SUMÁRIO

1. A neutralidade fiscal da permuta de partes sociais implica um diferimento da tributação das mais-valias resultantes da troca sem valores monetários, que resulta de se procurar não onerar essa troca com exigências de quantificação imediata, em eventual detrimento da eficiência organizacional das empresas e da sua reestruturação.
2. O artigo 73.º, n.º 10 do Código do IRC afasta a aplicabilidade da neutralidade fiscal das operações de permuta de partes sociais quando a operação não tenha sido efectuada por razões economicamente válidas.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os árbitros, Conselheiro Carlos Alberto Fernandes Cadilha (Presidente)
Prof.ª Doutora Sónia Martins Reis (relatora) e Dra. Ana Rita do Livramento Chacim, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formar o Tribunal Arbitral, constituído em 21 de Julho de 2025, acordam conforme segue:

 

 

I.              Relatório

 

A... (doravante designado por “Requerente”), titular do NIF ..., residente na ..., n.º..., ..., ...– ... Lisboa, veio deduzir pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1 a) e 10.º e 15.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária ou “RJAT”), em conjugação com os artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março. 

É demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira, doravante referida por “AT” ou “Requerida”. 

 

Constitui pretensão do Requerente o indeferimento do Recurso Hierárquico n.º ...2022... da Direção de Serviços da Justiça Tributária, apresentado do indeferimento da Reclamação Graciosa n.º ...2022..., com vista à anulação da liquidação adicional de IRS de 2020 n.º 2022..., no montante global de € 543.929,75, incluindo € 17.425,12 de juros compensatórios.

 

Como causa de pedir, alega, em suma, vários vícios substantivos.

 

Que com base numa Modelo 4 relativa à transmissão de ações, originou-se uma divergência de IRS face à Modelo 3 de 2020 entregue, o que deu origem, de forma automática, à liquidação oficiosa de IRS em crise nos autos, ignorando estar-se perante, diz, uma operação realizada sob o regime de neutralidade fiscal (regime da permuta de partes sociais), com deferimento da tributação na esfera do sócio.

 

Com base na assunção de estar perante uma transmissão de ações tributável, sem qualquer mínima justificação para o ato, apesar de em contradição direta quer com a Modelo 3 entregue, quer com as justificações e documentação apresentadas aquando da notificação da divergência.

 

Vem imputar a falta de fundamentação do ato tributário.

 

Que materialmente, diz, não existe qualquer fundamento para a liquidação realizada, por se encontrarem verificados todos os pressupostos legais e factuais à aplicação do regime de neutralidade fiscal, invocado e declarado, sendo este um regime tributário que não pode ser afastado por mera conveniência de arrecadação de receita por parte da AT, como diz que sucedeu.

 

E que a AT tentou, depois do ato administrativo de liquidação adicional emitido e notificado, alegar que não teria justificado as razões económicas válidas para a realização do ato, o que qualifica como fundamentação superveniente, imputado o vício de ilegalidade, para além de consubstanciar uma inversão do ónus da prova.

 

Alega, igualmente, que o ato tributário é absolutamente injustificado e sem aderência à realidade dos factos subjacentes, por ter tido óbvio racional económico.

 

Sumariamente, e sobre a falta de fundamentação do ato tributário, vem dizer que, apenas em abril de 2022 é que foi notificado da fundamentação do ato ora impugnado.

 

Que a fundamentação do ato se baseou exclusivamente na apresentação da Modelo 4 relativa à transmissão de ações, na falta de junção das Certidões da Conservatória do registo comercial das sociedades B... e C..., bem como na falta de junção de “documento oficial que ateste o tipo de operação realizada e permita a análise da eventual aplicação do disposto no n.º 10 do artigo 10.º do Código do IRS.”.

 

Que deverá o Tribunal Arbitral concluir que, em momento algum, a AT identifica, com conteúdo útil, que documentos estariam em falta, para além dos apresentados e que em momento algum identifica quais os elementos/factos específicos que considera não terem sido provados e em momento algum analisa a documentação e esclarecimentos apresentados ou expõe as razões concretas que sustentam a conclusão de ser devida a liquidação adicional notificada (ou de não ser aplicado o regime de neutralidade fiscal à transmissão de ações).

 

E que, in casu, a parca fundamentação apresentada para o ato é inequivocamente vazia de conteúdo útil para os efeitos que se destina, diz, pois não explica minimamente qual a razão factual e de direito que justifica a emissão da liquidação oficial de IRS em crise nos autos, pelo que se solicita ao Douto Tribunal Arbitral que conclua pela falta de diligência e de fundamentação do ato de liquidação de IRS.

 

Adicionalmente, conclui que em face da prova apresentada nos autos todos os requisitos previstos na lei para a aplicação do regime de neutralidade fiscal se encontram verificados, pelo que inexiste fundamento legal para a manutenção do ato, solicitando a necessária anulação da liquidação adicional de IRS aqui impugnada por ser indevida e ilegal.

 

Mais vem dizer que a AT lhe imputa que a liquidação oficiosa teria sido originada pela falta de demonstração da existência de razões económicas válidas subjacentes à operação de permuta, mas que essa fundamentação nunca foi apresentada no âmbito do procedimento inerente à emissão da liquidação oficiosa (ou seja, no contexto da divergência originada, nem na sequência do direito de audiência previa ali exercido, nem no subsequente ato de decisão da emissão de liquidação oficiosa), mas apenas posteriormente, já no âmbito da Reclamação Graciosa apresentada.

 

E que a decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico encontra-se ferida de invalidade, uma vez que se baseia em fundamentos supervenientes (e em pressupostos factuais manifestamente incorretos) devendo, por isso, peticiona, ser anulado.

 

Por fim, quanto à falta de prova e /ou a inexistência de razões económicas subjacentes à realização da operação, vem dizer que  a operação em questão foi realizada estritamente tendo em vista a simplificação e racionalização da estrutura societária das diversas entidades por si detidas e que é falso que não tenha apresentado documentos que comprovem as razões económicas subjacentes à entrada em espécie para a realização do capital social da sociedade C... ou que demonstrem que aquela operação teve como principal objetivo a reestruturação ou racionalização das atividades das sociedades envolvidas.

