SUMÁRIO

I                A liberdade de circulação de capitais e, consequentemente, a proibição de adopção de medidas restritivas dessa liberdade, encontram-se consagradas nos arts. 63.º e seguintes do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, como concretização do artigo 18.º do mesmo Tratado. 

II              O art. 63.º do TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro que determine que os juros ou dividendos distribuídos por sociedades residentes a um Organismo de Investimento Colectivo não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os juros ou dividendos distribuídos a um Organismo de Investimento Colectivo residente estão isentos dessa retenção. 

III            Os n.^os 1, 3 e 10 do art. 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, ao limitarem o regime neles previsto a Organismos de Investimento Colectivo constituídos segundo a legislação nacional, excluindo organismos equiparáveis que tenham sido constituídos de acordo com a legislação de outro Estado-Membro da União Europeia ou de país terceiro, estabelecem uma discriminação arbitrária não permitida pelo direito da União Europeia, por ser contrária à livre circulação de capitais, estabelecida como uma liberdade fundamental pelo art. 63.º do TFUE.

IV            A liberdade de circulação de capitais goza de primazia normativa sobre o direito interno, cabendo aos poderes públicos legislativos e administrativos a tomada das medidas internas de transposição, execução e aplicação, consoante os casos, do direito primário e secundário relevante, de forma a assegurar a efectividade da livre circulação de capitais.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

I – Relatório

 

1.     A..., com o NIF português..., sub-fundo do B..., representado pela sociedade gestora, C... (doravante “Requerente”), apresentou, no dia 26 de Maio de 2025, um pedido de constituição de Tribunal Arbitral Colectivo, nos termos dos artigos 2º, 1, a), e 10º, 1 e 2 do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro, com as alterações por último introduzidas pela Lei nº 7/2021, de 26 de Fevereiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante “RJAT”), e dos arts. 1º e 2º da Portaria nº 112-A/2011, de 22 de Março, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT” ou “Requerida”).

2.     O Requerente pediu a pronúncia arbitral sobre a ilegalidade do indeferimento tácito, presumido, do pedido de revisão oficiosa por ele apresentado (autuado com o n.º ...2024...), relativo aos actos de retenção na fonte de IRC que incidiram sobre os dividendos por ele auferidos em território nacional em Maio e Dezembro de 2021 e Maio e Dezembro de 2022, no montante total de € 93.733,50, tendo por objecto mediato a anulação das referidas liquidações, peticionando a restituição do imposto indevidamente retido, acrescido dos correspondentes juros indemnizatórios.

3.     O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT.

4.     O Conselho Deontológico designou os árbitros do Tribunal Arbitral Colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável, e notificou as partes dessa designação.

5.     As partes não se opuseram, para efeitos dos termos conjugados dos arts. 11º, 1, b) e c), e 8º do RJAT, e arts. 6º e 7º do Código Deontológico do CAAD.

6.     O Tribunal Arbitral Colectivo ficou constituído em 5 de Agosto de 2025.

7.     Por Despacho de 19 de Agosto de 2025, foi a AT notificada para, nos termos do art. 17º do RJAT, apresentar resposta.

8.     A AT apresentou a sua Resposta em 10 de Setembro de 2025, juntamente com o processo administrativo.

9.     Por Despacho de 17 de Setembro de 2025, foi o Requerente notificado para se pronunciar sobre a matéria de excepção suscitada pela Requerida na sua resposta, e ainda para indicar ao Tribunal se mantinha interesse na produção de prova testemunhal.

10.  Por requerimento de 3 de Outubro de 2025, o Requerente replicou à matéria de excepção e prescindiu da prova testemunhal.

11.  Por Despacho de 8 de Outubro de 2025, foi dispensada a realização da reunião prevista no art. 18º do RJAT, e convidadas as partes a apresentar alegações escritas, concedendo-se ainda, ao Requerente, um prazo suplementar para apresentação de documentação em falta.

12.  O Requerente apresentou alegações em 10 de Novembro de 2025, e a Requerida apresentou alegações em 25 de Novembro de 2025.

13.  O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é competente, atenta a conformação do objecto do processo.

14.  O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo.

15.  As Partes têm personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade.

16.  A AT procedeu à designação dos seus representantes nos autos e o Requerente juntou procuração, encontrando-se assim as Partes devidamente representadas.

17.  O processo não enferma de nulidades.

 

II – Matéria de Facto

 

II. A. Factos provados

 

Com relevo para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

1.     O Requerente é uma entidade jurídica de direito francês, um OIC com residência fiscal em França, constituído sob a forma societária e supervisionado pela AMF, sub-fundo do B... , conforme declaração emitida pela AMF e prospectos do respectivo fundo.

2.     O Requerente é um sujeito passivo de IRC não residente, para efeitos fiscais, em Portugal e sem qualquer estabelecimento estável no país.

3.     O Requerente detém participações sociais em sociedades residentes, para efeitos fiscais, em Portugal (nomeadamente a D..., SGPS, S.A.), recebendo dividendos sujeitos a tributação em Portugal, por se tratar do Estado da fonte de obtenção dos mesmos, no âmbito do regime legal da substituição tributária.

4.     Os dividendos recebidos em Maio e Dezembro de 2021 e Maio e Dezembro de 2022 foram sujeitos a tributação por retenção na fonte liberatória (efectuada pelo E...– Sucursal em Portugal), à taxa de 35% prevista no art. 87.º, 4, h) do CIRC:

 

D...

D...

D...

D...

 

 

5.     Por entender ter ocorrido aí uma discriminação assente no facto de não ser residente em Portugal, em violação do Direito da União Europeia, o ora Requerente, em 19 de Novembro de 2024, requereu a promoção da revisão oficiosa, e consequente anulação, de tais liquidações e retenções na fonte de IRC, ao abrigo do art. 78.º da LGT, com fundamento em “injustiça grave ou notória” e “erro imputável aos serviços” (art. 78.º, 1, 4 e 5 da LGT).

6.     Passados 4 meses, no dia 19 de Março de 2025, formou-se uma presunção de indeferimento do pedido de revisão oficiosa para efeitos de pedido de pronúncia arbitral (art. 57.º, 1 e 5 da LGT).

7.     A 26 de Maio de 2025, o Requerente, ciente da sua legitimidade para tal – arts. 65.º da LGT, 9.º, 1 e 4 e 132.º do CPPT (ex vi art. 137.º do CIRC) –, apresentou o pedido de pronúncia que deu origem ao presente processo.

 

II. B. Matéria não-provada

 

Com relevância para a questão a decidir, nada ficou por provar.

 

II. C. Fundamentação da matéria de facto

 

1.     Os factos elencados supra foram dados como provados com base nas posições assumidas pelas partes nos presentes autos e nos documentos juntos ao PPA e ao PA.

2.     Cabe ao Tribunal Arbitral seleccionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cfr. art. 123º, 2, do CPPT e arts. 596º, 1 e 607º, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi art. 29º, 1, a) e e) do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as Partes alegaram (cfr. arts. 13.º do CPPT, 99º da LGT, 90º do CPTA e arts. 5º, 2 e 411.º do CPC).

3.     Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cfr. art. 16º, e) do RJAT, e art. 607º, 4, do CPC, aplicável ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).

4.     Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cfr. art. 607º, 5 do CPC, ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).

5.     Além do que precede, não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados.

 

III. Sobre o Mérito da Causa

 

III. A. Matéria de excepção suscitada pela Requerida na sua resposta

 

1.     Na sua resposta, a Requerida começa por suscitar duas questões prévias: a) da declaração / voucher apresentada pelo agente pagador em Portugal consta um nome de titular de conta bancária na qual foram depositados os rendimentos que não é o ora Requerente; b) ao contrário do que sucede para 2021, relativamente a 2022 não há qualquer confirmação, via declaração de Modelo 30, que os dividendos tenham efectivamente sido pagos ao ora Requerente.

2.     De seguida, suscita duas excepções:

a)     Inimpugnabilidade dos actos tributários de retenção na fonte;

b)    Incompetência, em razão da matéria, do tribunal arbitral.

3.     Quanto à inimpugnabilidade dos actos tributários de retenção na fonte, a Requerida sustenta que o prazo havia precludido (em 31/12/2023) quanto aos rendimentos de 2021, nos termos do art. 98.º, 7 do CIRC, quando foi apresentado o pedido de revisão oficiosa em 19/11/2024. E quanto ao prazo do art. 78.º, 1 da LGT, sustenta a Requerida que, tratando-se de substituição tributária com retenção a título definitivo, a norma aplicável é o art. 137.º, 3 do CIRC, e não o art. 132.º, 3 e 4 do CPPT. E defende ainda que, no caso, o pedido de revisão teria de ser obrigatoriamente precedido de reclamação graciosa interposta dentro do seu próprio prazo, que é de dois anos – o que novamente tornaria intempestivo o referido pedido de revisão oficiosa.

4.     Quanto à incompetência, em razão da matéria, do tribunal arbitral, a Requerida lembra que, nos termos do art. 2.º, 1 da “Portaria de Vinculação”, a AT não se vincula a “pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa, nos termos dos artigos 131º a 133º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”.

5.     Ora, tendo em conta que o pedido de revisão foi, segundo a Requerida, intempestivo, resulta que o Requerente, pede ao Tribunal que aprecie, pela primeira vez, as retenções na fonte efectuadas, sem que tenha desencadeado procedimento de reclamação graciosa, nos termos do artigo 132.º do CPPT – uma situação que determina a desvinculação da AT.

6.     Ora, o procedimento administrativo de revisão oficiosa não pode substituir o pedido de reembolso (art. 98.º, 7 do CIRC), nem a reclamação graciosa prevista no art. 132.º do CPPT.

7.     Assim, não tendo o pedido de anulação das retenções na fonte sido precedido, em prazo, de reclamação graciosa necessária, o Tribunal Arbitral carece de competência para apreciar sobre a legalidade das mesmas, ainda que o Requerente tenha apresentado um pedido de revisão oficiosa no prazo de 4 anos.

8.     Além disso, lembra a Requerida que as retenções na fonte não foram efectuadas pela AT, e que, no caso, não foi dado sequer à AT pronunciar-se sobre a legalidade, ou ilegalidade, de tais retenções, visto que ocorreu um indeferimento tácito.

9.     Revogado que foi o art. 78.º, 2 da LGT, que estabelecia a presunção de que era “imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação”, o pedido de revisão oficiosa com fundamento em “erro imputável aos serviços”, incluído no art. 78.º, 1 da LGT, passou a exigir ao contribuinte a prova da imputabilidade aos serviços do erro invocado.

10.  Além disso, entende a Requerida que o prazo de 4 anos previsto no art. 78.º, 1 da LGT se aplica somente à revisão iniciada pela AT, não à iniciada pelo contribuinte, ao qual se aplica o prazo da reclamação graciosa.

11.  Logo, se tivesse havido indeferimento expresso do pedido de revisão, ele cingir-se-ia à questão da intempestividade, e não entraria na apreciação do valor jurídico das retenções ou outros actos; o que é reforçado pela circunstância de ter sido um acto silente o indeferimento presumido do pedido de revisão oficiosa.

12.  Sendo assim, resta, segundo a Requerida, a apreciação abstracta dos pressupostos de aplicação do art. 78.º da LGT, matéria para a qual o tribunal Arbitral não tem competência, o que obstaria ao conhecimento do pedido e, por isso, deveria determinar a absolvição da da instância, atento o disposto nos arts. 576.º, 1 e 577.º, a) do CPC, ex vi art. 29.º, 1, e) do RJAT.

 

III. B. Réplica à matéria de excepção no requerimento de 3 de Outubro de 2025

 

13.  No requerimento de 3 de Outubro de 2025, o Requerente reage à matéria de excepção, além de reconhecer, quanto a uma das “questões prévias”, que pode ter havido insuficiências, especificamente quanto à Modelo 30 respeitante a Abril de 2022, por parte do E..., assinalando, contudo, que já requerera entretanto essa regularização documental, e que se trata de uma regularização que não está no controlo do Requerente, dado envolver documentação que está na posse de terceiros.

