia, esta redução no nível de exigência não permite identificar um núcleo de elementos patrimoniais mínimos e essenciais capazes de preencher o conceito de estabelecimento.
Em rigor, a «B..., S. A.» limitou-se a adquirir a capacidade produtiva da Requerente. Acrescentando-se à sua. Os seus elementos patrimoniais beneficiaram de um acréscimo quantitativo, mas não qualitativo na medida em que a sua atividade económica permaneceu imutável.
Com efeito, a «B..., S. A.» adquiriu maquinaria e equipamentos fabris, existências compostas por matérias-primas e subsidiárias e mão-de-obra. Bens excedentários para a Requerente, em função da sua decisão de abandonar (externalizar) a produção dos bens por si comercializados.
A «B..., S. A.», que já era o principal fornecedor da Requerente, continuou a sê-lo.
Cada sociedade manteve intocada a sua carteira de clientes.
Não foram transmitidos bens incorpóreos. As marcas “Q...” e “A...” mantiveram-se autonomizadas.
O contrato de comercialização em regime de exclusividade na Alemanha com o cliente «G... » manteve-se na esfera da Requerente.
Não foram transmitidas contas-correntes de clientes ou fornecedores. Ou valores monetários associados a contratos em curso com clientes ou fornecedores.
E, primordialmente, não ocorreu a transmissão de qualquer carteira de clientes que, como resultado do probatório, concentra o principal valor económico da Requerente, ao permitir-lhe a geração de um volume de negócios e, após subtração dos custos diretos e indiretos, a obtenção de um resultado económico positivo.
A Requerida considera que a vontade dos intervenientes foi o de “transferir a globalidade dos elementos do estabelecimento comercial”. Todavia, os elementos probatórios carreados para os autos, incluindo o RIT, não permite dar corpo a tal alegação. Na verdade, essa globalidade – clientes, fornecedores, contas-corrente, outros ativos e dívidas, valores monetários, elementos incorpóreos, ativo fixo não afeto à produção - manteve-se na esfera da Requerente e adstrita à sua atividade económica de comercialização de painéis.
A criticidade decorrente da transmissão da carteira de clientes não pode ser subestimada, atenta a sua relevância não apenas para a definição conceptual do estabelecimento, mas principalmente pelo impacto no valor de alienação.
A transmissão de ativo fixo e de matérias-primas não comporta a valorização dessa componente de aviamento (fundo de comércio) que representa o acréscimo patrimonial recebido pelo cessionário por referência à carteira de clientes, marca, reputação. Elementos que refletem o potencial de geração de negócio futuro, i. e. o valor atual dos fluxos económicos e financeiros que serão obtidos pelo estabelecimento nos exercícios vindouros.
Não oferece dúvidas que o contrato de arrendamento do imóvel situado no Lote ... foi, no plano substantivo, transferido para a «B..., S. A.». Para este efeito, não é relevante que tal tenha decorrido de uma decisão norteada por critérios de eficiência operacional e produtiva. Certo é que a unidade fabril da Requerente manteve a laboração do Lote ..., a que lhe acresceu a transferência dos equipamentos mantidos nas anteriores instalações da «B..., S. A.». Tudo por consenso tripartido entre proprietário e arrendatários, logrando alcançar um efeito semelhante ao da transferência da posição de arrendatário sem possibilidade de oposição por parte do primeiro.
O mesmo sucedeu relativamente à cedência dos contratos laborais dos trabalhadores afetos à atividade produtiva. Também aqui, a figura do trespasse prevista no Direito do Trabalho evidencia-se pelo afastamento da oposição do cessionário à transmissão desses contratos, os quais se transferem ope legis. Sendo que, no caso, o efeito económico decorrente da transmissão automática dos contratos de trabalho foi livremente acordada entre as partes.
Todavia, a incidência objetiva do Imposto do Selo exige que estes requisitos – transmissão da posição de empregador e de arrendatário - sejam acompanhados pela cedência do próprio estabelecimento. O que, não se pode dar por verificado.
Face ao exposto, é integralmente procedente o pedido de anulação do ato tributário de Imposto do Selo e juros compensatórios no valor de € 41.465,90.
A Requerente pagou o imposto e os juros compensatórios liquidados pela AT e pede a devolução do imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios.
De harmonia com o disposto na alínea b) do n.º 1 artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Fiscal a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação. Devendo esta, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”, o que está alinhado com o princípio da reconstituição natural acolhido no artigo 100.º da Lei Geral Tributária (aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT).
É pacífico que as competências dos tribunais arbitrais compreendem os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários. O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de mera anulação de atos tributários, admite a condenação da Administração Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios nos termos e com o alcance fixado no n.º 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária.
Assim, o n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, ao fixar ser devido o pagamento de juros nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no CPPT, deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios em processo arbitral.
Os requisitos do direito a juros indemnizatórios previstos no n.º 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária são (i) a verificação de um erro no ato de liquidação controvertido imputável à AT, (ii) que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial e (iii) que do mesmo tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
In casu, verifica-se um erro de direito imputável à AT que, por sua iniciativa, emitiu a liquidação controvertida de Imposto do Selo. Sendo devidos juros indemnizatórios, contados à taxa legal aplicável, desde a data de pagamento até à data de emissão da nota de crédito.
V. Decisão
Face ao exposto, decide o tribunal arbitral:
a) Julgar totalmente procedente o pedido de pronúncia arbitral;
b) Anular o ato de liquidação de Imposto do Selo e de juros compensatórios n.º 2025 ..., restituindo-se à Requerente o valor total de € 41.465,90; e
c) Julgar procedente o pedido de juros indemnizatórios, contados à taxa legal aplicável desde a data de pagamento até à emissão da nota de crédito.
VI. Valor do Processo
Fixa-se ao processo o valor de € 41.465,90 indicado pela Requerente, respeitante ao montante da liquidação de Imposto do Selo e juros compensatórios cuja anulação pretende (valor da utilidade económica do pedido), e não impugnado pela Requerida, de harmonia com o disposto nos artigos 3.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (“RCPAT”), 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT e 306.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, este último ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.
VII. Custas
Nos termos do n.º 4 do artigo 22.º do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 2.142,00, a cargo da Requerida.
Lisboa, 20 de janeiro de 2026
José Luís Ferreira
Jurisprudência Arbitral Tributária