 

E que recaía na AT o ónus de provar que a operação de permuta teve como objetivo a evasão fiscal e não o contrário, pois estava obrigada a expressar os motivos e critérios objetivos que utilizou para chegar à decisão vertida no aludido despacho de indeferimento, pela enunciação das razões por que entende que a operação não se encontra devida ou suficientemente documentada para a aplicação do regime da neutralidade fiscal previsto nos artigos 73.º e seguintes do CIRC, o que diz que esta não fez. 

 

E que no despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico, a AT limita-se a alegar que o Requerente não juntou aos autos os documentos que comprovem as razões económicas subjacentes, sem evidenciar, de forma suficiente, os motivos por que considera que a documentação não reflete os intuitos e as vantagens económicas invocadas e decorrentes da referida operação.

 

Pugna, a final, pela procedência do pedido arbitral por erro nos pressupostos de facto e de direito e pelo pagamento de juros indemnizatórios por erro imputável aos serviços.

 

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi apresentado em 12-05-2025, tendo o Tribunal Arbitral sido constituído em 21-07-2025 e tendo o processo seguido a sua normal tramitação.

 

Em conformidade com os artigos 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 11.º, n.º 1, alínea a), todos do RJAT, o Exmo. Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável. 

 

As Partes, notificadas dessa designação, em 01-07-2025, não se opuseram, nos termos dos artigos 11.º, n.º 1, alíneas a) e b) e 8.º do RJAT, 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD. 

 

A Requerida ou AT veio contestar por exceção e impugnação alegando, em síntese, como segue.

 

Por exceção vem alegar a parcial incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar o vício de fundamentação a posteriori, pois, diz, aquele pretenso vício é um vício de segundo e terceiro grau, ou seja, está relacionado com os próprios procedimentos de Reclamação Graciosa e de Recurso Hierárquico.

 

E que não é um vício de primeiro grau, concernente com a liquidação de IRS, pelo que que se encontra fora da jurisdição da arbitragem tributária a apreciação de quaisquer questões referentes a vícios próprios de atos de segundo grau (como é o caso da Reclamação Graciosa sub judice) ou de terceiro grau (como é o caso do Recurso Hierárquico sub judice), sob pena de violação da lei, diz.

 

E que tal consubstancia uma exceção dilatória que obsta ao prosseguimento do processo, conducente à absolvição parcial da instância quanto à pretensão em causa, de acordo com o previsto no artigo 576.º, n.os 1 e 2 e, e no artigo 577.º-a), ambos do CPC ex vi do artigo 29.º/1-e) do RJAT.

 

Por impugnação vem dizer que o Requerente não tem razão.

 

Que o vício de forma de falta de fundamentação não foi suscitado nas fases prévias à apresentação do ppa e que, portanto, alega, o pretenso vício de falta ou insuficiência de fundamentação sanou-se a partir do momento em que, notificado que foi do projeto de decisão da Reclamação Graciosa, o Requerente não suscitou ali tal questão, nem posteriormente em sede de Recurso Hierárquico.

 

E que mesmo que assim não se entenda o ato notificado estava fundamentado, ao contrário do que invoca o Requerente, e que a mesma é suficientemente clara e inequívoca, tanto mais que o Requerente, por via da presente ação e em face dos argumentos por si explanados ao longo do seu articulado, demonstra ter cabalmente compreendido o quadro fáctico e legal em que assentou a decisão da Requerida já que tenta rebater, ponto por ponto, toda a sua atuação.

 

E que ainda que o ato sub judice padecesse de deficiências ao nível do discurso fundamentador – o que só por mera hipótese académica se admite – tais deficiências degradar-se-iam em meras irregularidades não essenciais.

 

E que não se está perante insuficiência de fundamentação, mas, pura e simplesmente, em discordância do Requerente quanto à falta de carreamento de elementos, não cabendo à Requerida especificar quais os documentos necessários, desde logo porquanto a lei não lhe atribuiu essa incumbência, alega.

 

Quanto ao vício da fundamentação a posteriori, para além do invocado em sede de exceção, vem dizer que é incompreensível como pode o Requerente suscitar a fundamentação a posteriori, quando a Requerida se limitou a pronunciar sobre uma questão que, além de posterior ao procedimento de divergências, foi apenas e só suscitada pelo próprio Requerente.

 

Quanto ao erro sobre os pressupostos de facto e de direito em torno das razões económicas válidas, vem alegar que o ónus da prova quanto ao preenchimento dos requisitos exigidos pelo artigo 77.º do CIRC cabe aos sócios da sociedade adquirida, in casu, o Requerente.

 

E que o artigo 77.º do CIRC consagra uma presunção iuris tantum, e que nessa medida, num primeiro momento o referido artigo impõe ao sujeito passivo o ónus de ilidir tal presunção, de modo a afastar a tributação que decorre da lei, e que apenas quando ensaiada a ilisão pelo sujeito passivo, num segundo momento o referido artigo transfere para a Requerida o ónus de demonstrar que a ilisão da presunção não corresponde à realidade, devendo, para tanto, explanar as razões de facto e de direito que a levaram a tal conclusão.

 

Ora, sustenta, a Requerida não provou, nem tinha que provar que a operação de permuta teve como objetivo a evasão fiscal porque o ónus probatório pertencia unicamente ao Requerente.

 

Em conclusão, não tendo o Requerente carreado prova digna de ilidir a presunção de que a operação de permuta teve como objetivo a evasão fiscal, naturalmente que nada há a apontar à liquidação de IRS e às decisões ora colocadas em crise.

 

Quanto ao pedido de juros indemnizatórios vem dizer que não se verificam os pressupostos legais para a sua atribuição.

 

Pugna, a final, pela improcedência da ação arbitral e a manutenção da liquidação em crise nos autos.

 

Entendeu o Tribunal, por despacho arbitral, notificar o Requerente para se pronunciar sobre a matéria de exceção invocada pela Requerida, querendo, o que este fez.

 

Entendeu o Tribunal Arbitral dispensar a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, bem como as alegações escritas.

 

 

II.               Saneamento

 

O Tribunal foi regularmente constituído e é competente em razão da matéria, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 11.º, n.º 1, todos do RJAT. 