14.  Quanto à excepção de inimpugnabilidade dos actos tributários de retenção na fonte, o Requerente alega que a posição da Requerida não procede porque o regime aplicável, no caso concreto, é o do art. 78.º, 1 da LGT, que admite a apresentação do pedido de revisão oficiosa no prazo de 4 anos após a liquidação, quando esteja em causa erro imputável aos serviços. E invoca a jurisprudência do STA:

“É hoje jurisprudência consolidada que, podendo a AT, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (art. 78.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária), também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão com aquele fundamento (…)Por outro lado, é hoje também jurisprudência consolidada que, em face do indeferimento, expresso ou tácito, do pedido de revisão oficiosa, mesmo que este seja formulado para além do prazo da reclamação administrativa (Seja este prazo o de dois anos, previsto no art. 132.º, n.ºs 3 e 4, do CPPT, seja o prazo de 15 dias, previsto no art. 162.º do Código do Procedimento Administrativo, na redacção em vigor à data), mas dentro dos limites temporais em que a AT pode rever o acto, se abre a via contenciosa nos termos do art. 95.º, n.ºs 1, alínea d), e 2, da LGT (...) não há dúvida de que o pedido de revisão oficiosa foi apresentado dentro do prazo de quatro anos, previsto na 2.ª parte do mesmo n.º 1 do art. 78.º, pelo que não procede a excepção de intempestividade quanto à possibilidade de conhecimento da pretensão da ora Recorrente (...)” – Acórdão do STA de 4 de Maio de 2016, Proc. n.º 0407/15.

15.  Quanto à equiparação entre reclamação graciosa e pedido de revisão oficiosa, para efeitos de intervenção administrativa prévia à impugnação, judicial ou arbitral, o Requerente invoca a decisão arbitral do Proc. n.º 445/2024-T:

“as razões que justificam a necessidade – repete-se excecional - de um recurso administrativo prévio à interposição do recurso judicial se encontram totalmente satisfeitas em caso de pedido de revisão oficiosa. Também aqui a administração, antes da intervenção do tribunal, é chamada a pronunciar-se sobre a legalidade de um ato que não praticou mas cujos efeitos lhe são imputados. [§] Daí a sua equiparação à reclamação necessária enquanto condição (pressuposto processual) do processo de impugnação.”

16.  Assim, estando em causa a revisão oficiosa de actos de retenção na fonte, a título definitivo, em sede de IRC, indevidamente suportados em Abril de 2021 e em Abril de 2022, o Requerente entendeu que o prazo de três anos para a apresentação do respectivo pedido começaria a correr a partir do último dia do ano em que ocorreram esses actos tributários – ou seja, respectivamente, 31 de Dezembro de 2021 e 31 de Dezembro de 2022, terminando, assim, a 31 de Dezembro de 2024 e 31 de Dezembro de 2025, em ambos os casos após a data de apresentação do pedido de revisão oficiosa (19 de Novembro de 2024), pelo que o pressuposto legal da tempestividade desse procedimento de revisão oficiosa se encontraria devidamente preenchido.

17.  Quanto à excepção de incompetência, em razão da matéria, do Tribunal Arbitral, o Requerente sustenta que é hoje jurisprudência consolidada que o pedido de revisão oficiosa, quando apresentado no prazo de quatro anos e com fundamento em erro imputável aos serviços, constitui meio administrativo idóneo e equiparável à reclamação graciosa, apto a abrir a via contenciosa, incluindo a via arbitral.

18.  E cita, em apoio desse entendimento, a decisão proferida no processo arbitral n.º 1343/2024-T:

“o pedido de revisão oficiosa constitui um meio administrativo equiparável à reclamação graciosa, tendo sido apresentado previamente à propositura da ação arbitral, entendimento reiterado sucessivamente pela doutrina e jurisprudência portuguesas. [§] É verdade que os artigos 131.º e 132.º do CPPT, para os quais a Portaria n.º 112-A/2011 remete, fazem referência à “reclamação graciosa”, mas não à revisão oficiosa dos atos tributários. Não obstante, deve ser entendido como abrangendo, além da reclamação, a via da revisão dos atos tributários aberta pelo artigo 78.º da LGT, pois a finalidade visada pela norma é a de garantir que a autoliquidação e as retenções na fonte (em que os contribuintes atuam em substituição e no interesse da Autoridade Tributária) sejam objeto de uma pronúncia prévia por parte da AT, por forma a racionalizar o recurso à via judicial, que só se justifica se existir uma posição divergente, um verdadeiro “litígio”. (...) Efetivamente, a doutrina e a jurisprudência portuguesas veem no pedido de revisão do ato tributário um meio impugnatório administrativo com um prazo mais alargado que os restantes, um mecanismo de abertura da via contenciosa, perfeitamente equiparável à reclamação graciosa necessária. [§] Como referido por Carla Castelo Trindade, “(…) as reclamações graciosas necessárias, previstas nos artigos 131.º a 133.º do CPPT, justificam-se pela necessidade de uma filtragem administrativa, prévia à via judicial, por estarem em causa actos que não são da autoria da Administração Tributária, mas do próprio sujeito passivo e nos quais esta não teve, ainda, qualquer intervenção. Nesse sentido, o pedido de revisão oficiosa serve o propósito dessa filtragem administrativa, porque aí a Administração já terá possibilidade de se pronunciar sobre o acto de autoliquidação, de retenção na fonte ou de pagamento por conta. Excluir a jurisdição arbitral apenas porque o meio utilizado não foi efectivamente uma reclamação graciosa seria violar o princípio da tutela jurisdicional efectiva, tal como consagrado no artigo 20.º da CRP. E esta admissibilidade vale, por maioria de razão, tanto para o pedido de revisão oficiosa apresentado fora do prazo previsto para a reclamação graciosa necessária (que é de 2 anos nos termos daqueles artigos do CPPT), como para o pedido que é realizado quando ainda era possível a apresentação de reclamação graciosa.” [§] Não se alcança que deva ser outro o propósito da norma de remissão da Portaria de Vinculação que indica expressamente as pretensões “que não tenham sido precedid(a)s de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”, ou seja, referindo-se com clareza a um procedimento administrativo prévio e não, em exclusivo, à reclamação graciosa. Por outro lado, seria incoerente e antissistemático que os artigos 131.º a 133.º do CPPT revestissem distintos significados consoante estivessem a ser aplicados nos Tribunais Administrativos e Fiscais e nos Tribunais Arbitrais. [§] Aliás, sob idêntica perspetiva se pode afirmar que a alegada falta de suporte literal também se verificaria quanto àqueles Tribunais (administrativos e fiscais), pois as normas interpretandas são as mesmas, o que poria em causa a jurisprudência consolidada do STA, solução a que não se adere, até porque é inequívoco que a revisão oficiosa consubstancia um procedimento de segundo grau que se insere na “via administrativa”, locução empregue pelo artigo 2.º, alínea a) da Portaria n.º 122-A/2011, aludindo-se neste sentido às decisões proferidas nos processos arbitrais n.º 245/2013-T e 678/2021T.”

19.  Assim, não se exige ao contribuinte a utilização cumulativa ou obrigatória da reclamação graciosa ou do pedido de reembolso para poder reagir contra actos de retenção na fonte: o pedido de revisão oficiosa é, por si só, meio adequado e suficiente para abrir a via contenciosa – devendo lembrar-se que o próprio Tribunal Constitucional decidiu “não julgar inconstitucional a norma que considera os pedidos de revisão oficiosa equivalentes às situações em que existiu «recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», para efeito da interpretação da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, encontrando-se tais situações, por isso, abrangidas pela jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD” – Acórdão do Proc. n.º 244/18, de 11 de Maio de 2018.

20.  Logo, dado o reconhecimento jurisprudencial de que o prazo de quatro anos previsto no artigo 78.º, 1 da LGT é aplicável aos pedidos de revisão com fundamento em erro imputável aos serviços, mesmo relativamente a retenções na fonte, como é o presente caso dos autos, conclui o Requerente que foi precisamente isso que ele fez, apresentando, dentro do prazo de quatro anos, pedido de revisão oficiosa relativo a retenções na fonte efectuadas a título definitivo. Acrescentando que o indeferimento tácito é o objecto imediato do presente pedido de pronúncia, visto que a criação de um dever legal de decidir teve como finalidade possibilitar a formação de um acto tácito de indeferimento, e a previsão da formação de um acto deste tipo tem como única justificação possibilitar a sua impugnação contenciosa – sendo portanto impugnável, em sede arbitral, tal indeferimento tácito.

21.  Por tudo isso, também não se verificaria a excepção de incompetência material invocada pela Requerida.

 

III. C. Apreciação da matéria de excepção

 

22.  Quanto às dúvidas factuais suscitadas pela Requerida na sua Resposta, julgamos que elas eram infundadas, dada a documentação apresentada, dados os esclarecimentos prestados[1], dada a oneração probatória que recai, num contexto de retenção na fonte, sobre um mero substituído, e dada ainda a irrelevância de alguma factualidade controvertida para a solução jurídica encontrada. E isso ficou reflectido na matéria de facto que consideramos provada.

23.  A Requerida apresenta explicitamente duas defesas por excepção, uma relativa à intempestividade do pedido de revisão oficiosa, outra respeitante à incompetência material do tribunal arbitral. Na verdade, mais do que uma vez fica implícita uma outra defesa por excepção, que se prende com a questão da inidoneidade do meio processual. Vamos por isso considerar separadamente, e pela mesma ordem, essas três questões.

 

III. C.1 Intempestividade do Pedido de Revisão Oficiosa

 

24.  Há que reconhecer a existência de uma jurisprudência reiterada e pacífica do STA, segundo a qual o meio procedimental de revisão do acto tributário não pode ser considerado como um meio excepcional para reagir contra as consequências de um acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do acto de liquidação). Entendendo assim o STA que, tal como a administração tributária pode, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do ato tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (art. 78º da LGT) também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão com aqueles fundamentos. De forma reiterada, o STA tem entendido que o pedido de revisão por iniciativa do contribuinte configura uma verdadeira reclamação, e que, por isso, se pode pedir a revisão de um acto tributário de retenção na fonte, sem primeiramente deduzir reclamação graciosa contra ele; e, pela mesma razão se pode impugnar o indeferimento de pedido de revisão de idêntico acto, sem primeiramente se reclamar. Isto sem embargo da possibilidade de o sujeito passivo solicitar directamente à AT a revisão do acto, visto que os princípios gerais que pautam a actividade da AT impõem-lhe que oficiosamente corrija todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei (art. 55.º da LGT e art. 266.º, 2 da CRP).

25.  Por isso é quase unânime o entendimento de que o pedido de revisão oficiosa pode ser espoletado, no prazo de quatro anos, pelo próprio contribuinte e com fundamento em qualquer ilegalidade – podendo o contribuinte pedir que seja cumprido esse dever de revisão oficiosa, dentro dos limites temporais em que a AT o pode exercer. Sustentando também a jurisprudência do STA que o indeferimento, expresso ou tácito, do pedido de revisão, mesmo nos casos em que não é formulado dentro do prazo da reclamação administrativa mas dentro dos limites temporais em que a AT pode rever o acto com fundamento em erro imputável aos serviços, pode ser impugnado contenciosamente pelo contribuinte. E ainda que a formulação de pedido de revisão oficiosa do acto tributário pode ter lugar relativamente a actos de retenção na fonte, independentemente de o contribuinte ter deduzido reclamação graciosa nos termos do art. 152.º do CPT (ou 132.º do CPPT), pois esta é necessária apenas para efeitos de dedução de impugnação judicial. Permitindo a lei a revisão do acto tributário, nem sequer se dá uma estabilização definitiva dos efeitos do acto tributário sem que todos os prazos da sua reclamação, pedido de revisão oficiosa judicial, de revisão e de recurso contencioso estejam esgotados; e é por isso que, mesmo quando oficiosa, a revisão do acto tributário pode ser impulsionada por pedido dos contribuintes, tendo a administração tributária o dever de proceder a ela, caso se verifiquem os respectivos pressupostos legais.

