Processo n.º 644/2014-T
Os Árbitros Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (designado por acordo dos outros Árbitros), Prof. Doutor António Martins e Prof.ª Doutora Ana Maria Rodrigues, designados, respectivamente, pela Requerente e pela Requerida, para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 25-11-2014, acordam no seguinte:
1. Relatório
A…, S.A., pessoa colectiva n.º …, com sede na …. – …, …-… …, doravante designada por “A…,SA” ou “Requerente”, sociedade dominante do B..., veio, nos termos e para efeitos do disposto na alínea a) do número 1 do artigo 2.º e dos artigos 10.º e seguintes, todos do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (“RJAT”), em conjugação com o número 1 do artigo 102.º do Código do Procedimento e Processo Tributário (“CPPT”), aplicável por força do disposto na alínea a) do número 1 do artigo 10.º do RJAT, apresentar pedido de pronúncia arbitral contra o acto de liquidação de IRC relativo ao ano de 2008 com o n.º 2011 … e, bem assim, contra os actos de liquidação de Juros Compensatórios n.º 2011 … e n.º 2011 …, no montante global de € 1.091.205,49 (um milhão, noventa e um mil, duzentos e cinco euros e quarenta e nove cêntimos) e, bem assim, contra o despacho, de 02 de Maio de 2014, da Senhora Subdirectora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, que deu apenas provimento parcial ao Recurso Hierárquico interposto também contra aqueles actos, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa n.º …2011….
É requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA.
A Requerente procedeu à designação de árbitro, Prof. Doutor António Martins, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea b) do RJAT.
Nos termos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 6 e do n.º 3 do artigo 11.º do RJAT e dentro do prazo previsto no n.º 1 do artigo 13º do mesmo diploma, o dirigente máximo do serviço da Administração Tributária designou como Árbitra a Prof.ª Doutora Ana Maria Rodrigues.
Os árbitros designados designaram o terceiro árbitro, Cons. Jorge Manuel Lopes de Sousa, nos termos do artigo 11.º, n.º 4 do RJAT.
Os signatários designados para integrar o presente Tribunal Arbitral colectivo aceitaram as designações, nos termos legalmente previstos.
Nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 7 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do CAAD informou as Partes dessa designação em 31-10-2014.
Assim, em conformidade com o preceituado no n.º 7 artigo 11.º do RJAT, decorrido o prazo previsto no n.º 1 do artigo 13.º do RJAT, o tribunal arbitral colectivo ficou constituído em 25-11-2014.
A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou Resposta, defendendo a improcedência do pedido de pronúncia arbitral.
Em 04-03-2015, procedeu-se à produção de prova por depoimento de parte e testemunhal.
Nessa reunião, foi decidido que o processo prosseguiria com alegações.
As Partes apresentaram alegações.
O tribunal arbitral foi regularmente constituído e é competente.
As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e são legítimas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).
O processo não enferma de nulidades e não foram invocadas excepções.
2. Matéria de facto
2.1. Factos provados
Com base nos elementos que constam do processo e do processo administrativo junto aos autos, consideram-se provados os seguintes factos:
a) A Requerente é a sociedade dominante do "B...", tributado, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, de acordo com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, detendo capital social das seguintes sociedades com sede em Portugal (para além de outras com sede no estrangeiro, cf. Relatório da Inspecção Tributária):
b) Por referência aos exercícios de 2007 e 2008, foram promovidas acções de inspecção a duas das sociedades do B...: a A...SA e a C..., Lda, com o NIPC …), doravante denominada C…;
c) Essas acções de inspecção tiveram por base as Ordens de Serviço n.ºs OI… e OI…, no que concerne à A... e as Ordens de Serviço n.ºs º OI… e OI…, quanto à C…;
d) Na sequência das acções de inspecção à A... foram efectuadas, em sede de IRC, correcções ao seu lucro tributável nos seguintes termos:
;
e) Na sequência das acções de inspecção à C...foram efectuadas, em sede de IRC, correcções ao seu lucro tributável nos seguintes termos:
f) Estando estas duas
g) s abrangidas pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), as correcções aritméticas efectuadas ao resultado tributável individual das sociedades referidas reflectiram-se no resultado tributável do grupo, pelo que foram realizadas mais duas acções de inspecção à Requerente, agora na qualidade de sociedade dominante do B..., em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs … e …, procedimentos de inspecção esses aos exercícios de 2007 e 2008, respectivamente;
h) As Ordens de Serviço n.ºs … e … abrangem apenas a imputação à Requerente, como sujeito passivo responsável pela determinação da matéria colectável do grupo, das correcções em sede de IRC efectuadas nas sociedades C..., e A…, SA, não existindo correcções específicas à declaração do grupo, tendo em vista reflectir no resultado tributável do grupo as correções em sede de IRC efetuadas ao resultado tributável individual das referidas sociedades;
i) Na sequência das inspecções ao grupo de sociedades foram efectuadas as seguintes correcções à matéria colectável do grupo:
j) Na sequência das correcções relativas ao exercício de 2008 foi elaborada a liquidação o n.º 2011 … e os actos de liquidação de juros compensatórios n.º 2011… e n.º 2011…, no montante global de € 1.091.205,49, com termo de prazo de pagamento voluntário em 20-04-2011;
k) A Requerente, na qualidade de sociedade dominante do grupo, apresentou reclamação graciosa das liquidações referidas, que foi indeferida por despacho de 21-09-2012 (reclamação graciosa n.º …2011…);
l) Em 24-10-2012, a Requerente interpôs recurso hierárquico do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, tendo o recurso sido deferido parcialmente por Despacho de 02-05-2014, da Senhora Subdirectora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, proferido por subdelegação de competências, o qual foi notificado à Requerente por Ofício datado de 05-06-2014 (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
m) No Relatório da Inspecção Tributária relativo às inspecções a que se referem as Ordens de Serviço OI… e OI… refere-se, além do mais, o seguinte:
III.1.1 Correcções Aritméticas nos termos do artigo 23.º do CIRC -Custos Financeiros não Aceites Fiscalmente
A análise documental das subcontas da classe terceiros, permitiu verificar que a empresa, para além da atribuição de prestações suplementares às suas associadas, contabilizadas nos exercícios 2007 e 2008, nas subcontas 41 – anexo 4, atribui regularmente financiamentos, utilizados sob a forma de conta corrente, os quais se encontram reflectidos, respectivamente, na conta corrente 2521 -. Emp. Grupo -Empréstimo e na conta corrente 26701 -Fin Emp Gr / Subs-Corr -anexo 5.
Tais operações, que sofrem um incremento no exercício de 2008, resultam em fluxos financeiros que se traduzem em grande parte das situações em saldos devedores, assumindo a forma de concessão de crédito às suas associadas, sem que tal seja remunerado.
Por outro lado, assiste-se a um aumento das obrigações da empresa com terceiros: Dividas a instituições de crédito, fornecedores de imobilizado (leasing) e empresas do grupo e associadas, dos quais se destacam os empréstimos concedidos pela empresa mãe – D… BV2, que resultam num aumento dos custos financeiros, conforme consta evidenciado nas Demonstrações Financeiras dos exercícios de 2007 e 2008.
Questionado o sujeito passivo, na pessoa da sua TOC sobre a concessão de empréstimos às suas associadas e o respectivo débito de juros, foi referido por esta que "(...) apenas são debitados juros às suas associadas: E... - NIF … e F… NIF …" -anexo 6.
Face ao exposto, importa saber, se à luz do artigo 23.º do CIRC, devem ou não ser considerados como fiscalmente relevantes a totalidade dos custos financeiros resultantes das obrigações contraídas pelo sujeito passivo, quando não sejam estritamente necessários para a obtenção dos seus ganhos e proveitos individuais, sendo certo que entre o sujeito passivo e as empresas beneficiárias existe uma relação de domínio total.
Dispõe o referido normativo que:
"Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: (.. .)
c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração (. ..)"
De imediato se conclui que estes gastos não produzem rendimentos sujeitos a impostos, na medida que não existe débito de juros.
Por outro lado, resulta do referido articulado que os gastos ali previstos não podem deixar de respeitar, desde logo à própria sociedade.
De acordo com os elementos da Conservatória do Registo Comercial e os disponíveis no sistema de cadastro da DGCI, o objecto de actividade desta sociedade é: “Consultoria técnica para a indústria de transformação de matérias plásticas". Loqo, a concessão de empréstimos às suas associadas não está directamente relacionada com qualquer actividade do sujeito passivo inscrita no seu objecto social, ou seja com a manutenção da sua fonte produtora.
Podemos concluir que o sujeito passivo para o exercício da sua actividade não necessitava de recorrer ao crédito na medida que o fez, sobreavaliando os custos financeiros incorridos e consequentemente contribuindo para comprometer a sua rendibilidade fiscal e diminuindo a sua capacidade contributiva.
Assim, de acordo com o exposto e considerando o artigo 23.º n.º 1 al. c) do Código do IRC, não são considerados como fiscalmente relevantes parte dos custos financeiros incorridos pelo sujeito passivo, na proporção que não são afectos à sua actividade.
Por fim, importa observar se o facto do sujeito passivo estar numa relação de domínio total perante as suas associadas e enquadrado no RETGS, não poderia determinar que se procedesse ao ajustamento correlativo na esfera das associadas.
No que concerne à relação de domínio, ainda que o sujeito passivo possa ter interesse no desenvolvimento económico da actividade das suas associadas, estas com personalidade e capacidade tributária distintas não podem deixar de prosseguir com actividades autónomas, contribuindo com o apuramento do resultado individual para o resultado do grupo.
Neste sentido existe jurisprudência que corrobora, que mesmo existindo uma relação de domínio total, tais sociedades são entidades distintas, que têm o seu objecto de actividade, não estando comprovado que no âmbito das associadas tais verbas tivessem contribuído directamente para o exercício da sua actividade.
Face ao exposto propõe-se nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, a correcção dos custos financeiros incorridos pelo sujeito passivo, nos exercícios de 2007 e 2008, de acordo com a seguinte metodologia:
– Determinação da taxa de juro implícita com base na relação entre os custos financeiros relacionados com empréstimos e o total destas obrigações contraídas junto de terceiros;
– Determinação do saldo médio dos empréstimos concedidos às suas associadas;
– Aplicação da referida taxa de juro ao valor médio mensal dos empréstimos concedidos.
(...)
III.1.2. Exercício de 2008
1. Taxa de juro implícita
Quadro n.º 6: Determinação da taxa de juro implícita
2. Saldo médio mensal dos empréstimos às associadas (anexo 8)
Quadro n.º 7: Determinação do saldo médio mensal dos empréstimos às associadas
2. Custos não aceites fiscalmente
Quadro n.º 8: Determinação dos custos não aceites fiscalmente
(...)
Quadro n.º 10: Total das Correcções ao Resultado Fiscal-2008
(...)
IX. 2. Audição Prévia
O sujeito passivo exerceu o direito de audição, na pessoa de um dos seus gerentes –G…, através de petição escrita, apresentada nesta Direcção de Finanças em 24/11/2010 - anexo 10.
IX. 3. Alegações apresentadas pelo sujeito passivo e sua apreciação
«Alegações»
No âmbito do exercício do direito de audição vem o sujeito passivo contestar as correcções aritméticas propostas, em sede de IRC – custos financeiros não aceites fiscalmente, nos termos do artigo 23.º do CIRC – decorrentes da atribuição regular de financiamentos às suas associadas, utilizados sob a forma de conta corrente, não sujeitos a qualquer remuneração.
O sujeito passivo concentra a sua defesa nas seguintes alegações:
-Na necessidade dos fundos para o exercício da actividade das suas participadas;
-Na manutenção da sua fonte produtora.
Recorda-se que as correcções aritméticas propostas, para os exercícios de 2007 e 2008, respectivamente nos montantes de € 280 841,55 e € 349 565,26, decorrem do facto de se ter detectado no decurso da acção inspectiva que o sujeito passivo, cuja actividade é Consultoria técnica para a indústria de transformação de matérias plásticas", atribuí regularmente financiamentos às suas associadas, utilizados por estas sob a forma de conta corrente, não obtendo qualquer remuneração com estas operações, de forma a compensar o aumento dos gastos financeiros, decorrentes do incremento das obrigações assumidas por si junto de terceiros.
Assim, de acordo com o disposto no artigo 23º do CIRC, considerou-se que não estava comprovado que a totalidade dos custos financeiros resultantes das obrigações contraídas pelo sujeito passivo, fossem estritamente necessários para a obtenção dos seus ganhos e proveitos individuais.
Face ao exposto, não se considerou como gasto da actividade do sujeito passivo, para os exercícios em análise, os encargos financeiros que resultam da aplicação, de uma taxa de juro implícita suportada pelo sujeito passivo, ao saldo médio dos empréstimos concedidos às suas associadas.
«Apreciação»
Conforme já referido, sem pôr em causa os montantes determinados, vem o sujeito passivo contestar as correcções propostas, argumentando com a necessidade dos fundos para o exercício da actividade das suas participadas, e por outro lado com a manutenção da sua fonte produtora.
Passemos então à apreciação dos argumentos utilizados pelo sujeito passivo:
Da necessidade dos fundos para o exercício da actividade das suas participadas
No 13.0 ponto da sua exposição vem o sujeito passivo referir que de acordo com o mencionado pelos serviços de inspecção existe jurisprudência que parece sustentar que tais custos serão dedutíveis, desde que o sujeito passivo comprove que no âmbito das associadas tais verbas tivessem contribuído directamente para o exercício da sua actividade. Sobre esta afirmação importa desde já esclarecer o seguinte:
i. Ao contrário do referido pelo sujeito passivo, decorre da análise de vários acórdãos disponíveis, que tais gastos de exploração nunca serão gastos da actividade do sujeito passivo, na medida que não contribuíram directamente para o exercício da sua actividade, ou seja para a manutenção da sua fonte produtora;
ii. Quanto muito serão gastos da actividade das suas associadas, sendo que para tal: – Têm que ser reflectidos na sua contabilidade, o que não se verificou porque estes gastos não foram debitados às suas associadas; e ainda assim
– É imperativo justificar que de facto as importâncias concedidas, contribuíram directamente para o exercício da actividade das suas associadas.
Neste contexto, vem agora o sujeito passivo em sede de direito de audição juntar mapas exemplificativos da evolução das rubricas de Disponibilidades, para os exercícios de 2007 e 2008, bem como os respectivos MOAFs (Mapas de origem e aplicação de fundos) das suas participadas.
Pretende o sujeito passivo comprovar com estes elementos que "(...)os fundos recebidos nos exercícios em análise, e independentemente da respectiva fonte (e.g sociedades do Grupo, instituições financeiras) foram sempre por estas utilizados dado que, no decurso dos exercícios de 2007 e 2008, os valores em causa não permanecem em disponibilidades (. ..)"
Considera ainda o sujeito passivo que tal situação só se verificaria num cenário em que a liquidez recebida da Exponente tivesse permanecido em disponibilidades sem qualquer rendimento associado (...)".
Antes de mais importa esclarecer que, não obstante o sujeito passivo pretender em sede deste procedimento, comprovar a indispensabilidade do gasto para as suas associadas, o sujeito passivo objecto de inspecção é a sociedade A...SA, e que as correcções propostas recaem sobre o lucro tributável individual desta sociedade. Por outro lado, não se pode falar da indispensabilidade de uma gasto que não se encontra reflectido no resultado tributável das associadas, mas sim, incorrectamente, apenas no lucro tributável do sujeito passivo.
