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SUMÁRIO:
I-Sendo a única falha das faturas, relativamente aos requisitos previsto no art. 36º, nº5 do CIVA, a ausência de indicação nas mesmas da denominação dos serviços prestados, mas estando os mesmos perfeitamente identificados nos contratos de prestação de serviços disponibilizados pelo sujeito passivo e anexados ao RIT e não manifestando a Requerida qualquer dúvida a tal respeito, não tem qualquer suporte, ao nível do Direito da União e da jurisprudência do TJUE, a pretensão da AT de desconsiderar o direito à dedução do IVA constante das mesmas.
II-Inexistindo qualquer base objetiva que permita sustentar que a Requerente sabia ou deveria saber que, ao adquirir os serviços em causa, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA, cometida pelos fornecedores ou por outros operadores intervenientes a montante ou a jusante na cadeia dessas prestações, carece de fundamento a desconsideração do direito à dedução das faturas com base em simulação.
III- A precedente conclusão é reforçada pelo facto da Requerida não imputar a qualquer uma das sociedades emitentes das faturas falta de pagamento do IVA ou outro imposto inexistindo, assim, também por esta razão, qualquer base, face ao RIT, para que possa ser equacionada a hipótese dos emitentes das faturas terem incorrido em fraude ao IVA que a Requerente conhecesse ou devesse ter conhecimento.
DECISÃO ARBITRAL
I. RELATÓRIO
1. No dia 9.05.2025, a Requerente A..., S.A., pessoa coletiva n.º..., com sede na ..., ..., ... (doravante apenas designada por “Requerente”), apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, alínea a), e n.º 2, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (o qual aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por “RJAT”), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante apenas designada por “Requerida”), com vista à anulação dos atos tributários de liquidação adicional de IVA, referentes aos períodos de 2022/01 a 2023/12, no montante global de €94.112,58, resultante de correções em sede de IVA decorrentes das conclusões dos procedimentos inspetivos com Ordens de Serviço n.ºs OI2024... e OI2024... (cf. Relatórios de Inspeção Tributária (“RIT”).
A Requerente peticiona, ainda, o deferimento adicional do pedido de reembolso de IVA do período 11/2023, nesse montante, e o pagamento de juros indemnizatórios pelo atraso no reembolso do imposto.
2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Requerida em 12.05.2025.
3. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a), e do artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como árbitros do Tribunal Arbitral coletivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
4. As partes foram notificadas dessa designação não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, e dos artigos 6.º e 7.º, do Código Deontológico do CAAD.
5. Em conformidade com o disposto no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 21.07.2025.
6. Tendo sido devidamente notificada para o efeito, a Requerida apresentou resposta e juntou aos autos o processo administrativo, tendo-se defendido por impugnação e pugnado pela sua absolvição do pedido.
7. Por despacho de 30.09.2025, à luz do disposto nos artigos 16º-c), do RJAT e do princípio da proibição da prática de atos inúteis, foi dispensada a reunião do Tribunal com as partes, considerando, designadamente, (i) que se trata, no caso, de processo não passível duma definição de trâmites processuais específicos, diferentes dos comummente seguidos pelo CAAD na generalidade dos processos arbitrais e (ii) não há exceções ou questões prévias a apreciar.
Foi ainda determinada a apresentação pelas partes de alegações finais escritas no prazo simultâneo de 15 (quinze) dias, de facto e de direito, com conclusões obrigatórias.
Requerente e Requerida apresentaram alegações.
POSIÇÃO DAS PARTES
8. Posição da Requerente
Os fundamentos alegados pela Requerente em suporte da sua pretensão são, em suma, as seguintes:
Dos requisitos formais necessários à dedução do IVA
a. O mecanismo do direito à dedução do IVA constitui a “trave-mestra” do funcionamento deste imposto, visando garantir a sua principal característica – a neutralidade – ao expurgar dos encargos do sujeito passivo, o IVA suportado a montante (no pressuposto de este realizar, a jusante, operações tributadas ou operações isentas que confiram o direito à dedução).
b. O TJUE tem vindo a classificar os requisitos inerentes ao exercício do direito à dedução em dois tipos:
- materiais, que podem ser de natureza subjetiva (referentes aos sujeitos intervenientes), objetiva (relativos à natureza e regime das operações praticadas) ou temporal (atinentes ao período em que é possível exercer o direito à dedução do IVA); e
- formais, inerentes ao documento de suporte passado em “forma legal” que deve estar na posse do sujeito passivo de IVA que pretende exercer tal direito (em linha com o artigo 178.º a) da Diretiva IVA e artigo 19.º, n.º 2 do Código do IVA).
c. No caso vertente, os SIT fundamentaram as suas correções parcialmente num alegado incumprimento dos requisitos formais das faturas (artigo 19.º n.º 2 do Código do IVA).
d. A este respeito, refere o artigo 178.º, alínea a) da Diretiva IVA, que, para exercer o direito à dedução, o sujeito passivo "deve possuir uma fatura em conformidade com os artigos 220.º a 236.º, 238.º, 239.º e 240.º".
e. Neste contexto, o conceito de “fatura” deve interpretar-se por referência ao artigo 226.º da Diretiva IVA, o qual estabelece os únicos elementos que devem obrigatoriamente constar das faturas, entre os quais se encontra, no seu nº 6, “a quantidade e natureza dos bens entregues ou a extensão e natureza dos serviços prestados”.
f. Transpondo estas regras para o Código do IVA, determina o artigo 19.º, n.º 2, alínea a) e n.º 6, que só confere o direito à dedução o imposto mencionado em “faturas passadas na forma legal”, considerando-se como tais as que contenham os elementos previstos no artigo 36.º.
g. Entre os requisitos previstos nesse artigo, conta-se, na alínea b) do n.º 5, a necessidade de as faturas mencionarem (somente) “a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável”.
h. Ora, face ao conteúdo das faturas que estão na origem do presente processo, entende a Requerente, contrariamente ao que advogam os SIT, que o requisito da alínea b) do n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA se encontra maioritariamente cumprido, nomeadamente porque nelas se refere a natureza dos serviços prestados (serviços de abate ou os trabalhadores afetos à prestação dos mesmos) e a extensão/quantidade dos mesmos (indicada em quilogramas ou horas de trabalho), informação que se revela mais do que suficiente para determinação da taxa aplicável (que foi, em todos os casos, a taxa de IVA máxima).
i. Os requisitos que o SIT referem terem sido incumpridos para justificar a não dedutibilidade do IVA (“identificação completa dos trabalhadores, com as respetivas categorias, funções desempenhadas, respetivos registos diários de entrada e saída nas suas instalações e a justificação do valor unitário de hora por trabalhador”) não constam nem do artigo 226.º da Diretiva IVA nem do artigo 36.º do Código do IVA, nem se revelam necessários à cobrança exata do imposto.
j. Como tal, ao negar o direito à dedução do IVA mencionado nas referidas faturas por não conterem esses elementos, os SIT estão a impor requisitos adicionais ao exercício desse direito, contrariando assim o que determina (expressamente) o citado artigo 226.º da Diretiva IVA – i.e. que as menções listadas nesse artigo são “as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas faturas emitidas” – e, bem assim, a jurisprudência comunitária proferida acerca do mesmo – segundo a qual, as obrigações decorrentes desse artigo devem ser objeto de uma interpretação estrita, no sentido de que os Estados-Membros não podem prever obrigações mais exigentes do que as que resultam da Diretiva IVA.
