Sumário:
I – Para efeitos de qualificação do procedimento inspetivo como interno ou externo, é absolutamente inócua a qualidade de terceiro das entidades e pessoas que forneceram os elementos à AT, pois a lei apenas dá relevância, para este concreto efeito, ao local onde são realizados os atos de inspeção.
II – O artigo 52.º, n.º 2, alínea b), do Código do IRS, deve ser interpretado no sentido de que a lei presume que o valor real da transmissão de ações ou outros valores mobiliários não cotados em bolsa é o que lhe corresponder, apurado com base no último balanço, ficando ressalvada tanto a possibilidade de a Administração Tributária considerar valor superior, quando considere fundadamente que é o valor real, como a possibilidade de o sujeito passivo demonstrar que o valor real é inferior ao ali previsto.
DECISÃO ARBITRAL
I. Relatório
1.A..., com o número de identificação fiscal ... e B..., com o número de identificação fiscal..., ambos com domicílio fiscal no ..., n.º ..., ...-... ..., vieram, ao abrigo do disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, alínea a), do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (adiante, abreviadamente designado por RJAT) e nos artigos 1.º, alínea b), e 2.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, apresentar pedido de pronúncia arbitral com vista à declaração da ilegalidade da liquidação adicional de IRS n.º 2024..., referente ao ano de 2022, no valor de 113.178,78 Euros.
O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Requerida, a Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”) em 27 de fevereiro de 2025.
Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Conselho Deontológico designou como árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo os signatários desta decisão, que comunicaram a sua aceitação no prazo legal.
Notificadas dessa designação, as partes não manifestaram vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º, do Código Deontológico.
Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação dada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o tribunal arbitral foi constituído no dia 8 de maio de 2025.
Nesse mesmo dia, foi prolatado o despacho determinado pelo artigo 17.º, n.º 1, do RJAT, na redação dada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro.
No dia 11 de junho de 2025, a AT apresentou resposta e juntou o processo administrativo (“P.A.”).
Na sequência, foi proferido despacho a determinar a dispensa da reunião referida no artigo 18.º do RJAT, a apresentação de alegações e designado o dia de prolação do acórdão arbitral.
O prazo para a prolação da decisão arbitral foi prorrogado nos termos e com os fundamentos previstos no artigo 21.º, do RJAT, por solicitação do Árbitro Relator.
2. O tribunal arbitral foi regularmente constituído, ex vi o disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do RJAT.
3. As Partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão devidamente representadas, como determinado pelos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, não enfermando o processo de quaisquer nulidades.
II. Fundamentação
4. Matéria de facto
4.1. Factos Provados
Com interesse para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:
4.1.1. Os Requerentes, casados, apresentaram a declaração conjunta de rendimentos Modelo 3 por referência ao período de 2022, tendo declarado no quadro 9 do anexo G, a alienação, no dia 04/05/2022, de partes sociais representativas de capital da sociedade C..., Lda. (“C...”) – linhas 9001 a 9006, bem como de partes sociais referentes à D..., Lda. (“D...”) – linhas 9007 a 9009, nos termos seguintes (P.A.):
4.1.2. No quadro 4 do anexo G1 da mesma declaração, declararam a alienação de partes sociais representativas do capital social da sociedade C..., da seguinte forma (P.A.):
4.1.3. Tais alienações resultaram da realização de uma entrada em espécie na E..., Lda. (“E...”), no valor de 58 899,33 Euros, através da entrega da quota detida pelo Requerente marido na C..., com o valor nominal de 58 333,33 Euros, e de duas quotas também detidas pelo Requerente na sociedade D..., uma com o valor nominal de 416,00 Euros e outra com o valor de 150,00 Euros (Doc.3);
4.1.4. A E... é uma sociedade constituída em 29 de abril de 2022, sendo detida pelos Requerentes (Doc. 3);
4.1.5. No ano anterior à transmissão, o capital próprio da C... correspondia a 1 809 768,27 Euros e o da D... a 291 919,23 Euros (P.A.).