Mas ainda assim, sobre as afirmações do sujeito passivo importa referir o seguinte:
i. Começa-se por referir que as correcções propostas apenas incidiram sobre as contas correntes das participadas em que os saldos médios no final dos exercícios em análise permaneceram positivos, tornando-se nestas situações evidente o financiamento do sujeito passivo às suas associadas;
ii. A apresentação dos mapas resumo das contas de disponibilidades de todas as participadas (e não só daquelas sobre as quais incidem as correcções propostas), revelam uma gestão dos fundos disponíveis efectuada numa lógica de grupo, tendo como suporte a disponibilidade financeira gerada no sujeito passivo, muitas das vezes com recurso a fundos externos (instituições financeiras, empresa mãe – D… B.V), que geram gastos suportados por este e não reflectidos nas suas associadas;
iii. A situação descrita repete-se assim, nas contas de disponibilidades de todas as participadas, incluindo naquelas em que não foram propostas correcções.
Por outro lado, o sujeito passivo pretende demonstrar a efectiva utilização dos fundos, através da apresentação dos MOAFs das sociedades participadas. Através do exemplo da sociedade H…, para o exercício de 2007, tenta justificar que "( ) apenas efectuou financiamentos às sociedades participadas que, nos exercícios em análise, apresentavam cash flow livre negativo".
Da análise dos MOAFs apresentados pelo sujeito passivo, salienta-se o seguinte:
i. A situação apresentada para a sociedade H… (exercício de 2007) não se pode extrapolar para todas as participadas, pois verificamos que existem situações em que o cash flow (após compromissos bancários/leasing) é positivo e ainda assim são efectuadas saídas de fundos para estas sociedades;
ii. Verifica-se ainda, que alguns dos reforços de tesouraria efectuados pelo sujeito passivo são aplicados no reembolso de prestações suplementares;
iii. O contrário também se verifica, inclusivamente H… (exercício de 2008), o reembolso de suprimentos provoca a necessidade de reforçar a realização de prestações suplementares;
iv. Inclusivamente na participada C..., no exercício de 2007, o saldo da conta de disponibilidades encontra-se influenciado, não pela actividade operacional da empresa, mas sim pelo reembolso de prestações suplementares: o somatório dos suprimentos ascende a € 993 174,46, quando a associada reembolsa prestações suplementares no montante de €1 069 294,52;
Sem pôr em causa as pontuais necessidades de tesouraria das suas associadas, conforme já referido, os factos apresentados deixam a evidência de uma gestão de tesouraria de grupo que se reflecte, negativamente, nos resultados tributáveis do sujeito passivo, pondo em causa a sua rendibilidade fiscal. As correcções propostas vão no sentido de determinar, como e quanto, esta politica influencia erradamente os resultados do sujeito passivo, de forma a repor a medida dos custos de financiamento directamente relacionados com a sua actividade.
Da manutenção da fonte produtora
Por fim vem o sujeito passivo defender, que pelo facto de grande parte dos seus clientes serem empresas do grupo, "(...) facilmente se conclui que a manutenção da fonte produtora (.. .)está condicionada à viabilidade económica das suas participadas, dado serem os seus únicos clientes".
Conclui, considerando que a sua sobrevivência depende do apoio financeiro às suas participadas.
Comecemos por salientar, que estamos perante entidades, que muito embora constituam um grupo económico, são distintas, com capacidade para gerar fundos provenientes da sua actividade. Assumir que a sobrevivência das suas associadas depende da injecção de capital por parte do sujeito passivo, é assumir que estas entidades não têm capacidade para gerar riqueza, e mais, que a continuidade do sujeito passivo pode estar em risco, de acordo com esta lógica de gestão de fundos, cujos gastos financeiros são por si suportados.
Porém, analisadas a Demonstração de Resultados por natureza, das entidades que motivaram as correcções propostas, é possível concluir que grande parte destas entidades apresenta um resultado líquido negativo, em parte decorrentes dos gastos suportados com as prestações de serviços cobradas pelo sujeito passivo. Fica assim a dúvida, se as dificuldades de tesouraria destas empresas não se devem antes aos encargos suportados com estes serviços.
Nestes termos conclui-se, relevando o seguinte:
Os elementos apresentados pelo sujeito passivo, provam que a existência de gestão de tesouraria de grupo, assegurada pelo sujeito passivo, tem reflexos negativos nos seus resultados tributáveis;
Que parte dos gastos financeiros suportados pelo sujeito passivo, não são gastos da sua actividade, nos termos do artigo 23.0 do CIRC; e que
Independentemente de estes poderem ser dedutíveis na esfera das suas associadas, concluiu-se claramente da acção de inspecção efectuada, que estes gastos ao não serem debitados pelo sujeito passivo, não se encontram reflectidos na contabilidade destas, pelo que não pode a Administração Tributária aceitar a sua dedutibilidade ao resultado tributável.
IX. 4. Conclusão
Em resultado da apreciação dos elementos apresentados pelo sujeito passivo conclui-se que se mantém as correcções propostas em sede de IRC, para os exercícios de 2007 e 2008:
n) No Relatório da Inspecção Tributária relativo às inspecções realizadas em cumprimento das Ordens de Serviço OI… e OI… refere-se, além do mais o seguinte:
III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTO DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III. 1 Correcções efectuadas ao resultado tributável individual
Conforme já foi referido, nos exercícios em análise, foram efectuadas correcções ao resultado tributável individual de duas das sociedades pertencentes ao grupo em Portugal: A...SA, NIPC … (…) e C...Lda, NIPC … (OI …), as quais, de acordo com o artigo 70.º do CIRC devem ser reflectidas no resultado tributável do grupo, Vejamos:
III.1.1. A...SA (OI…)
Gastos financeiros não dedutíveis nos termos do artigo 23.º do CIRC:
A análise documental das subcontas da classe terceiros, permitiu verificar que a empresa, atribui regularmente financiamentos, utilizados sob a forma de conta corrente, os quais se encontram reflectidos, respectivamente, na conta corrente 2521 -. Emp. Grupo -Empréstimo e na conta corrente 26701 -Fin Emp Gr I Subs-Corr, não obtendo qualquer remuneração com estas operações, de forma a compensar o aumento dos gastos financeiros, decorrentes do incremento das obrigações assumidas por si junto de terceiros.
Considerando que a actividade do sujeito passivo é Consultaria técnica para a indústria de transformação de matérias plásticas, de acordo com o disposto no artigo 23.º do CIRC, considerou-se que não estava comprovado que a totalidade dos gastos financeiros resultantes das obrigações contraídas pelo sujeito passivo, fossem estritamente necessários para a obtenção dos seus ganhos e proveitos individuais.
Face ao exposto, não se considerou como gasto da actividade do sujeito passivo, para os exercícios em análise, os encargos financeiros que resultam da aplicação, de uma taxa de juro implícita suportada pelo sujeito passivo, ao saldo médio dos empréstimos concedidos às suas associadas. Decorrido o prazo para o exercício do direito de audição, e não se tendo atendido às pretensões defendidas pelo sujeito passivo, determinou-se uma correcção ao lucro tributável para o exercício de 2007 no montante de € 280 841,55 e para o exercício de 2008 no montante de € 349 565,26.
III.1.2. C...Lda (OI…
Correcções no âmbito da temática dos Preços de Transferência, nos termos do artigo 63.º do CIRC:
A análise das relações comerciais entre a sociedade C...Lda e a sociedade I...Limited (I…) NIPC … – também pertencente ao B... -, permitiu concluir sobre a existência de relações especiais, nos termos das al. b), e), g) n.º 3 e h) n.º 4 do artigo 63.º do CIRC.
Estava assim a sociedade C...Lda, de acordo com o previsto no n.º 3 do artigo 13.º da Portaria 1446/C/2001, obrigada a dispor de informação e documentação respeitantes à política adoptada na determinação dos preços de transferência e manter, de forma organizada, elementos aptos a provar a "paridade de mercado nos termos e condições acordados, aceites e praticados nas operações efectuadas com entidades relacionadas" e a "selecção e utilização do método ou métodos mais apropriados de determinação dos preços de transferência que proporcionem uma maior aproximação aos termos e condições praticados por entidades independentes e que assegurem o mais elevado grau de comparabilidade das operações ou séries de operações efectuadas com outras substancialmente idênticas realizadas por entidades independentes em situação normal de mercado".
Perante o incumprimento desta obrigação, e estando comprovados todos os requisitos legalmente invocados no n.º 3 do artigo 77,º da LGT, para que se procedesse a correcções decorrentes da aplicação da temática dos preços de transferência, procedeu-se à quantificação dos efeitos que a contratualização com a sociedade I... teve no lucro tributável do sujeito passivo, em conformidade com o disposto no artigo 63.0 do CIRC e do artigo 9.º do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, que determina quando "duas empresas [associadas] nas suas relações comerciais ou financeiras, estiverem ligadas por condições aceites ou impostas, que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que, se não existissem essas condições, teriam sido obtidos por uma das empresas, mas que não o foram por causa dessas condições, podem ser incluídos nos lucros dessa empresa e tributados em conformidade".
Face ao exposto, e decorrido o prazo para o exercício do direito de audição, sem que tivessem sido apresentados factos novos, determinou-se uma correcção ao lucro tributável para o exercício de 2007 no montante de € 4.178.458,21 e para o exercício de 2008 no montante de € 3.864.110,15.
III.2. Correcções específicas às Declaração do Grupo
III.2.1. Valores agregados
Foi verificada a Declaração de Rendimentos Modelo 22 do Grupo referente aos exercícios de 2007 e 2008, assim como os valores agregados através da soma algébrica de todas as rubricas que integram o quadro 09 (apuramento da matéria colectável) e quadro 10 (Cálculo do imposto: retenções na fonte; pagamentos por conta; derrama e tributação autónoma) das declarações modelo 22 de IRC de cada uma das empresas que constituem o grupo.
Desta análise não foram detectadas correcções.
III.3. Correcções à matéria tributável do Grupo
Considerando as· correcções ao resultado tributável individual das sociedades A...SA e C...Lda (ponto III.1.) obtiveram-se as seguintes correcções à matéria colectável do grupo:
(...)
Quadro n.º 3: Correcções à Matéria Colectável do Grupo – Exercício de 2008
(...)
IX. 2. Audição Prévia
O sujeito passivo exerceu o direito de audição através de petição escrita, apresentada nesta Direcção de Finanças em 29/12/2010 -Documento de Entrada Nº … (Anexo 4).
Importa aqui referir que as presentes Ordens de Serviço, abrangem apenas a imputação ao sujeito passivo responsável pela determinação da matéria colectável do grupo nos termos do número 1 do artigo 64º e da alínea a) do número 6 do artigo 1120 do CIRC, das correcções efectuadas nas sociedades dominadas C..., Lda e A…, SA, não existindo correcções específicas à declaração do grupo.
IX. 3. Alegações apresentadas pelo sujeito-passivo e sua apreciação
No âmbito do exercício do direito de audição vem o sujeito passivo enquanto sociedade dominante analisar as conclusões de forma a demonstrar que a decisão projectada padece de erros de facto e de direito e como tal, não pode ser mantida na ordem jurídica sem prejuízo de se considerar que na esfera individual de cada uma das sociedades tal já foi devida e plenamente demonstrado.
IX. 3. 1. Relativamente à sociedade C..., Lda
Alegações
As correcções que os serviços de inspecção se propõem concretizar nos termos do artigo 63. º do CIRC -Preços de Transferência parece assentar em prejuízo errado. (conforme § 8º) ... não pode a exponente deixar de reiterar o que foi já dito pela C..., Lda , aquando do exercício do direito de audição no sentido de que não incumpriu qualquer obrigação contabilística ou fiscal designadamente em sede de preços de transferência sendo que a informação relevante sempre esteve disponível para consulta e análise e todas a informação e documentação solicitada foi efectivamente entregue. (conforme § 10)
... a intervenção da I… permitiu à exponente (enquanto Grupo) beneficiar de diversas sinergias e mitigar o efeito dos descontos concedidos a clientes na margem bruta das vendas, tendo inclusivamente permitido incrementar a mesma: 18,5 em 2006; 21,4 em 2007; 19,4 em 2008 e 24% em 2009. (conforme § 11º)
... as condições de mercado não foram alteradas pelo facto de a C..., Lda realizar compras de matérias primas junto da I…, não se afigurando assim, nem justificada nem legal a correcção que agora se propõe. (conforme § 13º)
... ,a rendibilidade fiscal da C..., Ida, após as correcções propostas pelos Serviços de Inspecção Tributária, em 2007 e 2008 excede, respectivamente, o triplo e o dobro da verificada nos exercícios de 2004 e 2005, exercícios em que a I… não existia!".
Não obstante o que se deixa referido, por si só suficiente para a não concretização da projectada correcção da matéria, para efeitos do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas dos exercícios de 2007 e de 2008, sempre deverão os Serviços de Inspecção Tributária projectar desde já, caso persista no erro em que incorre, a correcção correlativa ao nível da sociedade de Direito irlandês sob pena de uma inaceitável dupla tributação(conforme § 18º).
Apreciação
Reiterando o que já foi referido no capítulo de apreciação do direito de audição do relatório final da sociedade C..., Lda procede-se aqui à transcrição da parte considerada relevante:
.... importa salientar que as correcções efectuadas neste âmbito, assentam na inobservância do princípio da plena concorrência, fundamentadas nos termos do artigo 77º da LGT, isto é:
i)Verificada a constituição do capital social da sociedade I… e analisadas as condições subjacentes à aquisição de matérias-primas, quer do ponto de vista comercial, quer do ponto de vista administrativo, concluímos estar perante uma situação de relações especiais entre as duas entidades (o sujeito passivo e a sociedade I…), nos termos das al. b), e), g) n. o 3 e h) n.º 4 do artigo 63, o do CIRC; pelo que,
ii) Estava assim o sujeito passivo, de acordo com o previsto no n.º 3 do artigo 13.º da Portaria 1446-C/2001, obrigado a dispor de informação e documentação respeitantes à política adoptada na determinação dos preços de transferência e manter, de forma organizada, elementos aptos a provar a 'paridade de mercado nos termos e condições acordados, aceites e praticados nas operações efectuadas com entidades relacionadas" e a 'selecção e utilização do método ou métodos mais apropriados de determinação dos preços de transferência que proporcionem uma maior aproximação aos termos e condições praticados por entidades independentes e que assegurem o mais elevado grau de comparabilidade das operações ou séries de operações efectuadas com outras substancialmente idênticas realizadas por entidades independentes em situação normal de mercado".
iii) Porém, conforme consta de Termo de Declarações elaborado em 09 de Julho, não só foi assumido a não apresentação do Dossier de Preços de Transferência, como que o único elemento disponível seriam os contratos de fornecimentos de matérias-primas; No exercício do direito de audição quer da sociedade C..., Lda, quer da exponente enquanto sociedade dominante, nada foi acrescentado sobre o Dossier de Preços de Transferência, nem aproveitou o sujeito passivo para apresentar os elementos previstos no referido articulado, reiterando-se portanto o incumprimento desta obrigação;
iv) Face ao exposto, procedeu-se à quantificação dos efeitos que a contratualização com a sociedade I… teve no lucro tributável do sujeito passivo, em conformidade com o disposto no artigo 9.º do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, que determina quando duas empresas [associadas], nas suas relações comerciais ou financeiras, estiverem ligadas por condições aceites ou impostas, que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que, se não existissem essas condições teriam sido obtidos por uma das empresas, mas que não o foram por causa dessas condições, podem ser incluídos nos lucros dessa empresa e tributados em conformidade".
