DECISÃO ARBITRAL

 

Os árbitros Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Dra. Sílvia Oliveira e Dra. Ana Luísa Ferreira Cabral Basto, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formarem Tribunal Arbitral, constituído em 03-11-2025, acordam no seguinte:

 

1. Relatório

 

A..., S.A., sociedade comercial anónima, com sede na ..., ...-..., Lisboa, titular do Número único de Pessoa Coletiva e matrícula na Conservatória do Registo Comercial ... (“Requerente”), apresentou em 27-08-2025 pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante “RJAT”), tendo em vista a anulação das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) e das respetivas liquidações de juros compensatórios, de cujas demonstrações de acerto de contas resultou o montante a pagar de € 758.487,84.

A Requerente pede ainda juros indemnizatórios.

É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante também identificada por “AT” ou simplesmente “Administração Tributária”).

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 29-08-2025.

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral coletivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

Em 14-10-2025, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados das alíneas a) e) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral coletivo foi constituído em 03-11-2025.

Na mesma data foi proferido despacho no sentido de notificar a Requerida para, no prazo de 30 dias, apresentar resposta e, caso assim o pretendesse, solicitar a produção de prova adicional, bem como remeter ao tribunal arbitral cópia do processo administrativo.

A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou resposta, em 07-12-2025, na qual requereu a suspensão da instância e defendeu a improcedência do pedido de pronúncia arbitral.

Por despacho de 09-12-2025, foi decidido dispensar a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e alegações.

Por despacho de 18-12-2025, foi indeferido o requerimento de suspensão da instância.

O tribunal arbitral foi regularmente constituído, à face do preceituado na alínea e) do n.º 1 do artigo 2.º, e do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do RJAT e é competente.

As partes estão devidamente representadas gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (artigo 4.º e n.º 2 do artigo 10.º, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

O processo não enferma de nulidades.

                  

 

 

 

2. Matéria de facto 

2.1. Factos provados

 

Consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:

 

A)    A Requerente é uma entidade sediada em Portugal que se dedica em exclusivo a atividades portuárias e, bem assim, a atividades acessórias e complementares desta;

B)    No essencial, no âmbito da atividade da Requerente podem identificar-se os seguintes tipos de serviços:

1. Prestação de serviços a navios – a qual compreende a disponibilização e uso dos sistemas relativos à entrada, estacionamento e saída de navios, à operação de navios, cargas e passageiros, armazenagem, à segurança e conservação do ambiente, disponibilização de piloto da barra, recolha de resíduos a navios, fornecimento de equipamento, assinalamento marítimo e dragagens; 

2. Gestão direta de docas de recreio (..., ..., ... e...) – a qual compreende a disponibilização de lugares de estacionamento a nado e a seco para embarcações de recreio e outros serviços complementares; 

3. Atividade marítimo-turística – a qual compreende a permissão do uso de recursos hídricos do domínio público do Estado, que lhe são afetos, a embarcações com utilização para fins lucrativos e que prestam serviços de natureza cultural, de lazer, de pesca turística, promoção comercial e táxi; 

4. Cedência de exploração de terminais de serviço público de movimentação de carga ou de passageiros – a qual compreende a cobrança pela Requerente (i) de uma taxa fixa pelo uso de instalações – tais como, cais/terminal, muro cais, terraplenos, edifícios e outros – e (ii) de uma taxa variável pela prestação de serviços de movimentação de mercadorias – tais como, contentores, granéis sólidos e líquidos, embarque e desembarque de passageiros; 

5. Cedência de utilização privativa de parcelas do domínio público do Estado (disponibilização de terminais portuários de utilização privativa) – a qual compreende a cedência de utilização e a concessão de exploração quer a entidades públicas quer a entidades privadas; 

6. Cedência de utilização privativa de parcelas do domínio público do Estado – a qual compreende a permissão do uso de imóveis para bares, restaurantes e afins, sem infraestruturas portuárias ou similares, correspondendo à exploração de um bem imóvel integrado numa zona portuária, com a finalidade de prossecução de uma atividade económica, mas sem o uso de quaisquer infraestruturas portuárias; 

7. Eventos – a qual compreende a permissão pela Requerente do uso de parcelas do domínio público do Estado, seja em zona terrestre ou flúvio-marítima, em área coberta ou descoberta, para realização de atividades de curta duração, de duração inferior a um ano, e de eventos, atividades promocionais ou publicidade; 

8. Licenciamento – a qual compreende a emissão de pareceres de projetos de obras de terceiros na sua área.

C)     No ano de 2021, a Requerente estava enquadrada no regime normal de IVA de periodicidade mensal;

D)    A 17 de fevereiro de 2016, a Requerente submeteu um pedido de informação vinculativa (“PIV”), no qual solicitou à Administração Tributária a corroboração do seguinte entendimento: 

i. Não ser aplicável ao seu caso o disposto no artigo 2.º, n.º 2, do CIVA, por não ser uma «pessoa coletiva de direito público» e, em qualquer caso, por tal enquadramento redundar em distorções de concorrência; 

ii. Estarem isentas de IVA as prestações de serviços portuários que se destinem embarcações afetas à navegação marítima em alto mar e que assegurem o transporte remunerado de passageiros ou o exercício de uma atividade comercial, industrial ou pesca, nos termos do artigo 14.º, n.º 1, alínea j), do CIVA; e 

iii. Estarem isentas de IVA as operações de permissão do uso privativo de bens do domínio público, quando relativas a bens imóveis sem infraestruturas de exploração comercial constituindo materialmente locações de imóveis, nos termos do artigo 9.º, n.º 29, do CIVA (documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); 

E)     Em resposta ao aludido pedido, a Direção de Serviços do IVA perfilhou entendimento distinto do proposto pela Requerente no pedido submetido (documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

F)     Discordando da posição adotada pela Administração Tributária na resposta ao PIV, a Requerente apresentou acção administrativa, a qual está presentemente pendente de decisão, correndo os seus termos perante o Tribunal Tributário de Lisboa, 3.ª Unidade Orgânica, sob o n.º 35/17.4BELRS (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

G)    A partir do ano de 2017, a Requerente alterou o enquadramento em sede de IVA das actividades económicas em causa, de acordo com o enquadramento por si proposto no âmbito do PIV que submetera;

H)    Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2022..., a Requerente foi alvo de procedimento de inspeção tributária externo, de âmbito parcial, o qual incidiu sobre o período de 2021 e visou a confirmação dos valores por si declarados em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) e IVA;

I)      Nessa inspecção foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária (RIT)) que consta do documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

 

lll.1.2. Conforme consta das Notas às Demonstrações Financeiras do Relatório e Contas do exercício em análise, a A... foi inicialmente constituída sob a forma de instituto público dotado de personalidade jurídica de direito público e de autonomia administrativa, financeira e patrimonial. 

Pelo Decreto-Lei n.º 336/98, de 3 de novembro, foi transformada em Sociedade Anónima de capitais exclusivamente públicos. A partir dessa data, a A... passou a reger-se pelo referido diploma e pelos seus Estatutos e, em tudo o que neles não estiver previsto, pelas normas aplicáveis às sociedades anónimas e pelas normas especiais cuja aplicação decorra do objeto da sociedade. A atuação da A..., no uso dos poderes de autoridade referidos no citado Decreto-Lei, rege-se por normas de direito público, conforme dispõe o número 3 do artigo 1° do referido diploma. 