k. Se atendermos à jurisprudência emanada a respeito da alínea b) do n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA, correspondente ao n.º 6 do artigo 226.º da Diretiva IVA, tem entendido o TJUE que esta norma exige que as faturas contenham a referência à extensão e natureza dos serviços prestados, ainda que esta descrição não seja necessariamente exaustiva, devendo ser avaliada em estreita dependência dos objetivos visados por tal exigência, que, como se referiu, se consubstanciam em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e da existência do direito à dedução do IVA.
l. Por todo o exposto, é de concluir que as faturas emitidas pelos fornecedores da Requerente, satisfazem os requisitos formais do direito à dedução do IVA, nos termos do art.º 19.º n.º 2 e 36.º n.º 5 do Código deste imposto.
m. Mais a mais, atendendo à realidade dos autos, e mesmo nos casos em que pudessem subsistir dúvidas quanto à natureza e quantidade dos serviços titulados pelas faturas que ora nos ocupam (o que se admite na única fatura que menciona apenas “prestação de serviços”), tais dúvidas poderiam ter sido ultrapassadas atendendo aos esclarecimentos adicionais prestados pela Requerente, nomeadamente através dos mapas de controlo e contratos de prestação de serviços disponibilizados, e pelos próprios colaboradores dos fornecedores, que, pese embora as aparentes irregularidades na respetiva situação laboral, confirmaram ter prestado os referidos serviços à A... em 2022 e 2023.
n. Conforme refere o TJUE no Acórdão Barlis “a Administração Fiscal não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a fatura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, n.os 6 e 7, da Diretiva 2006/112, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito se encontram satisfeitos. A este respeito, a Administração Fiscal não deve limitar-se ao exame da própria fatura. Deve igualmente ter em conta informações complementares prestadas pelo sujeito passivo. Esta constatação é confirmada pelo artigo 219.°da Diretiva 2006/112 que equipara a fatura qualquer documento ou mensagem que altere a fatura inicial e a ela faça referência específica e inequívoca.”.
o. Pelo que, também por força dos esclarecimentos adicionais concedidos à AT – pela Requerente, nomeadamente os contratos de prestação de serviços e os mapas de controlo cedidos, e pelos próprios colaboradores dos fornecedores, que, pese embora as aparentes irregularidades na respetiva situação laboral, confirmaram ter prestado serviços de abate de animais, nas instalações da A..., nos períodos em apreço – deve a dedução do IVA das faturas em análise ser aceite.
Dos princípios da neutralidade e da proporcionalidade
p. Pese embora a Requerente acredite, como se expôs, que os requisitos formais do direito à dedução do IVA se deverão ter por suficientemente cumpridos no caso concreto, não pode deixar de referir a jurisprudência do TJUE, em matéria de vícios formais, de acordo com a qual, o princípio da neutralidade e proporcionalidade exigem “que a devolução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais”.[1]
q. Conforme referido no já citado acórdão do TJUE Barlis[2], “os Estados Membros são competentes para prever sanções em caso de violação dos requisitos formais relativos ao exercício do direito a dedução do IVA. Nos termos do artigo 273.° da Diretiva 2006/112, os Estados Membros têm a faculdade de adotar medidas para assegurar a cobrança exata do imposto e evitar a fraude, desde que tais medidas não vão além do que é necessário para atingir tais objetivos nem ponham em causa a neutralidade do IVA. Nomeadamente, o direito da União não impede os Estados Membros de aplicarem, sendo caso disso, uma multa ou uma sanção pecuniária proporcionada à gravidade da infração, a fim de punir a violação das exigências formais”. No entanto, “o artigo 178.°, alínea a), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma fatura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.os 6 e 7, desta diretiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos.”.
r. Neste contexto, o TJUE entende que “sancionar o não cumprimento das obrigações contabilísticas e declarativas do sujeito passivo com a negação do direito à dedução vai claramente além do que é necessário para atingir o objetivo de assegurar a correta aplicação destas obrigações”[3].
s. Em suma, afirmar-se que os documentos que não respeitam integralmente o artigo 36.º n.ºs 5 a 13 do CIVA não se podem considerar passados “em forma legal” e, consequentemente, não permitirem a dedução do respetivo IVA de harmonia com o artigo 19.º, n.º 2 do CIVA, independentemente da prova que se faça da realidade das operações subjacentes, conflitua com a jurisprudência do TJUE e com a atual jurisprudência nacional.
Dos requisitos materiais necessários à dedução do IVA e do ónus da prova da existência de operações simuladas
t. Por fim, relativamente à alegação de que as faturas em apreço titulam operações simuladas, cumpre notar que, nos termos do artigo 74.º da LGT e da jurisprudência constante sobre a matéria, caberia à AT não só a prova da existência de indícios sérios de que a operação mencionada nas faturas não corresponde à realidade, mas também a prova de que Requerente sabia ou deveria saber dessa situação e atuou em conluio com esta.
u. Com efeito, a jurisprudência do TJUE[4] tem vindo a ser unânime ao defender que não basta a prova indiciária da falsidade das faturas. Considera aquele Tribunal que a AT deverá também provar que o sujeito passivo recetor das faturas sabia ou deveria saber que, ao adquirir os bens ou serviços em questão, participava numa fraude ao IVA, tanto mais que constituindo o direito à dedução do IVA um princípio estruturante do imposto, este não pode, em princípio, ser limitado.
v. Considera a Requerente que a AT não apresentou indícios de que as faturas não tutelam verdadeiras prestações de serviços, muito menos o demonstrou com base em indícios recolhidos na esfera da A... .
w. Com efeito, todos os fatores apontados referem-se a situações do lado dos fornecedores, a que a Requerente é alheia – não resposta aos pedidos de elementos, não entrega das DMRs, relação entre os fornecedores no sentido em que os colaboradores dizem ter sido contratados, em todas as referidas empresas, por uma mesma pessoa (Sr. B...), existindo trabalhadores que atuaram, simultaneamente, por conta de mais do que uma dessas empresas.
x. Por outro lado, nenhuma destas situações, isolada ou conjuntamente, demonstra ou sequer indicia que os serviços não tenham sido efetivamente prestados. Aliás, os próprios testemunhos recolhidos pela AT junto dos trabalhadores mencionados nas faturas, atestam que prestaram serviços na A... nos anos em questão, e em momento algum a AT vem negar que a ora Requerente tenha recebido os referidos serviços.
y. Adicionalmente, nenhum facto é alegado, e muito menos provado, ainda que de forma meramente indiciária, no sentido de que a ora Requerente tinha algum conhecimento da suposta falsidade das faturas ou que se encontrava a participar num esquema de fraude fiscal. Este é um elemento fundamental para considerar o IVA como não dedutível, mas, sobre tal conhecimento, nem uma palavra é dita nos relatórios inspetivos.