4.1.6. Do relatório do Revisor Oficial de Contas (“ROC”), relativo à verificação das entradas em espécie, constam as seguintes indicações (Doc. 4):
“O presente relatório destina-se a dar cumprimento ao artigo 28.º do Código das Sociedades Comerciais
relativamente às entregas por:
1.A..., casado com B... no regime de comunhão de adquiridos, titular do Cartão de Cidadão n.º..., válido até 20-07-2030, emitido pela República Portuguesa, com o contribuinte fiscal n.º..., residente no ..., ..., ...-... ...,
a) de bens diferentes de dinheiro, avaliados em € 100.748,00 (cem mil setecentos e quarenta oito euros), para realização de quota por si subscrita na constituição de capital da Sociedade a constituir “E..., LDA.”, com sede no ..., ..., ...-... ..., União das Freguesias de ... e .., concelho de Alcobaça e Distrito de Leiria, NIF..., com o valor nominal de € 566,00 (quinhentos sessenta seis euros) e o prémio de emissão de € 100.182,00 (cem mil cento oitenta dois euros).
b) de bens diferentes de dinheiro, avaliados em € 1.364.530,20 (um milhão trezentos e sessenta quatro mil quinhentos trinta euros e vinte cêntimos), para realização de quota por si subscrita na constituição de capital da Sociedade a constituir “ E..., LDA.”, com sede no ..., ..., ..-..., ..., União das Freguesias de ... e ..., concelho de Alcobaça e Distrito
E de Leiria, NIF..., com o valor nominal de € 58.333,33 (cinquenta oito mil, trezentos trinta três euros e trinta três cêntimos) e o prémio de emissão de € 1.306.196,87 (um milhão trezentos seis mil cento noventa seis euros e oitenta sete cêntimos).
A entrada em espécie consiste na entrega dos bens que a seguir se discriminam:
1.a) Quota no valor nominal de € 566,00 (quinhentos sessenta seis euros), pertença de A..., no capital social da sociedade por quotas “ D..., LDA., NIF..., com sede na ..., ..., freguesia União das Freguesias de ... e ..., concelho de Alcobaça e Distrito de Leiria.
1.b) Quota valor nominal de € 58.333,33 (cinquenta oito mil trezentos trinta três euros e trinta três
cêntimos), pertença de A..., no capital social da sociedade por quotas “ C...
, LDA., NIF..., com sede na ..., ..., freguesia União das Freguesias de ... e ..., concelho de Alcobaça e Distrito de Leiria.
Os bens foram avaliados por perito avaliador registado na CMVM, de acordo com o critério de avaliação designado por fluxo de caixa descontado (Discounted Cash Flow).
(...)
Conclusão
Com base no trabalho efetuado, declaramos que os valores encontrados, no montante de € 1.465.278,20 (um milhão quatrocentos e setenta e cinco mil duzentos e setenta e oito euros e vinte cêntimos), atingem os valores nominais das quotas atribuídas aos sócios que efetuam tais entradas, acrescidos dos prémios de emissão”.
4.1.7. Na sequência da ordem de serviço interna OI2023..., de 13 de Novembro de 2023, foi determinada a inspeção interna de âmbito parcial em sede de IRS com o objetivo de “Controlo Declarativo” dos Requerentes (P.A.).
4.1.8. A inspeção teve início a 16 de novembro de 2023, tendo sido solicitadas pela AT no seu decurso informações à sociedade C..., por emails datados de 20 de novembro de 2023 e 29 de novembro de 2023 e ao Requerente marido por email de 20 de dezembro de 2023 (P.A.).
4.1.9. Do Relatório da Inspeção Tributária consta, entre o mais que se dá aqui por reproduzido, o seguinte (P.A.):
“(...)
15. Por outro lado, em quatro de maio de 2022, A... transmitiu «(…) a sua quota na C... com o valor nominal de 58.333,33 Euros e duas quotas na D..., LDA uma com o valor nominal de 416,00 euros e outra com 150,00 euros o que totaliza o valor de 58.899,33 euros para receber uma quota na E..., LDA, do
mesmo valor ou seja 58.899,33».
16. Ou seja: A... vendeu, em 4 de maio de 2022, a uma empresa detida por si e pela sua esposa ( E..., Lda. – sociedade constituída em 29 de abril de 2022), uma quota que detinha da C... de valor nominal € 58.333,33 exatamente pela mesma quantia nominal, ou seja: € 58.333,33.