A A..., SA sucedeu assim automática e globalmente à B..., e continuou a personalidade jurídica desta, conservando a universalidade dos bens, direitos e obrigações da sua esfera jurídica no momento da transformação. 

Mantiveram-se integrados no domínio público do Estado afeto à A..., os terrenos, terraplenos e molhes de proteção situados dentro da área de jurisdição da  B...' ou com ela confinantes, delimitada pelos contornos e linhas definidos pelos pontos constantes da planta anexa ao referido diploma e ainda os bens afetos à atividade de pesca, serviços de primeira venda e atividades conexas. Neste contexto, os bens do domínio público encontram-se afetos à atividade da Empresa, que os pode administrar livremente, nesse âmbito, mas não pode dispor dos mesmos no que diz respeito ao comércio jurídico privado. Foram desafetados do domínio público do Estado e integrados no património da A..., todos os equipamentos e edifícios, ainda que implantados sobre terrenos dominiais, afetos à B.... 

A Empresa sucedeu ainda na titularidade de todos os bens, direitos e obrigações do Departamento de Pilotagem de Lisboa do Instituto Nacional de Pilotagem de Portos (INPP). Passaram ainda a constituir património da A..., os imóveis do INPP afetos ao Departamento de Pilotagem de Lisboa. 

 

III.1.3. Nos termos do número 1 do artigo 3° do Decreto-Lei n.º 336/98, de 3 de novembro, a A... assegurará o exercício das competências necessárias ao regular funcionamento do porto de Lisboa nos seus múltiplos aspetos de ordem económica, financeira e patrimonial, de gestão de efetivos e de exploração portuária e ainda as atividades que lhe sejam complementares, subsidiárias ou acessórias, no mesmo âmbito e nos mesmos termos que vinham a ser observados pela B... . 

São competências da A..., conforme vem referido no número 2 do artigo 3° do diploma antes referido: 

a) A atribuição de usos privativos e definição do respetivo interesse público para efeitos de concessão, relativamente aos bens do domínio público que lhe está afeto, bem como à prática de todos os atos respeitantes à execução, modificação e extinção da licença ou concessão; 

b) O licenciamento de atividades portuárias de exercício condicionado e concessão de serviços públicos portuários, podendo praticar todos os atos necessários à atribuição, execução, modificação e extinção da licença ou concessão, nos termos da legislação aplicável; 

c) A expropriação por utilidade pública, ocupação de terrenos, implantação de traçados e exercício de servidões administrativas necessárias á expansão ou desenvolvimento portuários, nos termos legais;

d) A fixação das taxas a cobrar pela utilização dos portos, dos serviços neles prestados e pela ocupação de espaços dominiais ou destinados a atividades comerciais ou industriais; 

e) A proteção das suas instalações e do seu pessoal; 

f) O uso público dos serviços inerentes à atividade portuária e sua fiscalização; 

g) A assunção da responsabilidade em matéria de segurança marítima e portuária na sua área de jurisdição, definindo as condições de segurança de funcionamento do porto, em todas as suas vertentes, tendo em atenção a necessidade de garantir, de forma adequada a sua exploração comercial. 

 

A tutela setorial sobre a A... pertence ao Ministério do Mar em coordenação com o Ministério do Planeamento e das Infraestruturas, enquanto a tutela financeira é exercida pelo Ministério das Finanças, através da Direção-Geral do Tesouro e Finanças. 

 

 

 

III.1.4. De acordo com a certidão permanente, a sociedade tem a natureza jurídica de sociedade anónima, com um capital social de € 60.000.000,00, representado por 12.000.000 ações nominativas, de valor nominal de 5,00 € por ação, que revestem a forma escriturai. 

O capital é exclusivamente detido pelo Estado Português - Direção Geral do Tesouro e Finanças.

 

(...)

 

V. Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades 

Da análise efetuada no âmbito do procedimento de inspeção, com a profundidade que se considerou adequada, e considerando os esclarecimentos prestados, foram detetadas as situações irregulares que neste capítulo se descrevem e fundamentam e das quais resultam as correções que devidamente se quantificam. 

No decorrer do procedimento de inspeção foram solicitados ao sujeito passivo diversos elementos e esclarecimentos, dos quais se destacam os seguintes: 

 

(...)

 

V.1. IVA-Correções ao Imposto em falta 

V.1.1.IVA indevidamente deduzido 

V.1.1.1. No exercício de 2021, a A... procedeu à dedução de IVA no montante de € 229.829,19, declarado no campo 20 - Imposto deduzido - Imobilizado e de € 1.178.512,78, declarado no campo 24 - Imposto deduzido - Outros bens e serviços, como pode visualizar-se no quadro apresentado no ponto 111.3.6 (4) do presente relatório, perfazendo o valor global de € 1.408.341,97. 

Os valores declarados nas declarações periódicas de IVA encontram-se em conformidade com o registado na contabilidade do sujeito passivo, conforme se resume nos quadros seguintes:

 

 

A A... procedeu à regularização de IVA a seu favor no montante de € 94.319,61 declarado no campo 40 - Imposto deduzido - Regularizações a favor do sujeito passivo, na declaração periódica do mês de dezembro de 2021, relativo às deduções efetuadas referentes a bens do ativo imobilizado adquiridos em exercícios anteriores. 

 

V.1.1.2. No exercício de 2021, a A... indicou desenvolver as seguintes atividades na sua área de jurisdição: 

1. Prestação de serviços a navios: disponibilização e uso dos sistemas relativos à entrada, estacionamento e saída de navios, à operação de navios, cargas e passageiros, armazenagem, à segurança e conservação do ambiente, disponibilização de piloto da barra, recolha de resíduos a navios, fornecimento de equipamento, assinalamento marítimo e dragagens. 

2. Gestão direta das docas de recreio, ..., ..., ... e ... localizadas em Lisboa: disponibilização de lugares de estacionamento a nado e a seco para embarcações de recreio e outros serviços complementares. 

3. Atividade Marítimo-turística: disponibilização de recursos hídricos do domínio público do Estado afeto à A..., S.A. para o exercício da atividade marítimo-turística, embarcações com utilização para fins lucrativos e que prestam serviços de natureza cultural, de lazer, de pesca turística, promoção comercial e táxi. 

4. Contratos de concessão de terminais de serviço público de movimentação de carga ou de passageiros: taxa fixa por disponibilização de instalações como: cais/terminal, muro cais, terraplenos, edifícios e outros e taxa variável por movimentação de mercadorias: contentores, granéis sólidos e líquidos e embarque e desembargue de passageiros. 

5. Contratos de concessão (ou licenças) de utilização privativa de parcela de domínio público do Estado que lhe está afeto para administração na sua área de jurisdição: disponibilização de terminais portuários de utilização privativa. 

6. Contratos de concessão (ou licenças) de utilização privativa de parcela de domínio público do Estado que lhe está afeto para administração na sua área de jurisdição: disponibilização de imóveis em "paredes nuas" para bares, restaurantes, escritórios, quiosques e outros. 

7. Eventos: disponibilização de parcelas do domínio público do Estado afeto à A... seja em zona terrestre ou flúvio-marítima, em área coberta ou descoberta, para realização de atividades de curta duração temporária, inferior a um ano e de eventos, atividades promocionais ou publicidade. 

