Sumário:

I. O Tribunal de Justiça da União Europeia decidiu que o critério de desvalorização fixado no artigo 11.º do Código do ISV só viola o artigo 110.º do TFUE se o montante do imposto cobrado se revelar superior ao valor residual do imposto implícito nos veículos nacionais similares.

II. Em Acórdão uniformizador de jurisprudência, o Supremo Tribunal Administrativo enfatizou que a avaliação da conformidade do ISV com o direito europeu será sempre de matriz relativa e não absoluta, dependendo da avaliação que se faça entre o valor de ISV cobrado e o valor de imposto implícito em veículos usados nacionais equivalentes.

III. A prova de que o montante do imposto cobrado sobre veículo importado proveniente de outro Estado‑Membro excede o montante do valor residual do imposto incorporado no valor dos veículos nacionais similares presentes no mercado nacional de veículos usados, implica a comparação entre o valor de ISV cobrado na importação do veículo usado proveniente de outro Estado‑Membro e aquele valor residual do imposto.

 

DECISÃO ARBITRAL

I.     RELATÓRIO

1.A..., titular do NIF..., residente na Rua ..., n.º ..., ...-... ... (doravante, a “Requerente”), veio nos termos e para os efeitos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 2, 6.º, n.º 1 e 10.º e seguintes do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante, “RJAT”), em conjugação com o artigo 99.º, alínea a) e o artigo 102.º, n.º 1, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário (doravante, “CPPT”), requerer a constituição do tribunal arbitral, com a intervenção de árbitro singular, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante, a “Requerida” ou “AT”), tendo em vista a declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa n.º ...2024..., materializado no despacho do Senhor Diretor da Alfândega de Aveiro de 26.05.2025, notificado através do Ofício n.º..., de 30.05.2025, e dos respetivos atos de liquidação do Imposto sobre Veículos (doravante, “ISV”) correspondentes às DAVs n.º 2021/..., de 07.04.2021, n.º 2022/..., de 30.06.2022 e n.º 2022/..., de 15.07.2022, referentes aos veículos com as matrículas ..., ... E ..., e bem assim, que se determine a condenação da Requerida na sua anulação parcial, no montante total de 
€ 202,55, com as demais consequências legais, designadamente o reembolso do montante indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios.

2.De acordo com os artigos 5.º, n.º 2, alínea a) e 6.º, n.º 1, do RJAT, o Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) designou como árbitra a signatária, que comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável. 

3.O Tribunal Arbitral foi constituído no CAAD, em 4 de novembro de 2025, conforme comunicação do Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD.

4.Notificada para o efeito, a Requerida apresentou a sua resposta em 28 de novembro de 2025.

5.Em 2 de dezembro de 2025, o Tribunal Arbitral proferiu despacho no qual dispensou a realização da reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT e notificou as partes para, querendo, apresentarem alegações escritas, nas quais a Requerente, querendo, poderia juntar prova sobre o preço, no mercado nacional, dos veículos iguais aos veículos objeto de tributação e com a mesma idade e a Requerida poderia exercer o seu direito ao contraditório.

6.A Requerente apresentou alegações escritas em 15 de dezembro de 2025 e a Requerida em 19 de dezembro de 2025.

II.   SÍNTESE DA POSIÇÃO DAS PARTES

7.A Requerente invoca a ilegalidade do ato de indeferimento da revisão oficiosa apresentada contra parte dos atos de liquidação de ISV dos veículos com as matrículas..., ... E ..., bem como a ilegalidade daqueles atos tributários.

8.Para fundamentar a sua posição a Requerente invocou, em suma, que foram aplicadas taxas diferenciadas no que concerne à componente de cilindrada e à componente ambiental utilizadas para calcular o Imposto sobre Veículos (cf. Tabela D do n.º 1 do artigo 11.º do Código do ISV) e que esta disparidade viola o direito europeu, nomeadamente o artigo 110.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (“TFUE”).

9.Por sua vez, a Requerida defendeu-se apenas por impugnação, sustentando que, à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”), não foi identificada a ratio da valoração no mercado concorrencial, bem como “em que medida” a alegada quantia de ISV cobrada em excesso “distorce a concorrência” e obstaculiza o normal “funcionamento do mercado interno”

III. SANEAMENTO

10.O Tribunal Arbitral singular foi regularmente constituído e é materialmente competente para apreciar o pedido, que foi tempestivamente apresentado nos termos do previsto nos artigos 5.º e 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT. As partes gozam de personalidade e de capacidade judiciárias, têm legitimidade e estão regularmente representadas, em conformidade com o disposto nos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT, e dos artigos 1.º, 2.º e 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março. O processo arbitral não enferma de nulidades.