Antes de mais realça-se, que sobre os requisitos que legalmente estão invocados no n.º 3 do artigo 77.º LGT, não vem o sujeito passivo nesta petição apresentar qualquer facto novo, vejamos:
– Não contrapõe a existência de relações especiais, nem mesmo o facto de estarmos perante uma situação de subordinação da sociedade I… às condições impostas pelo sujeito passivo;
– Não contraria o facto da estrutura administrativa, no que diz respeito à selecção e contacto com os fornecedores, manter-se centrada na sociedade A… SA.
– No que concerne ao Dossier de Preços de Transferência, o artigo 14.º da Portaria 1446-C/2001, é claro relativamente aos elementos que esta deve dispor:
"- Descrição e caracterização da situação de relações especiais;
- Caracterização da actividade exercida pelo sujeito passivo e pelas entidades relacionadas com as quais realiza operações;
- Descrição das funções exercidas, activos utilizados e riscos assumidos, quer pelo sujeito passivo, quer pelas entidades relacionadas envolvidas nas operações vinculadas;
- Explicação sobre a escolha do método de determinação do preço de plena concorrência;
- Informação sobre os dados comparáveis utilizados",
Mais, quanto à quantificação dos efeitos na inobservância do princípio da plena concorrência, nada acrescenta o sujeito passivo, não apresentando qualquer facto concreto que contraponha as correcções propostas, pretendendo o sujeito passivo justificar que estas são excessivas, defendendo que o sujeito passivo antes da constituição da sociedade I… não tinha estes níveis de rendibilidade.
No entanto, analisados os níveis de margem bruta e de rendibilidade fiscal da C..., Lda antes das correcções, estes não expressam as vantagens competitivas que o sujeito passivo evidencia com a intermediação da I… e das razões económicas que conduziram à sua constituição, antes pelo contrário, os níveis de rentabilidade fiscal decrescem para valores negativos a partir da contratualização com a sociedade I…;
Assim, não tendo o sujeito passivo apresentado factos novos sobre o incumprimento das suas obrigações fiscais sobre matéria em análise, nem -tão pouco sobre a quantificação dos respectivos efeitos ao nível do resultado fiscal, fica desta forma reforçada a demonstração dos requisitos do n.º 3 do artigo 77º da LGT, mantendo-se as correcções propostas pela Administração Fiscal, nos termos do n.º 8 do artigo 63º do CIRC e do artigo 9.º do Modelo da Convenção da OCDE;
Por fim, realça-se que o sujeito passivo no § 17.º da sua petição vem solicitar que seja efectuado o ajustamento correlativo das correcções efectuadas na esfera da sociedade I..., nos termos do n.º 11 do artigo 63.º do CIRC, porém não sendo esta sociedade sujeito passivo de IRC em território nacional, não cabe à Administração Fiscal portuguesa promover tais ajustamentos.
IX. 3. 2. Relativamente à sociedade A…, SA
Alegações
Deste modo, conclui a Administração tributária que, não se considerou como gasto da actividade do sujeito passivo, (...), os encargos financeiros que resultam da aplicação, de uma taxa de juro implícita suportada pelo sujeito passivo, ao saldo médio dos empréstimos concedidos às suas associadas. (conforme § 20º)
Como a exponente referiu já quando do exercício do direito de audição a título individual, as correcções proposta carecem de fundamento (conforme § 21º)
Desde logo porque os custos financeiros incorridos eram, de facto, indispensáveis para a actividade e os proveitos das entidades associadas. (conforme § 22º)
... os fundos disponibilizados pela Exponente, ao longo do período em análise, foram efectivamente utilizados na medida em que não permaneceram (estaticamente) em disponibilidades. (conforme § 24º)
Apreciação
Reiterando o que já foi referido no capítulo de apreciação do direito de audição do relatório final da sociedade A…, SA, enquanto sociedade em termos individuais procede-se à transcrição da parte considerada relevante:
"Recorda-se que as correcções aritméticas propostas, para os exercícios de 2007 e 2008, respectivamente nos montantes de €280841,55 e €349565.26, decorrem do facto de se ter detectado no decurso da acção inspectiva que o sujeito passivo, cuja actividade é consultoria técnica para a indústria de transformação de matérias plásticas ", atribui regularmente financiamentos às suas associadas, utilizados por estas sob a forma de conta corrente, não obtendo qualquer remuneração com estas operações, de forma a compensar o aumento dos gastos financeiros, decorrentes do incremento das obrigações assumidas por si junto de terceiros.
Comecemos por salientar, que estamos perante entidades, que muito embora constituam um grupo económico, são distintas, com capacidade para gerar fundos provenientes ela sua actividade.
Nestes termos conclui-se o-seguinte:
Os elementos apresentados pelo sujeito passivo, provam que a existência de gestão de tesouraria de grupo, assegurada pelo sujeito passivo, tem reflexos negativos nos seus resultados tributáveis:
-Que parte dos gastos financeiros suportados pelo sujeito passivo, não são gastos da sua actividade, nos termos do artigo 23.º do CIRC; e que
-Independentemente de estes poderem ser dedutíveis na esfera das suas associadas, concluiu-se claramente da acção de inspecção efectuada, que estes gastos ao não serem debitados pelo sujeito passivo, não se encontram reflectidos na contabilidade destas, pelo que não pode a Administração Tributária aceitar a sua dedutibilidade ao resultado tributável.
Em conclusão
Pelos empréstimos efectuados o sujeito passivo A…, SA enquanto sociedade individual suportou encargos financeiros, mas pelos empréstimos concedidos não recebeu quaisquer importâncias a titulo de juros, pelo que os custos suportados com empréstimos obtidos na medida dos empréstimos concedidos às suas associadas não poderão ser aceites como custo nos termos do artigo 23º do CIRC por não necessários à sua actividade.
A A…, SA e suas associadas prosseguem actividades autónomas, com personalidade e capacidade tributária distintas e embora tenha interesse no desenvolvimento económico da actividade das suas associadas, não tem como actividade a concessão de empréstimos.
o) A decisão do recurso hierárquico baseou-se numa informação que consta do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:
Em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs … e …, com despacho de 08/11/2010, foi o Sujeito passivo A..., na qualidade de sociedade dominante do B..., objecto de um procedimento de inspeção ao período de 2008, tendo em vista refletir no resultado tributável do grupo as correções em sede de IRC efetuadas ao resultado tributável Individual das sociedades A… SA (NIPC …) e J…, LDA (NIPC …) no valor de € 349.565,26, no que respeita à primeira sociedade e no valor de € 3.864.110.15, no que respeita à segunda sociedade.
xi. Na ação de inspeção apuraram-se, entre outros, os seguintes factos:
• Aspetos relativos à actividade da J…, LDA. (…) (Ponto II.1.3, pág. 9 e ss. do RIT a fls. 263 dos autos de reclamação graciosa):
As suas vendas de mercadorias respeitam, essencialmente, a preformas produzidas pela empresa para incorporação no processo produtivo das diversas empresas do grupo, quer nacionais, quer situadas noutros países. Geograficamente, as vendas de mercadorias distribuem-se, nos exercícios de 2007 e 2008, maioritariamente, pelo mercado interno (84% e 71 %, respectivamente)
Quanto aos seus fornecedores, verificou-se que a partir de setembro de 2006, a quase a totalidade das matérias-primas passam a ser adquiridas à sociedade I…, com sede na Irlanda. Quando esta ultima adquire, em território nacional, o n.º de contribuinte, a J… LDA, que até então realizava aquisições intracomunitárias, liquidando e deduzindo IVA, passa a efetuar aquisições internas, com direito à dedução, gerando reembolsos avultados.
• Aspetos relativos à actividade da I… (….) (Ponto II.3, pág 9 e ss. do RIT a fls. 263 dos autos de reclamação graciosa):
Sociedade constituída em agosto de 2006, sendo detida a 100% pela sociedade
dominante do B... –D…, BV, com sede na Holanda. A sua actividade centra-se na venda de mercadorias para sociedades do B..., sendo que grande parte das suas vendas são efetuadas em Portugal, e mais concretamente, para a J…, LDA.
Ao adquirir o n.º de contribuinte (…) em território nacional começa a efetuar sobretudo aquisições no mercado nacional possibilitando-lhe a dedução integral do IVA suportado na aquisição de matérias-primas.
• Correções efetuadas ao resultado individual de A…, S.A. (…) (Ponto III.1.1, pág. 8 do RIT a fls. 130 dos autos de reclamação graciosa):
Através da análise documental das subcontas da classe terceiros, verificou-se que a empresa, atribui regularmente financiamentos, utilizados sob a forma de conta corrente, não obtendo qualquer remuneração com estas operações, de forma a compensar o aumento dos gastos financeiros. Considerando a actividade do sujeito passivo, de acordo com o artigo 23º do Código do IRC, não se pode dar como comprovado que a totalidade dos gastos financeiros resultantes das obrigações contraídas pelo sujeito passivo, fossem estritamente necessários para a obtenção dos seus ganhos e proveitos individuais, o que determinou uma correção ao lucro tributável para o exercício de 2008 no montante de € 349.565,26.
• Correções efetuadas ao resultado individual de J…, LDA. (…) (Ponto III.1.2, pág. 8 do RIT a fls. 130 dos autos de reclamação graciosa):
A análise das relações comerciais entre a sociedade J…, LDA. e a sociedade I…, também pertencente ao B..., permitiu concluir pela existência de relações especiais, nos termos das alíneas b), e) e g) do n.º 3 e alínea h) do n.º 4 do artigo 63º do Código do IRC. Verificando-se o incumprimento por parte da sociedade J…, LDA., de acordo com o previsto no nº 3 do artigo 13º da Portaria 1446/C/2001, da obrigação de dispor de informação e documentação respeitantes à política adoptada na determinação dos preços de transferência, determinou-se uma correção ao lucro tributável para o exercício de 2008 de € 3.864.110,15.
xii. No âmbito do procedimento de inspeção supra referido concluiu-se que:
• Verificando-se os pressupostos legais para, mantendo-se a avaliação directa da matéria coletável, é de proceder ao acréscimo a esta no valor global de € 4213.675,41 para o período de 2008, as quais se refletem no resultado tributável do grupo, de acordo com o artigo 70º do Código do IRC.
xiii. Elaborado o respectivo Relatório de Inspeção supra mencionado, foi o sujeito passivo notificado, através do ofício n.º …, de 13/12/2010, com o registo nº RC …PT, para exercer o direito de audição prévia, sobre o projeto de correções, conforme o previsto na alínea b) do artigo 60º da LGT, no prazo de 15 dias (pág 11 do RIT junto a fls. 133 dos autos).
xiv. Em sede de direito de audição, o sujeito passivo vem enquanto sociedade dominante analisar as conclusões de forma a demonstrar que a decisão padece de erros de facto e de direito.
xv. De seguida, e após análise do direito de audição, procedeu-se à elaboração do relatório final, nos termos do artigo 62º do RCPIT, mantendo-se as correções propostas e notificando-se o contribuinte, através do ofício n.º …, datado de 08/02/2011, conforme fls. 120 dos autos de procedimento de reclamação graciosa.
xvi. Em consequência, procederam os serviços à emissão da respectiva liquidação adicional n.º 2011 …, em 11/03/2011, referente ao período de 2008, a qual foi notificada à contribuinte através do registo dos CTT n.º RY …PT, datado de 15/03/2011.
(...)
No que respeita aos ajustamentos em matéria de preços de transferência, ao abrigo do artigo 63º do Código do IRC:
(...)
É, nosso entendimento que, no caso sub Júdice, aliás como descrito supra, resulta de forma clara do relatório dos Serviços de Inspeção Tributária quer a descrição das relações especiais entre a sociedade recorrente e a sociedade I..., demonstrando-se a relação existente entre as mesmas, quer explicitando e quantificando os montantes que serviram de base às indicadas correções.
Vejamos.
Exige o n.º 3 do artigo 77º da LGT um dever especial de fundamentação, traduzido nas seguintes alíneas:
(i) Descrição das relações especiais
• Os serviços de inspeção, ao determinar as implicações fiscais das operações comerciais verificadas entre a I… e a J…, LDA, deram por verificada a existência de relações especiais entre as duas sociedades, uma vez que não Só são detidas, directamente, no caso da primeira, e indirectamente, no caso da segunda, respectivamente, a 100% pela sociedade D… BV (alínea b) do n.º 4 do artigo 63º do Código do IRC), conforme demonstrado no organograma presente no Ponto B -Descrição de Factos, como pela análise dos contratos de fornecimento de matérias-primas proporcionados pela I…, é evidente a subordinação desta à J… LDA, encontrando-se estabelecido em cada um deles, as condições de entrega, os riscos assumidos, os fornecedores e os produtos que esta última impõe que sejam adquiridos àquela primeira sociedade (alínea e) e g) do n' 4 do artigo 63º do Código do IRC) sendo que, a partir de setembro de 2006, a J…, LDA passou a adquirir a totalidade das suas matérias-primas à I….
(ii) Indicação das obrigações incumpridas pelo sujeito passivo
Foi no contexto descrito supra em que se move a actividade da I…, que se solicitou a apresentação do dossier de preços de transferência, previsto no artigo 63º, nº 6, do Código do IRC, tendo a mesma respondido que o mesmo não se encontrava devidamente organizado, apresentado apenas os contratos estabelecidos entre as partes de fornecimento de matérias-primas donde se extrai uma clara subordinação da I... às condições impostas pela J..., como descrito na alínea anterior.
Verificaram ainda os serviços de inspeção que o sujeito passivo, no período de tributação em questão, não entregou o Anexo H da Declaração Anual, prevista no artigo 113º do Código do IRC, onde deveriam constar a natureza e o montante das operações realizadas com entidades relacionadas, os métodos utilizados na determinação dos preços de transferência, o valor das operações em que não foram observadas as regras previstas no nº 1 do artigo 63º do Código do IRC e o valor da correção ao lucro tributável.
(iii) Aplicação dos métodos previstos na lei
A redação do n.º 1 do artigo 63º do Código do IRC exige que a Administração Tributária demonstre que "tenham sido estabelecidas relações diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes", atribuindo ao sujeito passivo, pelo n.º 2 da mesma norma e pelo nº 1 do artigo 4º da Portaria n.º 1446-C/2001, a adopção do método mais apropriada a cada operação ou série de operações.
Ora, para uma correta aplicação do disposto no citado artigo 63º do Código do IRC, deve ser feita uma orientação prática do princípio da plena concorrência, conforme é referido no relatório da OCDE, de forma a apurar um grau de comparabilidade razoável:
"Para determinar o grau de comparabilidade efectiva e efectuar em seguida os ajustamentos apropriados para estabelecer as condições (ou um leque de condições) de plena concorrência, há que comparar as características das operações ou das empresas susceptíveis de ter Impacto sobre as condições inerentes às operações de plena concorrência. As características que se podem revelar importantes são as relativas aos bens e serviços transaccionados, as funções exercidas pelas partes (incluindo os activos utilizados e os riscos assumidos), as cláusulas contratuais, a situaçã0 económica das partes e as respectivas estratégias negociais.
Neste sentido, Maria dos Prazeres Lousa, refere:
"A aplicação de qualquer dos métodos exige a prévia determinação do grau de comparabilidade efectiva das características das transacções ou das empresas (p. e. características dos bens ou serviços transferidos; as funções assumidas pela empresas, tendo em conta os activos usados e os riscos assumidos), que são susceptíveis de ter uma incidência sobre as condições próprias das transacções em situações de plena concorrência".
Sendo assim, para classificarmos certas transacções como comparáveis teremos que atender a diversos fatores
" Às características dos bens ou serviços, como, por exemplo, e no caso das prestações de serviços, a natureza e o volume.