 

As Partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março). 

 

O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado no prazo de 90 dias previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT. 

 

Não foram identificadas questões que obstem ao conhecimento do mérito.

 

 

III. Fundamentação 

 

1.         Dos Factos

 

Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos que se consideram provados:

 

1. Em 12-05-2025 o Requerente apresentou pedido de pronúncia arbitral – cf. registo de entrada no SGP do CAAD. 
2. O presente pedido arbitral tem por objeto o indeferimento do Recurso Hierárquico n.º ...2022... da Direção de Serviços da Justiça Tributária, apresentado do indeferimento da Reclamação Graciosa n.º ...2022..., com vista à anulação da liquidação adicional de IRS de 2020 n.º 2022..., no montante global de € 543.929,75, incluindo € 17.425,12 de juros compensatórios. – cf. PA junto aos autos e Documentos n.ºs 1, 2 e 3 junto pelo Requerente com o seu ppa.
3. O Requerente, em conjunto com a sua esposa, D..., NIF ... detêm, direta e indiretamente, participações em determinadas entidades sediadas em Portugal, a saber, E..., LDA. (“E...”), NIPC ...(Doc. n.º 4), com capital de € 5.000 e sede em Lisboa, detida pelos membros do casal em quotas iguais (50% cada); B..., SA, (‘B...’), NIPC ... (Doc. n.º 5), com um capital social de € 3.400.000, com sede em Carcavelos, sendo € 1.900.000 do respetivo capital social (55,88%) detido pelo Requerente, e os restantes 44,12% detidos pela sociedade F...– cf. Documentos n.ºs 4 e 5 juntos pelo Requerente com o seu ppa.
4. A sociedade B..., S.A. dedicava-se essencialmente aos seguintes CAE´s: 46341 - Bebidas alcoólicas e 46350 - Comércio por grosso de tabaco, conforme resulta da natureza dos proveitos e que se reproduzem do respetivo Balanço e da IES – cf. Documento n.º 5 junto pelo Requerente com o seu ppa.
5. A sociedade C..., LDA (‘C...’), NIPC ... (Doc. n.º 6), com um capital social de € 5.000, e com sede em Lisboa, que era detida em 90% (€ 4500) pela  E... e em 10% (€ 500) pelo Requerente, e que tinha pouca atividade operacional, conforme resulta da IES – cf. Documento n.º 6 junto pelo Requerente com o seu ppa.
6. A sociedade F..., UNIPESSOAL, LDA, (“F...”), NIPC ..., com capital social de € 5.000,00, e sede em Lisboa, detida em 100 % pela C... (vd. registo por depósito .../2019-07-29). Cf. Documento n.º 7 junto pelo Requerente com o seu ppa e que dedicava essencialmente ao seguinte CAE´s 70220 - Outras actividades de consultoria para os negócios e a gestão, conforme resulta da natureza dos proveitos que se provam da IES – cf. Documento n.º 7.
7. Por ata de Assembleia Geral de sócios da sociedade C..., de 13 de Dezembro de 2019, cf. Documento n.º 8 junto pelo Requerente com o seu ppa - apresentada a registo comercial em 23 janeiro de 2020 – Ap. 18 da Certidão junta ao procedimento – cf. Documento n.º 6 - o Requerente realizou um aumento de capital social em espécie na sociedade C..., NIPC..., com subscrição de (novas) quotas no capital social da mesma.
8. O aumento do capital social foi executado através da entrega em espécie das participações sociais que o Requerente detinha na sociedade B..., NIPC..., ou seja, mediante a entrega de 380.000 ações com o valor nominal de € 5 cada, no valor global de € 1.900.000 – cf. Documento n.º 9 junto pelo Requerente com o seu ppa.
9. Com a operação de aumento de capital social realizada em espécie, a sociedade C... passou a deter diretamente as referidas 380.000 ações na B..., com o valor nominal de € 5,00 cada, totalizando €1.900.000,00 (um milhão e novecentos mil euros), correspondentes a 55,88% do capital social e dos direitos de voto na referida sociedade.
10. O Requerente entregou a Modelo 3 de IRS de 2020 sem declarar a operação realizada, i.e., sem o preenchimento do respetivo Anexo G relativo à transmissão de ações – Facto não controverso.
11. O Requerente entregou a declaração Modelo 4 de transmissão de ações da B..., em 28 de fevereiro de 2020 – cf. Documento n.º 10 junto pelo Requerente com o seu ppa.
12. O Requerente foi notificado da existência de divergências na referida declaração Modelo 3 de 2020 apresentada - cf. Documento n.º 11 junto pelo Requerente com o seu ppa – tendo sido informado que: “Os rendimentos de incrementos patrimoniais são inferiores aos conhecidos.”.
13. Nos esclarecimentos prestados foram juntos os seguintes documentos: 1) Modelo 4, apresentada nos termos do artigo 138.º do CIRS; 2) Declaração da sociedade C..., elaborada nos termos e para efeitos da alínea b) do n.º 6 do artigo 138.º do CIRS, com a descrição expressa da: • operação de permuta de partes sociais; • data em que se realizou; • identificação dos intervenientes; • número e valor nominal das partes sociais recebidas; • participações que já detinha e ficou a deter em resultado da operação de permuta (resultando daí obviamente a conclusão de que ficou a deter a maioria dos direitos de voto da sociedade adquirida); 3) Declaração do Requerente, nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 138.º do CIRS, com a descrição expressa da: • operação de permuta de partes sociais; • data em que se realizou; • identificação dos intervenientes; • número e valor nominal das partes sociais entregues; • número e valor nominal das partes sociais recebidas; • valor de aquisição das partes sociais entregues; • respetivas datas de aquisição; • indicação de não ter sido recebida qualquer quantia em dinheiro. • resultado que seria integrado na base tributável do Requerente se não fosse aplicado o regime de neutralidade fiscal, incluindo a demonstração do respetivo cálculo – cf. Documento n.º 12 junto pelo Requerente com o seu ppa.
14. Em 05 de julho de 2021, por correio, foi o Requerente notificado da notificação com a identificação..., na qual foi informado de que: “Deve entregar declaração de substituição com inclusão de anexo G, preenchendo no quadro 9 do anexo G elementos respeitantes a alienação de ações de B..., S.A, NIPC..., no valor de 1.900.000 euros, devendo igualmente apresentar documento comprovativo de data e valor de aquisição” – cf. Documento n.º 12 junto com o Requerente com o seu ppa.
15.  O Requerente respondeu à notificação antecedente através de comunicação escrita dirigida ao Serviço de Finanças Lisboa ... - cf. Documento n.º 14 junto pelo Requerente com o seu ppa.
16. A AT notificou o Requerente em abril de 2022 transmitindo-lhe a sua posição - cf. Documento n.º 15 junto aos autos pelo Requerente.
17. Em sede de processo de execução fiscal n.º ...2022... foram pagos por compensação € 1997,22, e o remanescente em dívida foi pago em 21 de dezembro de 2022, incluindo o valor da liquidação adicional no valor de € 543.929,75, acrescido de € 8.487,37, tudo no valor global de € 554.414,30 – cf. Documento n.º 16 junto pelo Requerente com o seu ppa.
18. O Requerente apresentou uma Reclamação Graciosa a qual foi registada nos serviços da AT com o n.º ...2022... – cf. Documento n.º 18 junto pelo Requerente com o seu ppa.
19. O Requerente exerceu o direito de audiência prévia no âmbito do supra referido procedimento – cf. Documento n.º 19 junto pelo Requerente com o seu ppa.
20. Não se conformando com o indeferimento da Reclamação Graciosa, o Requerente apresentou Recurso Hierárquico, reiterando a sua posição – cf. Documento n.º 20 junto pelo Requerente com o seu ppa.
21.  O Requerente juntou um parecer jurídico ao ppa – cf. Documento n.º 22 junto pelo Requerente com o seu ppa.