8. Licenciamento (emissão de pareceres) de projetos de obras de terceiros na sua área de jurisdição.

 

V .1.1.3. O enquadramento em sede de IVA, seguido pela A... no exercício de 2021, de cada uma das atividades por si desenvolvidas, é o seguinte: 

 

1. Prestação de serviços a navios 

As prestações de serviços a embarcações (i.e. navios) afetas à navegação marítima em alto mar e que asseguram o transporte remunerado de passageiros ou o exercício de uma atividade comercial, industrial ou de pesca beneficiam da isenção de IVA prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 14.° do Código do IVA ("CIVA"). 

 

2. Gestão direta das docas de recreio 

Estas operações são tributadas em sede de IVA à taxa legal em vigor. 

 

3. Atividade Marítimo-turística 

Estas operações são tributadas em sede de IVA à taxa legal em vigor. 

 

4. Contratos de concessão de terminais de serviço público de movimentação de carga ou de passageiros 

Tendo por base a Informação Vinculativa, relativa ao processo n.º A200 5005045, com despacho do SDG dos Impostos em 30-03-2006, caso Saudaçor (Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores, S.A."), ainda que revista a natureza de empresa pública nos termos do regime jurídico do setor empresarial do Estado, a A... deixou de se enquadrar no n.º 2 do artigo 2.° do CIVA. 

Assim, a partir de 01-01-2017 a A... passou a aplicar a isenção de IVA prevista no n.º 1 do artigo 14.° do CIVA a ambas as taxas (fixa e variável). Nos casos em que o adquirente não apresenta os documentos comprovativos para a aplicação da isenção, nos termos do n.º 8 do artigo 29.° do CIVA, a operação é sujeita a IVA. 

 

5. Contratos de concessão (ou licenças) de utilização privativa de parcela de domínio público do Estado (disponibilização de terminais portuários de utilização privativa). 

Tendo por base a Informação Vinculativa, relativa ao processo n.0 A2.00 5005045, com despacho do SDG dos Impostos em 30-03-2006, caso Saudaçor (Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores, S.A."), ainda que revista a natureza de empresa pública nos termos do regime jurídico do setor empresarial do Estado, a A... deixou de se enquadrar no n.º 2 do artigo 2.° do CIVA. 

Assim, a partir de 01-01-2017 a A... passou a sujeitar estas operações a IVA à taxa normal em vigor (por não ser aplicável qualquer isenção). 

 

6. Contratos de concessão (ou licenças) de utilização privativa de parcela de domínio público do Estado (disponibilização de imóveis em "paredes nuas" para bares, restaurantes, escritórios, quiosques e outros). 

Tendo por base a Informação Vinculativa, relativa ao processo n.º A200 5005045, com despacho do SDG dos Impostos em 30-03-2006, caso Saudaçor, ainda que revista a natureza de empresa pública nos termos do regime jurídico do setor empresarial do Estado, a A... deixou de se enquadrar no n.º 2 do artigo 2.° do CIVA. 

Visto que estamos perante uma colocação passiva de um imóvel à disposição do locatário ("paredes nuas"), sem qualquer equipamento ou serviço associado passivei de proporcionar ao locatário qualquer vantagem acrescida, ainda que aí venha a ser exercida uma atividade comercial ou industrial pelo inquilino (locatário), a A... tem enquadrado esta operação como isenta nos termos da alínea 29) do artigo 9.° do CIVA. Aliás, esta nova interpretação teve por base o entendimento veiculado pela AT, nomeadamente a Informação Vinculativa, relativa ao processo n.º 9949, com despacho do SDG do IVA em 11-03-2016. 

 

7. Eventos 

Estas operações são tributadas em sede de IVA à taxa legal em vigor. 

 

8. Licenciamento (emissão de pareceres) 

Tendo por base a Informação Vinculativa, relativa ao processo n.º A200 5005045, com despacho do SDG dos Impostos em 30-03-2006, caso Saudaçor, ainda que revista a natureza de empresa pública nos termos do regime jurídico do setor empresarial do Estado, a A... deixou de se enquadrar no n.º 2 do artigo 2.° do CIVA, 

Assim, a partir de 01-01-2017 a A... passou a sujeitar estas operações a IVA à taxa normal em vigor (por não ser aplicável qualquer isenção).

 

Apresentamos um quadro síntese do enquadramento em sede de IVA efetuado pela A... das atividades por ela desenvolvidas, que integrava o processo administrativo relativo às inspeções efetuadas aos exercícios de 2017 e 2020.

 

A...

 

 

V.1.1.4. Na dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados para o desenvolvimento das atividades antes descritas, a A..., no exercício de 2021, procede do seguinte modo:

O SP sobre esta matéria refere que “Os critérios utilizados para determinar o grau de utilização dos bens e serviços em atividades que conferem direito a dedução e atividades que não conferem esse direito, continuam a ser os mesmos utilizados nos anos anteriores.” – Anexo 03. 

Sendo que aquando do registo contabilístico das faturas de fornecedores é verificado, fatura a fatura, a que área de negócio se destina e qual a natureza do rendimento esperado como contrapartida do gasto efetuado (destacando-se nomeadamente operacional/portuário, dominial, náutica de recreio, …), inferindo-se desse modo o direito à dedução total/parcial ou a não dedução do montante de IVA em causa. 

 

 

 

De forma genérica, para efeitos de tratamento do IVA incorrido, a A... procede do seguinte modo: 

Ø  Sempre que é possível efetuar a alocação dos recursos às respetivas atividades, a A... recorre ao método da afetação real, deduzindo o IVA incorrido para o desenvolvimento das atividades tributadas em IVA (por exemplo, náutica de recreio) ou, nas situações em que essa atividade não confere o direito à dedução, o IVA é na totalidade considerado gasto/investimento da própria atividade (por exemplo, nas concessões de usos dominiais). 

Ø  Nas situações em que não é possível efetuar uma alocação dos recursos às atividades desenvolvidas (denominados custos comuns), a A... utiliza o método do pró-rata. 

Ø  O plano de contas da A... prevê as contas de “IVA Suportado - 2431” e “IVA Dedutível – 2432”. 

Ø  O montante de IVA sujeito à dedução por pró-rata passa obrigatoriamente pelas contas de “IVA Suportado”.  

Ø  Este procedimento permite identificar o valor do IVA deduzido segundo cada um dos métodos. 

Ø  O valor do IVA dos gastos que não é dedutível, quer por aplicação do método de afetação real (negativa) quer por aplicação do método do pró-rata, é reconhecido contabilisticamente numa conta de custos autónoma (6812). 

Ø  O valor do IVA dos Investimentos que não é dedutível incorpora o valor do ativo. 

Ø  No final de cada mês, com base na taxa provisoria do pro-rata, o IVA suportado é distribuído para as contas 24 do IVA dedutível (parte dedutível) e para a conta 68 ou 4 (parte não dedutível). 

 

No exercício de 2021, na dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados diretamente para o desenvolvimento de cada uma das atividades, com exceção das concessões de usos dominiais (atrás identificada com o número 6), a A... procedeu à dedução da totalidade do IVA. 

Na dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados diretamente para o desenvolvimento da atividade das concessões de usos dominiais (atrás identificada com o número 6.), a A... não deduziu qualquer IVA. 

Na dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados em todas as atividades ou em que não é possível efetuar uma alocação dos recursos diretamente às atividades desenvolvidas (denominados custos comuns), a A... utilizou o método do pró-rata, a que se refere a alínea b) do n.º 1 do artigo 23º do CIVA. 