z. Assim, e em suma, não só as faturas apresentadas cumprem os requisitos legalmente previstos, como, mesmo que assim não se entendesse, ficou demonstrado, através de prova documental (faturas, mapas de controlo de contratos de prestação de serviços) e do testemunho dos próprios colaboradores dos fornecedores (que, apesar das aparentes irregularidades na respetiva relação laboral, confirmaram a prestação dos referidos serviços), a materialidade das operações, as quais se relacionam, indubitavelmente, com o desenvolvimento da atividade normal (e tributada) da Requerente (tendo em conta o objeto social das entidades envolvidas, as relações comerciais existentes e comprovadas entre estas e o tipo de serviços prestados), assim como os fluxos financeiros gerados (conforme comprovativos de transferências bancárias), do que resulta ser razoavelmente percetível a natureza dos serviços prestados e o respetivo valor, pelo que se encontram acauteladas as finalidades de controlo do pagamento do imposto, no que se refere a taxas e isenções, mormente tendo em conta que foi sempre aplicada a taxa máxima e liquidado o correspondente IVA.
aa. Ademais, face à alegação de suposta simulação das operações, os SIT não apresentaram indícios sérios e fundados (nomeadamente, e como se exigia, recolhidos também do lado da Requerente) de que as operações não ocorreram efetivamente, não colocaram em causa o circuito financeiro das faturas em apreço, as quais, como se demonstrou, foram integralmente pagas pela Requerente, e nem sequer alegaram, muito menos demonstraram que a Requerente sabia ou deveria saber de qualquer situação de fraude por parte das entidades fornecedoras. Pelo contrário, os SIT recolheram testemunhos dos colaboradores mencionados nas faturas que atestam a efetiva prestação dos serviços de abate de animais, nas instalações da A..., nos anos em apreço.
bb. Ora, por todo o exposto, reputando-se as faturas emitidas pelos fornecedores da Requerente adequadas a titular o exercício do direito à dedução da Requerente, em cumprimento do n.º 2 do artigo 19.º e do n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA, e não tendo a AT cumprido o ónus da prova de simulação das operações ou de que Requerente sabia ou deveria saber da eventual existência de fraude ao IVA, nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, deverão os atos tributários em questão no presente processo ser anulados, por erros nos pressupostos de facto e de direito, com todas as consequências legais.
9. Posição da Requerida
A posição da Requerida é, em resumo, a seguinte:
a. Todas as correções tiveram como fundamento, a falta de verificação dos requisitos materiais das faturas, designadamente, a materialidade das operações e, a imprescindibilidade das mesmas, ou seja, que a Requerente não provou a efetividade das operações e, bem assim, quem prestou os serviços, quando, onde e quantos, o que levou, também, à inevitável conclusão da impossibilidade de exercer a fiscalização e, consequentemente, a aferir da relação entre estes. inputs e, os outputs da Requerente.
b. Ou seja, tal como resulta explicito do RIT acima efetuadas, o que foi posto em causa pelos SIT foi a própria materialidade das operações, nomeadamente, puseram em causa os SIT que os serviços tivessem sido efetivamente prestados e, nas quantidades faturadas, por nem um nem outro se ter ali comprovado.
c. Falta de comprovação essa que, de igual forma, acontece nos presentes autos, porquanto a Requerente nem sequer alega que os serviços tenham efectivamente sido prestados e, muito menos, nesta ou naquela quantidade, por esta ou por aquela pessoa, neste ou naquele período temporal, neste ou naquele local, nada.
d. Pelo contrário, isso sim, a única alegação da Requerente é que os requisitos formais das
faturas se mostram cumpridos.
e. Pelo que, em suma, deverá ser julgado provado que a Requerida, efetuou as correções aqui controvertidas, com base, não só, na falta de verificação dos requisitos formais das faturas, mas também, pela falta de verificação dos requisitos materiais das faturas, nomeadamente, por falta de verificação da materialidade das operações e, também, por impossibilidade de verificação do nexo das operações, com outputs que confiram o direito à dedução (tudo cfr. RIT e, o supra exposto);
f. E, não deverá ser julgado provado, porque nem sequer alegado, (sob pena de excesso de pronúncia), que os serviços tenham sido efectivamente prestados, por quem, quando, onde e, em que quantidade.
g. Sucedeu que, em sede de ação inspetiva, como vimos, os SIT observaram que, para além da Requerente não ter cumprido as formalidades legais das faturas, tendo-a notificado para apresentar elementos comprovativos da realização das operações, esta também não o logrou fazer.
h. Na verdade, foi a combinação destes factos que levou os SIT à conclusão de que a Requerente deduziu indevidamente IVA nos períodos assinalados no capítulo “V. Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades” de ambos os RITs.
i. Ora, as correções em apreciação resultaram das liquidações postas em crise que decorreram do facto de a dedução do imposto ter sido mencionado em faturas de fornecedores que não se consideram como tendo sido emitidas na forma legal, pois as mesmas não cumprem os requisitos constantes do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA para que assim possam ser consideradas, uma vez que não indicam as quantidades dos serviços efetivamente prestados, não foram comprovadas as pesagens (quilogramas) nelas mencionadas, nelas não estando mencionado também horas de serviços de mão de obra (trabalho prestado).
j. Assim sendo, as faturas em causa, que devem identificar do modo mais completo possível o comprador, o vendedor, as mercadorias ou serviços transacionados, o preço, as quantidades transacionadas e a data da transação, não o fazem na sua totalidade, elementos omissos que são relevantes para permitir identificar a operação que titulam, em ordem ao correto enquadramento quanto à incidência, aos sujeitos, à(s) taxa(s), a reembolsos e obrigações acessórias, por exemplo.
k. Ou seja, no caso, não se mostram verificados nem os requisitos formais, nem os requisitos materiais das faturas.
l. Nesta conformidade deve considerar-se que a Requerente não logrou apresentar prova
suficientemente capaz de esclarecer, de forma detalhada os requisitos necessários ao exercício do direito à dedução, não estando legitimada, por conseguinte, a dedução do IVA nas faturas em crise, tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira agido no estrito cumprimento da lei ao emitir as liquidações adicionais aqui impugnadas.
m. E assim foi porquanto a AT não dispunha dos dados necessários para controlar a base tributável e o apuramento do imposto.
n. Ademais, a fundamentação dos RITs foi reforçada com o argumento de que, feito o cruzamento e análise da informação recolhida, a dedução do IVA seria ainda inviabilizada por força do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA que estatui que “[n]ão pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura.”
o. É certo que “[é] sobre a AT que recai o ónus da prova da existência de indícios sérios, objetivos e credíveis que impliquem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas faturas não correspondem a operações reais.” (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 04-04-2024, processo n.º 892/20.7BELRA).
p. Ora, tendo em atenção aos valores praticados, ao teor dos contratos e às relações estabelecidas, é no mínimo estranho que a Requerente não soubesse ou não devesse saber das práticas que estavam a ser levadas a cabo.
q. Portanto, os SIT reuniram indícios que colocam em causa a efetiva realização das operações, designadamente a incongruência entre elementos, a falta de documentos de suporte e a discrepância entre as declarações dos intervenientes, os quais se reputam de “objetivos, seguros e credíveis”.