 

2. Factos Não Provados

 

Com relevância para a questão a decidir, ficou por provar de forma cabal e inequívoca, por via documental, que a operação de permuta de partes sociais foi realizada por razões economicamente válidas.

 

3. Fundamentação da Decisão da Matéria de Facto

 

Quanto aos factos essenciais a matéria assente encontra-se conformada de forma idêntica por ambas as partes e a convicção do Tribunal formou-se com base nos elementos documentais (oficiais) juntos ao processo e acima discriminados cuja autenticidade e veracidade não foi questionada por nenhuma das partes.

 

De referir que o Tribunal não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta(m) o pedido formulado pela Requerente enquanto autor (cfr. artºs.596º, nº.1 e 607º, nºs. 2 a 4, do C.P. Civil, na redação que lhe foi dada pela Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123.º, nº.2, do CPPT).

 

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº. 607º, nº.5, do C.P. Civil, na redação que lhe foi dada pela Lei nº 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na Lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos - cfr. artº.371º, do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

 

Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, em face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2 do CPPT, 596.º, n.º 1 e 607.º, n.º 3 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT. 

 

No que se refere aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se, essencialmente, na análise crítica da prova documental junta aos autos.

 

 

III.   Do Direito

 

1.          Questão Prévia - Da exceção da parcial incompetência material do Tribunal Arbitral invocada

 

A Requerida vem suscitar a questão da parcial incompetência do Tribunal Arbitral para apreciar da questão dos pretensos vícios estritamente relacionados com a Reclamação Graciosa e o Recurso Hierárquico, com base nos seguintes argumentos:

 

(i)       O pretenso vício invocado pelo Requerente das decisões de indeferimento da Reclamação Graciosa e do Recurso Hierárquico padecerem de fundamentação a posteriori são vícios de segundo e terceiro grau, ou seja, estão relacionados com os próprios procedimentos de Reclamação Graciosa e Recurso Hierárquico;

(ii)     Assim, não se trata de um vício de primeiro grau, concernente com a liquidação de IRS, sendo que a competência dos tribunais arbitrais está circunscrita às matérias elencadas no artigo 2.º/1 do RJAT. A saber: “a) A declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta; b) A declaração de ilegalidade de actos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de actos de determinação da matéria colectável e de acto de fixação de valores patrimoniais.”;

(iii)    Como tal, entende a Requerida que se encontra claramente fora da jurisdição da arbitragem tributária a apreciação de quaisquer questões referentes a vícios próprios de atos de segundo grau (como é o caso da Reclamação Graciosa sub judice) ou de terceiro grau (como é o caso do Recurso Hierárquico sub judice), sob pena de violação da lei;

(iv)    Refere ainda a Requerida que se o Requerente pretende sindicar o propalado vício, assim como outros, em torno da Reclamação Graciosa e/ou do Recurso Hierárquico, então terá de o fazer da forma processual adequada e junto da jurisdição competente, sendo que, nitidamente, nem o pedido de pronúncia arbitral nem o CAAD configuram a instância correta;

(v)     Consequentemente, entende que a incompetência material do Tribunal Arbitral para a apreciação da questão dos pretensos vícios estritamente relacionados com a Reclamação Graciosa e o Recurso Hierárquico consubstancia uma exceção dilatória que obsta ao prosseguimento do processo, conducente à absolvição parcial da instância quanto à pretensão em causa, de acordo com o previsto no artigo 576.º, n.os 1 e 2 e, e no artigo 577.º-a), ambos do CPC ex vi do artigo 29.º/1-e) do RJAT.