Da análise efetuada, a A... aplicou ao longo do ano de 2021 um pró-rata provisório de 82%, tendo posteriormente apurado a percentagem de 83% de pró-rata definitivo, pelo que houve lugar a uma regularização na última declaração do ano. Efetuando ainda a regularização de imobilizado adquirido em anos anteriores e acertos de pro-rata definitivo, que originou uma regularização total a efetuada a favor do sujeito passivo, declarada no campo 40 da declaração periódica de 2021/12, no montante de € 83 533,04 (€ 78 539,77, referente a imobilizado e € 4 993,27 referente a acertos resultantes do apuramento definitivo de pro-rata). 

 

 

Resumo do cálculo do pro-rata definitivo de 2021, efetuado pela A...:

Em termos numéricos,

 

Junta-se em Anexo 04, o mapa resumo do apuramento do pro-rata definitivo de 2021 fornecido pelo sujeito passivo. 

 

Resumo do cálculo da regularização efetuada a favor do sujeito passivo na DP de 2021/12:

 

Junta-se em Anexo 05, a demonstração do apuramento da regularização do Imobilizado de anos anteriores. 

 

V.1.1.5. Acontece que, o enquadramento em sede de IVA seguido pela A... no exercício de 2021 relativamente às atividades por si desenvolvidas viola a resposta dada pela Direção de Serviços do IVA ao pedido de Informação Vinculativa apresentado pela A... em 17-02-2016, com as consequentes repercussões no montante do IVA deduzido no exercício. 

 

V.1.1.6. Em abril de 1986, a A... efetuou um pedido de Informação Vinculativa aos Serviços do IVA para efeitos de enquadramento da sua atividade. Até ao final de 2016, a A... agiu em consonância com esse entendimento. 

Em 17-02-2016, a A... apresentou um novo pedido de Informação Vinculativa relativamente ao enquadramento em sede de IVA das atividades por si desenvolvidas. A Direção de Serviços do IVA respondeu, por despacho do SDG de 22-09-2016, tendo a resposta vindo confirmar o entendimento da primeira Informação. 

A A..., discordando do entendimento vertido na última Informação, alterou, no exercício de 2017 o enquadramento das operações em sede de IVA que vinha seguindo até então e decidiu impugnar a referida Informação Vinculativa. De referir que, a Ação Administrativa colocada pela A... contra a AT ainda não se encontra decidida na data de elaboração do presente relatório.  

A alteração de entendimento iniciada em 2017 pela A... foi mantida no exercício de 2021. 

 

V.1.1.7. O procedimento de pedido de informação vinculativa está previsto no artigo 68º da LGT. Trata-se de um procedimento ao dispor do contribuinte, mediante o qual a Administração Tributária é chamada a pronunciar-se sobre o enquadramento jurídico-tributário de uma situação apresentada pelo requerente – situação tributária dos sujeitos passivos, incluindo, pressupostos dos benefícios fiscais. 

Uma vez explicitado o entendimento da Administração Tributária sobre a questão colocada pelo contribuinte, esta fica vinculada aos fundamentos e argumentos aduzidos sobre aquela concreta situação tributária descrita, não podendo proceder em relação ao contribuinte/requerente, em sentido distinto daquele transmitido na informação prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial (número 14 do artigo 68º da LGT). 

Nestes termos, a Administração Tributária encontra-se vinculada ao entendimento vertido na Informação Vinculativa prestada à A... em 2016, sobre o enquadramento da atividade desenvolvida pela mesma.  

 

V.1.1.8. De acordo com a Informação Vinculativa prestada à A... em 2016, sobre o enquadramento da sua atividade, a Direção de Serviços do IVA, sancionou o seguinte entendimento: 

Ø  Através do Decreto-Lei n.º 336/98 de 3 de novembro, a B..., instituto público dotado de personalidade jurídica de direito público e de autonomia administrativa, financeira e patrimonial foi transformada em sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos, passando a denominar-se A... , S.A.. Nos termos do número 3 do artigo 1º do diploma, “A atuação da A... S.A., no uso dos poderes de autoridade referidos no presente diploma, rege-se por normas de direito público”. De acordo com o artigo 2º, a A... S.A. sucede automática e globalmente à B... e continua a personalidade jurídica desta, conservando a universalidade dos bens, direitos obrigações integrantes da sua esfera jurídica no momento da transformação, nele se encontrando vertidas as suas atribuições e, no artigo 3º, as correspondentes competências. A personalidade jurídica a que se refere o número 1 do artigo 2º é a personalidade jurídica de direito público, conforme refere o número 1 do artigo 1º do Decreto-Lei. 

Ø   Regra geral, são sujeitas a IVA as operações que consubstanciem “atividades económicas” na aceção do IVA, isto é, as transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal. Por sua vez, a alínea a) do número 1 do artigo 2º do Código do IVA define “sujeito passivo de IVA” como sendo qualquer pessoa singular ou coletiva que, de modo independente e com caráter de habitualidade, exerça uma atividade na área de produção, comércio ou prestação de serviços, isto é, qualquer pessoa que exerça uma atividade económica na aceção do IVA. Porém, o número 2 do artigo 2º prevê uma derrogação a este conceito ao estabelecer uma delimitação de incidência à qualidade de sujeito passivo, determinando que não são sujeitos passivos de imposto o Estado e demais pessoas coletivas de direito público quando realizem operações na qualidade de autoridade pública, mesmo que por elas recebam taxas ou quaisquer outras contraprestações, desde que a sua não sujeição não origine distorções de concorrência.

Ø  Dado que a A... se trata de uma entidade que atua no uso dos poderes de autoridade, e se rege por normas de direito público (conforme mencionado no diploma legal da sua criação), cuja atividade corresponde, pelo menos em parte, ao exercício de funções, nomeadamente, administrativas da competência primeira do Estado, parece poder retirar-se que a sociedade reveste a natureza de “organismo público” na aceção deste regime de não sujeição, relativamente ao exercício dessas atividades. 

Assim, no que se refere à segunda condição, relativa ao exercício de atividades na qualidade de autoridade pública, tem sido entendimento da Direção de Serviços do IVA, expresso no Ofício-circulado n.º 174229, de 20-11-1991, que as prestações de serviços relativas à cedência de “concessões de bens dominiais e de uso privativo de bens do domínio público do Estado e domínio hídrico” (ponto 1.2 do referido Ofício-circulado se inserem no âmbito específico da atividade administrativa do Estado, sendo enquadrada no regime do número 2 do artigo 2º do Código do IVA.

Ø  Na situação em que a A... confia a uma entidade terceira, a prática de atos tendentes ao exercício de uma atividade, que se materializou, no caso em apreço, nomeadamente, através das concessões, cedências de exploração, usos dominiais, tais atividades exercidas por estas terceiras entidades, são feitas sob a forma de atividade económica independente, não integradas na administração pública, não podendo, portanto, ser consideradas organismos de direito público, sendo sujeitas a IVA. Por conseguinte, quando a A... celebra com entidades terceiras, contratos com vista à celebração de concessões, cedências de exploração, usos dominais, nessa situação, está a atuar enquanto autoridade pública, no exercício dos seus poderes de autoridade, tendo, neste caso aplicação a não sujeição a IVA. 

Junta-se em Anexo 06, a Informação Vinculativa prestada à A... em 2016, sobre o enquadramento da sua atividade, emitida pela Direção de Serviços do IVA. 