" Às funções exercidas pelas partes, quer ao nível da estrutura, quer ao nível da organização do grupo, de modo a comparar as actividades e responsabilidades significativas no plano económico que sejam exercidas pelas empresas associadas e pelas empresas independentes.
Às cláusulas contratuais da operação em causa, na parte em que sejam definidas as modalidades das responsabilidades, dos riscos e dos benefícios entre as partes.
" Ao enquadramento económico da operação em causa, sendo essencial identificar o(s) mercado(s) em causa, para garantir que as realidades sejam comparáveis e que as diferenças respectivas que tenham um impacto materialmente relevante sobre os preços ou que possam ser introduzidos os ajustamentos adequados.
" E às estratégias empresariais das entidades envolvidas.
Nestes termos, vem o disposto no artigo 63º do Código do IRC enunciar diversos métodos para determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites e praticados entre entidades independentes.
No caso sub judice, os serviços de inspeção, após a enumeração dos diversos métodos passíveis de utilização, optaram pelo método do preço comparável de mercado (artigo 6.º da Portaria) que consiste em comparar o preço de bens ou de serviços transferidos numa operação vinculada ("operação controlada") com o preço faturado em relação a bens ou serviços transferidos no âmbito de uma operação entre empresas independentes, em circunstâncias comparáveis. Consideraram os serviços inspetivos que, apesar de estar em causa a aquisição, quase exclusiva, de matérias primas a uma entidade associada, este era o método mais adequado pelo facto de constituir a forma mais directa de determinar se as condições acordadas entre entidades relacionadas são condições de plena concorrência.
Além disso, optaram por rejeitar os designados métodos não tradicionais que apenas serão suscetíveis de utilização quando os métodos tradicionais não possam ser aplicados, seguindo a orientação da OCDE que defende que:
"os métodos tradicionais baseados nas operações são preferíveis aos métodos baseados no lucro das operações quando se pretende determinar se um preço de transferência é um preço de plena concorrência, isto é, se existem ou não condições especiais que afectem a repartição dos lucros entre empresas associadas. A experiência mostra, hoje em dia, que na maioria dos casos é possível aplicar os métodos tradicionais que têm por base as operações".
(iv) Quantificação dos respectivos efeitos
A própria OCDE reconhece que, na realidade, é rara a existência de comparáveis exatos, sugerindo nesses casos a aplicação dos ajustamentos, sem que, contudo, seja feita alguma referência quanto à forma como esses ajustamentos podem ser feitos.
Desta forma, apesar de o método do preço comparável de mercado ser considerado o método mais fiável e direto quando exista informação suficiente no mercado sobre as operações comparáveis, poderão surgir dificuldades na sua aplicação prática, quando empresas associadas realizem operações que não efetuam com empresas independentes.
Nas palavras das Guidelines do Relatório da OCDE
"(. ..) o método do preço comparável de mercado compara uma operação efectuada entre empresas associadas com operações similares entre empresas independentes a fim de obter uma avaliação directa do preço que as partes teriam acordado se tivessem recorrido directamente ao mercado em vez de realizarem uma operação controlada. Todavia, este método perde um pouco da sua fiabilidade enquanto substituto de uma negociação de plena concorrência, se as características das operações no mercado aberto com substancial incidência sobre o preço praticado entre empresas independentes não forem todas elas comparáveis".
É o que sucede no caso objecto de análise, uma vez que a aquisição de matérias-primas pela J... é efetuada quase em exclusividade à entidade associada (I...), tendo sido demonstrado, de forma explícita, no relatório de inspeção tributaria, que, se estivéssemos perante entidades independentes, a J…. LDA não aceitaria pagar mais do que lhe custaria se adquirisse directamente as matérias-primas aos fornecedores, pelo que se procedeu ao ajustamento no custo das existências vendidas daquela sociedade, anulando a margem praticada pela I... nas vendas de matérias-primas efetuadas.
Isto porque, em operações comparáveis, entidades independentes definem os termos e as condições que consistem na assunção de encargos pela entidade que receberia o benefício associado às operações. Porém, no caso objecto de recurso, não deram os serviços de inspeção por comprovado que a sociedade I... acrescentasse valor à actividade do sujeito passivo.
Ora, no entanto, há que apontar uma falha na aplicação da metodologia escolhida pelos serviços de inspeção para anulação da margem das vendas aplicada pela sociedade I..., conforme págs. 28 e seguintes do RIT (…) junto a fls. 272 e seguintes dos autos de procedimento de reclamação graciosa.
Isto é, face ao total do custo das existências vendidas (CEV) apurado (€ 38.401.795,94) e ao total das vendas, determinado através dos extratos dos clientes, excluindo o montante de IVA incluído (€ 42.482.546,76) apurou-se que a I... praticava uma margem de 10,626%. Porém, ao determinar a correção a efetuar ao CEV da J... procederam os serviços à multiplicação ao CEV da margem obtida em vez de retirar a tal valor o empolamento efetuado pela mesma, dividindo o CEV pela margem e subtraindo este valor de novo ao CEV, ou seja, o ajustamento a efetuar a título de preços de transferência é de € 3.492.949,35 e não de € 3.864.110,15.
d) Da desconsideracão dos benefícios fiscais
Considera a recorrente que a liquidação objecto de recurso é também ilegal porque dela resulta a desconsideração dos benefícios fiscais relativos quer à criação líquida de emprego, em virtude de naquele documento se indicar a anulação da liquidação na qual tais benefícios se encontravam refletidos, quer à dedução do SIFIDE.
Porém, e no que respeita ao benefício fiscal da criação líquida de emprego, não é o que consta da demonstração de acerto de contas que a própria recorrente junta à sua petição como documento 1. Este documento limita-se apenas a fazer o cômputo da liquidação adicional n.º 2011 … objecto do presente recurso, com a liquidação n.º 2010 …, a qual originou um reembolso que se tornou indevido face às correções apuradas em sede de procedimento inspetivo
Ou seja, ao lucro tributável declarado de € 910.395,50 foi acrescido o montante de € 4.213.675,41, referente às correções efetuadas em sede de procedimento inspetivo a título de gastos financeiros não dedutíveis e de preços de transferência, o que perfez um lucro tributável corrigido de € 5.124.070,91, pelo que, o benefício fiscal de criação líquida de emprego não foi desconsiderado por qualquer forma.
(...)
V. CONCLUSÃO
Assim, pelas razões aduzidas, deve ser parcialmente deferido o presente recurso hierárquico nas seguintes questões levantadas pela recorrente:
No que respeita aos preços de transferência, no montante de € 371.160,80, mantendo-se o acréscimo de € 3.492.949,35 ao lucro tributável;
Assim como, a parte da garantia bancária prestada na proporção do deferimento, desde que prove o dano causado;
Propõe-se, ainda, o desentranhamento do pedido referente ao benefício fiscal do SIFIDE, a ser apreciado enquanto revisão oficiosa, nos termos do artigo 78º da LGT.
VI. DIREITO DE AUDIÇÃO
Sendo a decisão do recurso favorável em parte ao recorrente, é dispensada a audição prévia, nos termos do n.º 2 do artigo 60º da LGT.
Quanto à parte da decisão que indefere o despacho recorrido, dado que se baseia em factos sobre os quais o recorrente já foi notificado para exercer o direito de audição e não tendo trazido em sede de recurso hierárquico factos novos, é de dispensar nova audição, de acordo com o nº 3 do artigo 60º da LGT e alíneas a) e c) do n.º 3, capítulo II da Circular n.º 13/99.
p) A Autoridade Tributária e Aduaneira apurou os juros que entende corresponderem aos financiamentos feitos pela Requerente às suas participadas aplicando uma taxa de juro implícita apurada com base nos encargos financeiros totais e nos saldos em dívida no final de cada exercício;
q) A actividade do “B...” corresponde à produção de embalagens rígidas em plástico para empresas de grande consumo, em especial nos sectores de bebidas e alimentação, higiene pessoal, higiene da casa e óleos e lubrificantes;
r) Essa mesma actividade é desenvolvida num modelo de negócio muito específico, que consiste essencialmente na produção de embalagens rígidas de plástico em unidades integradas e dedicadas a um só cliente, numa relação de fornecimento e parceria de longo prazo;
s) No ano de 2008, o “B...” geria 63 fábricas em 17 países: Áustria, Brasil, Canadá, Estados Unidos da América, Espanha, França, Holanda, Irlanda, Itália, Malásia, México, Portugal, República Checa, Reino Unido, Rússia, Ucrânia e Vietname;
t) Em 2008, a Requerente detinha 100% do capital da C...;
u) Do B... fazia parte em 2008 a “I…” (doravante, I...), com sede na Irlanda;
v) Até 2006, o “B...” tinha um cariz eminentemente europeu, existindo em cada país uma central de compras de matérias-primas;
w) O B... entendeu a centralização era importante para reforçar a sua competividade;
x) A decisão estratégica de criação da I... teve por base necessidade de o “B...” conseguir obter condições negociais ainda mais competitivas do que os seus clientes, evitando que a compra das matérias-primas se transferisse para a esfera de decisão dos próprios clientes;
y) A criação da I... teve a vantagem de eliminar estruturas administrativas duplicadas, gerando economias de escala e sinergias e proporcionou ao B... uma posição negocial mais favorável à manutenção da função compra de matérias-primas dentro do Grupo;
z) A I... passou a ser a unidade do grupo que realiza a pesquisa, a identificação e selecção dos fornecedores independentes de matérias-primas e faz as respectivas compras, dedicando-se, ainda, parcialmente, à logística e transporte das matérias-primas por si adquiridas;
aa) A escolha da localização da I..., sedeada na Irlanda, baseou-se no peso crescente do mercado do Reino Unido junto da actividade do Grupo, o qual sempre foi superior ao do próprio mercado português, e as oportunidades que surgiram para o “B...” no mercado dos Estados Unidos da América (EUA) e no Canadá;
bb) A I... celebrou um contrato com a C...nos termos do qual aquela é a entidade responsável pela identificação e selecção dos fornecedores que actuam no mercado das matérias-primas pretendidas, pela negociação da compra das matérias-primas junto desses fornecedores e pelo controlo do cumprimento das condições negociadas na compra, pela garantia do preço e pelo fornecimento das quantidades pretendidas, para além da avaliação de fornecedor, bem como assegurar que são entregues os produtos com as características técnicas especificadas, bem como responsabilizar-se pelas despesas de seguro relacionadas com o transporte dos produtos em causa, pelo serviço técnico, e pela discussão comercial das reclamações, incluindo a negociação de eventuais indemnizações;
cc) A I... utiliza, na actividade que desempenha, o seu conhecimento e domínio dos mercados de matérias-primas em que opera e o conhecimento dos fornecedores de matérias-primas de que as sociedades do “B...” necessitam;
dd) A I... tem maior conhecimento do mercado e capacidade de negociação na aquisição de matérias-primas que as restantes unidades do Grupo, que lhe permitem negociar preços mais reduzidos e que não estariam ao alcance de cada uma das unidades do “B...”, isoladamente consideradas;
ee) A prestação de serviços a sociedades do grupo constituiu 99,28% da actividade da Requerente em 2008;
ff) As sociedades do Grupo a quem a Requerente fez financiamentos no ano de 2008 encontravam-se em dificuldades financeiras;
gg) A Autoridade Tributária e Aduaneira, na sequência da correcção ao lucro tributável derivada da não consideração de custos financeiros, não efectuou correcções correspondentes nos lucros tributáveis das participadas que beneficiaram dos financiamentos;
hh) Por referência ao exercício de 2008, a Requerente promoveu a autoliquidação de imposto através da entrega, em 29 de Maio de 2009, da Declaração de Rendimentos de IRC, Modelo 22, tendo apurado matéria colectável de € 1.114.641,04 e entregue nos cofres do Estado o valor de € 117.391,85;
ii) Em 27 de Maio de 2010, a Requerente entregou uma Declaração de Rendimentos de IRC, Modelo 22, de substituição (n.º 2010…), na qual apurou matéria colectável de € 910.395,50, a que corresponderia imposto a pagar de € 65.415,57 (documento n.º 16 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
jj) Em 10 de Agosto de 2010, a Requerente entregou uma terceira Declaração de Rendimentos de IRC, Modelo 22, a que foi atribuído o número de identificação 2010-… e que evidencia uma matéria colectável idêntica à vertida na Declaração de Rendimentos de IRC, Modelo 22, de substituição, entregue em 27 de Maio de 2010 (n.º …), compreendendo a inclusão do benefício fiscal – SIFIDE, no valor de € 227.598,88, e da qual resulta o direito a reembolso de € 162.183,31, tendo mantido o benefício fiscal à criação de emprego;
kk) Dá-se como reproduzido o documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral;
ll) A Administração Tributária instaurou um processo de execução fiscal, autuado com o n.º …2011…, para cobrança coerciva das quantias liquidadas (documento n.º 18 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
mm) Em 01-02-2012, a Requerente prestou uma garantia bancária para suspender o processo de execução fiscal n.º … (documento n.º 19 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido e artigo 514.º do pedido de pronúncia arbitral);
nn) Em 19-12-2013, a Requerente, ao abrigo do Regime Excepcional de Regularização de Dívidas Fiscais e à Segurança Social, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 151-A/2013, de 31 de Outubro, pagou a quantia de € 1.075.156,53, que estava a ser cobrada no processo de execução fiscal referido (documento n.º 20 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
oo) Em 29-08-2014, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.
2.2. Factos não provados
Não se provou que a Autoridade Tributária e Aduaneira tenha desconsiderado na liquidação impugnada a quantia relativa ao benefício fiscal por criação líquida de postos de trabalho.
Na verdade, a Requerente nem sequer afirma que a quantia respeitante a esse benefício fiscal tenha sido desconsiderada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, na sequência das inspecções referidas nos autos, afirmando apenas que lhe parece constar do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral que ocorreu anulação da liquidação n.º 2010 …, da qual resultou um valor a reembolsar à Requerente de € 51.976,28.
A Autoridade Tributária e Aduaneira explica, na decisão do recurso hierárquico, que não houve desconsideração de tal benefício fiscal, pois o lucro tributável anteriormente era de € 910.395,50, foi adicionado de € 4.213.675,41, que resulta das correcções efectuadas, pelo que o lucro tributável passou a ser de € 5.124.070,91.
É isso mesmo que se constata na liquidação impugnada, junta com o pedido de pronúncia arbitral, em que é indicada a matéria colectável de € 910.395,50 da liquidação anterior e da importância corrigida de € 5.124.070,91.
Por isso, não foi desconsiderada qualquer outra quantia resultante da liquidação anterior.
2.3. Fundamentação da decisão da matéria de facto
A decisão da matéria de facto baseia-se essencialmente nos documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral e no processo administrativo.
No que concerne à matéria de facto indicada nas alíneas p) a ff), baseia-se também na prova testemunhal e por depoimento de parte, entendendo o Tribunal Arbitral que todos depuseram com isenção e com conhecimento das matérias sobre que incidiram os depoimentos.
3. Matéria de direito
De harmonia com o disposto no artigo 124.º do CPPT, subsidiariamente aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, do RJAT, não sendo imputados à liquidação de IRC vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade, nem indicada uma relação de subsidiariedade, a ordem de apreciação dos vícios deve ser a que, segundo o prudente critério do julgador, assegurar mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos.
Por isso, os vícios formais suscitados pela Requerente serão apreciados em último lugar, caso o seu conhecimento não fique prejudicado pela solução que resulte do conhecimento de outros.
Na verdade, como é corolário do estabelecimento pelo referido artigo 124.º do CPPT de uma ordem de conhecimento de vícios, se for julgado procedente um vício que assegura a eficaz tutela dos direitos dos impugnantes, não será necessário conhecer dos restantes, pois, se fosse sempre necessário apreciar todos os vícios imputados ao acto impugnado, seria indiferente a ordem do seu conhecimento.