26.  É assim jurisprudência consolidada que, tal como a AT deve, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário, nos termos do art. 78.º, 1 da LGT, com fundamento em erro imputável aos serviços, também o contribuinte pode, dentro dos mesmos prazos, pedir que seja cumprido esse dever – sem dependência de prévio recurso a mecanismos de efectivar a limitação ou exclusão do imposto, visto que o dever de a Administração Tributária efectuar a revisão existe em relação a todos os tributos e formas de liquidação.

27.  E também corresponde à jurisprudência consolidada do STA que a imputabilidade aos serviços é independente de culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro, visto a AT estar genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266.º, 1 da CRP e 55.º da LGT), pelo que, independentemente da prova de culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços – tornando aplicável o n.º 1 do art. 78.º da LGT, possibilitando que a revisão oficiosa do acto de retenção na fonte seja solicitada pelo contribuinte, com base em erro de direito imputável aos serviços, no prazo de quatro anos a contar da data do acto tributário.

28.  A revisão oficiosa do acto de retenção na fonte pode, assim, ser solicitada pelo contribuinte, com base em erro de direito imputável aos serviços, para além do prazo previsto no artigo 131.º do CPPT, e, em concreto, no prazo de quatro anos a contar da data do acto tributário; e, estando em causa uma retenção na fonte a título definitivo pelo substituto fiscal, o erro sobre os pressupostos de direito dessa retenção na fonte é susceptível de configurar erro imputável aos serviços para efeitos da apresentação, no prazo de 4 anos, de pedido de revisão oficiosa dos actos tributários.

29.  Ter decorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação do acto de liquidação, não obsta, pois, a que seja pedida a respectiva revisão oficiosa e seja impugnado contenciosamente o eventual acto de indeferimento desta. Como já decidiu o TCAS:

“o artigo 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011 viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitral relativamente a actos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa” (Acórdão de 13.12.2019, processo n.º 111/18.6BCLSB).

30.  E o TCAS acrescenta:

“o facto de estar prevista idêntica reclamação graciosa necessária para impugnação contenciosa de actos de retenção na fonte e de pagamento por conta (nos artigos 132.º, n.º 3, e 133.º, n.º 2, do CPPT), que têm de comum com os actos de autoliquidação a circunstância de também não existir uma tomada de posição da Administração Tributária sobre a legalidade dos actos, confirma que é essa a razão de ser daquela reclamação graciosa necessária […] Sendo certo que nos casos em que é formulado um pedido de revisão oficiosa de acto de liquidação é proporcionada à Administração Tributária, com este pedido, uma oportunidade de se pronunciar sobre o mérito da pretensão do sujeito passivo antes de este recorrer à via jurisdicional, pelo que, em coerência com as soluções adoptadas nos n.ºs 1 e 3 do artigo 131.º do CPPT, não pode ser exigível que, cumulativamente com a possibilidade de apreciação administrativa no âmbito desse procedimento de revisão oficiosa, se exija uma nova apreciação administrativa através de reclamação graciosa.” (Acórdão de 27.04.2017, processo n.º 08599/15).

31.  No caso presente, a Requerida vem sustentar a intempestividade do Pedido de Revisão Oficiosa apresentado pelo Requerente, e, consequentemente, a caducidade do direito à acção arbitral, uma vez que sustenta a inexistência de erro imputável aos serviços, que permitisse o recurso ao meio processual utilizado num prazo superior ao de dois anos, o prazo previsto para a reclamação administrativa. Sustentando, pois, que, tratando-se de actos de retenção na fonte, não terá existido qualquer erro que lhe possa ser imputado.

32.  Todavia, os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a AT tem de observar na globalidade da sua actividade, impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei (cfr. acórdão do STA de 07.04.2022, Proc. n.º 02555/13), estabelecendo-se, no art. 78.º, 1 da LGT, o dever oficioso de revogar os actos tributários ilegais.

33.  Reiterando-se que é agora pacífico na jurisprudência (cfr. acórdão do STA de 19.11.2014, Proc. n.º 0886/14) que tal revisão por iniciativa de administração tributária pode realizar-se a pedido do contribuinte (art. 78.º, 7 da LGT, e também arts. 49.º, 1 da LGT e 86.º, 4 do CPPT), e que o indeferimento, expresso ou tácito, desse pedido de revisão é susceptível de impugnação contenciosa, nos termos do art. 95.º, 1 e 2, d) da LGT e do art. 97.º, 1, d) do CPPT, quando estiver em causa a apreciação da legalidade do acto de liquidação, não ficando essa possibilidade prejudicada pela circunstância de o pedido de revisão oficiosa ter sido apresentado depois de esgotado o prazo de impugnação administrativa, mas não depois do prazo dos 4 anos para a revisão do acto de liquidação “por iniciativa da Administração Tributária”. Sendo que a única diferença para o contribuinte é a de que, se impugnar o acto dentro do prazo de reclamação administrativa, pode invocar qualquer ilegalidade; enquanto que, depois daquele prazo, estará limitado a invocar erro imputável aos serviços, ou duplicação de colecta.

34.  Em suma, a revisão do acto tributário por iniciativa da Administração Tributária pode ser efectuada, a pedido do contribuinte, no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou, no caso de o tributo não ter sido pago, a todo o tempo), sendo-lhe reconhecido o direito a uma decisão sobre o pedido formulado (Acórdãos do STA de 14.03.2012, Recurso n.º 01007/11, e de 09.11.2016, Recurso n.º 01524/15).

35.  Nessa medida, tendo as primeiras retenções na fonte ocorrido em 17 de Maio de 2021, e respeitando o pedido de revisão oficiosa, apresentado em 19 de Novembro de 2024, o prazo de “quatro anos após a liquidação” consignado no artigo 78.º da LGT, impõe-se concluir que inexiste qualquer intempestividade que obste à sua apreciação – desde que se admita ter ocorrido “erro imputável aos serviços”.

36.  Quanto ao requisito da verificação de “erro imputável aos serviços”, é jurisprudência do STA que:

“[e]mbora o conceito de erro imputável aos serviços” aludido na 2.ª parte do n.º 1 do 78.º da LGT não compreenda todo e qualquer “vício” (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só “erros”, estes abrangem erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independentemente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetado pelo erro” – Acórdão de 06.02.2013, Proc. n.º 0839/11. 

37.  Ora, entende o Requerente nos presentes autos que os actos impugnados são inválidos, em virtude da sua incompatibilidade com o Direito da União Europeia, sustentando a sua posição em jurisprudência consolidada nos tribunais superiores e na jurisdição arbitral.

38.  A jurisprudência do STA estabelece que:

“existindo um erro de direito numa liquidação efectuada pelos serviços da administração tributária, e não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação ou declaração do contribuinte, o erro em questão é imputável aos serviços, pois tanto o n.º 2 do artigo 266° da Constituição como o artigo 55° da Lei Geral Tributária estabelecem a obrigação genérica de a administração tributária actuar em plena conformidade com a lei, razão por que qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável à própria Administração” – Acórdão de 19.11.2014, Proc. n.º 0886/14.

39.  E estabelece ainda que:

“não pode bastar para atribuir o erro à atuação do sujeito passivo, entre o mais, a existência de uma declaração apresentada ou a prestação de uma informação, por este, aos serviços da AT, porquanto se trata de comportamentos a que está, legalmente, vinculado, sendo imprescindível avaliar, ainda, o grau de determinabilidade e/ou essencialidade do conteúdo de tal conduta/elementos, no sentido da posição final, errónea, traduzida no ato tributário praticado (e a rever).” – Acórdão de 07.04.2022, Proc. n.º 02931/16BEBRG.

40.  Em casos de substituição e de retenção na fonte, a Requerida continua a estar vinculada ao princípio da legalidade (arts. 266.º, 2 da CRP, 55.º da LGT e 3.º, 1 do CPA). Portanto, quando se esteja perante um acto tributário ilegal, independentemente da respectiva autoria ou de quem o praticou, e de ser ou não favorável ao Estado, esse acto ilegal não deve subsistir na ordem jurídica, pelo que a Requerida tem o dever de impulsionar o procedimento tributário nesse sentido.

41.  Ora, como vem entendendo uniformemente o STA, havendo erro na liquidação

“é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte. Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro” já que “a administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266°, n.° 1 da CRP e 55° da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços” – Acórdão de 12.12.2001, Proc. n.º 026.233.

42.  Assim, sem prejuízo das demais condições, uma vez que o erro decorreu de uma invalidade do próprio imposto, por desconformidade com o art. 63.º do TFUE, considera-se esse erro “imputável aos serviços”, uma vez que o erro não é associável à conduta do Requerente. 

43.  Tendo sido apresentado o pedido de revisão oficiosa da liquidação dentro do prazo de 4 anos, é o mesmo tempestivo, pelo que não se verifica, por conseguinte, a intempestividade do Pedido de Revisão Oficiosa, nem a caducidade do direito de acção relativamente ao pedido de pronúncia arbitral, improcedendo esta excepção.

 

III. C.2 Incompetência material do Tribunal Arbitral

 

44.  Quanto à excepção da incompetência, em razão da matéria, do Tribunal Arbitral, há que reconhecer que a Portaria “de vinculação”, ao excepcionar as pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, fá-lo relativamente àquelas que não tenham sido precedidas de recurso à via administrativa; sendo que hoje é pacífico o entendimento de que um acto de indeferimento expresso ou tácito de um pedido de revisão oficiosa, que verse sobre a legalidade do tributo que o consubstancia, é um acto passível de apreciação pelo Tribunal Arbitral, convindo deixar claro que, como acabámos de ver, é pacífico que o “recurso à via administrativa” abarca o pedido de revisão oficiosa.

45.  A confirmá-lo está a posição do Tribunal Constitucional, quando decidiu:

“não julgar inconstitucional a norma que considera os pedidos de revisão oficiosa equivalentes às situações em que existiu «recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», para efeito da interpretação da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, encontrando-se tais situações, por isso, abrangidas pela jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD” (Acórdão n.º 244/18, de 11.05.2018, Proc. n.º 636/17).

46.  Sendo pertinente lembrar a decisão do Proc. n.º 484/2020-T do CAAD:

“face à conjugação normativa dos artigos 2.º e 10.º do RJAT, tanto será tempestiva a impugnação de uma liquidação (…) seguida de um pedido de revisão oficiosa em cuja decisão haja sido apreciada a legalidade daquela, como será tempestiva a impugnação de uma liquidação seguida de um pedido de revisão oficiosa em cuja decisão não haja sido apreciada a legalidade daquela […] Com efeito, em ambas as situações a tempestividade será aferida pela aplicação conjugada dos artigos 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT e 102.º, n.º 1, alínea d) do CPPT, que não contém qualquer distinção quanto ao conteúdo da decisão do pedido de revisão oficiosa”.

47.  E a decisão do Tribunal Arbitral no Proc. n.º 480/2021-T,

“razão alguma se vê para que se interprete de forma diferente uma e outra norma, tanto mais que a letra da norma da Portaria 112.º-A/2011, de 22 de março acaba por ser menos restritiva que a do CPPT, na medida em que não integra a expressão “obrigatoriamente”, nem se refere a “reclamação graciosa”, mas a “via administrativa””.

48.  No caso dos presentes autos, a AT invoca a incompetência do Tribunal Arbitral para apreciar o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa de acto tributário, por considerar que essa matéria extravasa as competências que lhe estão reservadas por lei, as quais se circunscrevem às matérias elencadas no art. 2.º, 1 do RJAT.