IV. MATÉRIA DE FACTO

A.1. Factos dados como provados

11.    Analisada a prova produzida nos presentes autos, com relevo para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

a)    A Requerente introduziu em Portugal três viaturas automóveis com as matrículas..., ... E ... em relação às quais foram apresentadas as DAVs 2021/..., 2022/... e 2022/...e liquidado o correspondente ISV (cf. docs. n.º 2, 3 e 4 juntos com o pedido de pronúncia arbitral);

b)    as DAVs foram apresentadas através de transmissão eletrónica de dados, pela ora Requerente, “Particular”, tendo sido declarado em cada uma delas a introdução no consumo de veículo usado, proveniente de Estados-Membros da União Europeia, (cfr. processo administrativo, doravante PA);

c)     Da inscrição dos Quadros E, F e G da DAV, para a qual se remete, constam as características de cada veículo; 

d)    As liquidações e o cálculo do montante de imposto foram efetuados de acordo com o artigo 11.º, n.º 1, do CISV, tendo sido aplicada, conforme resulta do Quadro R das DAVs, as reduções previstas na tabela D para os veículos ligeiros de passageiros, com referência à componente cilindrada e à componente ambiental, de acordo com as características do veículo:

-       à viatura com a matrícula ... foi aplicada uma taxa de redução (com referência aos anos de uso da viatura) relativa à componente cilindrada de 70% e, na parte referente à componente ambiental, de 43%; 

-       à viatura com a matrícula ... foi aplicada uma taxa de redução com respeito à componente cilindrada de 60% e, na parte relativa à componente ambiental, de 35%;

-       à viatura com a matrícula ..., foi aplicada uma taxa de redução com respeito à componente cilindrada de 52% e na parte referente à componente ambiental de 28%;

e)     Do Quadro T das declarações consta, igualmente, a identificação dos atos de liquidação e datas da liquidação, montante, termo final do prazo de pagamento, data de cobrança e a identificação do autor do ato (Quadro V);

f)     A Requerente procedeu ao pagamento integral do ISV liquidado relativamente a cada uma das viaturas;

g)    A Requerente apresentou em 08.03.2024, junto Delegação Aduaneira da Alfândega de Aveiro, um pedido de revisão oficiosa relativo aos atos de liquidação de ISV supra identificados;

h)    Por despacho de 26.05.2025, do Diretor da Alfândega de Aveiro, o pedido de revisão oficiosa foi objeto de indeferimento, tendo a Requerente sido notificada em 03.06.2025, por ofício da alfândega de 27.05.2025;

i)     Em 29.08.2025, na sequência da notificação do despacho de indeferimento que recaiu sobre o pedido de revisão oficiosa, a Requerente apresentou o presente pedido de constituição de tribunal arbitral, peticionando a anulação parcial das liquidações de ISV e a restituição do montante global de € 202,55.  

A.2. Factos dados como não provados

12.    Analisada a prova produzida nos presentes autos, com relevo para a decisão da causa, não ficou demonstrado o seguinte facto:

a)    O montante do imposto cobrado sobre os veículos importados a que foram atribuídas as matrículas  ..., ... E ... excede o montante do valor residual do imposto incorporado no valor dos veículos nacionais similares presentes no mercado nacional de veículos usados.

A.3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada 

13.Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).  

14.Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. art. 596.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT). 

15.Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º, n.º 7, do CPPT, a prova documental e o Processo Administrativo juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados. 

16.Não se deram como provadas nem não provadas as alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada. 

V.   DO DIREITO

17.Estão em causa três liquidações de ISV referentes aos veículos com as matrículas..., ... E ..., que são veículos usados, provenientes de outros Estados-Membros da União Europeia.

18.A questão decidenda nos presentes autos é a de saber se as liquidações de ISV contestadas são ilegais por violação do direito da união europeia, nomeadamente o artigo 110.º do TFUE, por terem sido aplicadas taxas diferenciadas quanto às componentes cilindrada e ambiental tal como previstas na tabela D do n.º 1 do artigo 11.º do Código do ISV.