17. Importa clarificar que considerando a ótica patrimonial, melhor detalhada no ponto V.3.1., usada para determinar a compra pela C... da quota do sócio F..., o capital próprio da C..., no último balanço antes do ano da transmissão das partes socias detidas (2021), se encontra avaliado em € 1.809.768,27 o que corresponde para o valor nominal da quota transmitida pelo SP (€ 58. 333,33) um valor de € 603.256,06.
18. Usando o mesmo critério para as partes social da D..., melhor detalhado no ponto V.3.2., verifica-se que o capital próprio da mesma, no último balanço (2021) antes do ano da transmissão das partes socias detidas pelo SP, se encontra avaliado em € 291 919,23, o que corresponde para o valor nominal da quota transmitida pelo SP (€ 566,00) um valor de € 33 045,26.
19. Como se verifica o valor da avaliação patrimonial de ambas as empresas, bem como o valor das correspondentes partes sociais detidas, e posteriormente transmitidas, pelo SP é substancialmente maior que o respetivo valor nominal, alegado quantitativo pelo qual as mesmas foram alienadas à empresa E..., entidade esta, detida na totalidade pelo SP e pelo seu cônjuge e na qual o SP é o gerente.
20. O exposto nos pontos anteriores fundamenta a perceção, por parte da AT, de que existe uma divergência entre o valor de venda declarado por A... na M3, relativo à alienação da quota unificada da C... e o seu real valor de transmissão a favor da E... entidade com a qual A... se encontra em relações especiais.
21. Com já foi referido as quotas da D... alienadas pelo SP em favor da E..., também foram declaradas na M3 como tendo o valor de venda igual ao valor nominal. Face ao descrito existem razões, bastantes, que fundamentam também subsistir uma diferença entre o valor declarado na M3 e o valor real da transmissão, na alienação das participações sociais da D... a favor da E...., LDA, realizada pelo
SP em quatro de maio de 2022.
22. Estando em relações especiais o CIRS, o n.º 9 do artigo 43.º prevê que quando um sujeito passivo efetua uma transação com uma empresa com quem tem um relacionamento especial (E...), devem ser estabelecidas condições que reflitam o que empresas independentes negociariam em transações similares.
23. Ora os factos aqui listados demonstram que a transação de partes sociais que ocorreu entre o SP e a empresa com a qual tem ligações privilegiadas, pois é sócio maioritário e gerente da mesma (E...), não seguiu as mesmas regras que as transações entre empresas não relacionadas.
24. Visto existir um desequilíbrio significativo entre o valor declarado e os valores de mercado de bens comparáveis, ao que se soma a transação ter sido realizada entre partes com relações especiais, o vendedor das partes sociais é sócio-gerente da sociedade que adquire essas mesmas partes sociais, pelo valor nominal e o facto do vendedor e o seu
cônjuge serem os únicos sócios da sociedade aquirente das participações sociais alienadas pelo SP, são fortes os indícios de que o valor de realização declarado, das participações em ambas a sociedades (C... e D...) foi subestimado para fins fiscais.
25. Portanto, no caso em crise, existe factualidade bastante para que seja lançada mão da prerrogativa presente no artigo 52.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), que concede à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) a faculdade de determinar o valor real de uma transmissão, no acontecimento em crise participações sociais, caso tenha motivos fundamentados para crer que o valor declarado pelo SP difere do real.
(...)
13. De acordo com o relatado no ponto V.1. Dos Factos os elementos apresentados indiciam fundamentadamente que existe uma divergência entre o valor de venda declarado por A..., relativo à alienação da quota unificada da C..., bem como quotas da D... e o seu real valor de transmissão a favor da E... entidade com a qual A... se encontra em relações especiais.
14. Assim, fazendo uso do determinado pelo artigo 52.º do CIRS, mais concretamente respeitando a presunção estabelecida no seu n.º 3, vamos proceder ao apuramento do valor de alienação correspondente às quotas das duas entidades referidas com base no último balanço de cada uma das empresas (C... e D...).
15. O último balanço da C..., antes da alienação de quotas realizada pelo SP, foi declarado à AT no quadro 04-A da IES da C... do ano de 2021 (Anexo 9 – folha 1), pela mesma ordem de razões o último balanço da D... foi igualmente declarado à AT na página cinco da IES da própria D... do ano de 2021 (Anexo 9 – folha 2)”.