 

                 O Requerente em resposta à matéria de exceção suscitada, veio arguir o seguinte:

 

(i)     O CAAD não pode ter como objecto principal a legalidade de actos administrativos ou procedimentais, que não sejam actos de liquidação de imposto, sendo que o que está em causa nos autos é (sempre e só) a apreciação do acto de liquidação; 

(ii)    Acrescenta que os vícios invocados quanto aos procedimentos prévios não são dissociáveis da liquidação do imposto, desde logo porque foram esses mesmos vícios que determinaram a manutenção da liquidação de IRS – considerada ilegal – na esfera jurídico-tributária do Requerente. Mais: no entender do Requerente estes vícios subsequentes, mais do que reiterar, sem sanar, o vício originário cometido pela AT, reforçaram a mesma ilegalidade de fundo, matéria que não pode ser ignorada, por conveniência;

(iii)          Assim, defende o Requerente que a ser acolhida, a tese da AT esvaziaria de conteúdo o controlo da legalidade dos atos administrativos tributários pelo CAAD, tornando irrelevantes e insindicáveis por este Tribunal os vícios que, embora subsequentes ao ato de liquidação, estão diretamente e inequivocamente relacionados com este, o que, salvo melhor entendimento, não se afigura como minimamente admissível, sendo que no presente caso, os vícios têm origem no próprio ato de liquidação adicional emitido pela AT, sendo os vícios constantes dos procedimentos administrativos posteriores meros desenvolvimentos e/ou manifestações desse mesmo vício inicial;

(iv)          Consequentemente, conclui que o Tribunal Arbitral deve jugar totalmente improcedente a exceção de incompetência parcial invocada pela Requerida, por ser manifestamente infundada. 

 

Apreciando.

 

Como ensinava o Prof. Manuel Domingues de Andrade, a competência dos tribunais “[é] a medida de jurisdição dos diversos tribunais; o modo como entre eles se fracciona e reparte o poder jurisdicional”, sendo que a “Competência abstracta dum tribunal é a medida da sua jurisdição; a fracção do poder jurisdicional que lhe é atribuída; a determinação das causas que lhe tocam” e a “Competência concreta dum tribunal, trata-se (…) da sua competência para certa causa. É o seu poder de julgar (exercer actividade processual) nesse pleito; a inclusão deste na fracção de jurisdição que lhe corresponde.” (in “Noções Elementares de Processo Civil”, pags. 88 e segs.).

 

            De facto, a competência material do tribunal afere-se pelos termos em que a acção é proposta e pela forma como o autor estrutura o pedido e os respectivos fundamentos. Por isso, para se aferir da competência material do tribunal importa apenas atender aos factos articulados pelo autor na petição inicial e à pretensão jurídica por ele apresentada, ou seja, à causa de pedir invocada e aos pedidos formulados. Neste sentido veja-se acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 15.01.2015, no processo n.º 117/14.4TTLMG.C1, que veio a ser confirmado pelo acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 16.06.2015 (veja-se também a este respeito decisão arbitral do CAAD em sede do processo n.º 137/2024-T, de 3 de abril de 2024).

 

O RJAT foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (RJAT), em sede da autorização legislativa prevista no artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril. O n.º 4 do artigo 124.º da referida Lei determinou que o âmbito de autorização legislativa previa o seguinte:  “a) A delimitação do objecto do processo arbitral tributário, nele podendo incluir-se os actos de liquidação de tributos, incluindo os de autoliquidação, de retenção na fonte e os pagamentos por conta, de fixação da matéria tributável, quando não dêem lugar a liquidação, de indeferimento total ou parcial de reclamações graciosas ou de pedidos de revisão de actos tributários, os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, os actos de fixação de valores patrimoniais e os direitos ou interesses legítimos em matéria tributária”.

 

Acresce que a competência material dos tribunais arbitrais que funcionam junto do CAAD é desde logo definida pelo artigo 2.º, n.º 1, do RJAT, que determina o seguinte: “1 - A competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões: a) A declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta; b) A declaração de ilegalidade de actos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de actos de determinação da matéria colectável e de actos de fixação de valores patrimoniais”.

 

A competência material dos tribunais arbitrais que funcionam junto do CAAD é ainda limitada pela vinculação da Requerida que, nos termos do artigo 4.º, n.º 1, do RJAT, veio a ser definida pela Portaria n.º 112-A/2011, de 12 de Março, que estabelece, no seu artigo 2.º, o seguinte: “Os serviços e organismos referidos no artigo anterior vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objeto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida referidas no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com exceção das seguintes: a) Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário; b) Pretensões relativas a actos de determinação da matéria colectável e actos de determinação da matéria tributável, ambos por métodos indirectos, incluindo a decisão do procedimento de revisão; c) Pretensões relativas a direitos aduaneiros sobre a importação e demais impostos indirectos que incidam sobre mercadorias sujeitas a direitos de importação; e d) Pretensões relativas à classificação pautal, origem e valor aduaneiro das mercadorias e a contingentes pautais, ou cuja resolução dependa de análise laboratorial ou de diligências a efectuar por outro Estado membro no âmbito da cooperação administrativa em matéria aduaneira; e) Pretensões relativas à declaração de ilegalidade da liquidação de tributos com base na disposição antiabuso referida no n.º 1 do artigo 63.º do CPPT, que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos do n.º 11 do mesmo artigo”.

 

Resulta assim do acima exposto, que este Tribunal tem competência para apreciar dos atos de liquidação de tributos.

 

Questão distinta é a que se coloca em sede da exceção dilatória invocada pela Requerida relativa à incompetência material parcial do Tribunal para a apreciação da questão dos pretensos vícios estritamente relacionados com a Reclamação Graciosa e o Recurso Hierárquico.

A eventual adopção de um novo ou diferente fundamento na decisão da reclamação graciosa (ou do recurso hierárquico) não representa, em si, uma fundamentação a posteriori.

O que se pretende salvaguardar com a proibição da fundamentação a posteriori é que o tribunal baseie a formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, impedindo que possam ser valoradas razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, mormente quando tenham sido invocados na pendência de meio jurisdicional impugnatório (cfr. acórdão do STA de 27 de Junho de 2016, Processo n.º 043/16).

No entanto, o objeto do processo do pedido de pronúncia arbitral ou de impugnação judicial referente a um ato de liquidação de tributos, ainda que apresentado na sequência de uma reclamação graciosa (ou recurso hierárquico), é esse próprio ato tributário de liquidação, e não a decisão da Administração Tributária que tenha incidido sobre a impugnação administrativa, pelo que os vícios que lhe poderão imputados são os atinentes à própria legalidade do ato de liquidação (acórdão do STA de 18 de maio de 2011, Processo n.º 0156/11).