 

 

 

No quadro infra, expõe-se o enquadramento em sede de IVA das atividades desenvolvidas pela A... em consonância com a Informação Vinculativa prestada à A... em 2016:

 

 

V.1.1.9. Da conjugação do entendimento vertido na Informação Vinculativa prestada à A... em 2016, com o artigo 23º do Código do IVA, que dispõe o seguinte, designadamente, nos seus números 1 a 6: 

(...)

Tem-se que: 

-      o imposto suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados diretamente para o desenvolvimento das atividades 1, 2, 3 e 7 (atividades sujeitas a IVA ou isentas com direito a dedução) é totalmente dedutível;  

-      o imposto suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados diretamente para o desenvolvimento das atividades 4, 5, 6 e 8 (atividades fora do campo de incidência do imposto/não decorrentes do exercício de uma atividade económica) não é dedutível; 

-      o imposto suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados quer para o desenvolvimento das atividades 1, 2, 3 e 7 quer para o desenvolvimento das atividades 4, 5, 6 e 8 (comuns a atividades sujeitas e atividades fora do campo de incidência do imposto), é dedutível em conformidade com o estipulado na alínea a) do n.º 1 e no n.º 2, ambos do artigo 23º do Código do IVA; 

-      o imposto suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados quer para o desenvolvimento das atividades 1, 2, 3 e 7 quer para o desenvolvimento de atividades sujeitas, mas isentas sem direito a dedução, que face à Informação Vinculativa a A... neste exercício não tem (comuns a atividades sujeitas e atividades sujeitas, mas isentas sem direito a dedução), é dedutível em conformidade com o estipulado na alínea b) do n.º 1 e no n.º 4, ambos do artigo 23º do Código do IVA. 

 

A aplicação do estipulado no n.º 2 do artigo 23º do Código do IVA deve ser efetuada em função da efetiva utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito. 

 

Não tendo o sujeito passivo apresentado qualquer chave de repartição que pudesse ser utilizada, ainda que tenha sido para tal notificado, considerou-se como chave de repartição, o peso das operações sujeitas a imposto, no conjunto das operações sujeitas a imposto com as operações não decorrentes de uma atividade económica, o que no exercício de 2021 correspondeu a 35%. 

 

Resumo do cálculo da chave de repartição:

 

Em termos numéricos,

 

 

De referir que do numerador foram retiradas as atividades 4 (taxa fixa e taxa variável), 5 e 8. A atividade 6 já não constava do numerador. Junta-se em Anexo 08, o mapa de suporte aos cálculos da chave de repartição de 2021. 

 

Quanto à aplicação do estipulado no n.º 4 do artigo 23º do Código do IVA, de acordo com a Informação Vinculativa de 2016, apurar-se-ia um pró-rata no exercício de 2021 de 100%.

 

 

Em termos numéricos,

 

 

V.1.1.10. Para a determinação do IVA dedutível em conformidade com a Informação Vinculativa de 2016, foi a A... notificada para apresentar os seguintes elementos, que correspondem ao ponto 10. da notificação já referida: 

(i) os bens e serviços utilizados diretamente para o desenvolvimento das atividades 1, 2, 3 e 7; 

(ii) os bens e serviços utilizados diretamente para o desenvolvimento das atividades 4, 5, 6 e 8; 

(iii) os bens e serviços comuns à realização de todas as atividades. 

 

De acordo com a resposta apresentada pela A..., os bens e serviços utilizados diretamente para o desenvolvimento das atividades 1, 2, 3 e 7, encontram-se registados na conta “2432 – IVA dedutível”, têm uma base tributável no montante de € 4 517 384,84, a que corresponde o IVA no montante de € 998 892,93, que foi totalmente deduzido. 

 

De acordo com a resposta apresentada pela A..., no procedimento inspetivo relativo a 2017, antes referido, não existem bens e serviços utilizados diretamente para o desenvolvimento das atividades 4, 5 e 8, como se transcreve: “Dentro do perímetro das concessões, os responsáveis pelos investimentos, manutenção e conservação são os próprios concessionários; o licenciamento de obras não tem despesas associadas.” 

De acordo com a resposta apresentada pela A..., no presente procedimento inspetivo, quanto aos bens e serviços utilizados diretamente para o desenvolvimento das atividades 6, a A... não efetuou qualquer dedução de imposto, encontrando-se o correspondente IVA não deduzido, no valor de € 104 577,22, registado na conta “68122100 – IVA não dedutível”. 

 

Ainda de acordo com a resposta apresentada pela A..., no presente procedimento inspetivo, quanto ao IVA dos bens e serviços comuns à realização de todas as atividades, o mesmo encontra-se registado na conta “2431 – IVA suportado” e têm uma base tributável no montante de € 2 367 729,05, tendo a A... deduzido IVA na proporção de 82%, a que correspondeu o montante de IVA de € 409 449,74 (€ 499 329,24 x 82%). 

 

V.1.1.11. Face ao exposto, aceitando a separação efetuada pela A..., a diferença ao nível do imposto dedutível, entre o imposto deduzido pela A... no exercício de 2021 (€ 998 892,93+ € 409 449,74 = € 1 408 341,98), que está de acordo com o declarado nos campos 20 e 24 das declarações periódicas de IVA de 202110) e o imposto que seria deduzido em conformidade com a Informação Vinculativa de 2016, reside no montante deduzido relativamente aos bens e serviços comuns à realização das atividade sujeitas e atividades fora do campo, que deveria ter sido deduzido de acordo com uma chave de repartição de 35%, em vez de um pró-rata definitivo de 83%. Neste sentido, a A... deduziu a mais o montante de 
€ 234 684,6111. 

 

Adicionalmente, dispõe o n.º 4 do artigo 24º do Código do IVA que “No caso de sujeitos passivos que determinem o direito à dedução nos termos do número 2 do artigo 23.º, a regularização das deduções relativas aos bens referidos nos n.ºs 1 (bens móveis) e 2 (bens imóveis) tem lugar quando a diferença entre a afetação real do bem no ano do início da sua utilização e em cada um dos 4 ou 19 anos civis posteriores, respetivamente, representar uma alteração do IVA dedutível, para mais ou para menos, igual ou superior a (euro) 250, sendo aplicável o método de cálculo previsto no número anterior12, com as devidas adaptações.”

Neste sentido, a regularização relativa ao Imobilizado de anos anteriores, traduz-se numa regularização a favor do Estado no montante global de € 50 829,02, respeitando € 7 285,87 a bens móveis e € 43 543,15 a bens imóveis. Junta-se em Anexo 09, os mapas de suporte ao apuramento da referida regularização.  

Por fim, a regularização a favor do sujeito passivo declarada no campo 40 da declaração periódica de dezembro de 202113, no montante de € 78 539,77, não deve mais subsistir, pelo que se propõe a sua correção. 

Neste mesmo campo foram feitos acertos no montante de € 4 993,27 (€ 1 075,31 e € 3 917,96 relativos a deduções de imobilizado e OBS), tendo em conta a definição do pro-rata definitivo de 83% (utilizado no exercício a percentagem de 82%) valor este que, pelo já exposto, também não deve subsistir, pelo que igualmente se propõe a sua correção. 

 

V.1.1.12. Para validação do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados diretamente para o desenvolvimento das atividades 1, 2, 3 e 7 (atividades sujeitas a IVA ou isentas com direito a dedução) que foi deduzido na totalidade e se encontra registado na conta “2432 – IVA Dedutível”, foi selecionada uma amostra de documentos. 