4.1.10. A AT, em sede de inspeção tributária, corrigiu os valores de realização relativos à alienação das partes sociais na C... e D..., que haviam sido declarados pelos Requerentes de acordo com o quadro seguinte (P.A.):
4.1.11. Em consequência, foi determinado um valor de IRS em falta de 118 372,53 Euros (P.A.).
4.1.12. O Relatório final da Inspeção Tributária foi notificado aos Requerentes no dia 1 de outubro de 2024 (P.A.).
4.1.13. Em 11 de outubro de 2024, foi efetuada a liquidação n.º 2024..., dirigida aos Requerentes, relativa ao IRS de 2022, no montante de 113.178,78 Euros (liquidação de IRS n.º 2024...).
4.1.14. O pedido de constituição de Tribunal Arbitral deu entrada no dia 25 de fevereiro de 2025 (sistema de gestão processual do CAAD).
4.2. Factos não provados:
Não existem factos relevantes para a apreciação da causa que devam ter-se como não provados.
4.3. Fundamentação da fixação da matéria de facto
Considerando o disposto nos artigos 596.º, n.º 1 e 607.º, n.os 2 a 4, ambos do Código de Processo Civil (por remissão do disposto no artigo 29.º, n.º 1, do RJAT), incumbe ao Tribunal o dever de selecionar a matéria de facto pertinente para a decisão e discriminar os factos provados e não provados, não tendo de se pronunciar quanto a todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes.
Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, determinada com base nas posições assumidas pelas partes e nas várias soluções plausíveis das questões de direito para o objeto do litígio.
No caso sub iudicio, a decisão sobre os factos provados e não provados radicou no acervo documental trazido aos autos pelas partes e valorado de acordo com o princípio da livre apreciação da prova e as regras de experiência comum, considerando também os factos não controvertidos entre as Partes.
5. Matéria de Direito
Os Requerentes insurgem-se contra a liquidação invocando que a inspeção realizada foi erradamente qualificada como sendo de natureza interna e que a AT ultrapassou o prazo legal para a realização da inspeção. Invocam ainda uma errada qualificação do facto tributário e a errada aplicação do disposto no artigo 52.º, do Código do IRS.
Vejamos.
5.1. Lugar de realização da inspeção e prazo para a sua realização
Sustentam os Requerentes que a “ação inspetiva constituiu um exercício inspetivo de carácter externo, porquanto, em face dos elementos disponibilizados à AT, independentemente do local onde foi feita a sua análise, numa era tecnologicamente menos avançada teriam provavelmente implicado a presença dos SIT nas instalações dos requerentes”, concluindo “pela existência de uma irregularidade consubstanciada na errada qualificação da natureza interna da ação inspetiva” (cfr. pontos 9.º e 10.º do seu pedido de pronúncia arbitral).
Nos termos do artigo 13.º, do RCPITA, considera-se interno o procedimento “quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos por esta detidos ou obtidos no âmbito do referido procedimento”; por sua vez, é externo o procedimento “quando os atos de inspeção se efetuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso”. Este critério legal centra-se essencialmente no local e modo de realização dos atos materiais de inspeção, levando como pressuposto um diferenciado nível de intrusão da AT quando se esteja perante uma atividade de constatação documental realizada nos seus serviços ou, por outro lado, quando se trate de uma intervenção de carácter presencial que possibilite à AT a observação direta da realidade tributária do sujeito passivo com potencial afetação de direitos fundamentais dos inspecionados.
Consubstanciando a qualificação do procedimento de inspeção uma questão de Direito, não se encontram os tribunais vinculados ao rótulo aposto pela AT, pelo que será em função dos atos concretos de inspeção que, em concreto, será de caracterizar o procedimento.
Em concreto, a AT solicitou um conjunto de elementos documentais e esclarecimentos através de e-mails datados de 20 de novembro de 2023 e 29 de novembro de 2023 (à sociedade C...) e de 20 de dezembro de 2023 (ao Requerente marido), sendo que, no caso deste último, foi requerida a demonstração de cálculos justificativos do valor de realização declarado em sede de mais-valias e o comprovativo do recebimento relativo à alienação onerosa de partes sociais.