Nesse sentido, uma reclamação graciosa ou recurso hierárquico, enquanto atos de segundo e terceiro graus, apenas poderão ser objeto de arbitragem tributária, na medida em que comportem a ilegalidade dos atos de liquidação, e não por vícios próprios do ato de indeferimento da reclamação graciosa (ou recurso hierárquico), sendo que os vícios próprios não cabem no âmbito material da arbitragem tributária, tal como se encontra definida no artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT (cfr. SERENA CABRITA NETO/CARLA CASTELO TRINDADE, Contencioso Tributário, vol. II, Coimbra, 2017, pág. 434).  

Assim se compreende que as decisões de indeferimento total ou parcial de reclamações graciosas possam ser objeto impugnação judicial através do processo judicial tributário, nos termos de artigo 97.º, n.º 1, alínea c), do CPPT, permitindo-se que, através desse meio processual, haja lugar à impugnação da decisão da reclamação graciosa com base em vícios próprios (neste sentido, acórdão do STA de 2 de abril de 2009, Processo n.º 0125/09).

 Por conseguinte, não pode considerar-se verificada a incompetência parcial do tribunal arbitral com base em fundamentação a posteriori resultante de vícios imputáveis às decisões de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico.

          Assim, importa concluir que o Tribunal Arbitral é parcialmente incompetente quanto aos vícios imputados às decisões de indeferimento de reclamação graciosa e de indeferimento do recurso hierárquico, que não poderão ser conhecidos no âmbito da jurisdição arbitral, atento o disposto no artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT. 

Assim sendo, procede a exceção de incompetência material parcial invocada pela Requerida.

 

 

2.     Da Falta de Fundamentação do Ato Tributário 

 

A primeira questão objeto de impugnação no presente dissídio reporta-se a saber se o ato tributário de liquidação adicional de IRS está ferido de invalidade por falta de fundamentação.

 

A Requerente veio arguir que “(…) a fundamentação do acto baseou-se exclusivamente na apresentação da Modelo 4 relativa à transmissão de acções, na falta de junção das Certidões da Conservatória do registo comercial da B... e da C..., bem como na falta de junção de “documento oficial que ateste o tipo de operação realizada e permita a análise da eventual aplicação do disposto no n.º 10 do artigo 10.º do Código do IRS”. 

 

No que concerne ao dever de fundamentação, o artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa determina que “[o]s atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”. O n.º 1 do artigo 152.º do Código do Procedimento Administrativo (“CPA”), nas suas alíneas a) e b), dispõe igualmente o seguinte: “1 - Para além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os atos administrativos que, total ou parcialmente:

a) Neguem, extingam, restrinjam ou afetem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos, ónus, sujeições ou sanções; b) Decidam reclamação ou recurso;” 

Por sua vez, o 153.º do mesmo diploma sob a epígrafe “requisitos da fundamentação”, impõe, no seu n.º 1 que a “fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituem, neste caso, parte integrante do respetivo ato”, fazendo equivaler, no n.º 2, “à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato”. 

Por sua vez, nos números 1 e 2 do artigo 77.º da LGT lê-se o seguinte “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. 2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.” 

No presente dissídio, concede-se que a fundamentação da AT pode ser tida por genérica, mas não se verifica a falta de fundamentação do ato tributário, considerando-se por respeitado e cumprido o disposto no artigo 77.º da LGT. Efetivamente da análise da demonstração de liquidação, resulta que a AT enunciou, reitera-se, de forma genérica os fundamentos da sua decisão, mas tal não invalidou que o Requerente tivesse compreendido o sentido e alcance do ato praticado pela AT, de tal modo que reclamou do mesmo e posteriormente apresentou um recurso hierárquico que foi igualmente indeferido.

Já em sede de indeferimento da reclamação graciosa, a AT fundamentou o ato de indeferimento referindo que “(…) considerando estar-se perante uma permuta de partes sociais, sempre terá de se aferir da verificação dos requisitos previstos no art.° 77.° do CIRC para que aquela esteja abrangida pelo benefício do regime de neutralidade fiscal, o qual prevê um diferimento da tributação de potenciais mais-valias para momento ulterior (alienação onerosa das partes sociais). Assim, um dos requisitos é que as entidades envolvidas na referida operação (sociedade adquirida e sociedade adquirente) e o acionista sejam residentes em território nacional, o que se verifica no caso em apreço. No entanto, o outro requisito é que o acionista, ora reclamante, continue a valorizar, para efeitos fiscais, as novas partes sociais pelo valor atribuído às antigas, nos termos do art. 77.° da CIRC por remissão do nº 10 do art.° 10.° do CIRS, não sendo possível aferir, fiscal e contabilisticamente, da verificação de tal requisito. Com efeito, o ora reclamante não juntou aos autos, tal como informado no projeto de decisão, quer documentos que comprovem as razões económicas subjacentes à entrada em espécie para a realização do capital social da C... ou que demonstrem que aquela operação teve como principal objetivo a reestruturação ou racionalização das atividades das sociedades envolvidas, quer documentos oficiais que comprovem o valor nominal das referidas partes sociais, quer documentos referentes à contabilização e às implicações fiscais e contabilísticas da alegada reestruturação societária e do aumento do capital através da subscrição de entradas em espécie, bem como da efetiva contrapartida do ora reclamante. Mais se informa que não só a referida operação foi comunicada, através da declaração Modelo 4 - Aquisição e/ou Alienação de Valores Mobiliários, nos termos do art.° 138.° do CIRS, como também não consta da IES- DA, referente ao ano de 2020, a comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira da opção pela aplicação do regime da neutralidade fiscal, no âmbito de uma permuta de partes sociais, por parte da sociedade adquirida, nos termos da al. c) do nº 1 do art.° 78.° do CIRS”.

            Acresce que em sede de indeferimento de recurso hierárquico, a AT fundamentou que “Em face do exposto, analisando o caso concreto com base na informação disponível, entende-se que a mera referência efetuada pelo Recorrente a que «a operação em questão foi realizada estritamente tendo em vista a simplificação e racionalização de estrutura societária das diversas entidades detidas pelo Recorrente» não ilide a presunção estabelecida no n.º 10 do artigo 73.º do Código do IRC, na medida em que não concretiza o impacto económico (ou a expetativa de impacto) na operação das empresas. A título meramente exemplificativo, refere-se que é usual encontrar situações de aquisições em espécie de sociedades (por recurso à permuta de participações sociais) para formação de um grupo empresarial em que a entidade adquirente e a adquirida possuem ofertas comerciais complementares; ou para expansão da presença no mercado mediante o reforço de quota.”