Os documentos da amostra respeitam a: 

i) prestação de serviços de dragagens do rio, através do contrato...; 

ii) prestação de serviços de vigilância estática em vários locais da área de jurisdição da A...; 

iii) prestação de serviços de limpeza em vários locais da área de jurisdição da A...; 

iv) fornecimento de serviços de energia elétrica - Edifício VTS; 

v) fornecimento de serviços de água - Edifício VTS; 

vi) manutenção elevadores - Edifício VTS. 

 

Junta-se em Anexo 10, um mapa resumo com a relação dos documentos registados na conta “2432 – IVA Dedutível” relativos a estes bens e serviços. De referir que, relativamente aos documentos descritos em ii) a vi), foram apenas incluídos os serviços prestados nos seguintes locais da área de jurisdição da A...: Edifício VTS/...  e Portarias de ... e do ... . 

Junta-se em Anexo 11, um documento ilustrativo de cada um dos 6 tipos de prestação de serviços selecionados na amostra. 

 

Da análise efetuada, entendemos que estes bens e serviços – as dragagens do rio, os serviços de segurança, os serviços de limpeza da área portuária e os restantes serviços identificados nos pontos i a vi  – não beneficiam apenas as atividades sujeitas a IVA ou isentas com direito a dedução, na prestação de serviços portuários, mas beneficiam também “as concessões, cedências de exploração, usos dominiais – atividades exercidas por terceiras entidades, não integradas na administração pública” e decorrem das competências próprias da A..., pelo que se enquadram no âmbito do número 2 do artigo 2º do Código do IVA, fora do campo de incidência do imposto. 

Como já referimos, é competência da A..., conforme vem descrito na alínea g) do número 2 do artigo 3º do Decreto-Lei n.º 336/98, de 3 de novembro, entre outras competências nesse número elencadas. “A assunção da responsabilidade em matéria de segurança marítima e portuária na sua área de jurisdição, definindo as condições de segurança de funcionamento do porto, em todas as suas vertentes, tendo em atenção a necessidade de garantir, de forma adequada a sua exploração comercial.” 

Entendemos, assim, que estes bens e serviços são “custos comuns” pois, apesar das dragagens, segurança, limpeza, fornecimento de água, eletricidade e manutenção da área portuária poderem ser utilizados nas atividades sujeitas praticadas pela A..., certo é que são igualmente necessários à prossecução das suas obrigações legais decorrentes da sua competência enquanto entidade pública, pelo que a sua dedução é permitida apenas na chave de repartição de 35%. 

Neste sentido, a A... deduziu a mais o montante de € 296 029,92.

 

V.1.1.13. Em conclusão, o enquadramento em sede de IVA das atividades desenvolvidas pela A... em consonância com a Informação Vinculativa prestada à A... em 2016 é distinto do seguido pela A... no exercício de 2021, conforme se pode verificar pelo quadro infra:

 

Encontrando-se a Administração Tributária vinculada ao entendimento vertido na Informação Vinculativa prestada à A... em 2016, verifica-se que a A..., para além de ter liquidado imposto indevidamente (como antes referimos, o imposto indevidamente liquidado é devido), deduziu imposto indevidamente no montante de € 364.053,40, como se resume no quadro seguinte:

 

 

Adicionalmente, a A... deduziu indevidamente IVA no montante de € 296 029,92 relativamente a um conjunto de serviços, que no entendimento destes Serviços, beneficiam quer atividades sujeitas ou isentas com direito a dedução quer atividades fora do campo de incidência do imposto, pelo que a sua dedução é permitida apenas na chave de repartição de 35%, nos termos do número 2 do artigo 23º do Código do IVA, ao contrário da dedução total efetuada pela A... . 

V.2. Resumo das correções ao imposto em falta 

 

V.2.1. IVA – Correções ao imposto em falta 

 

 Face ao exposto nos pontos anteriores, são as seguintes as correções ao Apuramento do Imposto em falta nos períodos em análise:

 

 

J)     Na sequência da inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu as liquidações de IVA e juros compensatórios relativas aos períodos que constam do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, e se sintetizam no quadro que segue:

 

 

K)    Em 03-06-2025, a Requerente procedeu ao seu pagamento voluntário das quantias liquidadas, no montante total de € 758.487,84 (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

L)     Em 27-08-2025, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

 

2.2. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto 

 

Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral e os que constam do processo administrativo.

Não há controvérsia sobre os factos relevantes para a decisão da causa.

                  

3. Matéria de direito

 

3.1. Questão a apreciar e posições das Partes 

 

A B... , instituto público dotado de personalidade jurídica de direito público e de autonomia administrativa, financeira e patrimonial, cujo estatuto orgânico foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 309/87, de 7 de Agosto, foi transformada pelo Decreto-Lei n.º 336/98, de 3 de Novembro, em sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos, passando a denominar-se A..., S. A., abreviadamente designada por A..., S. A., que é a Requerente no presente processo. 

A Autoridade Tributária e Aduaneira, numa Informação Vinculativa pedida pela Requerente em 2016 e na inspecção que realizou ao exercício de 2021, entendeu, em suma, que a Requerente sucedeu automática e globalmente à B... e continua a personalidade jurídica desta, que era personalidade jurídica de direito público.

Com base neste pressuposto, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que «quando a Requerente celebra com entidades terceiras, contratos com vista à celebração de concessões, cedências de exploração, usos dominiais, nessa situação, está a atuar enquanto autoridade pública, no exercício dos seus poderes de autoridade, tendo, neste caso aplicação a não sujeição a IVA».

A Requerente defende que não lhe é aplicável a não sujeição a IVA prevista no artigo 2.°, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), «sendo, pelo contrário, as operações praticadas pela Requerente sujeitas a imposto (conferindo, por isso, o direito à dedução do imposto suportado a montante)».

A Requerente defende o seguinte, em suma:

– a Requerente não é uma pessoa coletiva de Direito público;

–  a Requerente continuou a personalidade jurídica da antecessora, sob a forma de entidade privada de índole empresarial, uma sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos;

– no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 336/98 refere-se que «o modelo proposto, conjugando a adoção de uma forma jurídica de direito privado com o seu enquadramento no sector público, face à detenção pelo Estado ou outras pessoas coletivas públicas da totalidade do capital, é o que melhor corresponde à diversidade de atribuições que caracteriza o escopo da B... e no qual se conjugam e desenvolvem, em simultâneo, atividades de prestação de serviço de natureza puramente empresarial com o exercício de poderes decorrentes do seu estatuto de autoridade portuária»;

– as sociedades anónimas de capitais exclusivamente públicos, como a Requerente, não são subsumíveis nos conceitos de «pessoa coletiva de direito público» ou «organismo de Direito público» previstos no artigo 2.º, n.º 2, do CIVA e, bem assim, no artigo 13.º, n.º 1, da Directiva IVA;

– estes conceitos, por consubstanciarem exceções ao regime-regra, devem ser objeto de uma interpretação restrita;

– segundo a jurisprudência do TJUE «duas condições devem estar cumulativamente preenchidas para que a isenção ocorra: o exercício de atividades por um organismo público e o exercício de actividades na qualidade de autoridade pública»;

– o Regime Jurídico do Setor Empresarial do Estado, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 133/2013, de 3 de outubro, nomeadamente, do regime ínsito nos seus artigos 5.º e 14.º, nos termos do qual as empresas públicas são constituídas nos termos do Direito comercial e, salvo disposição expressa em sentido contrário, são regidas pelo Direito privado, encontrando-se ainda sujeitas às regras gerais de concorrência nacionais e europeias;

– independentemente do entendimento que se adote quanto à natureza jurídica da Requerente, a verdade é que nunca poderia a mesma ficar não sujeita a imposto ao abrigo do artigo 2.º, n.º 2, do CIVA, uma vez que tal situação originaria distorções na concorrência;

– a Requerente encontra-se em situação de concorrência direta com outros portos, quer os localizados em território nacional – designadamente, em Setúbal e Sines –, quer os localizados no estrangeiro – e.g., os portos de Vigo, Málaga e Huelva – e, até mesmo, com entidades que se dedicam ao transporte rodoviário e ferroviário;

 

No presente processo, a Autoridade Tributária e Aduaneira mantém a posição assumida no RIT, acentuando a aplicação de regras de direito público e defendendo que a informação vinculativa caducou.