Ora, não é pelo facto de a AT solicitar a terceiros documentos e informações que determina a inevitável qualificação do procedimento como sendo externo. Como se refere no Acórdão do TCA Norte, de 3 de outubro de 2024 (Proc. 03299/10.0BEPRT), “para efeitos de qualificação do procedimento inspetivo como interno ou externo, é absolutamente inócua a qualidade de terceiro das entidades e pessoas que forneceram os elementos à AT, pois a lei apenas dá relevância, para este concreto efeito, ao local onde são realizados os atos de inspeção”.
Nem será pelo facto de a AT solicitar o envio de documentos através de correio eletrónico que se deva considerar que os Requerentes são “consultados” no local de onde se encontravam ou de que foram disponibilizados. Teria andado mal o legislador quando em sucessivas alterações ao RCPITA – e algumas intencionalmente motivadas pelo reforço das garantias dos contribuintes – deixou incólume o artigo 13.º desse diploma face ao progresso tecnológico que possibilita a obtenção de documentos “à distância de um clique”, sem necessidade de acesso físico às instalações ou dependências dos sujeitos passivos.
Compulsados os elementos de facto, o que podemos concluir é que os documentos obtidos sem intrusão física ou presencial nas instalações dos Requerentes foram objeto de uma análise formal e de coerência no procedimento de inspeção, que conduziu às conclusões do Relatório de Inspeção Tributária.
Não há, pois, como qualificar de “externo” o procedimento inspetivo em causa nos presentes autos, improcedendo o alegado pelos Requerentes quanto à qualificação do procedimento de inspeção em função do lugar.
Consequentemente, tratando-se de procedimento interno, não está o mesmo sujeito ao prazo de seis meses, previsto no n.º 2 do artigo 36.º do RCPITA, improcedendo também o alegado pelos Requerentes em relação a esta questão.
5.2. Errada qualificação dos factos tributários
Nesta parte, os Requerentes partem do princípio de que a AT errou na qualificação da transmissão de participações sociais como resultado de uma “venda”, quando as mesmas foram entregues a título de entrada em espécie na constituição de uma sociedade, tendo sido determinado um prémio de emissão relativamente a tais participações, o qual estando sujeito ao regime da reserva legal não deve integrar o valor de realização, motivo pelo o qual consideram que a AT, ao desconsiderar a natureza desta operação, incorreu em erro sobre os pressupostos de facto.
Importa começar por anotar que o facto de a AT se ter referido no Relatório da Inspeção Tributária à alienação das ações como decorrentes de uma “venda” não determina a existência de uma errada qualificação do facto tributário e do seu enquadramento jurídico. Desde logo porquanto a AT enquadrou adequadamente que a alienação das partes sociais (quotas) representativas do capital social da C... e da D... ocorrera “para receber uma quota na E..., LDA, do mesmo valor, ou seja 58.899,33”, dando-lhe o correspondente enquadramento jurídico à luz do artigo 10.º, n.º 1, alínea b), do CIRS.
Os Requerentes nem contestam que a operação em causa seja reconduzida ao conceito de alienação onerosa sujeita a mais-valias. Conforme os mesmos enunciam no ponto 43.º do seu pedido de pronúncia arbitral, “as entradas dos sócios para a realização do capital social de uma sociedade (como foi o caso em apreço) são consideradas alienações onerosas, pelo que as eventuais mais-valias realizadas com essas entradas estão sujeitas a IRS”. O que anima a sua posição é apenas a consideração de que o “valor da realização a considerar, será apenas o da respetiva contraprestação” (cfr. ponto 44.º do seu pedido de pronúncia arbitral), expurgado do ágio apurado quanto às participações. Nesse sentido, improcede o alegado pelos Requerentes quanto à errónea qualificação do facto tributário que está subjacente à liquidação de IRS impugnada.
Ora, sendo assim, a questão central verte-se na aplicação do artigo 52.º, do Código do IRS, com base na qual a AT corrigiu os valores de realização declarados pelos Requerentes.