Acresce que a jurisprudência do STA tem entendido, de forma consolidada e constante, que se considera suficiente a fundamentação “desde que corresponda a um limite mínimo que a não descaracterize, ou seja, fique garantido o “quantum” indispensável ao cumprimento dos requisitos mínimos de uma fundamentação formal: a revelação da existência de uma reflexão e a indicação das razões principais que moveram o agente” (Acórdão do STA de 13 de abril de 2000, em sede do recurso n.º 31.616).

Também este Tribunal Arbitral adere a esta jurisprudência, concluindo pela inexistência de violação do vício de falta de fundamentação do ato tributário. 

 

3.  Do regime de neutralidade fiscal aplicável às permutas de partes sociais e das razões economicamente válidas  

A segunda questão objeto do presente dissídio reporta-se a saber se em sede da operação de permuta de partes sociais está verificado o requisito das razões economicamente válidas que permita a aplicabilidade do regime de neutralidade fiscal implicando o diferimento da tributação aquando de uma futura alienação das ações. No caso específico da permuta de partes sociais, este regime encontra-se previsto nos artigos 73.º a 78.º do Código do IRC e, em sede de IRS, por remissão do artigo 10.º, n.º 10, do Código do IRS.

O Tribunal, considerando o enquadramento factual e legal da operação em causa em que a  C...  passou a deter, por força da operação, 55,88% da B... e em que o Requerente por via da operação de permuta passou a ser sócios da sociedade adquirente, considera provado, sem qualquer margem para dúvida, que a operação em causa se configura como uma permuta de partes sociais.

Por sua vez, para que uma permuta de partes sociais possa beneficiar do regime de neutralidade fiscal é necessário que se encontrem preenchidos os seguintes requisitos:

(i)                 Os sócios da sociedade adquirida devem continuar a valorizar, para efeitos fiscais, as novas partes sociais pelo valor atribuído às antigas;

(ii)               A sociedade adquirente e a sociedade adquirida devem ser residentes para efeitos fiscais em Portugal;

(iii)              Os sócios da sociedade adquirida sejam pessoas ou entidades residentes nos Estados membros da União Europeia ou em terceiros Estados, quando os títulos recebidos sejam representativos do capital social de uma entidade residente em território português.

No presente caso, não subsistem dúvidas de que todos os requisitos acima elencados se encontram preenchidos ao abrigo do artigo 77.º do Código do IRC. Pelo que, a questão que se cumpre apreciar e decidir é a de se a operação de permuta de partes sociais foi realizada por razões economicamente válidas que justifiquem a respetiva neutralidade fiscal em obediência ao disposto no artigo 73.º, n.º 10 do Código do IRC. 

O artigo 73.º, n.º 10 do Código do IRC determina que o regime especial aplicável à permuta de partes sociais não se aplica “(…) total ou parcialmente, quando se conclua que as operações abrangidas pelo mesmo tiveram como principal objetivo ou como um dos principais objetivos a evasão fiscal, o que pode considerar-se verificado, nomeadamente, nos casos em que as sociedades intervenientes não tenham a totalidade dos seus rendimentos sujeitos ao mesmo regime de tributação em IRC ou quando as operações não tenham sido realizadas por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou a racionalização das atividades das sociedades que nelas participam, procedendo-se então, se for caso disso, às correspondentes liquidações adicionais de imposto”.

No que concerne à cláusula especial anti-abuso prevista nesta disposição do Código do IRC, em virtude do disposto no artigo 10.º, n.º 10 do Código do IRS, a operações efetuadas por pessoas singulares sujeitas a IRS, como se verifica nestes autos, estabelece-se a sua não aplicabilidade quando a operação em causa não tenha tido subjacentes razões economicamente válidas. Esta cláusula especial anti-abuso “reflete o princípio geral do direito da União segundo o qual o abuso de direito é proibido. A aplicação das normas desse direito não pode ser alargada a ponto de abranger práticas abusivas, isto é, operações realizadas não no âmbito de transações comerciais normais, mas apenas com o objetivo de usufruir abusivamente dos benefícios previstos no referido direito” (cf. Acórdãos do Tribunal de Justiça de 10.11.2011, C126/10, Foggia, n.º 50 e no acórdão de 5.6.2007, Kofoed, C-321/05, n.º 38).

Assim e como ensina Tomás Cantista Tavares esta cláusula pretende contrariar as situações de evasão fiscal relacionadas com situações de reestruturação empresarial  “quando na operação (apesar do cumprimento dos requisitos formais) não se mantenha, na realidade, a atividade da sociedade, do investimento do sócio ou, sobretudo quando não exista uma real e verdadeira reestruturação empresarial”, o que implica o “diferimento excessivo da tributação – um abuso de diferimento”[1]. 

No presente dissídio, a aplicação da cláusula anti-abuso do artigo 73.º, n.º 10 do Código do IRC, como invoca corretamente o Requerente nos artigos 137.º, 138.º e 139.º da PI, recorre, no que aqui importa, a uma presunção, pela qual, incumbia à administração fiscal provar que a operação de permuta de partes sociais teve como objetivo a evasão fiscal. Não obstante, olvida a Requerente que esta presunção de prova que recai sobre a AT é uma presunção iuris tantumque pode ser afastada pelo contribuinte demonstrando que a operação foi efectuada por razões economicamente válidas (a este respeito, veja-se FRANCISCO DE SOUSA DA CÂMARA, “As operações de reestruturação e a cláusula anti-abuso prevista no artigo 67.º/10 do CIRC” in AVV, Reestruturações de empresas e limites do planeamento fiscal, 2009, pp. 81 e 87; TOMÁS TAVARES, ob. cit., pp. 366-367; JOÃO MAGALHÃES RAMALHO, O regime de neutralidade fiscal nas operações de fusão, cisão, entrada de activos e permuta de partes sociais, 2015, pp. 146-147). 