r. Todo o modo, mesmo que não se desse como provada a verificação dos indícios sérios acima referidos, o que não se concede, sempre subsistiria o outro fundamento das correções, que como observado, foi a falta de cumprimento dos requisitos formais e, materiais das faturas, nomeadamente, a prova da materialidade das operações, ou seja, de que serviços foram prestados, em que quantidades, por quem, onde e quando.
s. Destarte, tudo ponderado, deve considerar-se que a Requerente não apresentou prova da materialidade das operações constantes nas faturas, não podendo o IVA constantes nas mesmas ser deduzido, tendo a Autoridade Tributária agido no estrito cumprimento da lei ao emitir as liquidações adicionais aqui impugnadas.
t. E, desta forma, não dispõe a AT dos dados necessários para controlar a base tributável e o apuramento do imposto.
u. Assim, não obstante o entendimento perfilhado pela jurisprudência europeia, no sentido de que o sujeito passivo pode demonstrar através de prova complementar os serviços prestados, a extensão dos mesmos e a data concreta em que foram celebrados, a verdade é que a prova carreada pela Requerente em sede inspetiva não é apta a suprir as lacunas demonstradas pelas faturas, sendo, ainda, fortemente indiciária da simulação das operações em causa. (neste sentido, cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25-06-2020, processo n.º 309/13)
v. Por conseguinte, parece-nos ser de concluir, conforme consta do RIT, que a Requerente não logrou fazer prova dos factos constitutivos do direito à dedução, nem no decurso da ação inspetiva, nem em sede de direito de audição, como também não o logra no presente PPA.
SANEAMENTO
10. O tribunal é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 10.º, n.º 1, alínea a), todos do RJAT.
11. As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, em conformidade com o disposto nos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e nos artigos 1.º a 3.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março.
12. Em tudo o que de mais possa relevar para a boa decisão da causa, o processo não padece de nulidades, nem existem exceções ou questões prévias que cumpram conhecer e que obstem à apreciação do mérito da causa.
13.Assim, cumpre solucionar as seguintes questões:
1) Ilegalidade das liquidações objeto do processo.
2) Deferimento adicional do pedido de reembolso de IVA.
3) Direito da Requerente a juros indemnizatórios.
II – MATÉRIA DE FACTO
14. Com interesse para decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
14.1. A Requerente é um sujeito passivo de IVA, enquadrado no regime normal mensal, que se dedica, entre outras atividades, ao comércio por grosso de carne e produtos à base de carne, ao abate de gado (produção de carnes) e à fabricação de produtos à base de carne (Cfr. doc. 2 junto com o PPA e PA).
14.2. Na sequência do pedido de reembolso de IVA solicitado na declaração de IVA de 2023/11, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Castelo Branco (doravante “SIT”) realizaram ações de inspeção aos anos de 2022 e 2023, com as Ordens de Serviço n.ºs OI2024... e OI2024... respetivamente, no âmbito das quais solicitaram informação sobre os serviços titulados pelas referidas faturas à Requerente, aos seus fornecedores e aos colaboradores desses fornecedores (Cfr. doc. 2 junto com o PPA e PA).
14.3. No relatório de inspeção tributária referente à ação inspetiva respeitante ao ano de 2022, a que corresponde a ordem de Serviço n.ºs OI2024..., consta além do mais, o seguinte:
(…)
(…)
(…)
(…)
(…)
(…)
(…)
(…)
(…)
(…)
(…)
(…)
(…)
(…)
(…)
(Cfr. doc. 2 junto com o PPA e PA).
14.4. No relatório de inspeção tributária referente à ação inspetiva respeitante ao ano de 2023, a que corresponde a ordem de Serviço n.ºs OI2024..., consta, além do mais, o seguinte:
(…)
(…)
(…)
(…)
(…)
(…)
(…)
(…)
(…)
(Cfr. doc. 2 junto com o PPA e PA).
14.5. As faturas emitidas pelos fornecedores C..., Unipessoal, Lda. (NIF...), F... Unipessoal, Lda. (NIF...), G..., Unipessoal, Lda. (NIF...) e I..., Unipessoal, Lda. (NIF...), respeitaram a serviços de abate de animais, no âmbito de contrato de prestação de serviços celebrado entre a Requerente e aquelas empresas (cfr. anexos 2 do RIT referente a 2022 e anexos 2, 4, 6 e 8 do RIT referente a 2023, constantes do PA e do doc. nº 2 junto com o PPA).
14.6. As referidas faturas foram totalmente pagas aos fornecedores por transferência bancária (cf. comprovativos de pagamento juntos como documento 4 junto com o PPA).
Com interesse para a decisão da causa inexistem factos não provados
15. A convicção do Tribunal quanto à decisão da matéria de facto alicerçou-se nos documentos constantes do processo, que não foram objeto de impugnação por nenhuma das partes.
DIREITO APLICÁVEL
16. A AT procedeu às correções, relativamente aos anos de 2022 e 2023 em causa, com dois fundamentos distintos. Por um lado, entende a AT que as faturas em causa não cumprem dos requisitos legais previstos no art. 36º, nº 5, do CIVA. Por outro lado, considera também que, em todo o caso, as faturas correspondem a operações simuladas, quanto aos sujeitos emitentes.
Relativamente ao primeiro fundamento considera, em síntese, o RIT, no que respeita ao ano de 2022, que:
- “O descritivo das faturas deste fornecedor e consequente falta de elementos nas faturas em causa (falta da identificação completa dos trabalhadores, do serviço por trabalhador e dos dias e horas diárias trabalhados, da unidade faturada (hora, Kg, …), para além de inviabilizarem a cobrança exata do imposto (por se desconhecer a realidade sobre o qual o IVA incide) não permitem a respetiva fiscalização da aplicação do imposto pela AT.”
(…)
“(…)Apesar de terem sido solicitados elementos à A..., SA, para comprovar as respetivas transações, a mesma não conseguiu identificar cabalmente os trabalhadores que prestaram os serviços, nem as horas diárias de trabalho de cada um e respetivas funções, nem justificar de acordo com o estabelecido no contrato a aplicação de diferentes valores unitários(…)”.
“As faturas emitidas deveriam especificar concretamente o serviço prestado, bem como a sua referência ao local onde é prestado, a sua duração e demais elementos conexos(…)”
Assim, a falta de comprovação da informação constante das faturas não permite aferir a realização dos serviços por parte da entidade emitente das mesmas.”
No que se refere ao ano de 2023, e relativamente ao mesmo fundamento, consta do respetivo RIT, no essencial:
“As faturas dos fornecedores C..., Lda., F...Unipessoal, Lda e a primeira fatura emitida pela sociedade G..., Lda. (Fatura n.º 1 2023/11) na descrição do artigo as mesmas indicam nomes de pessoas, com determinadas quantidades, não sendo especificada a unidade, nem os diferentes preços unitários, conforme se pode observar nas faturas que se encontram nos anexos 1, 3 e 5. As faturas dos fornecedores I..., Lda. e G..., Lda. (faturas com os números: 1 2023/55, 1 2023/50) apenas referem serviços prestados em determinado mês. Assim, a consequente falta de elementos nas faturas destes fornecedores (falta de indicação do tipo de serviço prestado, falta da identificação completa dos trabalhadores, do serviço por trabalhador e dos dias e horas diárias trabalhados, da unidade faturada (hora, Kg, …), para além de inviabilizarem a cobrança exata do imposto (por se desconhecer a realidade sobre o qual o IVA incide) não permitem a respetiva fiscalização da aplicação do imposto pela AT.”