49.  No entendimento da AT, uma vez que o art. 2.º, a) da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, restringe a vinculação da Requerida à apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhe esteja cometida, referidas no art. 2.º, 1 do RJAT, “com excepção das pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131º a 133º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”, a competência da jurisdição arbitral restringir-se-ia às pretensões que, sendo relativas à declaração de ilegalidade de actos de retenção na fonte, tivessem sido precedidas de reclamação, não abrangendo o mecanismo de revisão oficiosa previsto no art. 78º da LGT.

50.  Porém, resulta da lei, e assim tem sido interpretado pela doutrina e jurisprudência há vários anos, que basta que tenha sido pedida à administração a apreciação da legalidade dos actos de retenção na fonte, independentemente da forma que esse pedido revista, para que os Tribunais Arbitrais sejam competentes à luz do artigo 2.º, 1 do RJAT e do art. 2º, a) da “portaria de vinculação”, isto é, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

51.  Efectivamente, esta posição foi expressamente reconhecida pelo CAAD no acórdão proferido no processo 630/2014-T, onde se sustentou o seguinte:

"A referência expressa ao precedente «recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser interpretada como reportando-se aos casos em que tal recurso é obrigatório, através da reclamação graciosa, que é o meio administrativo indicado naqueles arts. 131.º a 133.º do CPPT, para que cujos termos se remete. Na verdade, desde logo, não se compreenderia que, não sendo necessária a impugnação administrativa prévia «quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária» (art. 131.º, n.º 3, do CPPT, aplicável aos casos de retenção na fonte, por força do disposto no n.º 6 do art. 132.º do mesmo Código), se fosse afastar a jurisdição arbitral por essa impugnação administrativa, que se entende ser desnecessária, não ter sido efectuada.

(…)

No entanto, a fórmula «declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta», utilizada na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º do RJAT não restringe, numa mera interpretação declarativa, o âmbito da jurisdição arbitral aos casos em que é impugnado directamente um acto de um daqueles tipos. Na verdade, a ilegalidade de actos de liquidação pode ser declarada jurisdicionalmente como corolário da ilegalidade de um acto de segundo grau, que confirme um acto de liquidação, incorporando a sua ilegalidade.

A inclusão nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD dos casos em que a declaração de ilegalidade dos actos aí indicados é efectuada através da declaração de ilegalidade de actos de segundo grau, que são o objecto imediato da pretensão impugnatória, resulta com segurança da referência que naquela norma é feita aos actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, que expressamente se referem como incluídos entre as competências dos tribunais arbitrais. Com efeito, relativamente a estes actos é imposta, como regra, a reclamação graciosa necessária, nos arts. 131.º a 133.º do CPPT, pelo que, nestes casos, o objecto imediato do processo impugnatório é, em regra, o acto de segundo grau que aprecia a legalidade do acto de liquidação, acto aquele que, se o confirma, tem de ser anulado para se obter a declaração de ilegalidade do acto de liquidação. A referência que na alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do RJAT se faz ao n.º 2 do art. 102.º do CPPT, em que se prevê a impugnação de actos de indeferimento de reclamações graciosas, desfaz quaisquer dúvidas de que se abrangem nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD os casos em que a declaração de ilegalidade dos actos referidos na alínea a) daquele art. 2.º do RJAT tem de ser obtida na sequência da declaração da ilegalidade de actos de segundo grau.

Aliás, foi precisamente neste sentido que o Governo, na Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, interpretou estas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, ao afastar do âmbito dessas competências as «pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», o que tem como alcance restringir a sua vinculação os casos em que esse recurso à via administrativa foi utilizado.

Obtida a conclusão de que a fórmula utilizada na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º do RJAT não exclui os casos em que a declaração de ilegalidade resulta da ilegalidade de um acto de segundo grau, ela abrangerá também os casos em que o acto de segundo grau é o de indeferimento de pedido de revisão do acto tributário, pois não se vê qualquer razão para restringir, tanto mais que, nos casos em que o pedido de revisão é efectuado no prazo da reclamação graciosa, ele deve ser equiparado a uma reclamação graciosa.”

52.  No Acórdão do TCAS de 27 de Abril de 2017 (Proc. 08599/15), adere-se expressamente a esta fundamentação, considerando-se que neste caso a interpretação extensiva

“é imposta pela coerência valorativa e axiológica do sistema jurídico, erigida pelo artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil em critério interpretativo primordial pela via da imposição da observância do princípio da unidade do sistema jurídico (…) nos casos em que é formulado um pedido de revisão oficiosa de acto de liquidação é proporcionada à Administração Tributária, com este pedido, uma oportunidade de se pronunciar sobre o mérito da pretensão do sujeito passivo antes de este recorrer à via jurisdicional, pelo que, em coerência com as soluções adoptadas nos n.ºs 1 e 3 do artigo 131.º do CPPT, não pode ser exigível que, cumulativamente com a possibilidade de apreciação administrativa no âmbito desse procedimento de revisão oficiosa, se exija uma nova apreciação administrativa através de reclamação graciosa” (cfr. TCAS, acórdãos de 25/6/2019, Proc. 44/18.6BCLSB, de 11/7/2019, Proc. 147/17.4BCLSB, e de 26/5/2022, Proc. 96/17.6BCLSB

53.  E é por isso que, como já referimos, o Tribunal Constitucional, no Acórdão 244/2018, proferido em 11 de Maio de 2018 no processo 636/2017, concluiu pela:

“não inconstitucionalidade da norma que considera os pedidos de revisão oficiosa equivalentes às situações em que existiu «recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», para efeito da interpretação da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, encontrando-se tais situações, por isso, abrangidas pela jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD”.

54.  Na verdade, o que importa é que tais pretensões tenham podido ser objecto de uma apreciação da respectiva legalidade por parte da AT, independentemente de tal apreciação ter sido efectuada na sequência de reclamação graciosa, ou na sequência de revisão oficiosa. Porque, num conjunto de situações em que a AT não procede ela própria à liquidação, importa conceder à AT a oportunidade de se pronunciar sobre tais actos, apreciando a sua legalidade, pois que só nesta hipótese existirá um verdadeiro litígio que justifica a intervenção judicial.

55.  Assim sendo, resta considerar-se que os actos de retenção na fonte são impugnáveis perante este Tribunal Arbitral, e que este tem competência para apreciar a sua legalidade, na sequência de decisão de indeferimento tácito de pedido de revisão oficiosa, assim se julgando improcedente esta excepção, encontrando-se a AT vinculada à decisão que vier a ser proferida.

 

III. C.2 Inidoneidade do meio processual

 

56.  Como referimos anteriormente, esta defesa por excepção está meramente implícita na argumentação da Requerida, mas convém considerá-la separadamente.

57.  Trata-se da ideia de que, tendo ocorrido um mero indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, não ocorreu qualquer pronúncia da AT quanto ao mérito do pedido – o que alegadamente determinaria que o meio judicial adequado para contestar os actos tributários impugnados não seria a presente arbitragem, ao abrigo do art. 2.º, 1 do RJAT, mas antes a acção administrativa a que se referem os artigos 50.º e 58.º do CPTA.

58.  Efectivamente, a acção administrativa é o meio contencioso adequado para contestar os actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade de actos de liquidação, de acordo com o disposto com o art. 97º, 1, p) do CPPT.

59.  Conforme já decidiu o STA,

“À face do preceituado no art. 97.º, n.ºs 1, alíneas d) e p), e 2, do CPPT, a utilização do processo de impugnação judicial ou do recurso contencioso (actualmente acção administrativa especial, por força do disposto no art. 191.º do CPTA) para impugnar um acto em matéria tributária depende do conteúdo do acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial e se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável o recurso contencioso/acção administrativa especial” – Acórdão de 25.06.2009, Proc. n.º 0194/09.

60.  A verdade é que, mesmo num indeferimento tácito, presumido, de um pedido de revisão oficiosa, a AT teve a oportunidade de pronunciar-se quanto ao mérito da causa, sobre a legalidade dos actos de liquidação, só não o tendo feito por escolha sua: o que torna a impugnação judicial o meio apropriado para sindicar esse indeferimento, confirmando, assim, a idoneidade do recurso ao processo arbitral, atento o disposto no art. 2º do RJAT, bem como no art. 97º, 1, d) do CPPT.

61.  É hoje pacífico, na jurisprudência e na doutrina, que o indeferimento tácito é uma ficção jurídica destinada a possibilitar ao interessado o acesso aos tribunais, para obter tutela para os seus direitos ou interesses legítimos, nos casos de inércia da administração tributária sobre pretensões que lhe foram apresentadas – sendo, por isso, que da presunção de indeferimento tácito decorre a violação do dever legal de decidir que impende sobre a AT, tornando idóneo o meio processual tributário de impugnação judicial.

62.  Como se estabeleceu no Acórdão do STA de 2 de Fevereiro de 2022 (Proc. 0848/14.9BEAVR):

“O meio processual tributário de impugnação judicial é de acionar em todas as situações onde se visem atos relativos a questões tributárias que impliquem, contendam com a apreciação (de qualquer ilegalidade) do ato de liquidação, ainda que, no mesmo processo se tenham de versar e dirimir questões relacionadas, em exclusivo, com um procedimento de cariz administrativo, quando este tenha tido, previamente, lugar; por contraposição, o meio processual da ação administrativa só pode utilizado, quando as questões tributárias levantadas (no procedimento administrativo e no tribunal) não impliquem apreciar-se da legalidade do ato de liquidação”.

63.  Seguindo esta jurisprudência, decidiu-se, no processo 1130/2024-T do CAAD, o seguinte:

“À face desta jurisprudência, que está consolidada, desde que a pretensão formulada no processo jurisdicional tenha por objecto a legalidade de acto de liquidação ou autoliquidação, o processo de impugnação judicial é meio adequado para sua apreciação independentemente de a petição ter sido antecedida de um meio de impugnação administrativa em que não foi apreciada a legalidade do acto impugnado.

E, sendo o processo de impugnação judicial o meio adequado, também o será o processo arbitral, que é meio alternativo.

No caso em apreço, a pretensão formulada é de anulação da liquidação de IRC referente ao período de 2021, com fundamento em ilegalidade da autoliquidação por nela ter sido considerada matéria tributável diferente da que deveria ser para cálculo da derrama municipal.

Por isso, está-se perante uma pretensão que podia ser objecto de processo de impugnação judicial e, consequentemente, de processo arbitral.

Para além disso, é manifesto que a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa comporta a apreciação da legalidade da autoliquidação, baseando o indeferimento na afirmação da sua legalidade, com o consequente afastamento de ela ter conduzido a uma situação de injustiça grave ou notória.

Assim, improcede a excepção de inidoneidade do meio processual.”

64.  Alicerçando-se numa ficção jurídica, o indeferimento tácito comporta em si mesmo uma tomada de posição sobre a ilegalidade que tenha sido alegada, razão pela qual tem os mesmos efeitos que resultariam de um indeferimento expresso.

65.  Julga-se igualmente improcedente, por essas razões, a excepção de inidoneidade do meio processual, que estava implícita nas duas excepções que a Requerida expressamente apresentou.

66.  Julgam-se, assim, improcedentes todas as excepções apresentadas pela Requerida na sua Resposta.

 

III. D. Posição do Requerente quanto ao mérito da causa

 

1.     O Requerente começa por reconhecer que os arts. 4.º, 2, 3, a) a f) e 56.º, 1 do CIRC estabelecem, em termos gerais, a sujeição a IRC dos dividendos que auferiu enquanto accionista não residente de entidades residentes em Portugal, em Maio e Dezembro de 2021 e Maio e Dezembro de 2022.

2.     Mas que esse regime é distorcido por efeito do art. 22.º do EBF, que prevê um tratamento tributário distinto consoante os dividendos sejam auferidos por OIC residentes ou por OIC não residentes em Portugal – como é o caso do Requerente – impondo uma carga fiscal para os OIC não residentes, quando a mesma é inexistente para os OIC residentes.