3.1. Vício de relativo à correcção baseada na indedutibilidade dos encargos financeiros suportados pela Requerente com os financiamentos concedidos às suas participadas
A Requerente suportou encargos financeiros para efectuar financiamentos a suas participadas que estavam em situação de dificuldades financeiras.
A Autoridade Tributária e Aduaneira entende que “Nos termos do artigo 23.º do CIRC, a dedutibilidade fiscal dos juros suportados, tal como de qualquer outro gasto, depende de um juízo quanto à sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (corpo do n.º 1) e se explicita na respectiva alínea c) do n.º 1 que esses juros de capitais alheios são «aplicados na exploração».
Defende a Autoridade Tributária e Aduaneira que, em primeiro lugar, torna-se necessário demonstrar a existência de uma relação causal com a actividade da empresa, isto é, torna-se necessário comprovar objectivamente que os gastos incorreram no âmbito da actividade da empresa e que são indispensáveis para a obtenção de rendimentos tributáveis. E, em segundo, necessário se torna que a empresa justifique a operação de acordo com os critérios normais de racionalidade económica, ou seja, o gasto incorrido deve ser justificado pelo sujeito passivo à luz de padrões normais de gestão, de acordo com o circunstancialismo do caso concreto. Em suma, a dedutibilidade dos custos deve depender de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa, tendo em vista a sua contribuição imediata para a manutenção da fonte produtora (artigos 130.º a 134.º da Resposta).
A Autoridade Tributária e Aduaneira entende que a actividade da Requerente é «Consultoria técnica para a indústria de transformação de matérias plásticas», pelo que a concessão de empréstimos às suas associadas não está directamente relacionada com qualquer actividade do sujeito passivo inscrita no seu objecto social, ou seja com a manutenção da sua fonte produtora. Por isso, entende a Autoridade Tributária e Aduaneira que, para o exercício da sua actividade, não necessitava de recorrer ao crédito na medida que o fez, sobreavaliando os custos financeiros incorridos e, consequentemente, contribuindo para comprometer a sua rendibilidade fiscal e diminuindo a sua capacidade contributiva. Assim, de acordo com o exposto e considerando o artigo 23.º, n.º 1, al. c) do Código do IRC, não são considerados como fiscalmente relevantes parte dos custos financeiros incorridos pelo sujeito passivo, na proporção que não são afectos à sua actividade.
Diz ainda a Autoridade Tributária e Aduaneira que «estamos perante entidades, que muito embora constituam um grupo económico, são distintas, com capacidade para gerar fundos provenientes da sua actividade. Assumir que a sobrevivência das suas associadas depende da injecção de capital por parte do sujeito passivo, é assumir que estas entidades não têm capacidade para gerar riqueza, e mais, que a continuidade do sujeito passivo pode estar em risco, de acordo com esta lógica de gestão de fundos, cujos gastos financeiros são por si suportados. «Em suma, de toda a jurisprudência citada, da qual resulta um entendimento unânime (cf. o acórdão do STA de 2013-01-09), podemos retirar e reiterar aqui a conclusão de que os tribunais superiores têm consistentemente considerado que, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC apenas são dedutíveis os custos que respeitem à actividade desenvolvida pelo próprio sujeito passivo de acordo com o seu objecto social» (artigo 152.º da Resposta).
O requisito da indispensabilidade constante do artigo 23.º do CIRC (na redacção vigente à data dos factos) deve entender-se como significando que os gastos ou custos devem ter uma relação com a actividade ou interesse da empresa que os suporta.
«A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última para a obtenção do lucro. Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo.» (…) «A indispensabilidade subsume-se a todo e qualquer acto realizado no interesse da empresa (…) A noção legal de indispensabilidade reprime, pois, os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro”. [1]
A noção de actividade ou de interesse social revela-se o traço marcante na admissibilidade fiscal dos gastos, quando aferida pelo artigo 23.º do CIRC. E na jurisprudência adicional, citada pela Requerente e pela Autoridade Tributária e Aduaneira, predomina, como era de esperar, a questão de ligação da admissibilidade fiscal dos gastos financeiros em função de se considerar que a entidade financiadora realiza ou não, nessas operações, actividade própria.
Indispensabilidade não significa pois um nexo de causalidade obrigatória com rendimentos/proveitos, nem que, a posteriori, se devem verificar ou comprovar necessariamente efeitos económicos lucrativos decorrentes de tais gastos. Desde que os gastos resultem de actos de gestão que, com base na informação conhecida aquando da sua execução, pudessem ter como objectivo a obtenção esperada de rendimentos ou a manutenção da fonte produtora (física, intangível, financeira ou outra) tal deverá conduzir à aceitação da sua dedutibilidade.
Da prova produzida resulta que a A… SA não tem apenas por objecto a prestação de serviços de consultoria.
Ela é a cabeça de um grupo e, por isso mesmo, tem também como objecto a detenção e gestão de participações sociais noutras empresas, detendo 100% do capital social das 18 empresas do grupo com sede em Portugal. Por isso, ainda que não seja formalmente uma SGPS, assume-se materialmente como uma sociedade que também gere participações sociais, enquanto sociedade-mãe de um grupo, onde detém a quase totalidade das suas subsidiárias a 100%. E é esta a realidade a que se tem de atender ao apreciar a questão da dedutibilidade dos encargos financeiros, atento o princípio da prevalência da substância sobre a forma, de relevância primordial no direito tributário.
Foi no âmbito dessa sua real actividade de gestão de participações sociais que a Requerente, A… SA, contraiu, no ano de 2008 empréstimos bancários para posterior concessão de financiamentos não remunerados às sociedades suas participadas (empresas subsidiárias, em linguagem contabilística). A Requerente assumiu esses empréstimos bancários obtidos junto da Banca como dívida própria nas suas demonstrações financeiras, considerando como encargos financeiros os gastos suportados com essa forma de financiamento. Com base nesses empréstimos bancários, dispôs de recursos monetários que transferiu posteriormente para as suas subsidiárias, a título de operações de tesouraria ou de empréstimos de financiamento. A Requerente invocou como razão para esses financiamentos a título gratuito a incapacidade das suas subsidiárias se financiarem directamente na Banca, ou pelo maior gasto associado a esses financiamentos se as subsidiárias o fizessem directamente, o que foi corroborado pela prova produzida.
O argumento fulcral utilizado pela Autoridade Tributária e Aduaneira de inexistência de uma relação dos financiamentos (e dos encargos financeiros deles resultantes) com a actividade ou objecto social da A…e não é correcto. A prova testemunhal foi elucidativa no sentido de as participadas necessitarem de fundos para prosseguirem os seus negócios e da estreita relação de tudo isso com o interesse da A… SA.
Tais financiamentos, inseridos na gestão das participações detidas pela A…SA, têm reflexos directos e indirectos sobre a actividade e o interesse social desta entidade. Não só permitem manter os activos financeiros que corporizam os investimentos nas participadas como elementos de que esperam rendimentos ou benefícios, como permitem ainda que a actividade operacional da A… SA se desenvolva mais sustentadamente, pois a quase totalidade da sua actividade (100% em 2007 e 99,28% em 2008) traduziu-se na prestação de serviços a sociedades do grupo, como resulta da matéria de facto fixada. Com estas percentagens da sua actividade dirigida às suas participadas, é manifesto que a rendibilidade e a sustentabilidade da Requerente estava dependente da rendibilidade e da sustentabilidade das suas subsidiárias, já que eram praticamente os únicos clientes a quem esta entidade prestava serviços.
Assim, da capacidade que as participadas têm de lhe adquirir serviços resulta directamente incremento dos rendimentos efectivos A… SA, pois aquelas são os seus clientes. Para além disso, assegurar a subsistência das subsidiárias significa para a Requerente proteger o seu próprio património, constituído pelas participações.
A isto acresce que da obtenção de lucros pelas participadas resultam indirectamente rendimentos para a A… SA, que é a detentora do seu capital a 100%, para além de valorização do seu património que as participações sociais detidas integram.
Há pois uma ligação clara entre os encargos financeiros da A… SA e a sua actividade e o seu interesse societário, pois as participadas foram praticamente a sua única fonte produtora de rendimentos, no ano de 2008.
Assim, esses empréstimos afiguram-se como necessários ou convenientes à prossecução directa do fim de cada uma das sociedades subsidiárias e directa e indirectamente à prossecução do fim da sociedade dominante.
Do exposto decorre que a correcção efectuada relativa à dedutibilidade dos encargos financeiros suportados pela Requerente em 2008 para financiar as suas participadas viola o artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, na redacção vigente nesse ano, o que constitui vício de violação de lei, que justifica a anulação das liquidações, na parte correspondente a essa correcção.
3.2. Vício de relativo à aplicação do regime dos preços de transferência
3.2.1. Posição das partes
3.2.1.1 Autoridade Tributária e Aduaneira
Para a AT, e através da análise à cadeia de participações do B..., evidencia-se que sociedade "I...Limited" (doravante I...) e a sociedade C..., Lda. são detidas, directamente no caso da primeira, e indirectamente no caso da segunda, respectivamente, na percentagem de 100%, pela sociedade D…, BV. Assim, a verificação de que mais de 10% (neste caso, 100%) do capital de ambas as sociedades é detido, directa e indirectamente, pela mesma entidade, é, por si só, condição bastante para, nos termos do artigo 63.º, n.º 4, do CIRC concluir que existem relações especiais entre a I... e a C..., Lda.
Da análise aos contratos de fornecimento de matérias-primas celebrados entre a C..., Lda., na qualidade de compradora e a I..., na qualidade de vendedora, resulta, para a AT, que a C..., Lda. selecciona os fornecedores da I.... Fornecedores esses que eram, na essência, os mesmos com quem esta empresa contratava antes da constituição da I....
As notas de encomenda das matérias-primas são efetuadas directamente pela C..., Lda. aos respectivos fornecedores, com indicação de que as mercadorias são colocadas directamente na unidade fabril daquela sociedade, sendo que apenas a facturação é emitida pela I....
Os contactos comerciais com os fornecedores eram, no período em causa, estabelecidos por uma funcionária da C..., Lda., que já desempenhava as mesmas funções antes da constituição da I....
Em face das relações especiais que, para a Requerida, existem entre a C..., Lda. e a I..., e para além da vinculação ao princípio de plena concorrência na contratação de operações entre ambas, impenderiam ainda sobre a primeira entidade outras obrigações legalmente impostas.
A sociedade C..., Lda. teria assim uma obrigação de documentação específica em matéria de preços de transferência, nos termos do n.º 6 do artigo 63.º do Código do IRC, e do que se estabelece nos artigos 13.º a 15.º da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro.
Isso traduz-se, designadamente, na organização de um dossier que compreenda a documentação justificativa da política adoptada em matéria de preços de transferência pela entidade em causa. Mas, segundo a AT, a sociedade C..., Lda. não cumpriu as obrigações que sobre si impendiam, pois quando foi solicitada a apresentação do dossier de preços de transferência informou que o mesmo não se encontrava organizado.
Na óptica da AT, os preços praticados nas compras de matérias-primas efetuadas pela I... junto dos fornecedores nacionais e estrangeiros são preços de plena concorrência. Ou seja, seriam os preços que, em termos normais de mercado, deveriam ter sido praticados nas aquisições de matérias-primas efetuadas pela C..., Lda à I....
Esta conclusão do relatório inspectivo implica a eliminação de qualquer remuneração a esta última entidade, a título da sua alegada função de intermediação entre a C...e os fornecedores de matérias-primas, com o fundamento em que entidades independentes não alterariam a sua estrutura comercial de aprovisionamento nos termos e condições que foram estabelecidas entre aquelas entidades relacionadas.
Pode afirmar-se, dentro do quadro de razoabilidade em que ocorre a determinação dos preços de transferência, que o grau de comparabilidade das operações seleccionadas pela AT é elevado, pelo que podem servir de suporte à determinação do preço de plena concorrência de acordo com o método do preço comparável de mercado (MPCM), previsto na alínea a) do n.º 3 do artigo 63.º do Código do IRC.
Para as operações de aquisição de matérias-primas efetuadas pela C...Lda. à I..., as informações disponíveis permitem a identificação de operações comparáveis, na acepção do n.º 3 do artigo 4.º da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, dentro do grupo. Ou seja, haveria comparáveis internos, que correspondem justamente à aquisições de idênticas matérias-primas efetuadas pela I... a fornecedores independentes.
Para a AT, a Requerente não logrou demonstrar em que consistia o valor acrescentado que a interposição da I... entre a C..., Lda. e os seus fornecedores veio introduzir no aprovisionamento de matérias-primas. Por outro lado, o organograma funcional da C..., Lda. não sofreu alterações com a introdução da I... no circuito de aquisição de matérias-primas.
Daqui resulta que a estrutura administrativa que suportava a função de aprovisionamento de matérias-primas não sofreu alterações, pois a C..., Lda. continuou a assegurar a selecção e contactos com os fornecedores, a emissão das notas de encomenda, o processamento dessas notas, a indicação das especificações dos produtos a adquirir e a realização dos pagamentos das facturas emitidas pelos fornecedores, sendo que o fluxo físico dos produtos também não sofreu alteração.
Não bastaria à Requerente alegar que a I... dispõe de uma estrutura física e recursos humanos na Irlanda, com real afectação ao aprovisionamento de matérias-primas e ao desenvolvimento das invocadas funções de procurement e soI...ing de matérias-primas à C..., Lda. A este respeito, alega a AT que não foi apresentado qualquer elemento documental que comprove que o objecto da sociedade irlandesa se circunscreve ao trading. Não foram fornecidos quaisquer elementos evidenciadores de que o pessoal, as instalações e o equipamento de que a I... dispõe na Irlanda estejam ao serviço de uma “central de compras” em benefício da C..., Lda. e de outras entidades do grupo.
No entender da AT, a Requerente limita-se a fazer uma mera indicação de um elenco de potenciais benefícios económicos obtidos pela C..., Lda. em resultado da centralização do procurement na I... traduzidos em: (i) eliminação de estruturas duplicadas e procedimentos redundantes que não acrescentavam valor ao negócio; (ii) diversificação geográfica da base de abastecimento de matérias-primas; (iii) concentração e acumulação de know-how relativo ao conhecimento e evolução expectável dos mercados, à negociação e aquisição de matérias-primas; (iv) maior controlo de qualidade dos produtos fornecidos e do nível de serviço exigido; (v) aumento da consistência e credibilidade na garantia de fornecimento e na constituição de planos de contingência; (vi) melhor selecção e qualificação de fornecedores; e (vii) maior relevo na selecção de fornecedores críticos na procura de soluções de novos materiais com melhores funcionalidades nas embalagens finais.
Ora, estas funções, segundo a AT, para além de extravasarem em muito as funções de uma típica entidade de trading, não seriam acompanhadas de quaisquer evidências materiais de que a I... dispusesse, ao tempo, de uma estrutura humana e técnica capacitada que lhe permitisse proporcionar as aludidas vantagens. E não seriam apresentadas quaisquer evidências acerca do modo e forma como as mesmas hipotéticas vantagens se projectaram na C..., Lda. Não existem dados materiais de que a criação da I... tivesse resultado na reunião de conhecimentos, competências, sinergias e economias de escala decorrentes da centralização das funções de compras nessa entidade.