A questão essencial a apreciar é, assim, a de saber se a Requerente é sujeito passivo de IVA uma pessoa colectiva de direito público, para efeitos do artigo 2.º, n.º 2, do CIVA.

Em caso afirmativo, coloca-se, porém, a questão de afastar a sujeição por originar distorções de concorrência.

A Requerente questiona ainda a legalidade da liquidação de juros compensatórios.

 

3.2. Apreciação da questão 

 

O artigo 2.º do CIVA estabelece o seguinte, no que aqui interessa:

 

Artigo 2.º 

Incidência subjectiva 

 

1 - São sujeitos passivos do imposto: 

 

a) As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC);

 

(...)

2 - O Estado e demais pessoas colectivas de direito público não são, no entanto, sujeitos passivos do imposto quando realizem operações no exercício dos seus poderes de autoridade, mesmo que por elas recebam taxas ou quaisquer outras contraprestações, desde que a sua não sujeição não origine distorções de concorrência. 

 

3 - O Estado e as demais pessoas colectivas de direito público referidas no número anterior são, em qualquer caso, sujeitos passivos do imposto quando exerçam algumas das seguintes actividades e pelas operações tributáveis delas decorrentes, salvo quando se verifique que as exercem de forma não significativa: 

a) Telecomunicações; 

b) Distribuição de água, gás e electricidade; 

c) Transporte de bens; 

d) Prestação de serviços portuários e aeroportuários; 

e) Transporte de pessoas;

f) Transmissão de bens novos cuja produção se destina a venda; 

g) Operações de organismos agrícolas; 

h) Exploração de feiras e de exposições de carácter comercial; 

i) Armazenagem; 

j) Cantinas; 

l) Radiodifusão e radiotelevisão. 

4 - Para efeitos dos n.ºs 2 e 3 do presente artigo, o Ministro das Finanças define, caso a caso, as actividades susceptíveis de originar distorções de concorrência ou aquelas que são exercidas de forma não significativa.

(...)

 

Estas normas estão em sintoma com os artigos 9.º e 13.º da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, em que se estabelece o seguinte, no que aqui interessa:

 

Artigo 9.º

 

1.   Entende-se por «sujeito passivo» qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma actividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa actividade.

Entende-se por «actividade económica» qualquer actividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada actividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência.

 

(...)

Artigo 13.º

 

1.   Os Estados, as regiões, as autarquias locais e os outros organismos de direito público não são considerados sujeitos passivos relativamente às actividades ou operações que exerçam na qualidade de autoridades públicas, mesmo quando, no âmbito dessas actividades ou operações, cobrem direitos, taxas, quotizações ou remunerações.

Contudo, quando efectuarem essas actividades ou operações, devem ser considerados sujeitos passivos relativamente às mesmas na medida em que a não sujeição ao imposto possa conduzir a distorções de concorrência significativas.

Em qualquer caso, os organismos de direito público são considerados sujeitos passivos no que se refere às actividades referidas no Anexo I, na medida em que estas não sejam insignificantes.

 

No n.º 2 do artigo 2.º do CIVA e no n.º 1 do artigo 13.º da Directiva n.º 2006/112/CE, inclui-se uma delimitação negativa de incidência subjectiva, que depende, em primeiro lugar, no que aqui interessa, de a actividade ser exercida por uma «pessoa colectiva de direito público» ou um «organismo de direito público».

No caso em apreço, o preâmbulo do Decreto-Lei n.º 336/98 patenteia uma opção legislativa pela adopção de um modelo de gestão, que conjuga «uma forma jurídica de direito privado, com o enquadramento no sector público, face à detenção pelo Estado ou outras pessoas colectivas públicas da totalidade do capital», que foi considerado «o que melhor corresponde à diversidade de atribuições que caracteriza o escopo da B... e no qual se conjugam e desenvolvem, em simultâneo, actividades de prestação de serviço de natureza puramente empresarial com o exercício de poderes decorrentes do seu estatuto de autoridade portuária».

Por outro lado, a Requerente rege-se pelo Decreto-Lei n.º 336/98 e pelos seus estatutos, e, em tudo que neles não estiver previsto, pelas normas aplicáveis às sociedades anónimas e pelas normas especiais cuja aplicação decorra do objecto da sociedade (artigo 1.º, n.º 2, deste Decreto-Lei).

Vê-se, assim, que se pretendeu legislativamente atribuir à Requerente natureza de pessoa colectiva de direito privado, o que a excluirá do campo de aplicação do artigo 2.º, n.º 2, do CIVA.

Como se refere no acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 11-02-2010, proferido no processo n.º 3857/07.0 TVPRT–A.P.1.S1 ( ^[1] ):

«A circunstância desta sociedade anónima ser de capitais exclusivamente públicos não lhe retira a qualidade de sociedade comercial e, portanto, de uma pessoa colectiva de direito privado, como todas as sociedades comerciais.

Como dispõe o nº 2 do artº 1º do Código das Sociedades Comercias «são sociedades comercias aquelas que tenham por objecto a prática de actos de comércio e adoptem o tipo de sociedade em nome colectivo, de sociedade por quotas, de sociedade anónima, de sociedade em comandita simples e de sociedade em comandita por acções» (…).

Logo no nº 3, o referido preceito legal estatui que «as sociedades que tenham exclusivamente por objecto a prática de actos não comerciais podem adoptar um dos tipos referidos no nº 2, sendo-lhes, nesse caso, aplicável a presente lei».

Por outro lado, certo é que as sociedades comerciais podem constituir Empresa Púbicas, desde que obedeçam aos requisitos previstos no artº 3º do Dec-Lei nº 558/99 de 17 de Dezembro, isto é, desde que sendo sociedades constituídas nos termos da lei comercial, possam o Estado ou outras entidades públicas estaduais, exercer nelas, isolada ou conjuntamente, de forma directa ou indirecta, uma influência dominante em virtude de alguma das circunstâncias referidas nas duas alíneas daquele preceito legal.

(...)

A sociedade anónima, sendo uma típica sociedade comercial (criada e regida pela lei comercial) é uma pessoa colectiva de direito privado, não colhendo também o argumento de que por ser uma sociedade de capitais exclusivamente públicos, tal a converteria em ente colectivo dotado de personalidade jurídica de direito público».

 

No entanto, não sendo o conceito de «pessoa colectiva de direito público», utilizado no artigo 2.º, n.º 2, do CIVA coincidente com o conceito de «organismo de direito público» utilizado no artigo 13.º da Directiva n.º 2006/112/CE, em face da prevalência do Direito da União que decorre do n.º 4 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), importa apreciar se a Requerente se pode englobar neste conceito.