(…).
“(…)Apesar de terem sido solicitados elementos à A..., SA, para comprovar as respetivas transações, a mesma não conseguiu identificar cabalmente os trabalhadores que prestaram os serviços, nem as horas diárias de trabalho de cada um e respetivas funções, nem justificar de acordo com o estabelecido nos contratos apresentados a aplicação de diferentes valores unitários(…).
As faturas emitidas deveriam especificar concretamente o serviço prestado, bem como a sua referência ao local onde é prestado, a sua duração e demais elementos conexos (…).
Assim, a falta de comprovação da informação constante das faturas não permite aferir a realização dos serviços por parte das entidades emitentes das mesmas.
(…)
É de reforçar, ainda, que a indicação dos dias trabalhados (horas diárias trabalhadas) e os serviços prestados por trabalhador, a identificação fiscal dos trabalhadores, quando a mão de obra é o principal input em causa, é de suma importância na transparência dos serviços prestados.
(…)
Assim, as faturas emitidas pelas sociedades C... UNIPESSOAL LDA, F... UNIPESSOAL LDA., G... UNIPESSOAL LDA. e I... - UNIPESSOAL LDA., não cumprem o disposto no artigo 36.º, n.º 5 do CIVA (…)”
Vejamos.
17. No Acórdão do Tribunal de Justiça (Quarta Secção), 15 de setembro de 2016, no processo C‑516/14 (Acórdão Barlis), pode ler-se:
“Quanto à primeira parte da questão, relativa ao respeito do artigo 226.°, n.os 6 e 7, da Diretiva 2006/112
25 A título preliminar, há que recordar que o artigo 226.° da Diretiva 2006/112 precisa que, sem prejuízo das disposições específicas previstas nesta diretiva, só as menções citadas nesse artigo devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas faturas emitidas em aplicação do disposto no artigo 220.° da referida diretiva. Daqui decorre que não é legítimo aos Estados‑Membros associar o exercício do direito à dedução do IVA ao preenchimento de pressupostos relativos ao conteúdo das faturas que não estão expressamente previstos nas disposições da Diretiva 2006/112 (v., neste sentido, acórdão de 15 de julho de 2010, Pannon Gép Centrum, C‑368/09, EU:C:2010:441, n.os 40 e 41).
26 Em primeiro lugar, o artigo 226.°, n.° 6, da Diretiva 2006/112 exige que a fatura contenha a menção da extensão e natureza dos serviços prestados. A redação desta disposição indica assim que é obrigatório especificar a extensão e natureza dos serviços prestados, sem contudo precisar que é necessário descrever os serviços específicos prestados de forma exaustiva.
27 Como observou a advogada‑geral nos n.os 30, 32 e 46 das suas conclusões, a finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da fatura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA. É, portanto, à luz desta finalidade que importa analisar se faturas como as que estão em causa no processo principal respeitam as exigências do artigo 226.°, n.° 6, da Diretiva 2006/112.
(…)
29 Em segundo lugar, o artigo 226.°, n.° 7, da Diretiva 2006/112 exige que a fatura contenha a data em que foi efetuada, ou concluída, a prestação de serviços.
30 Esta exigência também deve ser interpretada à luz da finalidade prosseguida pela imposição de menções obrigatórias na fatura, conforme previstas no artigo 226.° da Diretiva 2006/112, que é, como foi recordado no n.° 27 do presente acórdão, permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA. Para este efeito, a data da prestação dos serviços objeto da referida fatura permite controlar quando ocorreu o facto gerador do imposto e, portanto, determinar as disposições fiscais que devem, de um ponto de vista temporal, aplicar‑se à operação a que respeita o documento.
31 No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que os serviços jurídicos objeto das faturas em causa no processo principal dão origem a pagamentos por conta ou a pagamentos sucessivos. O artigo 64.° da Diretiva 2006/112 prevê que tais prestações de serviços se consideram efetuadas no termo do prazo a que se referem esses pagamentos. Logo, a fim de satisfazer as exigências do artigo 226.°, n.° 7, da Diretiva 2006/112, é imperativo que esses períodos sejam mencionados nas faturas relativas a tais prestações.
(…)
42 O Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito (v., neste sentido, acórdãos de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, n.° 42; de 1 de março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, n.° 43; e de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, n.os 58, 59 e jurisprudência aí referida).
43 Daqui resulta que a Administração Fiscal não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a fatura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.os 6 e 7, da Diretiva 2006/112, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito se encontram satisfeitos.
44 A este respeito, a Administração Fiscal não deve limitar‑se ao exame da própria fatura. Deve igualmente ter em conta informações complementares prestadas pelo sujeito passivo. Esta constatação é confirmada pelo artigo 219.° da Diretiva 2006/112 que equipara a fatura qualquer documento ou mensagem que altere a fatura inicial e a ela faça referência específica e inequívoca.
(…)
49 Decorre das considerações precedentes que há que responder à segunda parte da questão submetida que o artigo 178.°, alínea a), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma fatura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.os 6 e 7, desta diretiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos.”
18. No caso dos autos, afigura-se-nos, à luz do referido acórdão, que não assiste razão à AT.
A única falha das faturas relativamente aos requisitos previsto no art. 36º, nº5, do CIVA, será a ausência de indicação nas mesmas da denominação dos serviços prestados. Todavia, os mesmos estão perfeitamente identificados nos contratos disponibilizados pelo sujeito passivo e anexados ao RIT. O conhecimento dos serviços concretos prestados é claro, está documentado e a AT não manifesta qualquer dúvida a tal respeito.
Mesmo as faturas dos fornecedores I..., Lda. e G..., Lda. (faturas com os números: 1 2023/55, 1 2023/50) referem serviços prestados em determinado mês.
Contendo todas as faturas (no mínimo, porquanto em grande parte delas consta até os nomes dos trabalhadores que efetivaram os serviços) o período temporal a que se referem, com a menção do número de horas e respetivos preços unitários, estão satisfeitas as exigências formais do art. 36º, nº 5, do CIVA, interpretadas à luz do direito europeu.
19. Conforme se refere na decisão arbitral do processo 573/2022-T, de 1.09.2023:
“(…) não tem qualquer suporte, ao nível do Direito da União e da jurisprudência do TJUE (e do teor da própria alínea b) do nº 5 do art. 36º do CIVA) a pretensão da AT de que as faturas teriam que discriminar quantos trabalhadores estão envolvidos em cada uma das prestações de serviços em que momentos cada um desses trabalhadores esteve afeto aquela prestação de serviços; que tarefas efetivamente desenvolveram em que medida (quantidade de horas afetos aquelas tarefas), cada um dos trabalhadores contribuiu para aquela operação económica; que categoria/especialização profissional detinham e qual a valorização individual do trabalho desenvolvido por cada um desses colaboradores; onde são desenvolvidos os serviços, nas instalações do próprio, do prestador de serviço ou outro?
Aliás, uma tal pretensão resulta algo absurda: os sujeitos passivos, ao emitir faturas, teriam que passar a delas fazer constar um verdadeiro relatório de atividades.