19.Esta questão tem sido amplamente debatida pela jurisprudência tributária, tendo inclusivamente sido apreciada pelo TJUE.

Vejamos,

20.No que concerne às taxas aplicáveis a veículos usados, determinava o n.º 1 do artigo 11.º do Código do ISV em vigor à data dos factos (redação correspondente à alteração promovida pela Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro) que 

“O imposto incidente sobre veículos portadores de matrículas definitivas comunitárias atribuídas por outros Estados-Membros da União Europeia é objeto de liquidação provisória nos termos das regras do presente Código, ao qual são aplicadas as percentagens de redução previstas na tabela D ao imposto resultante da tabela respetiva, tendo em conta a componente cilindrada e ambiental, incluindo-se o agravamento previsto no n.º 3 do artigo 7.º, as quais estão associadas à desvalorização comercial média dos veículos no mercado nacional:

TABELA D

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

”

21.Portanto, existia uma valoração atribuída à componente cilindrada e outra atribuída à componente ambiental cuja percentagem de redução não coincidia em função dos anos de uso.

22. O artigo 110.º do TFUE dispõe que: 

“Nenhum Estado-Membro fará incidir, directa ou indirectamente, sobre os produtos dos outros Estados-Membros imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam, directa ou indirectamente, sobre produtos nacionais similares.

Além disso, nenhum Estado-Membro fará incidir sobre os produtos dos outros Estados-Membros imposições internas de modo a proteger indirectamente outras produções”.

23.À luz deste princípio consagrado no TFUE, o TJUE concluiu no acórdão de 2 de setembro de 2021, proferido no processo C‑169/20, que “(…) a partir do momento em que se paga um imposto de matrícula num Estado‑Membro, o montante desse imposto é incorporado no valor do veículo. Deste modo, quando um veículo matriculado no Estado‑Membro em causa é, em seguida, vendido como veículo usado nesse mesmo Estado‑Membro, o seu valor de mercado, que inclui o montante residual do imposto de matrícula, será igual a uma percentagem, determinada pela desvalorização desse veículo, do seu valor inicial (Acórdão de 7 de abril de 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, n.° 40 e jurisprudência referida)”. E que «(...) o artigo 110.° TFUE se opõe a um imposto relativo ao registo dos veículos cujo montante, determinado, nomeadamente, em função da "classificação ambiental" dos veículos, seja calculado sem ter em conta a depreciação dos mesmos, de tal forma que, quando se aplique a veículos usados importados de outros Estados‑Membros, ultrapasse o montante do referido imposto contido no valor residual de veículos usados similares que já foram registados no Estado‑Membro de importação (Acórdão de 5 de outubro de 2006, Nádashi e Németh, C‑290/05 e C‑333/05, EU:C:2006:652, n.os 56 e 57) (...) Em contrapartida, um imposto calculado em função do potencial de poluição de um veículo usado, que, à semelhança do imposto em causa, só é integralmente cobrado no momento da importação e da entrada em circulação de um veículo usado proveniente de outro Estado‑Membro, ao passo que o adquirente de um desses veículos já presente no mercado do Estado‑Membro em causa só tem de suportar o montante do imposto residual incorporado no valor comercial do veículo que adquire, é contrário ao artigo 110.° TFUE». 

24.Ou seja, no citado Acórdão o TJUE considerou que o ISV apenas é contrário ao artigo 110.º do TFUE quando: 

a) é calculado sem ter em conta, na componente ambiental, a depreciação dos veículos; 

b) ultrapasse o montante do referido imposto contido no valor residual de veículos usados similares que já foram registados no Estado‑Membro de importação. 