Como tem vindo a entender o TJUE, prevendo-se neste artigo 2.º, n.º 2, em sintonia com o artigo 13.º da Directiva n.º 2006/112/CE, derrogação à regra geral da sujeição ao imposto de qualquer actividade de natureza económica, deve se interpretado de forma estrita (acórdãos do TJUE de 16-09-2008, processo C-288/07, n.º 60, e de 29-10-2015, processo n.º C-174/14, n.ºs 49 e 55).

 

 

Como se diz neste último acórdão do TJUE:

    

56 No que respeita, especificamente, ao primeiro dos dois requisitos impostos no artigo 13.º, n.º 1, da referida diretiva, isto é, o relativo à qualidade de organismo público, o Tribunal de Justiça já declarou que uma pessoa que pratica atos na qualidade de autoridade pública, de modo independente, não estando integrada na organização da Administração Pública, não pode ser qualificada de organismo de direito público no sentido dessa disposição (v., neste sentido, designadamente, despacho Mihal, C‑456/07, EU:C:2008:293, n.º 18 e jurisprudência referida).

 

No caso em apreço, a Requerente pratica actos na qualidade de autoridade pública, de modo independente, não estando integrada na organização da Administração Pública, o que desde logo, afasta a sua qualificação como «organismo de direito público» (n.º 56 citado).

Na verdade, é à própria Requerente e não a qualquer órgão da Administração Pública que cabe assegurar «o exercício das competências necessárias ao regular funcionamento do porto de Lisboa nos seus múltiplos aspectos de ordem económica, financeira e patrimonial, de gestão de efectivos e de exploração portuária e ainda as actividades que lhe sejam complementares, subsidiárias ou acessórias, no mesmo âmbito e nos mesmos termos que vinham a ser observados pela  B...» (artigo 3.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 336/98 e artigo 3.º do Estatutos aprovados por este diploma).

Esse exercício abrange todas as competências elencadas no n.º 2 do mesmo artigo, em que se incluem as que se consubstanciam em exercício de poderes públicos. 

Cabe ao conselho de administração da Requerente, sem interferência de qualquer outra entidade, gerir os negócios sociais e praticar todos os actos e operações relativos ao objecto social que não caibam na competência atribuída a outros órgãos sociais (artigo 10.º dos Estatutos).

Toda esta actividade é levada a cabo de modo totalmente independente, não se prevendo qualquer interferência de órgãos da administração pública, designadamente do Estado, de regiões ou autarquias locais, que são os tipos de entidades indicadas no artigo 13.º da Directiva n.º 2006/112/CE, que nem sequer têm de ser detentores do capital social, que pode pertencer quaisquer pessoas colectivas de direito público, a empresas públicas ou a sociedades de capitais exclusivamente públicos.

Nem mesmo a nível de fiscalização são atribuídos quaisquer poderes a órgãos da Administração Pública (artigos 15.º e 16.º do Estatutos da Requerente).

A situação da Requerente é, assim, totalmente diferente da situação da SAUDAÇOR, relativamente à qual havia características que apontavam para que se considerasse integrada na Administração Pública da Região Autónoma dos Açores, designadamente, sujeição ao regime jurídico do sector empresarial do Estado (n.º 65 do acórdão do TJUE de 29-10-2015, processo n.º C-174/14), a detenção total do capital pelo Região, que era o seu único «cliente», a sociedade ter de cumprir a sua missão de acordo com as orientações definidas pela Região e se sujeitar à sua fiscalização, enquanto a Requerente rege-se pelos estatutos e pelo regime das sociedades anónimas, a actividade desenvolvida pela encontra-se em situação de concorrência com outros operadores privados. 

Assim, conclui-se que a Requerente assume a forma de sociedade anónima, sendo a sua actividade regulada pelas normas aplicáveis às sociedades anónimas de direito privado e desenvolve a sua actividade de forma independente, pelo que não pode ser considerada uma «pessoa coletiva de direito público» nem «outro organismos de direito público», para efeitos do artigo 2.º, n.º 2, do CIVA e do artigo 13.º da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006.

Não se verifica, assim, um requisito essencial para aplicação do regime destas normas.

Para além disso, como se refere na decisão arbitral de 24-06-2024, proferida no processo n.º 969/2023-T, é manifesto que, decorrendo da aplicabilidade do artigo 2.º, n.º 2 do CIVA, a impossibilidade de dedutibilidade do IVA suportado, tal aplicação seria incompatível com o princípio da neutralidade, por ser imposto à Requerente um ónus acrescido face aos seus concorrentes no âmbito da mesma actividade (outros portos nacionais, e internacionais), de que resultaria manifestamente uma distorção da concorrência, pelo que também por esta razão está afastada a possibilidade de aplicação do regime daquela norma.

Pelo exposto, as correcções efectuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira com base no entendimento de que a Requerente é uma «pessoa colectiva de direito público» ou um «organismo de direito público» enfermam de vício de violação de lei, por erros sobre os pressupostos de direito, que justificam a sua anulação daquelas, bem como das liquidações com base nelas emitidas, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

Com efeito, da ilegalidade das liquidações de IVA decorre a ilegalidade das respectivas liquidações de juros compensatórios, que têm como pressuposto aquelas liquidações.

 

 

3.3. Questões de conhecimento prejudicado

 

Resultando do exposto a declaração de ilegalidade das liquidações de IVA e juros compensatórios que são objecto do presente processo, por vício que impede a renovação dos actos, fica prejudicado, por ser inútil (artigos 130.º e 608.º, n.º 2, do CPC), o conhecimento dos restantes vícios que lhes são imputados pela Requerente.

Pelo exposto, não se toma conhecimento dos restantes vícios imputados pela Requerente.

 

4. Reembolso e juros indemnizatórios 

 

A Requerente pagou aa quantias liquidadas de € 758.487,84 e pede o seu reembolso com juros indemnizatórios.

Como consequência da anulação, a Requerente tem direito a reembolso da quantia de 
€ 758.487,84.

No que concerne ao direito a juros indemnizatórios, este é regulado no artigo 43.º da LGT, que estabelece, no que aqui interessa, o seguinte: 

 

Artigo 43.º

 Pagamento indevido da prestação tributária

 

1 – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

 

No caso em apreço, conclui-se que há erro nas liquidações imputáveis aos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira pois foi esta que as elaborou por sua iniciativa.

Nestes termos, os juros indemnizatórios devem ser contados com base na quantia a reembolsar, desde 03-06-2025, data em que a Requerente efectuou o pagamento das quantias liquidadas, até ao integral reembolso do montante pago em excesso, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.

 

 

 

5. Decisão

 

De harmonia com o exposto acordam neste Tribunal Arbitral Colectivo em:

 

a)     Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral;

b)     Anular as seguintes liquidações IVA e juros compensatórios:

 

 

c)     Julgar procedente o pedido de reembolso e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagar à Requerente a quantia de € 758.487,84;

d)    Julgar procedente o pedido de juros indemnizatórios, nos termos do ponto 4 desta decisão arbitral.

 

6. Valor do processo

 

De harmonia com o disposto nos artigos 296.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 758.487,84, indicado pela Requerente e sem oposição da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

7. Custas

 

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em €11.016,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

Lisboa, 22-12-2025

 

Os Árbitros

 

 

(Jorge Lopes de Sousa)

(Relator)

 

 

(Sílvia Oliveira)

 

 

 

(Ana Luísa Ferreira Cabral Basto)