5.3. Errada aplicação do artigo 52.º, do Código do IRS
Os Requerentes alegam, por fim, que a AT interpretou incorretamente o artigo 52.º, do CIRS, ao usar o “último balanço” como base para presumir o valor de realização, sustentando que este método não é adequado para determinar o valor real da transmissão e que a AT não comprovou a existência de divergência entre o valor declarado e o valor real, limitando-se a presumir tal divergência sem apresentar provas concretas, nem justificar o critério de avaliação adotado.
A citada norma tem a seguinte redação:
“1 - Quando a Autoridade Tributária e Aduaneira considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, tem a faculdade de proceder à respetiva determinação.
2 - Se a divergência referida no número anterior recair sobre o valor de alienação de
ações ou outros valores mobiliários, presume-se que:
a) Estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o da respetiva
cotação à data da transmissão ou, em caso de desconhecimento desta, o da maior
cotação no ano a que a mesma se reporta;
b) Não estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o que lhe
corresponder, apurado com base no último balanço.
3 - Quando se trate de quotas, presume-se que o valor de alienação é o que àquelas
corresponda, apurado com base no último balanço”.
Relativamente a esta norma, pronunciou-se recentemente o STA em acórdão uniformizador de jurisprudência (Acórdão n.º 4/2025, de 29 de Abril de 2025, no Processo n.º 1255/19.2BELRA - Pleno da 2.ª Secção), concluindo que “o artigo 52.º, n.º 2, alínea b), do Código do IRS, na redação introduzida pelo artigo 2.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, deve ser interpretado no sentido de que a lei presume que o valor real da transmissão de ações ou outros valores mobiliários não cotados em bolsa é o que lhe corresponder, apurado com base no último balanço, ficando ressalvada tanto a possibilidade de a Administração Tributária considerar valor superior, quando considere fundadamente que é o valor real, como a possibilidade de o sujeito passivo demonstrar que o valor real é inferior ao ali previsto”.
Na determinação do sentido normativo do critério legal, o STA apoiou-se nos seguintes fatores interpretativos:
“A atual redação do artigo 52.º do Código do IRS foi, como se disse já, introduzida pelo artigo 2.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, que procedeu a uma «reforma da tributação das pessoas singulares», ademais orientada «para a simplificação».
É manifesto que, com a alteração do n.º 1 do preceito, o legislador não pretendeu mais do que proceder a uma atualização terminológica. Estando concluído o processo de extinção da Direção-Geral dos Impostos, Direção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo e Direção-Geral de Informática e Apoio aos Serviços Tributários e Aduaneiros e consequente fusão na Autoridade Tributária e Aduaneira, aproveitou-se para incorporar a atual designação do organismo com competência para administrar este imposto.
Já a alteração introduzida nos seus n.os 2 e 3 serviu para o legislador substituir a expressão «atender-se-á às seguintes regras» pela expressão «presume-se que».
O sentido aparente desta substituição é o de que se pretendeu instituir uma presunção legal ou estabelecer que está subjacente ao comando legal a formulação de uma presunção.
Na verdade, se o legislador altera a redação de uma norma apenas para introduzir a expressão «presume-se que», deve entender-se, à partida, que pretendeu servir-se da nomenclatura correspondente.
Ora, as normas que instituem (verdadeiras) presunções são as que permitem deduzir um facto desconhecido a partir de um facto conhecido e, assim, dispensar a prova do facto que se desconhece.
Nos procedimentos com estrutura inquisitória, servem para dispensar a entidade que decide do ónus de averiguação daquele facto, pelo que são regras de instrução.
Distinguem-se das normas que distribuem o ónus probatório que, nos procedimentos com estrutura inquisitória, têm uma função muito distinta: servem para resolver uma situação de incerteza acerca de qualquer ponto de facto depois de consultadas as provas, decidir como se fosse conhecido que o mesmo ocorreu ou não ocorreu. Pelo que operam a jusante da instrução. São regras de decisão [sobre esta matéria, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, in «Noções Elementares de Processo Civil», Coimbra Editora 1993, pág. 198];
Assim, ao estabelecer que, em caso de divergência de valores de ações ou de outros valores mobiliários, se presume que o valor de alienação é o que lhe corresponder, apurado com base no último balanço, o legislador de 2014 só poderia estar a pretender dispensar a entidade que decide do ónus de averiguação desse facto, cabendo ao sujeito passivo explicar a discrepância apontada.
Os demais elementos da interpretação apontam no mesmo sentido.