Da mesma forma, e à luz do princípio de plena concorrência, a remuneração de uma entidade deverá reflectir as funções que desempenha, os activos que utiliza e os riscos que assume. Assim, terá de se concluir que não foi trazido aos autos qualquer elemento que justifique a atribuição de uma remuneração à I... no período em causa, porquanto a mesma não acrescentou valor à actividade da C..., Lda.
Estes factores justificam a desconsideração e anulação da margem praticada pela I... nas vendas de matérias-primas efetuadas, na medida em que, se se estivesse perante entidades independentes, a C..., Lda. não aceitaria pagar mais do que lhe custaria se adquirisse directamente as matérias-primas aos fornecedores.
São estas pois, em síntese, as razões da AT para efectuar uma correcção ao lucro tributável da C..., por via do incumprimento do disposto no artigo 63.º do CIRC, uma vez que os preços praticados entre a I... e aquela entidade não cumpririam o princípio de plena concorrência. A análise efectuada às relações comerciais entre as duas citadas entidades não permite concluir, segundo a AT, que a I... acrescente valor ao processo de aquisição de matérias que justifique a diferenciação de preços face aos que a C...obteria junto de entidades independentes.
3.2.1.2 B…
A actividade do B... consiste na produção de embalagens rígidas em plástico para empresas de grande consumo, em especial nos sectores de bebidas e alimentação, higiene pessoal, higiene da casa e óleos e lubrificantes. Para além do fornecimento de embalagens de plástico, o Grupo proporciona, segundo a Requerente, um conjunto de serviços, dos quais se destaca o processo de desenvolvimento de embalagens, enquadrado num centro de competências próprio (sedeado em …), que começa pelo estudo de mercado, design, criação de modelos virtuais em 3D, prototipagem tridimensional em resina, construção de proto-moldes e peças de personalização, e que termina com a produção de amostras reais em PET (Tereftalato de polietileno), HDPE (polietileno) ou PP (Polipropileno) para ensaios de mercado ou de linhas de enchimento.
Por referência ao ano em causa, de 2008, o Grupo geria 63 fábricas em 17 países: Áustria, Brasil, Canadá, Estados Unidos da América, Espanha, França, Holanda, Irlanda, Itália, Malásia, México, Portugal, República Checa, Reino Unido, Rússia, Ucrânia e Vietname; sendo a estrutura internacional do Grupo, em termos europeus, era encabeçada, à data dos factos, pela sociedade D… B.V..
A I... tem sede na Irlanda (em …), onde exerce a actividade primordial de compra e venda de resinas e outros materiais necessários à produção de embalagens rígidas plásticas. O modelo de negócio das empresas operacionais do Grupo assenta numa lógica de competitividade e de criação de valor para os clientes finais, pelo que estas são remuneradas através do valor acrescentado na transformação das resinas plásticas em embalagens, isto é pela margem obtida na operação industrial. Uma parcela relevante do custo de fabrico das embalagens corresponde à matéria-prima utilizada e os clientes finais do B... têm, em regra, enquanto parte integrante de grupos internacionais, grande visibilidade e conhecimento no mercado das matérias-primas de resinas plásticas. Estes clientes finais têm vindo a pressionar as unidades de produção, enquanto subscritores de acordos de fornecimento de longo prazo, no sentido de promover o alinhamento do preço de incorporação das matérias-primas, negociando o preço contratado com base no conhecimento do mercado e em expectativas de evolução do(s) índice(s) principais que aferem aquela realidade.
Os clientes do B... exigiam já à data da decisão da criação da I..., a previsão de cláusulas de “soft-tolling” nos contratos celebrados com o Grupo – prática comum no mercado e adoptada por muitas empresas multinacionais de produtos de grande consumo -, nos termos das quais se prevê que, caso o B... não revele a necessária competitividade nos preços de mercado das resinas, o cliente tem a faculdade de se substituir ao B... na negociação desses preços de resina.
Foi, pois, neste contexto, de risco de transferência de uma parte da cadeia de valor para os próprios clientes que o Grupo assumiu, na óptica da Requerente, a decisão de criar a I..., alcançando, assim, uma posição negocial mais favorável à manutenção da gestão de toda a cadeia de valor dentro do próprio Grupo.
A estratégia de constituição de uma entidade (I...) de centralização do procurement e compra de matérias-primas e, bem assim, a escolha da respectiva localização teve subjacente o crescimento internacional do Grupo, decorrente do próprio alargamento e globalização do mercado de resinas, conjugado com a sua elevada complexidade e a forte volatilidade. Também, segundo a Requerente, se visou a necessidade de eliminar estruturas administrativas duplicadas, gerando economias de escala, a mudança de paradigma ao nível do mercado de fornecimento de resinas plásticas, com uma integração horizontal das várias fases da produção. Foi ainda causa relevante a maior competitividade e conhecimento do mercado que os clientes finais do Grupo dispõem (já que a generalidade destes está incorporado em grupos internacionais com um acesso privilegiado de informação de mercados abertos) e que foram adquirindo, com a sua crescente pressão sobre o preço das matérias-primas, as quais, em última análise, poderiam originar perdas volumosas na esfera das unidades de produção do Grupo, ou mesmo a perda da competitividade integrada que sempre as caracterizou.
A I... é, pois, a entidade do Grupo que se dedica ao procurement e ao sourcing de matérias-primas que serão utilizadas pelas demais entidades do Grupo. Aquela entidade realiza tais funções através da identificação e selecção dos fornecedores independentes (ou seja, entidades terceiras relativamente ao B...) e da compra das matérias-primas, dedicando-se, ainda, parcialmente, à logística e transporte das matérias-primas por si adquiridas, bem como de arbitragem em eventuais temas de qualidade. A I... é, pois, segundo alega a Requerente, a manifestação externa da redefinição da estratégia de compras de matéria-prima sendo uma entidade com capacidade para obter e interpretar a informação relevante, mais próxima dos fornecedores e com um know how que permitiu a diversificação de fornecedores, a uniformização de especificações e, obviamente, uma competitividade sustentada de preços.
A C..., Lda. é apenas, segundo a Requerente, responsável pela emissão das ordens de encomenda, pela comunicação dos forecasts de produtos, quantidades e endereço de entrega e, bem assim, pela discussão dos aspectos técnicos das reclamações. A C..., Lda. é também responsável pelo planeamento das encomendas das matérias-primas face aos pedidos planeados com os clientes finais, pela avaliação da conformidade dos produtos adquiridos com as características especificadas e pelo controlo de qualidade.
Já a I... assume o papel de um trader, com riscos, o que implica que é esta entidade que assume a responsabilidade pelos custos de transporte e logística, pela negociação dos preços e pela compra das matérias-primas encomendadas. Esta entidade posiciona-se numa fase intermédia do circuito de comercialização, em que o produto é adquirido para revenda e não transformado, residindo o valor acrescentado, nesta fase: (i) na capacidade de negociação, na medida em que lhe é permitido negociar preços mais reduzidos e que não estariam ao alcance de cada uma das unidades do B..., isoladamente consideradas, (ii) na capacidade técnica, garantindo a compatibilização dos requisitos técnicos impostos, oferecendo as melhores soluções técnicas, através da inovação e do desenvolvimento de novos materiais, ou soluções melhores em termos de embalagem final; (iii) no conhecimento sobre o mercado, (iv) na capacidade de assegurar a continuidade de fornecimento, evitando rupturas, o que também exige, por si só, capacidade negocial; (v) na total mudança de paradigma representada pelo facto de que, com a capacidade de compra que o Grupo alcançou, ganhou a capacidade de dar a resposta técnica imediata que não conseguia dar anteriormente, passando a ser um parceiro de inovação dos seus clientes.
As unidades industriais do grupo, e em concreto a C..., nunca tiveram, alega a Requerente, os recursos humanos e técnicos para o exercício da actividade prosseguida pela I....
Segundo a Requerente, não foram praticados preços diferentes dos que seriam praticados entre entidades independentes nas operações em causa. O contrato celebrado entre a I... e a C..., Lda. é um contrato de natureza comercial, procurement e sourcing de matérias-primas, que em nada interfere com a gestão e direcção de qualquer uma das partes contratantes. A C..., Lda. não define os fornecedores com os quais a I... deve contratar, limitando-se, enquanto unidade industrial, no que respeita as matérias-primas, a realizar ensaios industriais às especificações definidas pelo Cliente e a entidade do B... especializada em investigação e desenvolvimento. A C..., Lda. não define o tipo de documentos a utilizar, tais como as notas de encomenda e as facturas. A funcionária que a Administração tributária considera responsável pelo sourcing e procurement nunca assumiu, alega a Requerente, tal responsabilidade antes (nem depois) da data da constituição da I..., limitando-se, aliás, a colocar as ordens de encomenda da C..., Lda. junto dos produtores de matérias-primas.
O método do preço comparável de mercado não é o adequado à situação concreta, simplesmente porque, alega a Requerente, não existem operações comparáveis. Embora, no caso concreto, e em momento prévio à realização das operações em causa com a I..., a C..., Lda. praticasse as mesmas operações com outras entidades independentes – o que poderia, à partida, justificar o recurso a uma comparabilidade dinâmica (isto é, entre as operações praticadas temporalmente antes e após o início da relação comercial com a I...) –, este elemento comparável dinâmico terá de ser afastado, no caso concreto, em virtude das características das operações e sobretudo, atendendo à volatilidade do preço praticado no mercado em causa.
Em concreto, e segundo a Requerente, não são comparáveis as funções desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operações, nem os termos e condições contratuais que definem o modo como se repartem as responsabilidades, os riscos e os lucros entre as partes envolvidas na operação, nem mesmo as circunstâncias económicas prevalecentes nos mercados onde as respectivas partes operam.
O preço e as condições que a I... obtém junto dos fornecedores nunca seriam alcançados pela C..., Lda., e advêm do seu conhecimento do mercado, da sua capacidade de analisar, interpretar e obter informação relevante, da sua relação com os fornecedores, da sua capacidade negocial, acrescida do facto de comprar para a generalidade das empresas do B..., consolidando volumes. A I... confere efectivamente valor acrescentado ao negócio da C..., Lda., na medida em que detém conhecimento, competências e economias de escala decorrentes da centralização das funções de compra numa única entidade, em especial num mercado de commodities altamente dependente do petróleo e de outras contingências políticas, regulamentares e comerciais e num modelo de negócio como o do B.... A desconsideração da margem da I... não reflecte as condições e motivações económicas normais de mercado, porquanto as funções desempenhadas pela I... são as funções que uma entidade independente remuneraria e contrataria.
O B... desenvolveu, em sede de análises económicas, diversas estratégias de validação do pricing e natureza da transacção vinculada sob análise, quer em sede de compliance (para inclusão nos dossiers de preços de transferência relativos ao exercício em causa), quer em sede de eventual procedimento inspectivo, de forma a confirmar e revalidar a natureza de plena concorrência dos termos e condições contratados entre as entidades relacionadas. Da análise destes dados, alega a Requerente, é possível concluir que a I... obteve, em 2008, uma rentabilidade operacional dentro dos referenciais de margens operacionais obtidas por entidades independentes e/ou comparáveis, o que permite demonstrar a natureza de mercado da política de remuneração obtida pela I... no trading de matérias-primas em benefício das empresas do B... e, em particular, da C..., Lda..
3.2.2. Quadro legal aplicável
A análise que o tribunal efectua sobre este ponto assenta no quadro legal que a seguir se apresenta.
A) Artigo 63.º do CIRC (correspondente, em 2008, ao artigo 58.º), sendo de particular relevo os seguintes normativos:
“1 — Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efetuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
2 — O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes dos sujeitos passivos envolvidos, as funções por eles desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco.
3 — Os métodos utilizados devem ser:
a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado;
b) O método do fraccionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.
4 — Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre:
a) Uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;
b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respectivos cônjuges, ascendentes ou descendentes detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;
c) Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, e respectivos cônjuges, ascendentes e descendentes;
d) Entidades em que a maioria dos membros dos órgãos sociais, ou dos membros de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, sejam as mesmas pessoas ou, sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, união de facto legalmente reconhecida ou parentesco em linha recta;
e) Entidades ligadas por contrato de subordinação, de grupo paritário ou outro de efeito equivalente;
f) Empresas que se encontrem em relação de domínio, nos temos em que esta é definida nos diplomas que estatuem a obrigação de elaborar demonstrações financeiras consolidadas;
g) Entidades entre as quais, por força das relações comerciais, financeiras, profissionais ou jurídicas entre elas, directa ou indirectamente estabelecidas ou praticadas, se verifica situação de dependência no exercício da respectiva actividade, nomeadamente quando ocorre entre si qualquer das seguintes situações:
1) O exercício da actividade de uma depende substancialmente da cedência de direitos de propriedade industrial ou intelectual ou de know-how detidos pela outra;
2) O aprovisionamento em matérias-primas ou o acesso a canais de venda dos produtos, mercadorias ou serviços por parte de uma dependem substancialmente da outra;
3) Uma parte substancial da actividade de uma só pode realizar-se com a outra ou depende de decisões desta;
4) O direito de fixação dos preços, ou condições de efeito económico equivalente, relativos a bens ou serviços transaccionados, prestados ou adquiridos por uma encontra-se, por imposição constante de acto jurídico, na titularidade da outra;
5) Pelos termos e condições do seu relacionamento comercial ou jurídico, uma pode condicionar as decisões de gestão da outra, em função de factos ou circunstâncias alheios à própria relação comercial ou profissional.
h) Uma entidade residente ou não residente com estabelecimento estável situado em território português e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável residente em país, território ou região constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças."
B) Portaria 1446-C/2001, da qual se salienta:
"Artigo 1.º
Regras gerais sobre o princípio de plena concorrência
1 – Nas operações efetuadas entre um sujeito passivo do IRS ou do IRC e qualquer outra entidade, sujeita ou não a estes impostos, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos e condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
2 – A aplicação do princípio enunciado no n.º 1 deve, como regra, basear-se numa análise individualizada das operações, excepto naquelas situações, nomeadamente as enumeradas nas alíneas seguintes, em que a análise pode ser efectuada numa base agregada ou por séries de operações,….
Artigo 6.º
Método do preço comparável de mercado
1 – A adopção do método do preço comparável de mercado requer o grau mais elevado de comparabilidade com incidência tanto no objecto e demais termos e condições da operação com na análise funcional das entidades intervenientes.
2 – Este método pode ser utilizado, designadamente, nas seguintes situações:
a) Quando o sujeito passivo ou uma entidade pertencente ao mesmo grupo realiza uma transacção da mesma natureza que tenha por objecto um serviço ou produto idêntico ou similar, em quantidade ou valor análogos, e em termos e condições substancialmente idênticos, com uma entidade independente no mesmo ou em mercados similares;
b) Quando uma entidade independente realiza uma operação da mesma natureza que tenha por objecto um serviço ou um produto idêntico ou similar, em quantidade ou valor análogos, e em termos e condições substancialmente idênticos, no mesmo mercado ou em mercados similares."
3.2.3. Apreciação do tribunal
O caso em apreço centra-se em três questões, que o tribunal julga como fulcrais no caso em apreço:
a) Existem relações especiais – no sentido do artigo 63º do CIRC – entre a I... e a C...?
b) A I..., por via das funções que desempenha, acrescenta ou não valor no processo de aquisição de matérias para a C...que justifique o preço que lhe cobra (influenciado pela margem respectiva e que remuneraria o valor acrescentado pela primeira)?
c) O preço cobrado pela I... à C...é comparável ao que era cobrado a esta antes da criação da I..., tendo a AT usado correctamente o preço comparável de mercado?
Vejamos.
A análise e decisão do Tribunal deve ser precedida de uma descrição, ainda que sintética, dos negócios e das operações em causa, tal como resultam dos elementos de prova (documental e testemunhal) trazidos ao processo.