(…)
Há também que frisar que a indicação da extensão dos serviços prestados não significa, necessariamente, uma descrição do preço /hora de cada um dos trabalhadores envolvidos.”
Assim, improcedem as correções com este fundamento.
20. Relativamente à alegada simulação quanto aos sujeitos, no que respeita ao ano de 2022, invoca o RIT, em síntese:
“Ora, tudo indicia que nas operações contabilizadas na A... respeitantes à sociedade C... UNIPESSOAL LDA., estamos perante operações simuladas quanto aos intervenientes, conforme se sintetiza:
- A falta de resposta aos pedidos de elementos enviados à sociedade C... UNIPESSOAL LDA. indicia que se trata de uma entidade que funciona de forma irregular e não permitiu comprovar as operações tituladas pelas faturas emitidas por esta entidade;
- A sociedade C... UNIPESSOAL LDA não declarou ter processado remunerações do trabalho aos trabalhadores que figuram nas faturas emitidas em nome delas (identificados neste documento);
- Os trabalhadores que foi possível identificar com a informação constante nas faturas em análise informaram que prestaram serviços na A..., em muitos casos desde 2021 até dezembro de 2023, por terem sido contratados para o efeito por B... com NIF ..., com o qual não foi possível estabelecer qualquer ligação comercial ou de trabalho e efetiva entre este e a sociedade C... UNIPESSOAL LDA.
- A A... relativamente a esta sociedade, apesar de ter contabilizado operações entre
2021 e 2023, de montantes elevados, que envolvem na maior parte das situações os mesmos trabalhadores, não identificou o representante desta sociedade, informando que “O contacto com a empresa prestadora de serviços era efetuado através de um intermediário, pelo que desconhecemos o representante da empresa.”
21. E quanto ao ano de 2023:
“tudo indicia que nas operações contabilizadas na A... respeitantes às sociedades C... UNIPESSOAL LDA, F... UNIPESSOAL LDA., G... UNIPESSOAL LDA. e I...- UNIPESSOAL LDA., estamos perante operações simuladas quanto aos intervenientes, conforme se sintetiza:
- A falta de resposta aos pedidos de elementos enviados às sociedades C... UNIPESSOAL LDA, F... UNIPESSOAL LDA., G... UNIPESSOAL LDA. e I... -UNIPESSOAL LDA. indicia que se trata de entidades que funcionam de forma irregular e não permitiu comprovar as operações tituladas pelas faturas emitidas por essas entidades;
- As sociedades C... UNIPESSOAL LDA, F... UNIPESSOAL LDA., G... UNIPESSOAL LDA. e I... - UNIPESSOAL LDA. não declararam ter processado remunerações do trabalho aos trabalhadores que figuram nas faturas emitidas em nome delas (identificados neste documento);
- Os trabalhadores que foi possível identificar com a informação constante nas faturas em análise informaram que prestaram serviços na A..., em muitos casos desde 2021 até dezembro de 2023, por terem sido contratados para o efeito por B... com NIF..., com o qual não foi possível estabelecer qualquer ligação comercial ou de trabalho e efetiva entre este e as sociedades C... UNIPESSOAL LDA, F... UNIPESSOAL LDA., G... UNIPESSOAL LDA. e I... - UNIPESSOAL LDA. Acresce ainda que, alguns dos trabalhadores identificados, desconheciam as entidades emissoras das faturas, nas quais constavam o nome deles.
- A A... relativamente a qualquer uma das quatro sociedades em análise, apesar de terem sido contabilizadas operações entre 2021 e 2023, de montantes elevados, que envolvem na maior parte das situações os mesmos trabalhadores, não identificou o representante de cada uma das sociedades, informando em todos os casos que “O contacto com a empresa prestadora de serviços era efetuado através de um intermediário, pelo que desconhecemos o representante da empresa.”
22. Perfilha-se, relativamente a esta matéria, o entendimento do acórdão do TCA-Sul de 5.12.2024, proc. 1721/10.5BESNT, que, com a devida vénia, se passa a citar:
“Comecemos, então, por convocar o quadro legal aplicável, na redação em vigor à data dos factos, ou seja, o que dispunha o aludido nº 3 do art. 19º do CIVA:
“Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.”
Por outro lado, dispõe o artigo 74º, nº 1 da LGT, que impende sobre a AT a prova dos factos constitutivos dos direitos que invoca, tanto mais que, de acordo com o disposto no art. 75º do mesmo diploma legal, as declarações dos contribuintes se presumem verdadeiras e de boa-fé.
Sobre esta matéria das faturas fictícias é muito vasta a jurisprudência dos nossos Tribunais, mas toda ela vai no sentido de que é sobre a AT que impende o ónus de provar factos suficientemente indiciadores daquela falsidade, por forma a que o Tribunal, no controle jurisdicional que seja chamado a fazer, possa concluir “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência, pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura” (Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/05/2017, tirado no processo nº 0866/15, bem como nos Arestos do mesmo Tribunal de 14/02/2019, no processo 509/09.0BELRA e de 11/04/2019 no processo 1834/10.3BESNT).
No entanto, essa prova não tem de ser direta e dogmática, podendo resultar dum conjunto de circunstâncias colaterais e indiretas que, atentas as regras da experiência comum, bem como os meios de suporte, indiciem de forma séria e consistente a falsidade das mesmas (vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 14/07/2022, tirado no processo nº 548/18.0BEAVR).
Esta prova pode resultar de indícios recolhidos junto dos fornecedores de serviços ou de bens do sujeito passivo, designadamente em fiscalização cruzada, pelo que tais indicadores de falsidade das faturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado, como bem se afirma nos Arestos deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/05/2017, no proc. 08666/15, bem como nos dois Arestos já mencionados. No entanto, a aludida prova não se pode ficar por indícios externos, tendo também de estar amparada por indícios internos, como melhor veremos.
Mas mais, como resulta da jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo a AT “(…) não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende” (vide Acórdãos proferidos pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 17/02/2016, no proc. n.º 0591/15, de 16/03/2016, no proc. n.º 0400/15, de 19/10/2016, no proc. n.º 0511/15, de 16/11/2016, no proc. n.º 0600/15, e, ainda, de 27/02/2019, no proc. 01424/05.2BEVIS).
Importa ainda esclarecer o que se deve entender como factos probatórios indiciários. Ora, como nos ensina o Prof. Castro Mendes, “O conceito de Prova em Processo Civil”, Edições Ática. S.L., 1961, estes serão aqueles factos que permitem concluir pela verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas dos homens e que funcionam como máximas de experiência. Significa isto que dos factos arrolados deverá resultar, ainda que de forma meramente indiciária, que o imposto mencionado nas faturas não se reporta a uma verdadeira transação, não obstante ter sido emitida por um sujeito indiciado pela prática de emissão de faturas falsas.
Resulta do exposto que, para além de ter de ficar comprovado que o emitente das faturas contabilizadas pelo sujeito passivo onde o imposto foi considerado como não dedutível, é um emitente de faturas falsas, têm de existir outros elementos que indiciem que aquelas concretas faturas não titulam verdadeiras operações, desde logo recolhidos junto
do sujeito passivo objeto da correção.