Desde logo, o elemento sistemático.
Porque em lugares paralelos do sistema se recorre a técnica presuntiva semelhante.
Assim, no caso das mais-valias prediais, a lei estabelece que o valor por que o bem tenha sido considerado para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre imóveis prevalece, quando superior (ao declarado), ficando ressalvada a possibilidade de provar que o valor de realização é inferior ao ali previsto - ver o artigo 44.º, n.os 2 e 5 do Código.
Ou seja, o legislador instituiu ali a presunção de que o valor real de venda é o que serviu de base à liquidação do IMT, admitindo prova em contrário.
Do mesmo modo, no caso das mais-valias prediais qualificáveis como rendimentos empresariais e profissionais, a lei manda considerar para efeitos da determinação do rendimento tributável o valor definitivo que servir de base à liquidação do IMT, sempre que o valor do contrato seja inferior. O que não prejudica a consideração de valor superior quando a Administração Tributária demonstre que é esse o valor efetivo da transação, nem a prova de que o valor de realização é inferior ao ali previsto - artigo 31.º-A do Código.
Aliás, é a diferente localização sistemática da regra presuntiva que ajuda a perceber a verdadeira diferença de regime entre estes dois grupos de mais-valias (entre as mais-valias prediais e as de partes sociais).
No caso das mais-valias prediais, a presunção foi inserida em regra de incidência e, por isso, funciona como uma verdade interina (não pressupõe a prova de nenhum facto-base). E por isso é que é necessário recorrer ao procedimento próprio para fazer a prova do preço efetivo (o procedimento a que alude o artigo 139.º do Código do IRC).
No caso das mais-valias de partes sociais, a presunção foi inserida numa regra de determinação da matéria coletável, como decorre do artigo 65.º, n.º 2, do Código do IRS. Por isso, tem natureza intraprocedimental, constituindo o que alguma doutrina designa de presunção verdadeira (debruçando-se sobre a diferença entre verdades interinas e presunções verdadeiras pode ver-se LUÍS FILIPE PIRES DE SOUSA, in «Prova por Presunção no Direito Civil», Almedina 2013, 2.ª edição, páginas 105/106).
Assim, a presunção inserida nos n.os 2 e 3 do artigo 52.º em análise não serve para dispensar a Administração Tributária do dever de instrução (que, no caso, passa pela demonstração do facto-base), mas para alargar o dever de colaboração do sujeito passivo no próprio procedimento inspetivo, onerando-o com o dever de justificar a discrepância entre o valor de venda e o valor do balanço e demonstrar as respetivas razões.
Vejamos, agora, o elemento lógico.
Parece-nos uma solução lógica e adequada que em caso de divergência entre o valor pelo qual o sujeito passivo declara a venda e o valor que o mesmo sujeito passivo atribui ao bem vendido para efeitos de balanço, já não possa beneficiar da presunção de verdade que a lei atribui genericamente à sua declaração. Sobretudo quando a divergência é significativa, já que não é normal nem expectável que o bem seja vendido por valor muito inferior ao valor que o próprio lhe atribui. Por outro lado, a existirem razões objetivas para tal, é o sujeito passivo que está melhor colocado para as evidenciar.
E, finalmente, o elemento teleológico.
Como se disse já, estamos perante disposições de combate à evasão fiscal, que operam para prevenção de situações de simulação de valor. A natureza secreta ou oculta dos factos-pressupostos da simulação torna muito difícil a demonstração dos pressupostos de simulação, constituindo as presunções de valor, em casos devidamente delimitados, mecanismos adequados de combate a estas práticas e de salvaguarda da igualdade na tributação.
A posição que fez vencimento no acórdão fundamento vai no sentido de que os n.os 2 e 3 do Código devem ser conjugados com o seu n.º 1 e que da articulação entre eles deriva que o valor do capital do balanço só é chamado à colação depois de a Administração Tributária demonstrar a fundada divergência entre o valor real e o declarado.
Qualquer que seja a valia deste entendimento face à redação inicial do preceito julgamos que não se compatibiliza com a alteração introduzida em 2014 aos n.os 2 e 3. Na essência, porque lhe está subjacente a ideia de que estamos perante uma regra de decisão, a mobilizar em situações de non liquet, ou seja, quando se sabe que o valor declarado não é verdadeiro mas não se sabe qual é o valor verdadeiro.