O B... tem como actividade operacional a produção de embalagens rígidas plásticas. Tem como clientes grandes empresas multinacionais, tais como, entre outras, a K..., a L…, a M…, a N…., a O…. O seu centro de investigação e desenvolvimento situa-se em Portugal, tendo dezenas de fábricas em vários países do mundo. A grande proximidade das fábricas ao cliente final é um elemento fulcral na estratégia global do Grupo. Exemplificando, se a L... tiver, num certo país, necessidades avultadas de embalagens para iogurtes, e se a A…, SA for seleccionada para fornecer tais embalagens, é normal a existência de uma fábrica nas instalações do cliente, para garantir o maior grau de adesão às necessidades de preço, logísticas e de qualidade exigidas pelo cliente em causa.
As matérias essenciais que entram no processo produtivo – sendo componentes fulcrais do custo de produção – são o PET (Tereftalato de polietileno), o polietileno e o polipropileno, os quais derivam do petróleo, sendo as suas oscilações de preço muito relacionadas com a variação do preço do barril de petróleo no mercado mundial.[2]
Segundo elementos trazidos ao processo – quer na Petição, nomeadamente arts. 68º a 123º, quer produzidos em prova testemunhal – a criação da I... foi uma decisão do B... que visou evitar a perda de controlo do processo de aquisição das matérias primas.
Quer dizer: em face dos clientes finais com os quais A… se relaciona, e dado o peso das matérias-primas no custo de produção das embalagens plásticas, muitos desses clientes (v.g., M…, O...) podem afastar do processo as fábricas e compram as matérias por si mesmos, contratando com a A… apenas as operações fabris de transformação, reduzindo o valor gerado no Grupo.
Isso acontecerá se o grau de competitividade dos fabricantes de embalagens no processo de compra das matérias-primas que utilizam não satisfizer as exigências de qualidade e preço de tais clientes multinacionais, alguns já mencionados; retirando, consequentemente, a entidades como a A… o controlo e as margens na aquisição das matérias-primas. Este processo de progressiva perda de funções dos fabricantes – designadamente a aquisição de matérias – designa-se por "tolling".
Ora, entrando agora nas razões que, no contexto da estratégia de negócios do B..., levaram à criação da I..., a implementação desta entidade foi a resposta do Grupo à ameaça de perda de uma função chave – a do aprovisionamento de matérias-primas – para os seus clientes. (E, mesmo assim, no caso da O..., essa perda verificou-se realmente. Esta multinacional adquire as matérias-primas e, entregando-as subsequentemente às fábricas do B..., solicita então apenas as respectivas operações de transformação. Afasta assim as ditas empresas (ou fábricas) do processo de compra de matérias usadas na fase produtiva das embalagens cuja produção contrata).
Em suma, e em face deste risco de transferência de uma parte da cadeia de valor para os próprios clientes do B..., este decidiu criar a I..., com vista à obtenção de uma posição negocial mais favorável à manutenção da maior parte da cadeia de valor dentro do Grupo.
Como referiu a testemunha P…, um dos factores essenciais de competitividade dos produtores de embalagens rígidas de plástico tem que ver com a redução de custos para os parceiros finais. A estratégia de constituição de uma entidade de centralização do procurement e compra de matérias-primas visou o crescimento internacional do B..., decorrente do próprio alargamento e globalização do mercado de resinas para produção de embalagens, conjugado com a sua elevada complexidade e a forte volatilidade – derivada das tensões políticas nos principais mercados de petróleo, da instabilidade cambial USD / EUR, das alternativas ao uso de resinas vs polyester, e da dinâmica de procura dos países emergentes. A crescente pressão dos clientes e do mercado sobre o preço das matérias-primas, poderia originar perdas volumosas na produção do Grupo, ou mesmo a perda da competitividade integrada que tem procurado apresentar aos clientes.
Descrita, em síntese, a evolução do negócio, dos perigos respeitantes às compras de matérias poderem passar para um modelo de "tolling" e da estratégia de aprovisionamento que esteve na base da criação da I..., vejamos então a resposta do tribunal às três questões atrás mencionadas.
Quanto à primeira delas, o Tribunal não tem dúvidas de que, em face do desenho jurídico- societário do Grupo B, existem relações especiais entre a I... e a sociedade C....
Como se mostrou nos elementos trazidos ao processo, nomeadamente através da análise à cadeia de participações do B..., a sociedade I... Ltd. e a sociedade C..., Lda. são detidas, directamente no caso da primeira, e indirectamente no caso da segunda, respectivamente, na percentagem de 100%, pela sociedade D…BV.
O facto de serem detidas directa ou indirectamente pela mesma entidade implica que essa relação especial se verifique. É que, face ao disposto na alínea b) do n.º 4 do artigo 63.º do Código do IRC verifica-se a existência de relações especiais entre entidades em que os mesmos titulares do capital detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto.
Analisemos agora a segunda questão. Ou seja, a de saber se a I..., por via da função que desempenha, acrescenta ou não valor no processo de aquisição de matérias para a C...que justifique a margem (ou remuneração de funções e riscos) incluída no preço que lhe cobra.
Resultou com clareza da prova produzida que a criação a I... veio a traduzir-se em condições de aquisição de matérias-primas que as unidades (simplesmente) produtivas do Grupo (como a C...) não teriam condições de conseguir. Ou seja, as quantidades transaccionadas, o conhecimento especializado que a I... tem do mercado do PET (volátil e com operadores sofisticados e de grande dimensão), a existência de riscos de preço e de abastecimento que a I... assume não são transponíveis nem assemelháveis ao que sucederia numa relação hipotética entre a C...e fornecedores com os quais contrata a I....
Tudo isto, evidenciado na Petição Inicial, foi nitidamente complementado, como a seguir melhor se detalhará, pelos testemunhos, julgados amplos e convincentes, que os responsáveis da A… e da I... trouxeram ao processo.
A testemunha P… referiu-se detalhadamente ao processo de aquisição de matérias-primas. Sublinhou que nenhuma das fábricas do B... desenvolveu alguma vez actividade própria ou específica de compra de matérias-primas. Antes da criação da I..., as compras eram feitas no âmbito de uma sociedade holding em cada um dos países e, em Portugal, passava-se a mesma coisa. As compras de matérias para a fábrica da C… eram feitas no âmbito da A…, com uma equipa de compras central; tal como, por exemplo, as compras para as fábricas de Inglaterra eram feitas por um serviço centralizado em Inglaterra.
No dizer deste responsável, a C..., Lda. não tinha capacidade técnica, nem know-how, nem recursos humanos para realizar funções de procurement. As fábricas são abastecidas no âmbito de contratos que fazem com a I..., de acordo com as suas necessidades que, por sua vez, resultam das necessidades dos seus próprios clientes. Ora, neste contexto, que funções e que valor acrescentado implica para a C...o facto de as matérias-primas que usa serem adquiridas por via da I...?
Para efeitos do exercício das funções que a I... desempenha, esta entidade celebrou diversos contratos de procurement e soI...ing de matérias-primas com outras entidades do Grupo, de forma a regular as relações comerciais entre cada uma destas entidades e a I.... Nestes termos, e segundo os esclarecimentos prestados ao Tribunal, designadamente pela testemunha Q…, gestora da I..., esta entidade é responsável pela identificação e selecção dos fornecedores que actuam no mercado das matérias-primas pretendidas, pela negociação da compra das matérias-primas junto desses fornecedores, pelo controlo do cumprimento das condições negociadas na compra, pela garantia do preço e pelo fornecimento das quantidades pretendidas, para além da avaliação de fornecedor. Tem, ainda, por função assegurar que são entregues as matérias com as características técnicas especificadas, bem como responsabilizar-se pelas despesas de seguro relacionadas com o transporte dos produtos em causa, pelo serviço técnico, e pela discussão comercial das reclamações, incluindo a negociação de eventuais indemnizações.
Nas suas relações com os fornecedores independentes de matérias-primas, a I... assume o papel de um trader sujeito a risco. Isso determina que seja a I... a assumir a responsabilidade pelos custos de transporte e logística, pela negociação dos preços e pela compra das matérias-primas encomendadas.
A I... posiciona-se pois numa fase intermédia do circuito de comercialização, residindo o seu valor acrescentado para as fábricas a quem fornece matérias-primas num conjunto de vantagens, de que se destacam as seguintes.
Em primeiro lugar, na capacidade de negociação, na medida em que lhe é permitido negociar preços mais reduzidos e que não estariam ao alcance de cada uma das unidades do B..., isoladamente consideradas.
Concretizando, sendo o preço do PET (matéria-prima essencial para as embalagens rígidas de plástico, como já antes se mencionou) indexado a determinados índices e tendo subjacente o preço do petróleo, a medida da capacidade negocial de uma entidade que adquire PET – como a I... – mede-se pelo desconto obtido face ao valor médio do índice. Ora, tal desconto, no âmbito da I..., é resultante de uma capacidade negocial derivada das quantidades e valores comprados que uma qualquer fábrica do Grupo não teria. Isto é o resultado da centralização da procura de matérias-primas para o Grupo, dos consequentes volumes adquiridos e da especialização e conhecimento do mercado que a I... possui.
Em segundo lugar, a I... traz vantagem na capacidade técnica, garantindo, como já se referiu, a compatibilização dos requisitos impostos, oferecendo as melhores soluções técnicas, através do desenvolvimento de novos materiais ou de melhores soluções em termos de embalagem final. Adicionalmente, no conhecimento sobre o mercado e na capacidade de assegurar a continuidade de fornecimento, evitando rupturas.
Depois, a I... por via das vantagens resultantes da capacidade de compra que o Grupo alcançou, obtém uma resposta imediata que as entidades individuais do Grupo não conseguiam dar anteriormente, passando a ser um parceiro de inovação dos seus clientes. E também na colocação no mercado de um volume de aquisições que a tornam num agente credível, conhecido respeitado pelos fornecedores de matérias e, acima de tudo, podendo negociar níveis de descontos com os fornecedores que uma qualquer unidade produtiva, ou central de compras nacional, não poderia.
Ou seja, as condições financeiras, técnicas e comerciais da negociação de matérias que a I... trouxe ao grupo – em função dos volumes transaccionados – constituem, para o Tribunal, evidência bastante de valor acrescentado originado pela interposição da I... entre as unidades fabris e os fornecedores mundiais de matérias.
Assim, foi possível ao Tribunal apurar que, em concreto, as vantagens da centralização da função compras na I... são, essencialmente, as seguintes:
(i) Melhores condições de obtenção de preços de matérias-primas junto dos fornecedores, que as unidades como a C... por si mesmas não conseguiam;
(ii) Eliminação de estruturas duplicadas e procedimentos redundantes que não acrescentavam valor ao negócio do B...;
(iii) Diversificação geográfica da base de abastecimento de matérias-primas;
(iv) Concentração e acumulação de know-how relativo ao conhecimento e evolução expectável dos mercados, à negociação e aquisição de matérias-primas;
(v) Maior controlo da qualidade dos produtos fornecidos e do nível de serviço exigido;
(vi) Aumento da consistência e credibilidade na garantia de fornecimento e na constituição de planos de contingência;
(vii) Melhor selecção e qualificação de fornecedores, nomeadamente, ao nível da escolha de quais as resinas (matérias) mais adequadas aos produtos a fabricar pelo B...;
(viii) Acesso a fornecedores que, pela sua dimensão e modelo de negócio, não contratariam com fábricas individuais do Grupo;
(ix) Maior relevo na selecção de fornecedores críticos na procura de soluções de novos materiais com melhores funcionalidades nas embalagens finais.
De salientar que o Tribunal entende que o facto de, antes da criação da I..., a C... adquirir matérias-primas a fornecedores não infirma estas vantagens decorrentes da criação da I.... Com efeito, antes da criação da I... a C... não tratava com fornecedores independentes de matérias-primas. Isso eram funções da Central de Compras do Grupo, como resultou dos esclarecimentos testemunhais atrás evidenciados.
E, como também se viu, a manutenção de uma central de compras em cada país tornaria o processo de aquisição de matérias pelo Grupo muito menos eficiente, com a pulverização de volumes por várias entidades, e com menor capacidade negocial financeira. As situações são pois bem distintas, e a criação da I... tem indiscutível lógica estratégica e efeitos nas condições de negociação dos preços das matérias-primas para as fábricas individuais do Grupo.
Todavia, deve ainda sublinhar-se que, no actual modelo de processo produtivo, a C..., Lda. é responsável pelo planeamento das encomendas das matérias-primas face aos pedidos planeados com os clientes finais, pela avaliação da conformidade dos produtos adquiridos com as características especificadas e pelo controlo de qualidade. Cabe-lhe, também, emissão das ordens de encomenda, pela comunicação das previsões de produção, as quantidades e endereço de entrega das matérias.
Como referiu a testemunha Q…, as unidades de produção produzem com alta eficiência técnica, o que permitiu ao Grupo vender embalagens a clientes muito exigentes, em competição com as maiores empresas do mundo. Já na I... não se trata de produção, mas sim de aí concentrar especialistas da matéria-prima, comprando elevados volumes no mercado, e garantindo as melhores condições de preço e qualidade que exigem os clientes do Grupo quando lhe encomendam embalagens.
A mesma testemunha afirmou que as condições que a I... discute com os seus fornecedores são aquelas que lhes são exigidas pelos seus clientes, verdadeiramente exigentes e conhecedores dos mercados. Uma unidade de produção, como a da C…, não seria capaz de negociar no mercado estas condições, pois não tem volume de aquisições de matérias comparável ao da I..., nem o know how necessário.
Em conclusão, a criação da I... veio a traduzir-se num efeito económico claro: a manutenção da função aprovisionamento dentro do Grupo e, consequentemente, no incremento do nível de eficiência de cada uma das unidades produtivas que usam as matérias adquiridas nas condições conseguidas pela I.... Sendo uma empresa que assume determinados riscos e funções, é natural que por elas seja remunerada. Disso se trata na resposta à terceira questão, que a seguir se desenvolve.
O preço cobrado pela I... a C...é comparável ao que era cobrado a esta antes da criação da I..., tendo a AT usado correctamente o preço comparável de mercado?
A questão do relevo das entidades que actuam como centrais de compras no seio de um grupo é, na verdade, muito relevante na temática dos preços de transferência. As Guidelines da OCDE, elemento marcante quanto a esta problemática, faz disso eco.
Como se afirma nessas Guidelines ( [3] ):
This section illustrates the application of the arm’s length principle in the case of the implementation of a central purshasing function. It reflects the central importance of comparability analyses and in particular of the functional analysis in order to understand the role played by each of the parties in the creation of synergies, costs savings, or other integration effects. The list below is not intended to cover all the possible situations but only the most frequent ones. Which transfer pricing method is the most appropriate will depend on the facts and circumstances of the case. In particular, a determination of which party(ies) should be allocated the cost savings or inefficiencies created by the centralization of the purshasing function will depend on the particular circumstances of each case.
(...)
Where the CUP method cannot be used, e.g. because the price of the raw materials fluctuates and the price paid by the manufacturing entities before the setting up of the central purshasing entity cannot serve as a reference, the cost plus method might be considered. (subl. do tribunal)
Ora, como se observa, as Guidelines da OCDE são claras acerca da necessidade de analisar as particularidades de cada situação no tocante à escolha do método a usar na determinação dos preços de transferência em situações de centrais de compras. E, na parte que o Tribunal sublinha, e que adiante melhor se explorará, as ditas Guidelines são também claras sobre situações em que o preço comparável de mercado não deve ser usado, por notória falta de comparabilidade, em face de eventuais flutuações habituais dos preços. Isso implica que o preço pago antes da criação de uma central de compras não deve servir de referencial para operações concretizadas após a sua implementação.