25.Posteriormente, no acórdão de 6 de fevereiro de 2024, processo C-399/23, o TJUE manteve a jurisprudência anterior, acrescentando, contudo, um critério de decisão adicional que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, indicando que “Cabe assim ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se, no momento da introdução no consumo em Portugal de um veículo usado proveniente de outro Estado‑Membro, a aplicação do ISV conduz a que o imposto que incide sobre o referido veículo usado exceda o montante residual do referido imposto incorporado no valor dos veículos usados similares já matriculados em território nacional, criando, assim, o risco de favorecer a venda de veículos usados nacionais e de desencorajar a introdução de veículos usados similares neste território. Para o efeito, deverá determinar se a aplicação de uma percentagem de redução da componente ambiental do ISV diferente da aplicada à componente cilindrada deste imposto conduz a favorecer a venda de veículos usados nacionais”. Respondendo à questão prejudicial colocada do seguinte modo: “(…) o artigo 110.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que não tem em conta, para efeitos do cálculo do montante de um imposto sobre veículos, quando é aplicado a um veículo usado proveniente de outro Estado‑Membro, a desvalorização da componente ambiental deste imposto na mesma proporção e nos mesmos termos em que o faz em relação à componente cilindrada do referido imposto se, e na medida em que, o montante do imposto cobrado sobre o referido veículo importado exceder o montante do valor residual do imposto incorporado no valor dos veículos nacionais similares presentes no mercado nacional de veículos usados”.

26.Ou seja, com o Acórdão proferido em 2024 o TJUE introduziu um elemento de relativização: só existe violação do artigo 110.º do TFUE se o montante do imposto cobrado sobre o referido veículo importado exceder o montante do valor residual do imposto incorporado no valor dos veículos nacionais similares presentes no mercado nacional de veículos usados. Se não se verificar esta diferença em excesso, o imposto não será contrário ao artigo 110.º do TFUE. 

27.    Neste mesmo sentido já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo (“STA”) no acórdão para uniformização de jurisprudência, proferido em 24 de abril de 2024, no processo 25/23.8BALSB: «[a] resposta dada à questão prejudicial colocada por este Tribunal àquele Tribunal de Justiça da União será sempre de matriz relativa e não absoluta, dependendo da avaliação que se faça entre o valor de ISV cobrado (e contestado na decisão arbitral recorrida) e o valor de imposto implícito em veículos usados nacionais equivalentes – ou, nas palavras do daquele Tribunal, o “valor residual do imposto incorporado no valor dos veículos nacionais similares presentes no mercado nacional de veículos usados”. Assim sendo, a determinação da conformidade ou não da legislação aqui em causa com os postulados do Direito Europeu passa, nas palavras ainda daquele Tribunal, por “determinar se a aplicação de uma percentagem de redução da componente ambiental do ISV diferente da aplicada à componente cilindrada deste imposto conduz a favorecer a venda dos veículos usados nacionais”».

28.    Decorre deste Acórdão uniformizador de jurisprudência proferido pelo STA que a desigualdade entre as componentes não é, só por si, critério, para aferir da ilegalidade das tabelas de redução.

29.    Estando a presente decisão acerca da ilegalidade das liquidações de ISV dependente da comparação entre o valor do imposto apurado por referência aos veículos usados importados e o “valor residual do imposto incorporado no valor dos veículos nacionais similares presentes no mercado nacional de veículos usados”, impunha-se que a Requerente tivesse efetuado essa comparação ou dotado o Tribunal de elementos que permitissem tal comparação.

30.    No pedido de pronúncia arbitral não foram juntos quaisquer elementos que permitissem avaliar o “valor residual do imposto incorporado no valor dos veículos nacionais similares presentes no mercado nacional de veículos usados”. Por esse motivo, à luz do princípio da autonomia do tribunal na condução do processo previsto na alínea c) do artigo 16.º do RJAT e do princípio da livre determinação das diligências de produção de prova necessárias previsto na alínea e) do artigo 16.º do RJAT, no despacho de 02.12.2025, foi concedida a faculdade à Requerente de “querendo, nas suas alegações escritas juntar prova sobre o preço, no mercado nacional, dos veículos iguais aos veículos objeto de tributação e com a mesma idade”. Assegurando-se o direito ao contraditório da Requerida que se poderia pronunciar sobre a eventual prova produzida nas suas alegações. 

31.    Com efeito, de acordo com CARLA CASTELO TRINDADE “(…) o tribunal arbitral, adstrito que está ao cumprimento do princípio da legalidade, é livre de estabelecer na referida reunião prevista no artigo 18.º, as diligências de prova que entender necessárias à correta aplicação do direito e à correta compreensão da questão controvertida, sendo também livre na apreciação dos factos em discussão” (cf. CARLA CASTELO TRINDADE, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – Anotado, Almedina, 2016, p. 405). Continuando, que «(…) o tribunal pode permitir, caso entenda necessário, a prática de ato omitido ou a repetição de ato ao qual a parte não tenha comparecido, bem como o respetivo aditamento, nos termos do n.º 2 do artigo 19.º” (cf. CARLA CASTELO TRINDADE, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – Anotado, Almedina, 2016, p. 405). De facto, “Este princípio está também intimamente ligado com o princípio da investigação ou do inquisitório, no sentido de que esta “livre condução do processo” está, de certa forma, limitada pelo dever do tribunal de realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, dentro dos seus poderes legais» (cf. CARLA CASTELO TRINDADE, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – Anotado, Almedina, 2016, p. 406). 