3.     Com efeito, ao abrigo dos arts. 87.º, 4 e 94.º, 1, c) e 3, b) do CIRC, os dividendos provenientes de fonte portuguesa auferidos por entidades não residentes são objecto de tributação por via de retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 25% – ou de 35%, como sucedeu, nos termos do artigo 87.º, 4, h) do CIRC por estar em causa um pagamento de dividendos em contas abertas em nome de um ou mais titulares, mas por conta de terceiros não identificados no momento do pagamento – podendo esta taxa ser reduzida ao abrigo de uma CDT, nos termos do art. 98.º do CIRC, o que não sucedeu no caso.

4.     Por contraste, o art. 22.º, 3 e 10 do EBF exclui de tributação, e portanto também de retenção na fonte, os dividendos auferidos por OIC residentes em Portugal. Discriminando, nos termos do 22.º, 1 do EBF, os fundos de investimento que não foram constituídos ao abrigo do direito português – como o Requerente, que é um fundo de investimento constituído ao abrigo do direito francês –, ainda que actuem de acordo com a legislação comunitária em situação comparável à dos fundos residentes.

5.     Como as entidades constituídas noutro Estado-Membro também não terão domicílio fiscal em Portugal, a discriminação fica consumada no art. 22.º, 3 do EBF.

6.     Ora, o art. 18.º do TFUE estabelece uma proibição genérica de qualquer discriminação baseada na nacionalidade, princípio que é concretizado, no que respeita à livre circulação de capitais, no art. 63.º do mesmo Tratado.

7.     A distribuição de dividendos efectuada por sociedades residentes em Portugal a um fundo de investimento não residente em Portugal – como é o caso do Requerente – é passível de ser qualificada como movimento de capitais, na acepção do art. 63.º do TFUE, entendimento reforçado pelo disposto na Directiva 88/361/CEE, de 24 de Junho de 1988.

8.     Realçando a relevante ligação entre o art. 63.º do TFUE e o art. 26.º do mesmo Tratado, que versa sobre a criação do mercado interno e a garantia do seu adequado funcionamento pelos Estados-Membros, nomeadamente, no que respeita à livre circulação de capitais, uma liberdade fundamental da União Europeia, que goza de primazia normativa sobre o direito nacional, cabendo aos poderes públicos a tomada de medidas internas que assegurem o seu cumprimento, abstendo-se de adoptar medidas legislativas, administrativas e jurisdicionais que as restrinjam.

9.     O art. 65.º 1 do TFUE permite derrogações, mas com os limites do n.º 3 do mesmo artigo, pelo que se impõe uma leitura restritiva de tais derrogações à liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 63.º (nomeadamente, só se a diferença de tratamento disser respeito a situações não objectivamente comparáveis, ou se a restrição se justificar por uma razão imperiosa de interesse geral, recaindo sobre o próprio Estado o ónus de provar que os seus objectivos fiscais e financeiros não poderiam ser prosseguidos por meios alternativos menos restritivos do que a diferença de tratamento fiscal em causa).

10.  O Requerente faz notar que o problema do tratamento fiscal na distribuição de dividendos tem ocupado um lugar central na jurisprudência do TJUE e na jurisprudência nacional, apontando globalmente no sentido de dever considerar-se que o tratamento fiscal diferenciado de residentes e não residentes configura, em princípio, uma violação da liberdade de circulação de capitais, pondo em causa o funcionamento do mercado interno.

11.  Para logo de seguida recapitular o caminho que levou à tomada de posição do TJUE relativa ao regime português de tributação de dividendos auferidos por OIC, no acórdão AllianzGI-Fonds AEVN – para sustentar que, sendo a questão material controvertida a mesma no presente processo, isso bastará para tornar procedente o seu pedido, tal como deveria ter tornado procedente o pedido de revisão oficiosa, visto que aquele acórdão do TJUE acaba com a declaração de que o artigo respeitante à liberdade de circulação de capitais (art. 63.° TFUE) deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

12.  Isso significa, segundo o Requerente, que o regime previsto nos arts. 94.º, 1, c), 3, b) e 4 e 87.º, 4, todos do CIRC, ao prever que os rendimentos obtidos em Portugal por OIC não residentes estão sujeitos a retenção na fonte liberatória em sede de IRC a uma taxa de 25%, enquanto se prevê uma isenção de tributação aplicável, nos termos do art. 22.º do EBF, a dividendos auferidos por OIC residentes, não é compatível com o princípio da livre circulação de capitais.

13.  E, por isso, devia ter sido deferido o pedido de revisão oficiosa – sobretudo porque, dado o primado do Direito da União, constitucionalmente consagrado, os actos tributários ora sindicados são ilegais.

14.  Ora, como o direito da União prevalece sobre o direito ordinário nacional, como o consagra a própria CRP, a consequência jurídica desse primado do Direito da UE é a não aplicação, em caso de conflito entre leis, das disposições internas contrárias à disposição comunitária – como o reconhece abundante jurisprudência do STA.

15.  Assim, tendo sido expressamente, e sem reservas, julgado incompatível com o Direito da UE o regime interno que impõe a aplicação de retenção na fonte a dividendos distribuídos a um OIC não-residente, como o Requerente, enquanto prevê que os dividendos distribuídos a OIC residentes estão isentos dessa retenção, impõe-se a anulação dos actos de retenção na fonte sindicados, por força do princípio do primado do direito da União, consagrado no art. 8.º, 4, da CRP.

16.  Daí o Requerente peticionar a anulação dos actos de retenção na fonte sindicados, e a restituição do imposto indevidamente suportado, acrescido dos juros indemnizatórios legalmente devidos nos termos do artigo 43.º da LGT, contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento do respectivo reembolso.

17.  Em alegações, o Requerente reitera a argumentação do pedido de pronúncia, prestando algumas informações suplementares quanto a “questões prévias” relativas a matéria de facto.

 

III. E. Posição da Requerida

 

18.  A Requerida começa por argumentar que não é comparável a situação de OIC residentes e não-residentes, e que é daí que decorrem diferenças de tratamento que são plenamente justificadas dentro da sistematização e coerência do sistema fiscal português, dadas razões de interesse geral e de preservação da coerência do sistema fiscal nacional.

19.  E insiste que, entre as diferenças, há onerações tributárias que recaem somente sobre os OIC residentes, e não nos não-residentes (IS, tributações autónomas), o que torna inconclusiva a indagação de quais são os mais onerados fiscalmente. E há a possibilidade de recuperação, nos países de residência, a título de crédito por dupla tributação internacional, do imposto pago em Portugal por OIC não-residentes (seja pelo próprio OIC, seja pelos seus investidores).

20.  Lembra a Requerida que não lhe compete avaliar a conformidade das normas internas com as do Direito da União, não podendo aceitar de forma directa e automática as orientações interpretativas do TJUE, visto que a AT está vinculada ao princípio da legalidade positivada (art. 3.º do CPA).

21.  Depois, sustenta que não há uma interpretação inequívoca das implicações do art. 63.º do TFUE, e sua articulação com o art. 65.º. Sustenta que as liberdades fundamentais do mercado interno têm como principais destinatários os Estados-Membros, não sendo de aplicação directa – ou que, ao menos, só pode haver vinculação do intérprete às decisões do TJUE quando delas resultem orientações claras, precisas e inequívocas, que tenham resultado da apreciação da conformidade com o TFUE de realidades factuais e normativas idênticas, o que não sucede com as realidades subjacentes aos acórdãos relativos a processos que envolvem fundos de investimento, sempre a reclamarem uma comparação efectiva e detalhada das situações em presença, para poder concluir-se algo de substancial quanto às onerações fiscais incidentes nas diversas situações objecto de comparação.

22.  Sem isso, alega a Requerida, há uma mera aparência de discriminação, à qual não corresponde uma discriminação substancial, efectiva. E, assim sendo, a AT considera-se inibida de transpor para os casos que lhe são submetidos, de forma directa e automática, as orientações interpretativas do TJUE, quando estas não têm, na sua origem, a apreciação de compatibilidade entre as disposições do direito interno português e do direito europeu.

23.  Além disso, faz notar a Requerida que o TJUE se debruça sobre casos concretos que lhe são submetidos pelos tribunais nacionais por reenvio prejudicial, pelo que as factualidades subjacentes e as circunstâncias que envolvem esses casos têm uma importância primordial na formação das decisões, o que invalida a interpretação que retira conclusões gerais de tal jurisprudência – como a conclusão de que o art. 22.º do EBF contraria o Direito da União Europeia.

24.  Reitera a Requerida que, estando subordinada ao princípio da legalidade, não poderia aplicar de forma directa e automática as decisões do TJUE proferidas sobre casos concretos que não relevam do direito nacional; que não é comprovado que os OIC não-residentes sejam fiscalmente mais onerados do que os OIC residentes, além das incidências da dupla tributação sobre os OIC e sobre os dividendos que eles próprios distribuem; que alguma discriminação que subsista não é uma discriminação proibida pelo art. 63.º do TFUE.

25.  Em suma, a AT encontra-se subordinada ao princípio da legalidade, pelo que não poderia aplicar de forma direta e automática as decisões do TJUE, nem há qualquer “acto claro” que elimine dúvidas razoáveis sobre o mérito da causa; há fundadas razões para sustentar a incomparabilidade de situações entre OIC residentes e não-residentes; há conformidade com a lei nacional e com o ADT aplicável, o que não sugere a existência de discriminação atentatória dos princípios e normas do Direito da União, mas apenas de uma diferenciação legítima que decorre naturalmente da incomparabilidade; e conclui a Requerida que é ao Requerente que cabe fazer prova da existência de uma “discriminação proibida”, o que não teria ocorrido.

26.  Recusa ainda que estejam reunidos os pressupostos para o pagamento de juros indemnizatórios, visto que não lhe é imputável qualquer erro que tenha determinado o pagamento de imposto em excesso. Mas que, havendo reconhecimento de direito a juros, estes devem ser contados somente desde a data de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, conforme acórdão uniformizador de jurisprudência prolatado em 28 de Maio de 2025 pelo STA, no Proc. n.º 78/22.6BALSB.

27.  Em alegações, a Requerida reafirma as posições assumidas na sua resposta, invocando ainda algumas decisões, e votos de vencido, em processos arbitrais, em apoio da defesa por excepção formulada na sua resposta.

 

IV. Fundamentação da decisão

 

IV. 1. Objecto

 

1.     Afastadas as “questões prévias” suscitadas na resposta da Requerida – e às quais entendemos que o Requerente apresentou solução satisfatória –, e tidas por improcedentes as excepções formuladas, estamos em condições de nos pronunciarmos sobre o mérito da causa.

2.     A questão a decidir no presente processo é idêntica a outras sobre as quais a arbitragem do CAAD tem sido chamada a pronunciar-se, e reconduz-se a saber se o art. 63º do TFUE deve, ou não, ser interpretado no sentido de vedar que a legislação de um Estado‑Membro imponha a retenção na fonte da tributação correspondente a juros e dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não-residente, ao passo que os juros e dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

3.     No caso, devemos apreciar a legalidade do indeferimento tácito, ou presumido, do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Requerente, e, mediatamente, a legalidade das liquidações de IRC, por retenção na fonte, que incidiram sobre os dividendos de fonte portuguesa auferidos pelo Requerente em Maio e Dezembro de 2021 e Maio e Dezembro de 2022, para efeito de se saber se deve seguir-se a restituição do imposto retido, acrescido de juros indemnizatórios.