Ora, este entendimento, se aplicado à nova redação, tira sentido à alteração, já que a única razão aparente para a introdução da expressão «presume-se» é precisamente a de contrapor à utilização daquela regra como uma regra de decisão.
Por outro lado, não podemos deixar de salientar que nos parece incongruente que numa norma que tem por finalidade combater práticas simulatórias, se adote uma solução legislativa que a condicione à partida, impedindo a valoração de um indicador de divergência tão relevante como é a discrepância entre o valor declarado e o valor escriturado contabilisticamente no balanço.
Sobretudo em situações como a dos autos (em que o valor declarado é nove ou dez vezes inferior ao valor de balanço). Trata-se de um facto que sugere fortemente que o valor declarado de transmissão é inferior ao valor real. E não se trata sequer de utilizar o critério de correção para justificar a correção, mas de relevar o grau de desproporção entre valores como indicador de que o valor real difere do declarado.
De qualquer modo, entendemos que a função do n.º 1 do artigo 52.º do Código do IRS não é - e nunca terá sido - a de delimitar os casos em que a administração pode desconsiderar o valor declarado nem a de impor um determinado procedimento ou uma especial fundamentação.
A função deste dispositivo é, tão só, a de devolver à administração o poder/dever de desconsiderar o valor declarado da transmissão mesmo quando este tenha sido atestado por oficial público.”.
Projetando esta jurisprudência no presente caso concreto, torna-se forçoso concluir que as razões invocadas – v.g. a existência de relações especiais, o valor da avaliação patrimonial de ambas as empresas (C...e D...) ser substancialmente maior que o respetivo valor nominal declarado –, autorizam a AT a proceder à correção do valor de realização, não se vislumbrando qualquer ilegalidade na atuação da AT ao recorrer ao último balanço para sinalizar o desfasamento dos valores declarados face a tal valor e apurar o valor de realização na alienação das quotas com base naquele.
Refira-se que os Requerentes não lograram em sede administrativa apresentar qualquer justificação para o valor de realização que apresentaram – de montante idêntico ao valor nominal e ao valor de aquisição das quotas –, tendo apenas nesta sede impugnatória feito referência ao relatório do ROC, emitido nos termos do artigo 28.º, do CSC, relativamente à avaliação das entradas em espécie, onde se deixou consignada a existência de um ágio, na medida em que o valor atribuído às quotas das sociedades C... e da D..., para efeitos de realização da entrada em espécie no capital social da E..., era significativamente superior ao seu valor nominal respetivo, com o que sai confirmado o pressuposto da atuação administrativa por parte da AT.
Com efeito, esse relatório do ROC confirma uma efetiva divergência entre o valor declarado e o valor real das participações sociais nas sociedades C... e da D... transmitidas, sendo o resultado dessa diferença a criação de um prémio de emissão que, contrariamente ao alegado pelos Requerentes, não pode deixar de integrar o valor daquelas participações sociais transmitidas, porque é justamente o facto deste valor ser superior ao nominal que justifica a criação do ágio. As vicissitudes contabilísticas relativas ao tratamento do ágio (na esfera da E...) não têm o condão de alterar o seu pressuposto. Ante o exposto, improcede também este invocado vício arguido pelos Requerentes, pelo que se deve julgar improcedente a ilegalidade imputada por estes ao ato de liquidação de IRS contestado no presente processo, mantendo-se tal ato na ordem jurídica.
III. Decisão
Destarte, este Tribunal decide:
a) Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pelos Requerentes, mantendo-se na ordem jurídica o ato de liquidação de IRS contestado por estes, nos termos acima fixados;
b) Condenar os Requerentes no pagamento das custas do processo infra determinadas.
IV. Valor do processo
De harmonia com o disposto nos artigos 296.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT, e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, atribui-se ao processo o valor de 113.178,78 Euros.
V. Custas
Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em 3.060,00 Euros, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo dos Requerentes.
Lisboa, 6 de janeiro de 2026
Os árbitros,
Carla Castelo Trindade (Presidente)
João Pedro Rodrigues (Vogal relator)
José Coutinho Pires (Vogal)
Jurisprudência Arbitral Tributária