Não obstante, e como é determinado pelo Tribunal de Justiça, para aferir de uma putativa intenção de evasão fiscal é necessária uma análise global da operação in casu[2].

Ora, na situação dos autos, a AT, no despacho de indeferimento do recurso hierárquico que manteve na ordem jurídica o ato de liquidação adicional de IRS, alegou que o Requerente não juntou aos autos os documentos que comprovem as razões económicas subjacentes, bem como em sede de decisão do processo de reclamação graciosa, a AT arguiu expressamente o seguinte: “Por fim, e considerando estar-se perante uma permuta de partes sociais, sempre terá que se aferir da verificação dos requisitos previstos no art.° 77.° do CIRC para que aquela esteja abrangida pelo benefício do regime de neutralidade fiscal, o qual prevê um diferimento da tributação de potenciais mais-valias para momento ulterior (alienação onerosa das partes sociais). Assim, um dos requisitos é que as entidades envolvidas na referida operação (sociedade adquirida e sociedade adquirente) e o acionista sejam residentes em território nacional, o que se verifica no caso em apreço. No entanto, o outro requisito é que o acionista, ora reclamante, continue a valorizar, para efeitos fiscais, as novas partes sociais pelo valor atribuído às antigas, nos termos do art. 77.° do CIRC por remissão do nº 10 do art.° 10.° do CIRS, não sendo possível aferir, fiscal e contabilisticamente, da verificação de tal requisito. Com efeito, o ora reclamante não juntou aos autos, tal como informado no projeto de decisão, quer documentos que comprovem as razões económicas subjacentes à entrada em espécie para a realização do capital social da C... ou que demonstrem que aquela operação teve como principal objetivo a reestruturação ou racionalização das atividades das sociedades envolvidas, quer documentos oficiais que comprovem o valor nominal das referidas partes sociais, quer documentos referentes à contabilização e às implicações fiscais e contabilísticas da alegada reestruturação societária e do aumento do capital através da subscrição de entradas em espécie, bem como da efetiva contrapartida do ora reclamante. Mais se informa que não só a referida operação foi comunicada, através da declaração Modelo 4 - Aquisição e/ou Alienação de Valores Mobiliários, nos termos do art.° 138.° do CIRS, como também não consta da IES- DA, referente ao ano de 2020, a comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira da opção pela aplicação do regime da neutralidade fiscal, no âmbito de uma permuta de partes sociais, por parte da sociedade adquirida, nos termos da al. c) do nº 1 do art.° 78.° do CIRS”. (sublinhado nosso).

Em sede de recurso hierárquico, o Requerente não juntou a referida documentação acima mencionada, mas sim um parecer do Senhor Dr. Brigas Afonso no sentido de a operação de permuta de partes sociais poder beneficiar do regime de neutralidade fiscal. Com todo o respeito que este Tribunal tem relativamente à junção de pareceres como um elemento documental relevante e válido, o mesmo traduz um entendimento jurídico acerca da questão em análise e não uma prova cabal, neste caso, de que a operação foi realizada por razões economicamente válidas. 

Não se descortina, portanto, com a operação de permuta de partes sociais, em que é que se materializou a intenção do Requerente em agrupar numa sociedade as sociedades existentes e a criar, no sentido de criar um Grupo económico e empresarial, ou seja, em que é se materializou ou melhor como é que em termos práticos se centralizaram os serviços financeiros, jurídicos, contabilísticos e de consultoria, criando as sinergias e reduções de custos para todas as sociedades. O Requerente não concretiza documentalmente, nem demonstra se ocorreu o desenvolvimento da empresa operacional da sociedade adquirida, mas apenas refere um aumento de capital social da  C... o que implicou a existência de novos parceiros em 31.12.2022.

Não se descortina, pois, com a operação dos autos, provada a prossecução ou realização de quaisquer sinergias ou reduções de custos para todas as sociedades. Consequentemente, não se dão por provadas razões economicamente válidas relativas à reorganização e restruturação na operação de permuta de partes sociais. Assim, reitera-se que este Tribunal conclui que não resulta suficientemente provado que a operação de permuta de partes sociais foi realizada por razões economicamente válidas. Logo, deve ser aplicada a cláusula especial anti-abuso do artigo 73.º, n.º 10 do Código do IRC. 

Nos termos do disposto nesta disposição do Código do IRC, aplicável em sede de IRS por via do art. 10.º, n.º 10 do Código do IRS, quando se chegue à conclusão de que uma operação abrangida pelo regime da neutralidade fiscal, como é o caso da permuta de partes sociais, teve como principal objetivo ou como um dos principais objetivos a evasão fiscal, não se aplica o regime de neutralidade fiscal, procedendo-se à correspondente liquidação adicional de imposto.

Nestes termos, carece de fundamento a censura de ilegalidade deduzida pelo Requerente à correção ao IRS do ano de 2014 na base dos atos tributários aqui sindicados, improcedendo o pedido de anulação formulado, bem como o pedido de juros indemnizatórios.

 

IV.    Decisão 

 

À face do exposto, acorda este Tribunal Arbitral em:

(a)    Julgar procedente a excepção de incompetência material parcial invocada pela Requerida.

(b)    Julgar integralmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pelo Requerente, mantendo na ordem jurídica o ato tributário de liquidação de IRS impugnado no valor de € 543.929,75 e, em consequência, absolver a Requerida do pedido. 

(c)   Condenar o Requerente nas custas do processo, por ter dado azo à ação. 

V.      Valor da Causa

 

 Fixa-se ao processo o valor de € 543.929,75 por ser aquele que corresponde ao valor da liquidação expressamente impugnada cuja anulação se pretende, nos termos do disposto no artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1 alínea a) do RJAT, e do artigo 3.º, n, º 2, do RCPAT. 

 

VI.      Custas

 

Nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 24.º, n.º 4, do RJAT, e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e Tabela I anexa a esse Regulamento, fixa-se o montante das custas em € 8.262,00, que fica a cargo do Requerente. 

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 16 de Janeiro de 2026.

 

 

O Presidente do Tribunal Arbitral

 

Carlos Alberto Fernandes Cadilha  

 

 

Sónia Martins Reis (vogal e relatora)

 

 

 

Ana Rita do Livramento Chacim (vogal)