4.     Comecemos por dispensar qualquer prova negativa quanto a uma eventual “neutralização” do tratamento discriminatório – por exemplo, pela via de um crédito de imposto por dupla tributação internacional, parcial ou total, tanto na esfera do Requerente como na esfera dos investidores do Requerente, aplicado no Estado de Residência do OIC, ou dos investidores – isto porque o TJUE tem sido consistente em rejeitar a neutralização do tratamento discriminatório no Estado da Fonte através da atribuição unilateral de uma vantagem no Estado da Residência; rejeitando, assim, a noção de que o tratamento discriminatório no Estado da Fonte dependa de uma análise integrada da situação global do contribuinte, ou seja, de uma análise que combine a tributação resultante da legislação nacional do Estado da Fonte e do Estado da Residência.

5.     Trata-se, aqui, de um entendimento que radica no princípio de que os Estados-Membros não podem exercer a sua soberania fiscal de forma a introduzir uma discriminação contrária às regras do Direito da União, não podendo valer-se de pretextos de “simetrias” ou de “neutralizações” entre regimes fiscais de Estados diversos.

6.     Isso não significa que o TJUE não reconheça a necessidade de se ponderar o regime resultante das CDTs para se poder tirar conclusões rigorosas sobre o tratamento discriminatório – e isto porque as CDTs são, elas próprias, parte do sistema fiscal do Estado da Fonte, pelo que a respectiva consideração é crucial para se determinar se o Estado da Fonte exerceu a sua soberania fiscal de forma conforme às regras do Direito da União. Como se consagrou no Acórdão do TJUE de 7 de Outubro de 2005, Amurta v. Inspecteur van de Belastingdienst, Proc. C-379/05:

“80. Na medida em que o regime fiscal resultante de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação faz parte do quadro jurídico aplicável ao processo principal e que foi apresentado como tal pelo órgão jurisdicional de reenvio, o Tribunal de Justiça deve tomá-lo em consideração a fim de dar uma interpretação do direito comunitário que seja útil ao juiz nacional (…)

84. Há assim que responder à segunda questão que um Estado-Membro não pode invocar a existência de um crédito integral de imposto, concedido unilateralmente por outro Estado-Membro a uma sociedade beneficiária estabelecida neste último Estado-Membro, a fim de se eximir à obrigação de evitar a dupla tributação económica dos dividendos resultantes do exercício do seu poder de tributação, numa situação em que o primeiro Estado-Membro evita a dupla tributação económica dos dividendos distribuídos às sociedades beneficiárias estabelecidas no seu território. Quando um Estado-Membro invoca uma convenção celebrada com outro Estado-Membro, destinada a evitar a dupla tributação, cabe ao órgão jurisdicional nacional determinar se há que tomar em consideração essa convenção no litígio no processo principal e, sendo caso disso, verificar se esta convenção permite neutralizar os efeitos da restrição à livre circulação de capitais”.

7.     A mesma orientação de que as CDTs devem ser consideradas para determinar a existência de um tratamento discriminatório tem sido seguida, com elevado grau de consistência, pelo TJUE, como fica consignado no acórdão de 14 de Dezembro de 2006, Denkavit Internationaal BV v. Ministre de l’Économie, Proc. C-170/05.

8.     Assim, no caso vertente, a aplicação da CDT entre Portugal e a França, nos termos da qual os dividendos auferidos pelo Requerente poderiam ter sido sujeitos a uma taxa de retenção na fonte reduzida, não teria resultado na neutralização da diferença de tratamento, resultante da legislação nacional portuguesa, entre os dividendos auferidos por OICs com residência fiscal em Portugal e os dividendos auferidos pelo Requerente.

9.     E, sendo irrelevante para a existência de discriminação violadora da liberdade de circulação consagrada pelo Direito da União a existência de eventuais compensações internas concedidas ao OIC ou aos seus investidores pelo sistema fiscal francês, subsiste em aberto, nos precisos termos de afronta ao disposto no art. 63.º do TFUE, o problema suscitado pelo Requerente, primeiro no pedido de revisão oficiosa, e agora no presente Processo.

 

IV. 2. O art. 22º do EBF

 

10.  Regressados à questão principal que é objecto deste Processo, lembremos que ela se centra no artigo 22.º do EBF: o n.º 1 dessa norma dispõe que “são tributados em IRC, nos termos previstos neste artigo, os fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional”, excluindo, portanto, do âmbito do regime aí previsto os OIC como o Requerente, que não foram constituídos de acordo com a legislação nacional. 

11.  O art. 22.º do EBF estabelece um regime consideravelmente mais favorável do que o regime geral de tributação em IRC, visto que, nos termos do seu n.º 3, não considera os rendimentos referidos nos artigos 5.º, 8.º e 10.º do CIRS (juros, dividendos, rendas, mais-valias) para efeitos do apuramento do lucro tributável – excepto quando esses rendimentos provenham de entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças –, os gastos ligados àqueles rendimentos ou previstos no artigo 23.º-A do CIRC, bem como os rendimentos, incluindo os descontos, e gastos relativos a comissões de gestão e outras comissões que revertam para as entidades referidas no n.º 1, e a isenção de derramas, estadual e municipal.

12.  O n.° 10 do mesmo artigo dispensa as empresas que distribuem juros e dividendos aos OIC da obrigação de reter e de entregar esse imposto à Fazenda Pública.

13.  Importa saber se a retenção na fonte em IRC sobre os juros e dividendos distribuídos, por sociedades residentes em Portugal, a OIC estabelecidos noutros Estados-Membros, ou em Estados terceiros – ao mesmo tempo que se isenta de tributação a distribuição de juros e dividendos a OIC residentes em Portugal, e se sujeita os mesmos a tributação trimestral em IS, pela verba 29 da TGIS, e à eventual aplicação da tributação autónoma, designadamente a prevista no artigo 88.º, 11 do CIRC – é conforme, ou não, com o art. 63º do TFUE.

14.  Trata-se, em suma, de aferir da conformidade com este artigo, à data dos factos relevantes, das pertinentes normas do CIRC e do EBF respeitantes ao regime de tributação dos dividendos auferidos pelo Requerente.

 

IV. 3. A liberdade de circulação de capitais

 

15.  O art. 26.º do TFUE estabelece uma conexão substantiva entre a criação do mercado interno e a liberdade de circulação de capitais, elevada esta, pelo art. 63.º do TFUE, ao estatuto de liberdade fundamental do mercado interno, dotada de relevância constitucional no âmbito do Direito da União Europeia.

16.  A mesma goza da primazia normativa sobre o direito interno dos Estados-Membros, cabendo aos tribunais nacionais, na sua qualidade de tribunais europeus em sentido amplo, assegurar a primazia de aplicação do direito da União Europeia, desaplicando o direito nacional de sentido contrário.

17.  A criação de um mercado interno supõe, por definição, a gradual e efectiva abolição dos diferentes mercados nacionais, em favor de um único mercado interno, de forma a potenciar o crescimento económico à escala europeia, através da mais fácil disponibilização de capital.

18.  O objectivo dos OIC, cujo enquadramento jurídico é definido pela Directiva 2009/65/CE, consiste em facilitar a participação dos investidores privados num mercado de valores mobiliários, idealmente integrado a nível da UE. 

19.  O TJUE desempenha uma função interpretativa decisiva, nomeadamente em sede de acções por incumprimento e de reenvios prejudiciais, devendo os tribunais nacionais conformar-se com o entendimento sobre as normas dos Tratados que venha a ser vertido na jurisprudência daquele Tribunal, sob pena de incumprimento do direito da União Europeia e de responsabilidade por parte do Estado-Membro. 

20.  A liberdade de circulação de capitais, consagrada no art. 63.º do TFUE, implica a proibição de discriminação entre capitais de um dado Estado-Membro, e capitais provenientes de fora desse Estado.

21.  Trata-se de uma norma directamente aplicável aos Estados-Membros, que devem abster-se de restringir o seu alcance por via legislativa, administrativa ou jurisdicional, embora isso não impeça os Estados-Membros de regularem em alguma medida a circulação de capitais, desde que o façam em termos compatíveis com o direito da União Europeia. 

22.  A autonomia fiscal permite aos Estados‑Membros regularem soberanamente as condições de tributação aplicáveis, desde que o tratamento das situações transfronteiriças não seja discriminatório em comparação com o das situações nacionais.

23.  Não obstante a fiscalidade directa ser da competência dos Estados‑Membros, o respectivo regime jurídico deve respeitar o direito da União Europeia, sem qualquer discriminação em razão da nacionalidade ou da residência.

24.  O TJUE tem sustentado que a existência de meras “divergências” entre os sistemas fiscais nacionais não é suficiente para declarar a existência de uma tal restrição.

25.  Na ausência de harmonização no plano da União Europeia, as desvantagens que podem resultar do exercício paralelo de competências dos diferentes Estados‑Membros, desde que o exercício não seja discriminatório, não constituem restrições às liberdades de circulação. 

26.  Um dos domínios do âmbito e do programa normativo da liberdade de circulação de capitais do art. 63.º do TFUE diz especificamente respeito ao tratamento fiscal dos movimentos de capitais.

27.  A densificação do âmbito normativo da liberdade de circulação de capitais tem sido levada a cabo pelo TJUE, acolhendo e sublinhando o valor enumerativo, mas não exaustivo, da Directiva n.º 88/361/CEE, de 24 de Junho de 1988, incluindo o respectivo Anexo I número IV, no qual se integra, no conceito de liberdade de circulação, um amplo conjunto de operações e transacções transfronteiriças sobre certificados de participação em organismos de investimento colectivo, nas quais se incluem as que estão em causa nos presentes autos: razão pela qual a distribuição de dividendos efectuados ao Requerente por uma sociedade residente em Portugal deve ser qualificada como “movimento de capital”, na acepção do art. 63.º do TFUE e da própria Directiva 88/361/CEE.

28.  Comecemos por esclarecer que a questão do tratamento fiscal da distribuição de juros e dividendos tem ocupado um lugar central na jurisprudência europeia, incluindo não apenas o TJUE, mas também o Tribunal EFTA[2].

29.  Este último órgão, no caso Focus Bank, e o TJUE, em casos como, entre outros, ACT GLO, Denkavit, Amurta, Truck Center, Aberdeen Property, Comissão v. Países Baixos, Comissão v. Portugal, Santander Asset Management e Sofina SA, a despeito das diferenças factuais e jurídicas nas respectivas decisões, apontam globalmente no sentido de dever considerar-se que o tratamento fiscal diferenciado de residentes e não-residentes – por exemplo imputando aos investidores residentes um crédito de imposto e sujeitando as entidades não-residentes a retenção de imposto sem imputação; ou retendo imposto sobre juros e dividendos pagos a não-residentes e não retendo no caso de juros e dividendos pagos a residentes – configura, em princípio, uma violação da liberdade de circulação de capitais, e nalguns casos também da liberdade de estabelecimento, pondo em causa o funcionamento do mercado interno.

30.  Confirmando a existência de uma área apreciável de divergências interpretativas neste domínio, as conclusões da Advogada Geral (AG) Kokott, apresentadas a propósito de um reenvio prejudicial apresentado num processo arbitral do CAAD (Processo n.º 93/2019-T), vieram sustentar uma leitura menos “formalista” do art. 63º do TFUE, reconhecendo uma maior amplitude aos Estados-Membros na conformação do regime fiscal dos OIC residentes e não-residentes, concluindo que esse artigo não se opõe à aplicação de retenção na fonte aos juros e dividendos distribuídos por uma sociedade residente, quando esses juros e dividendos sejam distribuídos a um OIC não-residente que não esteja sujeito ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas no seu Estado de residência.

 

IV. 4. A decisão do caso AllianzGI-Fonds AEVN no TJUE

 

31.  Os argumentos sustentados pela AT foram rebatidos na decisão do Processo (CAAD) n.º 166/2021-T, tendo sido posteriormente rejeitados pelo TJUE, na sua decisão do caso AllianzGI-Fonds AEVN, de 17 de Março de 2022 (Processo n.º C-545/19), que entendeu que

“o artigo 63.º do TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.”