32.    Assim, não obstante a regra geral ser a de os elementos de prova dos factos indicados serem juntos com o pedido de constituição de tribunal arbitral, pode o Tribunal determinar ou aceitar a produção em momento posterior desde que assegure o cumprimento do princípio do contraditório e da igualdade das partes, como sucedeu no presente caso. 

33.    Sem prejuízo disso, a Requerente não carreou para os autos elementos que permitiriam seguir os critérios fixados pelo TFUE e pelo STA para “(…) verificar se, no momento da introdução no consumo em Portugal de um veículo usado proveniente de outro Estado‑Membro, a aplicação do ISV conduz a que o imposto que incide sobre o referido veículo usado exceda o montante residual do referido imposto incorporado no valor dos veículos usados similares já matriculados em território nacional, criando, assim, o risco de favorecer a venda de veículos usados nacionais e de desencorajar a introdução de veículos usados similares neste território”.

34.    Para esse efeito, a Requerente deveria ter junto prova sobre o preço, no mercado nacional, dos veículos iguais aos veículos objeto de tributação e com a mesma idade para que fosse possível realizar a comparação necessária subjacente à putativa ilegalidade das liquidações de ISV. Tal prova não configura uma prova diabólica como invoca a Requerente nas suas alegações e é pacífico que o ónus estava do seu lado, visto que dela depende a ilegalidade dos atos tributários contestados (cf. artigo 74.º da LGT). A Requerente poderia ter utilizado como meios de prova, designadamente, informação constante de publicações e sites especializados.

35.    Com efeito, a Requerente poderia ter apresentado documento(s) comprovativo(s) de que a inflação acumulada nos últimos seis anos, relativamente à data da entrada do veículo similar, não teria ultrapassado a percentagem de crescimento do ISV, o que significaria que a carga fiscal que tinha recaído sobre o veículo novo tinha permanecido constante ou não teria sido agravada com o decorrer dos anos de uso, não interessando se a tributação foi mais agravada na componente cilindrada ou na componente ambiental. 

36.    A jurisprudência tributária tem adotado decisões neste mesmo sentido quanto à necessidade de prova por parte do Requerente do preço dos veículos similares aos veículos objeto de tributação no mercado nacional, entendimento que se acompanha – cf. decisões arbitrais recentemente proferidas nos processos n.º 74/2025-T, n.º 432/2025-T, 126/2025-T, n.º 352/2025-T, 66/2025-T, 1315/2024-T e 1306/2024-T, entre outras.

37.    Neste contexto, sem que tenham sido juntos elementos que permitissem determinar o imposto que seria liquidado poe referência a veículos usados nacionais nas mesmas condições dos que foram importados não é possível avaliar se o ISV liquidado à Requerente é ou não superior. Motivo pelo qual se julga improcedente o pedido da Requerente.

VI. DA DECISÃO

Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral: 

1. julgar improcedente o pedido de declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa n.º ...2024..., materializado no despacho do Senhor Diretor da Alfândega de Aveiro de 26.05.2025, notificado através do Ofício n.º..., de 30.05.2025, e de parte dos respetivos atos de liquidação de ISV correspondentes às DAVs n.º 2021/..., de 07.04.2021, n.º 2022/..., de 30.06.2022 e n.º 2022/..., de 15.07.2022, no montante total de € 202,55, referentes aos veículos com as matrículas..., ... E ...;
2. julgar improcedente o pedido de juros indemnizatórios;

3-    condenar a Requerente nas custas do processo.

VII.  VALOR DO PROCESSO

Fixa-se o valor do processo em € 202,55 nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.  

VIII.   CUSTAS

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 306,00 nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do citado Regulamento.   

 

Notifique-se. 

Lisboa, 12 de janeiro de 2026

 

 

A Árbitra,

 

 

 

 

(Joana Trincão Marques)