No que a IVA respeita, a jurisprudência do TJUE tem vindo a ser unânime ao defender que não basta essa prova indiciária da falsidade das faturas. Considera aquele Tribunal que a AT deverá também provar que o sujeito passivo recetor das faturas sabia ou deveria saber que, ao adquirir os bens ou serviços em questão, participava numa fraude ao IVA, tanto mais que constituindo o direito à dedução do IVA um princípio estruturante do imposto, este não pode, em princípio, ser limitado. (vide, entre outros, os Acórdãos de 6/12/2012, Bonik, C-285/11; de 19/10/2017, Paper Consult, C-101/16; 21/03/2018, Volkswagen, C-533/16; de 16/10/2019, Glencore, C-189/18 e 24/02/2022, SC Cridar Cons SRL, C-582/20).
Nesta medida, o direito à dedução do IVA, apenas pode ser negado quando esteja demonstrado, à luz de critérios objetivos, que o mesmo é invocado de forma fraudulenta ou abusiva. Como é afirmado no Aresto do TJUE de 04/06/2020, SC C.F. SRL, C-430/19 “a luta contra a fraude, a evasão fiscal e contra eventuais abusos é um objetivo reconhecido e incentivado pela Diretiva IVA, e o Tribunal de Justiça já declarou repetidas vezes que os particulares não podem invocar de forma fraudulenta ou abusiva as normas do direito da União. Assim, cabe às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o benefício do direito à dedução se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (Acórdão de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, n.o 34).”
De modo ainda mais cristalino, afirmou aquele Tribunal no seu Acórdão Glencore que:
“33 Segundo jurisprudência constante, o direito dos sujeitos passivos de deduzir do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago em relação aos bens adquiridos e aos serviços que lhes foram prestados a montante, usados para efeitos das suas operações a jusante tributáveis, constitui um princípio fundamental do sistema comum de IVA instituído pela legislação da União. Como o Tribunal de Justiça já declarou reiteradamente, o direito à dedução previsto nos artigos 167.o e seguintes da Diretiva IVA faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado (Acórdãos de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, n.os 25 e 26; de 19 de outubro de 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, n.os 35 e 36, e de 21 de março de 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, n.os 37 e 39).
34 Posto isto, a luta contra a fraude, a evasão fiscal e eventuais abusos é um objetivo reconhecido e incentivado pela Diretiva IVA, e o Tribunal de Justiça declarou repetidas vezes que os particulares não podem invocar de forma fraudulenta ou abusiva as normas do direito da União. Assim, cabe às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o benefício do direito a dedução se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que este direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, n.os 35 a 37 e jurisprudência referida, e de 28 de julho de 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, n.o 50).
35 Embora seja o que sucede quando o próprio sujeito passivo comete uma fraude, é também o que acontece quando um sujeito passivo sabia ou deveria saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA. Assim, o direito a dedução só pode ser recusado a um sujeito passivo se, à luz de elementos objetivos, se demonstrar que este sujeito passivo, ao qual foram fornecidos os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito à dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir estes bens ou estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador interveniente a montante ou a jusante na cadeia dessas entregas ou dessas prestações (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, n.os 38 a 40, e de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, n.os 27 e 28).” (sublinhados nossos).
Efetuada que esteja esta prova pela AT, impenderá sobre o contribuinte a prova de que as transações desconsideradas pela AT, com base na falsidade dos serviços, correspondem a verdadeiras transações. (Neste sentido, podemos ver o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA datado de 2016-02-17, tirado no proc. n.º 0591/15).”
23. Nesta linha foi também a decisão arbitral proferida no processo 1241/2024-T de 14.07.2025, onde se pode ler:
“No sentido preconizado se pronuncia, de igual modo, a jurisprudência consolidada do TJUE que se opõe a que seja “seja recusado a um sujeito passivo o direito de deduzir o imposto sobre o valor acrescentado relativo a uma entrega de bens pelo facto de, tendo em conta as fraudes ou as irregularidades cometidas a montante ou a jusante desta entrega, se considerar que esta entrega não foi efetivamente efetuada, sem que esteja demonstrado, à luz de elementos objetivos, que esse sujeito passivo sabia ou deveria saber que a operação invocada para fundamentar o direito a dedução fazia parte de uma fraude ao imposto sobre o valor acrescentado cometida a montante ou a jusante na cadeia de fornecimento, o que compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.” (sublinhado nosso) – acórdão Bonik, C-285/11, de 6 de dezembro de 2012. No mesmo sentido, e a título ilustrativo, v. ainda os acórdãos Optigen, C-354/03, de 12 de janeiro de 2006, e Axel Kittel, C-439/04, de 6 de julho de 2006.“
24. No caso dos autos decorre dos elementos do processo que:
1) Os serviços faturados foram realizados.
2) Os pagamentos dos mesmos foram efetuados pela Requerente por transferência bancária.
3) Inexiste qualquer base objetiva que permita imputar à Requerente sabia ou deveria saber que, ao adquirir estes bens ou estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelos fornecedores ou por outros operadores intervenientes a montante ou a jusante na cadeia dessas entregas ou dessas prestações.
4) A Requerida não imputa a qualquer uma das sociedades emitentes das faturas falta de pagamento do IVA ou outro imposto inexistindo qualquer base, face ao RIT, para que possa ser equacionada a hipótese dos emitentes das faturas terem incorrido em fraude ao IVA.
Assim, e à luz destas decisões bem como da jurisprudência do TJUE citadas nas mesmas, também face a este fundamento, não têm sustentação as correções uma vez que, desde logo, inexiste qualquer elemento objetivo no sentido de que tenha ocorrido qualquer fraude ao IVA cometido pelas sociedades emitentes das faturas e ainda que assim não fosse, inexistiria qualquer elemento objetivo que sustentasse a convicção de que a Requerente ao adquirir estes estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA, cometida pelos fornecedores.
A circunstância de trabalhadores que a AT terá contactado, mas que não identifica, terem “informado” que “ prestaram serviços na A..., em muitos casos desde 2021 até dezembro de 2023, por terem sido contratados para o efeito por B... com NIF...” não se afigura ter o alcance pretendido pela Requerida, para além do facto da confirmação de que efetivamente prestaram os serviços na A... (factualidade que o RIT também não põe em causa).
Com efeito, é da experiência comum ser normal que um cidadão médio se refira e reporte às pessoas humanas com quem contacta e estabelece relações em contexto económico, independentemente da veste jurídica ou contratual destas em eventual representação de pessoas coletivas que, mesmo sendo o caso, por vezes, e até frequentemente, nem sequer é referida.
Por outro lado, tais informações terão sido fornecidas necessariamente em contexto informal como resulta do factos de tais declarações não terem sido reduzidas a escrito e incorporadas no RIT. Acresce que, as informações em causa não são incongruentes com a informação da Requerente de que que “O contacto com a empresa prestadora de serviços era efetuado através de um intermediário (…)”.
É certo que de acordo com o RIT “Acresce ainda que, alguns dos trabalhadores identificados, desconheciam as entidades emissoras das faturas, nas quais constavam o nome deles.”. Porém, face à não identificação desses (“alguns”) trabalhadores e à informalidade já referida não é possível retirar ilações convincentes e minimamente seguras do referido no RIT a tal respeito.