32.  Como esta decisão considerou expressamente o regime fiscal em causa no presente processo, e estando os tribunais nacionais juridicamente obrigados a pautar-se, em matérias com incidência comunitária, pela jurisprudência do TJUE, impõe-se seguir a sua argumentação, e é o que faremos a partir daqui. 

33.  No caso AllianzGI-Fonds AEVN, o TJUE reiterou o seu entendimento de que, embora não estejam sempre numa situação comparável, residentes e não-residentes são colocados nessa posição a partir do momento em que um Estado-Membro, unilateralmente ou por convenção, opte por tributar os accionistas ou obrigacionistas não-residentes de maneira menos favorável do que os residentes, relativamente aos juros e dividendos que uns e outros recebam de sociedades residentes.

34.  Especialmente relevante, em sede das liberdades de estabelecimento e de circulação de capitais – a liberdade que o TJUE entendeu ser pertinente neste caso –, é o facto de o tratamento fiscal menos favorável dos não-residentes os dissuadir, na qualidade de accionistas ou obrigacionistas, de investirem no Estado da residência das empresas pagadoras de juros e distribuidoras de dividendos, e constituir, igualmente, um obstáculo à obtenção de capital no exterior, por parte dessas empresas.

35.  Para o TJUE, é significativo o facto de que a isenção fiscal prevista pela legislação nacional em causa é concedida aos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa, ao passo que os juros e dividendos pagos a OIC estabelecidos noutro Estado‑Membro, ou num Estado terceiro, não podem beneficiar dessa isenção.

36.  No entender do TJUE, ao proceder a uma retenção na fonte sobre os juros e dividendos pagos aos OIC não-residentes e ao reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção dessa retenção na fonte, a legislação nacional em causa procede a um tratamento desfavorável dos juros e dividendos pagos aos OIC não-residentes, susceptível de dissuadir, por um lado, os OIC não-residentes de investirem em sociedades estabelecidas em Portugal, e, por outro, os investidores residentes em Portugal de adquirirem participações sociais em OIC – constituindo, por conseguinte, uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo art. 63.º do TFUE. 

37.  No entendimento do TJUE, o facto de o art. 65.º, 1, a) do TFUE estabelecer que o disposto no art. 63.º do TFUE não prejudica o direito de os Estados‑Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação, no que se refere ao seu lugar de residência, ou ao lugar em que o seu capital é investido, não isenta um Estado-Membro de cumprir as suas obrigações jurídicas decorrentes das liberdades fundamentais do mercado interno, nem o exonera pela simples circunstância de esse Estado poder pensar que outro Estado-Membro, ou um Estado terceiro, se encarregará de compensar, de alguma maneira, o tratamento desfavorável gerado pela sua própria legislação[3].

38.  É entendimento do TJUE, portanto, que as liberdades de circulação de capitais e de estabelecimento requerem a igualdade de tratamento fiscal dos juros e dividendos pagos a residentes e não-residentes pelo Estado da Fonte, no caso de ambos estarem sujeitos a tributação de tais rendimentos. 

39.  O TJUE tem sustentado que, quando se trata de interpretar e aplicar as liberdades fundamentais do mercado interno, prevalece o entendimento segundo o qual a liberdade é a regra, e as restrições à liberdade são a excepção: pelo que o art. 65.º, 1, a) do TFUE, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, é de interpretação estrita.

40.  Por conseguinte, não pode ser interpretado no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre contribuintes, em função do lugar em que residam, ou do Estado‑Membro onde invistam os seus capitais, é automaticamente compatível com o TFUE.

41.  Com efeito, a derrogação prevista no art. 65º, 1, a) do TFUE é, ela própria, limitada pelo disposto no nº 3 do mesmo artigo, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o nº 1 desse artigo não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos: ou seja, as restrições têm como limite a garantia da própria liberdade de circulação de capitais[4].

42.  No entender do TJUE, plasmado na decisão AllianzGI-Fonds AEVN, há que distinguir as diferenças de tratamento permitidas pelo art. 65.º, 1, a) do TFUE, das discriminações proibidas pelo nº 3 do mesmo artigo.

43.  Para que o regime fiscal nacional possa ser considerado compatível com as disposições do TFUE relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações que não sejam objectivamente comparáveis, ou que ela se justifique por uma razão imperiosa de interesse geral.

44.  Sobre a questão de saber se a situação dos fundos de investimento residentes e não residentes em Portugal é objectivamente comparável, o TJUE, depois de ponderados os argumentos do Estado Português (em tudo idênticos aos aqui expostos pela AT), reiterou o seu entendimento segundo o qual, a partir do momento em que um Estado, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os contribuintes residentes mas também os contribuintes não-residentes, relativamente aos juros ou dividendos que auferem de uma sociedade residente, a situação dos referidos contribuintes não-residentes passa a assemelhar-se à dos contribuintes residentes. 

45.  No caso AllianzGI-Fonds AEVN, o TJUE considerou que a legislação nacional em causa no processo principal – o mesmo regime fiscal aqui em análise – não se limita a prever diferentes modalidades de cobrança de imposto em função do local de residência do OIC beneficiário de juros e dividendos de origem nacional; mas prevê, na realidade, uma tributação sistemática dos referidos rendimentos que onera apenas os OIC não-residentes.

46.  Por exemplo, no que respeita ao Imposto do Selo (IS), o TJUE entendeu serem decisivos o facto de, por um lado, a sua matéria colectável ser constituída pelo valor líquido contabilístico dos OIC, sendo esse IS um imposto sobre o património, que não pode ser equiparado a um imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas; e, por outro lado, a legislação fiscal portuguesa distinguir, no caso dos OIC residentes, entre o rendimento do capital acumulado e o que é imediatamente redistribuído, apenas o primeiro sendo englobado na matéria coletável do referido IS.

47.  Com efeito, observa o TJUE, mesmo considerando que esse mesmo IS possa ser equiparado a um imposto sobre os juros ou dividendos, um OIC residente pode escapar a tal tributação procedendo ao seu pagamento ou distribuição imediatos, ao passo que esta possibilidade não está aberta a um OIC não-residente.

48.  Quanto ao imposto específico previsto no art. 88º, 11 do CIRC, o TJUE, na decisão do caso AllianzGI-Fonds AEVN, considerou significativo o facto de este imposto só incidir sobre os juros ou dividendos recebidos por OIC residentes quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição, e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período.

49.  Assim, o imposto previsto pela referida disposição só incide sobre os juros e dividendos de origem nacional recebidos por um OIC residente em casos limitados, pelo que não pode ser equiparado ao imposto geral de que são objecto os juros e dividendos de origem nacional recebidos pelos OIC não-residentes.

50.  Por conseguinte, a circunstância de os OIC não-residentes não estarem sujeitos ao IS e ao imposto específico previsto no art. 88º, 11 do CIRC não os coloca numa situação objectivamente diferente da situação dos OIC residentes, no que se refere à tributação dos juros e dividendos de origem portuguesa. 

51.  Quanto à alegada necessidade de ter em conta a situação dos detentores de participações sociais, o TJUE, na decisão do caso AllianzGI-Fonds AEVN, entendeu que a comparabilidade de uma situação transfronteiriça com uma situação interna do Estado‑Membro em causa deve ser examinada tendo em conta o objectivo prosseguido pelas disposições nacionais controvertidas.

52.  No caso em apreço, no que diz respeito ao objecto, ao conteúdo e ao objectivo do regime português em matéria de tributação dos juros e dividendos, seja ao nível dos próprios OIC ou dos seus detentores de participações sociais, o TJUE entendeu que o referido regime foi concebido numa lógica de “tributação à saída”, ou seja, os OIC que são constituídos e operam de acordo com a legislação portuguesa estão isentos do imposto sobre o rendimento, sendo o encargo que este último representa transferido para os detentores de participações sociais que têm a qualidade de residentes, estando dele isentos os detentores de participações sociais não-residentes.

53.  Para o TJUE, se se concluir que o regime português em matéria de tributação dos juros e dividendos visa transferir essa tributação para a esfera dos detentores de participações sociais dos OIC, no intuito de não renunciar pura e simplesmente à tributação dos juros e dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal, deve entender-se que, se o objectivo da legislação nacional em causa é comprovadamente o de deslocar o nível de tributação do veículo de investimento para o obrigacionista ou accionista desse veículo, são, em princípio, as condições materiais do poder de tributação sobre os rendimentos dos obrigacionistas ou accionistas que devem ser consideradas determinantes, e não a técnica de tributação utilizada.

54.  O Requerente, residente em França, pode ter investidores estrangeiros, incluindo portugueses, e os fundos fiscalmente residentes em Portugal podem ter investidores estrangeiros, incluindo franceses.

55.  Mas a presente acção não foi intentada pelos investidores, nem os mesmos são partes nela, nem é lícito chamar à colação a posição dos referidos investidores.

56.  Por seu lado, o art. 22º do EBF não estabelece nenhuma ligação entre o tratamento fiscal dos juros ou dividendos de origem nacional recebidos pelos OIC, residentes ou não residentes, e a situação fiscal dos seus detentores de participações.

57.  Da mesma forma, a AT não afere da posição dos investidores em OIC residentes para efeitos fiscais em Portugal, para reconhecer a estes o regime fiscal previsto no art. 22º do EBF. 

58.  Seria administrativamente impraticável, e excessivamente oneroso, proceder-se a uma determinação caso a caso, totalmente particularizada, para cada OIC não-residente, ou investidor individual, com o único fito de aumentar as receitas tributárias dos Estados-Membros. É que tanto os fundos residentes em Portugal, como os não-residentes, podem ter titulares institucionais e individuais de todos os Estados da União Europeia, e de Estados terceiros: será, portanto, administrativamente mais praticável, e muito menos oneroso, circunscrever a análise ao nível da situação fiscal dos fundos residentes e não-residentes a quem são pagos juros ou distribuídos dividendos, obtendo-se a informação relevante numa única determinação, sem necessidade de particularizar as situações de benefício económico último. 

59.  Por outras palavras: considerando que o único critério de distinção estabelecido pela legislação nacional se baseia no lugar de residência dos OIC, sujeitando apenas os organismos não-residentes a uma retenção na fonte dos rendimentos de capital que recebem, o que deve relevar é o impacto directo que as normas tributárias têm na actividade dos fundos, e não na situação fiscal dos investidores individualmente considerados. Estes não têm necessariamente a mesma nacionalidade dos fundos, o que deve ser considerado normal, até porque os investimentos transfronteiriços são um dos objectivos do mercado interno e da liberdade de circulação de capitais no âmbito da União Europeia.

60.  Em suma, o rastreamento de investidores individuais espalhados por todo o mundo, e a aplicação de um conjunto diferente de regras a cada um deles, dependendo de seu Estado de Residência, apresentaria uma situação impraticável para os tribunais que, no futuro, fossem chamados a analisar a conformidade da legislação fiscal nacional em causa com as liberdades de estabelecimento e de circulação de capitais. 

61.  Regressando ao plano dos Fundos: a situação de um OIC residente que beneficia de uma distribuição de juros ou dividendos é comparável à de um OIC beneficiário não-residente, na medida em que, em ambos os casos, os lucros realizados podem, em princípio, ser objecto de dupla tributação económica ou de tributação em cadeia.

62.  Por conseguinte, o critério de distinção a que se refere a legislação nacional em causa, que tem por critério o lugar de residência dos OIC, não permite concluir pela existência de uma diferença objectiva de situações entre os organismos residentes e os organismos não-residentes.

63.  Logo, a diferença de tratamento entre os OIC residentes e os OIC não-residentes diz respeito a situações objectivamente comparáveis.

64.  Por outro lado, como reconheceu o TJUE no caso AllianzGI-Fonds AEVN, uma restrição à livre circulação de capitais pode ser admitida se se justificar por razões imperiosas de interesse geral, for adequada a garantir a realização do objectivo que prossegue e não for além do que é necessário para alcançar esse objectivo, sendo tais razões, por um lado, a necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional, e, por outro, a de preservar uma repartição equilibrada do poder de tributar entre Portugal e outro Estado-Membro da UE, ou um Estado terceiro.