A comparabilidade de preços é um factor importante, como é natural. Mas também o é a contribuição de cada entidade para as funções e riscos assumidos pelo grupo. Tal é particularmente verdadeiro nas situações de centralização de operações, como a compras de matérias, em que pode verificar-se mudança acentuada na repartição de funções e riscos.
A literatura da especialidade é consensual a tal respeito. Veja-se, entre outros, MILLER e OATS [4] ; onde se afirma que a análise funcional deve levar em conta o valor acrescentado por cada entidade e que essas fontes de valor podem advir de (subl. do Tribunal):
- investigação e desenvolvimento
- design e engenharia de produtos e processos
- fabricação
- compras e gestão de matérias
- marketing
- gestão geral, financiamento, etc.
Ora, no caso concreto, e como expressa o pedido de pronúncia arbitral, se em momento prévio à realização das operações em causa com a I..., a C..., Lda. praticasse aquisições de matérias-primas com outras entidades independentes – o que poderia, à partida, justificar o recurso a uma comparabilidade temporal antes e após o início da relação comercial com a I... – este elemento comparável não deve aqui ser utilizado.
Por duas razões. Em primeiro lugar porque, como já se disse, era a central de compras do Grupo que concretizava as ditas aquisições e não a C.... Isso foi bem explicitado nos argumentos expressos pela testemunha P… relativos à evolução da função compras dentro do Grupo.
Em segundo lugar – e aqui voltamos ao que antes se referiu no contexto das Guidelines da OCDE – no caso concreto, em virtude das características das operações e sobretudo, atendendo à volatilidade do preço praticado no mercado em causa, os preços praticados no passado muito dificilmente podem ser podem ser usados como comparáveis em períodos futuros sem levar em conta ao efeitos (ou ajustamentos necessários) dessa simples transposição.
No caso concreto da C..., a matéria-prima e os respectivos custos de logística são acordados com os clientes no âmbito do modelo back-to-back (em que a I... garante à C...condições equivalentes às que esta última garante ao Cliente final), que permite à C..., Lda manter a competitividade sustentada dos preços junto dos clientes finais, permitindo-lhe proteger-se de flutuações de preços de matéria-prima. Este risco é assumido pela I..., já que a C..., Lda., não tem competências nem condições financeiras que lhe permitam gerir essa parcela do negócio.
Assim, o preço e as condições que a I... obtém junto dos fornecedores, e que, face à prova produzida, não seriam alcançados pela C..., Lda., advêm do seu conhecimento do mercado, da sua capacidade de analisar, interpretar e obter informação relevante, da sua relação com os fornecedores, da sua capacidade negocial, acrescida do facto de comprar para a generalidade das empresas do “B...”, consolidando volumes. A I... confere efectivamente valor acrescentado ao negócio da C..., Lda.
Em conclusão, a AT aplicou um comparável que não tem aplicabilidade ao caso concreto. Nem pela comparação do modelo de aquisição de matérias-primas da C...antes e depois da criação da I..., nem pela flutuação dos preços que regularmente se verifica, e ainda pelo facto de existindo uma efectiva assunção de riscos e funções específica por parte da I... e pelo valor acrescentado que a centralização das compras traz a cada fábrica – incluindo a C...– é razoável admitir uma margem de remuneração dos serviços da I... que se incorpore no preço que contrata com a C....
Assim, é ilegal a correcção efectuada pela AT em sede de preços de transferência, pelo que procede o pedido de pronúncia arbitral na parte respectiva.
3.3. Vício relativo ao benefício fiscal por criação líquida de postos de trabalho
A Requerente imputou à liquidação de IRC impugnada um hipotético vício por ter sido desconsiderado na liquidação impugnada a quantia relativa ao benefício fiscal por criação líquida de postos de trabalho, que tinha sido considerado em liquidação anterior.
A Requerente fez a imputação deste vício com evidente incerteza, afirmando não estar «em condições de apurar se tal facto se relacionará com o Relatório de conclusões de inspecção emitido pelos Serviços de Inspecção Tributária relativamente aos exercícios de 2007 e de 2008» e que da demonstração de acerto de contas «parece constar a anulação da liquidação n.º 2010 …, da qual resultou um valor a reembolsar à ora RECLAMANTE, enquanto sociedade dominante do Grupo, de € 51.976,28» (artigo 462.º do pedido de pronúncia arbitral).
A Autoridade Tributária e Aduaneira explicou, na decisão do recurso hierárquico, que não houve desconsideração de tal benefício fiscal, pois o lucro tributável anteriormente era de € 910.395,50, foi adicionado de € 4.213.675,41, que resulta das correcções efectuadas, pelo que o lucro tributável passou a ser de € 5.124.070,91.
Comprova-se que assim sucedeu através da liquidação impugnada, junta com o pedido de pronúncia arbitral, em que é indicada a matéria colectável de € 910.395,50 da liquidação anterior e da importância corrigida de € 5.124.070,91.
Por isso, não se fez prova de que tivesse sido desconsiderada a quantia referente ao benefício fiscal por criação líquida de postos de trabalho resultante da liquidação anterior.
Improcede, assim, o pedido de pronúncia arbitral nesta parte.
3.4. Vícios da liquidação de juros compensatórios
As liquidações de juros compensatórios têm por base a liquidação de IRC, pelo que enfermam dos mesmos vícios, derivados das correcções ilegais em que assentou a liquidação de IRC.
Por isso, procede o pedido de pronúncia arbitral relativamente às liquidações de juros compensatórios.
3.5. Vícios do despacho de indeferimento do recurso hierárquico
A decisão do recurso hierárquico manteve os actos de liquidação impugnados, pelo que passou a enfermar dos mesmos vícios de violação de que eles enfermam.
Por isso, procede o pedido de pronúncia arbitral também quanto à decisão do recurso hierárquico, na parte em que manteve os actos de liquidação de IRC e juros compensatórios impugnados.
3.6. Vícios formais
A Requerente imputa ao acto de liquidação vícios de falta de fundamentação (das próprias liquidações, do Relatório da Inspecção Tributária e da decisão do recurso hierárquico) e de preterição de formalidade legal por se ter entendido na decisão do recurso hierárquico que era de dispensar o direito de audição, antes da sua decisão.
A Requerente imputa também a decisão do recurso hierárquico violação do princípio do inquisitório.
Os actos de liquidação de IRC e juros compensatórios serão integralmente anulados, com fundamento em vícios de violação de lei substantiva, que proporcionam eficaz e estável tutela aos interesses da Requerente.
O mesmo sucede com a decisão do recurso hierárquico, na parte em que manteve aqueles actos de liquidação, assumindo os vícios de que enfermam.
Assim, tem de considerar-se prejudicado o conhecimento dos vícios formais.
Na verdade, como já se referiu, é corolário do estabelecimento pelo artigo 124.º do CPPT de uma ordem de conhecimento de vícios, se for julgado procedente um vício que assegura a eficaz e estável tutela dos direitos dos impugnantes, não será necessário conhecer dos restantes, pois, se fosse sempre necessário apreciar todos os vícios imputados ao acto impugnado, seria indiferente a ordem do seu conhecimento.
Assim, não se toma conhecimento, por ser inútil, dos vícios formais imputados pela Requerente às liquidações impugnadas.
4. Indemnização por garantia indevida
A Requerente pede indemnização por ter prestado garantia para suspender a execução fiscal n.º …, instaurada para cobrança coerciva das quantias liquidadas.
De harmonia com o disposto na alínea b) do art. 24.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, «restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito».
Na autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, concedida pelo art. 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, proclama-se, como directriz primacial da instituição da arbitragem como forma alternativa de resolução jurisdicional de conflitos em matéria tributária, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».
Embora o art. 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD e não faça referência a decisões constitutivas (anulatórias) e condenatórias, deverá entender-se, em sintonia com a referida autorização legislativa, que se compreendem nas suas competências os poderes que em processo de impugnação judicial são atribuídos aos tribunais tributários em relação aos actos cuja apreciação de legalidade se insere nas suas competências.
Apesar de o processo de impugnação judicial ser essencialmente um processo de mera anulação (arts. 99.º e 124.º do CPPT), pode nele ser proferida condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios e de indemnização por garantia indevida.
Na verdade, apesar de não existir qualquer norma expressa nesse sentido, tem-se vindo pacificamente a entender nos tribunais tributários, desde a entrada em vigor dos códigos da reforma fiscal de 1958-1965, que pode ser cumulado em processo de impugnação judicial pedido de condenação no pagamento de juros indemnizatórios com o pedido de anulação ou de declaração de nulidade ou inexistência do acto, por nesses códigos se referir que o direito a juros indemnizatórios surge quando, em reclamação graciosa ou processo judicial, a administração seja convencida de que houve erro de facto imputável aos serviços. Este regime foi, posteriormente, generalizado no Código de Processo Tributário, que estabeleceu no n.º 1 do seu art. 24.º que «haverá direito a juros indemnizatórios a favor do contribuinte quando, em reclamação graciosa ou processo judicial, se determine que houve erro imputável aos serviços», a seguir, na LGT, em cujo art. 43.º, n.º 1, se estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e, finalmente, no CPPT em que se estabeleceu, no n.º 2 do art. 61.º (a que corresponde o n.º 4 na redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».
Relativamente ao pedido de condenação no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida, o art. 171.º do CPPT, estabelece que «a indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda» e que «a indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência».
Assim, é inequívoco que o processo de impugnação judicial abrange a possibilidade de condenação no pagamento de garantia indevida e até é, em princípio, o meio processual adequado para formular tal pedido, o que se justifica por evidentes razões de economia processual, pois o direito a indemnização por garantia indevida depende do que se decidir sobre a legalidade ou ilegalidade do acto de liquidação.
O pedido de constituição do tribunal arbitral tem como corolário passar a ser no processo arbitral que vai ser discutida a «legalidade da dívida exequenda», pelo que, como resulta do teor expresso daquele n.º 1 do referido art. 171.º do CPPT, é também o processo arbitral o adequado para apreciar o pedido de indemnização por garantia indevida.
Aliás, a cumulação de pedidos relativos ao mesmo acto tributário está implicitamente pressuposta no art. 3.º do RJAT, ao falar em «cumulação de pedidos ainda que relativos a diferentes actos», o que deixa perceber que a cumulação de pedidos também é possível relativamente ao mesmo acto tributário e os pedidos de indemnização por juros indemnizatórios e de condenação por garantia indevida são susceptíveis de ser abrangidos por aquela fórmula, pelo que uma interpretação neste sentido tem, pelo menos, o mínimo de correspondência verbal exigido pelo n.º 2 do art. 9.º do Código Civil.
O regime do direito a indemnização por garantia indevida consta do art. 53.º da LGT, que estabelece o seguinte:
Artigo 53.º
Garantia em caso de prestação indevida
1. O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.
2. O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.
3. A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.
4. A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.
No caso em apreço, os erros das correcções que estão subjacentes na base da liquidação de IRC e às liquidações de juros compensatórios são imputáveis à Autoridade Tributária e Aduaneira, pois as correcções que efectuou foram da sua iniciativa e a Requerente em nada contribuiu para que esses erros fossem praticados.
Assim, a Requerente tem direito a ser indemnizada pelos prejuízos que advieram da prestação de garantia para suspender a execução fiscal n.º …, instaurada para cobrança das quantias liquidadas, referida na alínea kk) da matéria de facto fixada.
Não havendo elementos que permitam determinar o montante da indemnização, a condenação terá de ser efectuada com referência ao que vier a ser liquidado em execução do presente acórdão (artigo 609.º do Código de Processo Civil e artigo 565.º do Código Civil).
5. Juros indemnizatórios
A Requerente pretende o reembolso da quantia de € 1.075.156,53 e juros indemnizatórios desde a data em que a pagou (artigo 523.º do pedido de pronúncia arbitral)
Provou-se que a Requerente, em 19-12-2013, ao abrigo do Regime Excepcional de Regularização de Dívidas Fiscais e à Segurança Social, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 151-A/2013, de 31 de Outubro, pagou a quantia de € 1.075.156,53, que estava a ser cobrada no processo de execução fiscal.
Como se referiu, o processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de actos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do art. 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e do art. 61.º, n.º 4 do CPPT (na redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redacção inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».
Assim, o n.º 5 do art. 24.º do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.
Cumpre, assim, apreciar o pedido de reembolso do montante indevidamente pago de € 1.075.156,53, acrescido de juros indemnizatórios.
No caso em apreço, é manifesto que, na sequência da ilegalidade do acto de liquidação, há lugar a reembolso do imposto, por força dos referidos arts. 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, pois tal é essencial para «restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado».
No que concerne aos juros indemnizatórios, é também claro que as ilegalidades dos actos de liquidação de IRC e juros compensatórios são imputáveis à Administração Tributária, que, por sua iniciativa, os praticou sem suporte legal.
Está-se perante vícios de violação de lei substantiva, consubstanciado em erros nos pressupostos de facto e de direito, imputáveis à Administração Tributária
Consequentemente, a Requerente tem direito a juros indemnizatórios, nos termos do art. 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º do CPPT, calculados à taxa legal supletiva sobre a quantia de € 1.075.156,53 e contados desde 19-12-2013, até ao integral reembolso do referido montante (artigos 43.º, n.ºs 1 e 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, artigo 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril).
6. Decisão
De harmonia com o exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em:
a) Julgar procedentes os pedidos de declaração de ilegalidade e de anulação dos actos de liquidação de IRC n.º 2011 …, de liquidação de juros compensatórios n.º 2011 … e n.º 2011 …, no montante global de € 1.091.205,49, na parte em que não foram revogados no recurso hierárquico, e anular esses actos na mesma parte;
b) Julgar procedente o pedido de declaração de ilegalidade e anulação do despacho 02 de Maio de 2014 da Senhora Subdirectora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, na parte em que não revogou as liquidações referidas;
c) Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral quanto à alegada desconsideração dos benefícios fiscais derivados da criação líquida de postos de trabalho;
d) Julgar prejudicado e não tomar conhecimento dos pedidos de anulação dos actos referidos com fundamento em vícios de falta de fundamentação e de preterição de formalidade legais;
e) Julgar procedente o pedido de condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira a reembolsar a Requerente da quantia de € 1.075.156,53;
f) Julgar procedente o pedido de indemnização por garantia indevida e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagar à Requerente as despesas que forem liquidadas em execução de julgado derivadas da prestação de garantia para suspensão da execução fiscal n.º …2011…;
g) Julgar procedente o pedido de juros indemnizatórios e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagá-los desde 19-12-2013, sobre que quantia de € 1.075.156,53, até o seu integral reembolso, à taxa legal supletiva.
6. Valor do processo
De harmonia com o disposto no art. 305.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 923.497,45 (recálculo do valor da liquidação objecto do presente pedido de pronúncia arbitral, em função do deferimento parcial do recurso hierárquico previamente apresentado pela Requerente).
Lisboa, 21 de Abril de 2015
Os Árbitros
(Jorge Manuel Lopes de Sousa)
(António Martins)
(Ana Maria Rodrigues)
[1] TOMÁS TAVARES, Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396, 1999, páginas 136-137.
[2] Veja-se, para melhor informação, http://www.platts.com/products/market-data-petrochemicals.
[3] OECD, “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations”, Paris, 2010. pp. 287 e segs.
[4] MILLER, Angharad and OATS Lyne; “Principles of International Taxation”, Fourth Edition, 2014, West Sussex, Bloomsbury ed., p. 359.
Jurisprudência Arbitral Tributária