Em todo o caso, inexistindo qualquer indício objetivo de fraude ao IVA de que a Requerente tivesse ou devesse ter conhecimento, sempre faleceria a correção em causa com este fundamento. Tal conclusão é ainda reforçada pela circunstância de nem sequer decorrer do RIT qualquer indício objetivo de fraude ao IVA, mesmo ainda que não conhecido ou não cognoscível pela Requerente, uma vez em que a Requerida não invoca falta de pagamento do imposto por parte das sociedades emitentes das faturas, outorgantes nos contratos de prestação de serviços.
Face ao exposto, conclui-se que também com este fundamento são ilegais as liquidações, pelo que não podem deixar de ser anuladas.
Deferimento adicional do pedido de reembolso de IVA do Período 11/2023, e pagamento de juros Indemnizatórios
25. Veio, ainda, a Requerente pedir o “Deferimento adicional do pedido de reembolso de IVA do Período 11/2023, e pagamento de juros Indemnizatórios”
Consta do RIT referente ao ano de 2022 o seguinte:
Por sua vez consta também do RIT referente ao ano de 2023:
26. Os nºs 4 a 12º, do art. 22º, do Código do IVA, estabelecem o seguinte regime relativamente a reembolso de imposto, em sede do exercício do direito à dedução:
“4 - Sempre que a dedução de imposto a que haja lugar supere o montante devido pelas operações tributáveis, no período correspondente, o excesso é deduzido nos períodos de imposto seguintes.
5 - Se, passados 12 meses relativos ao período em que se iniciou o excesso, persistir crédito a favor do sujeito passivo superior a (euro) 250, este pode solicitar o seu reembolso.
6 - Não obstante o disposto no número anterior, o sujeito passivo pode solicitar o reembolso antes do fim do período de 12 meses quando se verifique a cessação de actividade ou passe a enquadrar-se no disposto nos n.os 3 e 4 do artigo 29.º, 1 do artigo 54.º ou 1 do artigo 61.º, desde que o valor do reembolso seja igual ou superior a (euro) 25, bem como quando o crédito a seu favor exceder (euro) 3000.(Redacção da Lei n.º 10/2009, de 10/03)
7 - Em qualquer caso, a Autoridade Tributária e Aduaneira pode exigir, quando a quantia a reembolsar exceder € 30 000, caução, fiança bancária ou outra garantia adequada, que determina a suspensão do prazo de contagem dos juros indemnizatórios referidos no número seguinte, até à prestação da mesma, a qual deve ser mantida pelo prazo de seis meses.(Redação do DL n.º 197/2012, de 24/08)
8 - Os reembolsos de imposto, quando devidos, devem ser efetuados pela Autoridade Tributária e Aduaneira até ao fim do 2.º mês seguinte ao da apresentação do pedido ou, no caso de sujeitos passivos que estejam inscritos no regime de reembolso mensal, até aos 30 dias posteriores ao da apresentação do referido pedido, findo os quais podem os sujeitos passivos solicitar a liquidação de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da lei geral tributária. (Redação do DL n.º 197/2012, de 24/08)
9 - O Ministro das Finanças pode autorizar a Autoridade Tributária e Aduaneira a efetuar reembolsos em condições diferentes das estabelecidas nos números anteriores relativamente a sectores de atividade cujo volume de negócios seja constituído essencialmente por operações previstas na alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º ou relativamente às quais a obrigação de liquidação do imposto seja de responsabilidade do adquirente. (Redação do DL n.º 197/2012, de 24/08)
10 - O Ministro das Finanças pode estabelecer, por despacho, de acordo com os critérios previstos no artigo 85.º, a obrigatoriedade de os sujeitos passivos apresentarem, juntamente com o pedido de reembolso, documentos ou informações relativos às operações que determinaram aquele pedido, sob pena de o reembolso não se considerar devido para efeitos do n.º 8.
11 - Os pedidos de reembolso são indeferidos quando não forem facultados pelo sujeito passivo elementos que permitam aferir da legitimidade do reembolso, bem como quando o imposto dedutível for referente a um sujeito passivo com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou que tenha suspenso ou cessado a sua actividade no período a que se refere o reembolso.
12 - A não apresentação da garantia, quando solicitada, determina a suspensão do prazo estabelecido no n.º 1 do artigo 45.º da lei geral tributária.”
27. Resulta das normas transcritas, além do mais, que a Autoridade Tributária e Aduaneira pode exigir, quando a quantia a reembolsar exceder € 30 000, caução, fiança bancária ou outra garantia adequada (nº 7) e que o Ministro das Finanças pode estabelecer, por despacho, de acordo com os critérios previstos no artigo 85.º (nº 10), a obrigatoriedade de os sujeitos passivos apresentarem, juntamente com o pedido de reembolso, documentos ou informações relativos às operações que determinaram aquele pedido, sob pena de o reembolso não se considerar devido para efeitos do n.º 8. Tal significa que a anulação das liquidações sub-judice não implicam automaticamente a obrigação de reembolso e o direito da Requerente a juros indemnizatórios previsto no nº 8 do artigo em causa.
Assim, sem prejuízo do art. 100º, nº1, da Lei Geral Tributária, e, se for caso disso, do direito da Requerente à execução do julgado, improcedem estas pretensões da Requerente.
DECISÃO
Assim, decide o Tribunal Arbitral:
a) Decretar a ilegalidade e consequente anulação dos atos tributários de liquidação objeto do processo.
b) Julgar improcedentes os pedidos de deferimento adicional do pedido de reembolso de IVA do período 11/2023, e de pagamento de juros indemnizatórios.
Fixa-se o valor do processo em €94.112,58 (noventa e quatro mil cento e doze mil euros e cinquenta e oito cêntimos), nos termos do disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC, e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem.
Nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, as custas são no valor de € 2.754,00 (dois mil setecentos e cinquenta e quatro euros), a suportar pela Requerida, nos termos do n.º 2 do artigo 12.º e n.º 4 do artigo 22.º do RJAT e artigo 4.º, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem.
Notifique-se.
Lisboa, 9 de dezembro de 2025
O Tribunal Arbitral Coletivo,
(José Poças Falcão - Presidente)
(Pedro Miguel Bastos Rosado - Adjunto)
(Marcolino Pisão Pedreiro – Adjunto e Relator)
[1] v., neste sentido, acórdãos do TJUE de 21.10.2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, n.° 42; de 01.03.2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, n.° 43; de 09.07.2015, Salomie e Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, n.ºs 58 e 59; de 15.09.2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, n.º 38, e jurisprudência aí referida.
[2] v. acórdão TJUE C-516/14, n.º 47-49.
[3] v. acórdão TJUE Ecotrade, C‑95/07 e C‑96/07, EU:C:2008:267, n.ºs 67 e 68.
[4] Vide, entre outros, os Acórdãos de 06.12.2012, Bonik, C-285/11; de 19.10.2017, Paper Consult, C-101/16; de 21.03.2018, Volkswagen, C-533/16; de 16.10.2019, Glencore, C-189/18 e de 24.02.2022, SC Cridar Cons SRL, C-582/20).
Jurisprudência Arbitral Tributária