65.  Quanto à primeira razão, sempre se poderia alegar que essa coerência só seria garantida se a entidade gestora do OIC não-residente operasse em Portugal através de um estabelecimento estável, de modo a que essa entidade pudesse concretizar as retenções na fonte necessárias junto dos detentores de participações sociais residentes, bem como, em certos casos excepcionais, orientados por considerações ligadas ao facto de evitar o planeamento fiscal, junto dos detentores de participações sociais não-residentes.

66.  Contudo, para que um argumento baseado nessa justificação pudesse ser acolhido, seria necessário que estivesse demonstrada a existência de uma relação directa entre o benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício por uma determinada imposição fiscal.

67.  Ora, a garantia da coerência do sistema fiscal português também não pode ser invocada para justificar a diferenciação de regime da retenção, visto que a isenção da retenção na fonte dos juros e dividendos em benefício dos OIC residentes não está sujeita à condição de os rendimentos recebidos pelos organismos serem redistribuídos por estes, e de a sua tributação na esfera dos detentores de participações sociais permitir compensar a isenção da retenção na fonte; não podendo, pois, falar-se de uma relação directa, na acepção da jurisprudência do TJUE, entre a isenção da retenção na fonte dos juros e dividendos de origem nacional auferidos por um OIC residente e a tributação dos referidos juros e dividendos enquanto rendimentos dos detentores de participações sociais nesse organismo.

68.  No tocante ao objectivo de preservar uma repartição equilibrada do poder de tributar entre Portugal e outro Estado-Membro da UE, ou de um Estado terceiro, o mesmo só pode ser admitido quando o regime em causa vise prevenir comportamentos susceptíveis de comprometer o direito de um Estado‑Membro exercer a sua competência fiscal em relação às actividades realizadas no seu próprio território; pelo que, se Portugal optou por não tributar os OIC residentes beneficiários de juros e dividendos de origem nacional, não pode invocar a necessidade de garantir uma repartição equilibrada do poder de tributar entre os Estados‑Membros, ou relativamente a Estados terceiros, para justificar a tributação dos OIC não-residentes beneficiários desses rendimentos.

69.  A esta luz, o art. 63.º do TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro que estabeleça que os juros e dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não-residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os juros e dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção – sendo esta a principal conclusão que, com firmeza, se alcança na decisão do TJUE no caso AllianzGI-Fonds AEVN, de 17 de Março de 2022 (Processo n.º C-545/19).

 

IV. 5. A Uniformização de Jurisprudência: o Acórdão nº 7/2024 do STA

 

70.  Decidindo de um recurso por oposição entre acórdãos arbitrais, o STA, em Acórdão de 28 de Setembro de 2023, no âmbito do processo n.º 93/19.7BALSB (publicado em 26 de Fevereiro de 2024), uniformizou a jurisprudência nos seguintes termos:

“Conclusões:

1 — Quando um Estado Membro escolhe exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos pagos por sociedades residentes unicamente em função do lugar de residência dos Organismos de Investimento Colectivo (OIC) beneficiários, a situação fiscal dos detentores de participações destes últimos é desprovida de pertinência para efeitos de apreciação do carácter discriminatório, ou não, da referida regulamentação;

2 — O artº.63, do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado -Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção;

3 — A interpretação do artº.63, do TFUE, acabada de mencionar é incompatível com o artº.22, do E.B.F., na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia.”

71.  Acolhendo expressamente, pois, a orientação adoptada pelo TJUE na sua decisão do caso AllianzGI-Fonds AEVN, de 17 de Março de 2022 (Processo n.º C-545/19), o STA remove, deste modo, as últimas dúvidas que pudessem subsistir quanto à consagração jurisprudencial da referida orientação.

72.  E isso não pode, evidentemente, deixar de repercutir-se no mérito da presente causa, e na decisão a que este Tribunal chega.

73.  Conduzindo à conclusão de que os actos de retenção na fonte objecto dos presentes autos, bem como o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa que se lhes reportou, enfermam de vício de violação de lei, que justifica a sua anulação, de harmonia com o disposto no art. 163.º, 1 do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável nos termos do art. 2.º, c), da LGT e do art. 29º, 1, d) do RJAT.

 

IV. 6. O direito aos juros indemnizatórios

 

74.  O Requerente peticiona o pagamento de juros indemnizatórios, relativamente ao montante indevidamente retido na fonte.

75.  Dispõe o art. 24.º, b) do RJAT que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a AT a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”, de acordo com o preceituado no artigo 100.º da LGT (aplicável por força do disposto no art. 29º, 1, a) do RJAT) que estabelece que “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão”.

76.  É hoje consensual que os tribunais arbitrais abarcam nas suas competências os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, até porque o processo arbitral foi desenhado como um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária. Por sua vez, o processo de impugnação admite a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, como resulta do teor do art. 43.º, 1 da LGT, em que se dispõe que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”, e do art. 61.º, 4 do CPPT, que estabelece que “se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea”.

77.  Igualmente o art. 24.º, 5 do RJAT, ao estabelecer que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, deve ser interpretado e aplicado como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral. 

78.  No caso em apreço, a AT aplicou as normas jurídicas nacionais em vigor, a despeito de as mesmas violarem o direito da União Europeia tal como ele tem sido interpretado pelo TJUE, e agora é interpretado pelo STA.

79.  Sendo a primazia do direito da União Europeia relativamente ao direito nacional uma primazia de aplicação e não uma primazia de validade, cabe ao presente Tribunal Arbitral desaplicar o direito nacional contrário ao direito da União Europeia, declarando a respectiva ilegalidade. 

80.  Nos termos dos artigos 61.º do CPPT e 43º da LGT, são devidos juros indemnizatórios quando, anulados os actos por vício de violação de lei, se apure que a culpa do erro subjacente à anulação do acto é imputável aos serviços da Administração Tributária, ou, em bom rigor, não é imputável ao contribuinte.

81.  Uma vez verificado o erro, e ordenada judicialmente a sua anulação, é manifesto que, para além da devolução dos montantes ilegalmente retidos, o Requerente tem direito a que lhe sejam pagos os juros vencidos sobre esses valores (ilegalmente retidos) até integral restituição, sendo indiferente, ao reconhecimento desse direito, que o erro decorra especialmente da violação de normas da União Europeia, e não apenas de normas nacionais. 

82.  Estamos assim, neste caso, perante uma actuação por parte da AT que se traduz num “erro imputável aos serviços”, para efeitos da aplicação art. 43º da LGT.

83.  Lembremos que, de acordo com a jurisprudência do STA:

¾   “em geral, pode afirmar-se que o erro imputável aos serviços, que operaram a liquidação, entendidos estes num sentido global, fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou impugnação dessa mesma liquidação” – acórdãos de 31/10/2001, Proc. n.º 26167, e de 24/04/2002, Proc. n.º 117/02; 

¾   “Para efeitos da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios, imposta à administração tributária pelo art. 43.º da LGT, havendo um erro de direito na liquidação e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte. [§] Esta imputabilidade do erro aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro, podendo servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado” – acórdão de 07/11/2001, Proc. n.º 26404; 

¾   “há erro nos pressupostos de direito, imputável aos serviços, de modo a preencher o pressuposto da obrigação da Administração de indemnizar aquele a quem exigiu imposto indevido, quando na liquidação é aplicada uma norma nacional incompatível com uma Directiva comunitária” – acórdão de 21/11/2001, Proc. n.º 26415; 

¾   “os juros indemnizatórios previstos no art. 43.º da LGT são devidos sempre que possa afirmar-se, como no caso sub judicibus, que ocorreu erro imputável aos serviços demonstrado, desde logo e sem necessidade de mais, pela procedência de reclamação graciosa ou impugnação judicial da correspondente liquidação” – acórdãos de 28/11/2001, Proc. n.º 26223, e de 16/01/2002, Proc. n.º 26508. 

84.  À luz desta jurisprudência, não sendo os erros que afectam as retenções na fonte imputáveis ao Requerente, eles são imputáveis à Requerida. O facto de se tratar de actos de retenção na fonte, não praticados directamente pela AT, não afasta essa imputabilidade, pois a ilegalidade da retenção na fonte, quando não é baseada em informações erradas do próprio contribuinte, não lhe é imputável, mas sim aos serviços, devendo entender-se que se integra neste conceito a entidade que procede à retenção na fonte, na qualidade de substituto tributário, que assume perante quem suporta o encargo do imposto o papel da AT na liquidação e cobrança do imposto.

85.  O STA uniformizou jurisprudência, também para os casos de retenção na fonte seguida de pedido de revisão oficiosa, no Acórdão nº 8/2025, de 28 de Maio de 2025, Proc. n.º 78/22.6BALSB, nos seguintes termos: 

“Perante a desaplicação de norma legal com fundamento na sua desconformidade com o Direito da União Europeia, e perante a inerente anulação das retenções na fonte indevidas, por decisão judicial transitada em julgado, a consequente obrigação da AT de reconstituição da situação ex ante impõe, não apenas a restituição dos montantes indevidamente pagos a título de imposto retido, mas também o pagamento de juros indemnizatórios, computados desde a data do indeferimento, expresso ou tácito, do meio impugnatório administrativo intentado contra as retenções na fonte indevidas até à data do processamento da respectiva nota de crédito”

86.  Assim, segundo essa jurisprudência uniformizada do STA, que por isso deve ser acatada, em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa, os juros indemnizatórios devem ser contados, não desde a data do pagamento indevido do imposto – como dispõe o art. 61º, 5 do CPPT – mas desde a data do indeferimento do pedido de revisão oficiosa, momento em que se consuma o “erro imputável aos serviços”.

87.  Logo, os juros indemnizatórios contam-se a partir da data do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, 19 de Março de 2025. Atendendo ao estabelecido no art. 61º do CPPT, tais juros são calculados à taxa legal, e contados até à data do processamento da respectiva nota de crédito, em que são incluídos.

 

IV. 7. Questões prejudicadas

 

88.  Foram conhecidas e apreciadas as questões relevantes submetidas à apreciação deste Tribunal, não o tendo sido aquelas cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras, ou cuja apreciação seria, por isso, inútil – art. 608.º do CPC, ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT.

 

V. Decisão

 

Nos termos expostos, acordam neste Tribunal Arbitral em:

 

a)     Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral, declarando a ilegalidade dos actos tributários de retenção na fonte ora sindicados, por erro nos pressupostos de direito, especificamente por violação da liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 63º do TFUE, e declarando a ilegalidade do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa apresentado contra tais actos tributários;

b)    Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira à restituição da quantia de € 93.733,50 (noventa e três mil, setecentos e trinta e três euros e cinquenta cêntimos), correspondente às retenções na fonte sindicadas;

c)     Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, contados desde 19 de Março de 2025, a data do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, até à data do processamento da respectiva nota de crédito, em que são incluídos;

d)    Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento das custas do processo. 

 

VI. Valor do processo

 

Fixa-se o valor do processo em € 93.733,50 (noventa e três mil, setecentos e trinta e três euros e cinquenta cêntimos), nos termos do disposto no art.º 97.º-A do CPPT, aplicável ex vi art.º 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT e art.º 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processo de Arbitragem Tributária (RCPAT). 

 

VII. Custas

 

Custas no montante de € 2.754,00 (dois mil, setecentos e cinquenta e quatro euros) a cargo da Requerida, Autoridade Tributária e Aduaneira (cfr. Tabela I, do RCPAT e artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4, do RJAT).

 

Lisboa, 5 de Janeiro de 2026.

 

Os Árbitros

 

 

Fernando Araújo

 

 

Rita Guerra Alves

 

 

Francisco Melo