SUMÁRIO:

I- Não obstante a lei não prever expressamente idêntico regime para efeitos de Imposto Municipal  sobre as transmissões Onerosas  de Imóveis e imposto de selo  ao estabelecido  no art. 139º, nº 2, do CIRC, art.  31º-A, nºs 5º e 6º e art.  44º, 5º e 6º, do CIRS, por força da proibição da vigência de presunções absolutas no âmbito da incidência tributária, face à teleologia do artigo 12º, nº 1, do CIMT, reforçada pela  ratio que se extrai da regra 16ª, do nº 4, do mesmo artigo, esta norma deve ser interpretada no sentido de que, caso resulte provado que inexiste simulação quanto ao valor do preço do contrato em causa, será o valor real que deve prevalecer para efeitos de matéria tributável, solução que se harmoniza com o princípio da  coerência sistemática, que seria violado caso se entendesse que tal prova não poderia ser feita em sede de IMT, podendo sê-lo em sele de IRS/IRC.

II- Caso assim se não entendesse, tendo o preço do imóvel sido fixado por Autarquia Local, que controlou e autorizou os termos do negócio,  sempre se imporia idêntica solução por aplicação da regra  16.ª, do nº 4, do art. 12º do CIMT,  devidamente interpretada à luz da teleologia da norma.

 III-Por outro lado, resultando da matéria de facto que, antes da prática dos atos tributários objeto do processo, a Requerente apresentou nova declaração modelo 1 de IMI e a Requerida, nesta sequência, fixou, também em data anterior à prática das liquidações objeto do processo, novo valor patrimonial tributário, com fundamento na al. n), do nº 3, do artigo 130º do CIMI e sendo este valor inferior ao preço declarado no contrato, também com este fundamento o valor tributável deveria ter sido este e não o valor patrimonial tributário anterior,  que já não estava em vigor à data da liquidação, por ter sido alterado  com fundamento em erro, previsto na referida al. n), do nº 3, do artigo 130º do CIMI.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

I.          RELATÓRIO

 

1.No dia 24.06.2025, a Requerente, A..., S.A., sociedade comercial anónima, titular do NIPC..., com sede na..., apartado ..., ... –... ... (doravante apenas designada por “Requerente”), apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, alínea a), e n.º 2, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (o qual aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por “RJAT”), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante apenas designada por “Requerida”), com vista à anulação:

-Do  Despacho proferido, no dia 17 de Março de 2025, pela Exma. Senhora Subdirectora Geral da Justiça Tributária e Aduaneira, ao abrigo de subdelegação de competências, que indeferiu o Recurso Hierárquico interposto pela Requerente contra a liquidação de IMT n.º ... .

-Do Despacho proferido, no dia 17 de Março de 2025, pela Exma. Senhora Subdirectora Geral da Justiça Tributária e Aduaneira, ao abrigo de subdelegação de competências, que indeferiu o Recurso Hierárquico interposto pela  Requerente contra a liquidação de IS n.º ... .

- Da liquidação de IMT cima referida, no valor de € 239.117,45 (duzentos e trinta e nove mil, cento e dezassete euros e quarenta e cinco cêntimos)  

- Da   liquidação de IS, também acima identificada, no valor de € 29.429,84 (vinte e nove mil, quatrocentos e vinte e nove euros e oitenta e quatro cêntimos). 

 

A Requerente peticiona  ainda o  reembolso do imposto que considera ter sido indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, da Lei Geral Tributária (doravante apenas designado por “LGT”).

 

2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Requerida.

 

3. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a), e do artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como árbitros do Tribunal Arbitral coletivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável. 

 

4. As partes foram notificadas dessa designação não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, e dos artigos 6.º e 7.º, do Código Deontológico do CAAD.

 

5. Em conformidade com o disposto no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 2.09.2025.

 

6. Tendo sido devidamente notificada para o efeito, a Requerida apresentou resposta e juntou aos autos o processo administrativo, tendo-se defendido por impugnação e pugnado pela sua absolvição do pedido.

 

7.Por despacho de 21.10.2025 ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal Arbitral na condução do processo, da celeridade, simplificação e informalidade processuais previstos nos (artigos 19.º, nº 2, e 29.º, n.º 2, todos do RJAT, foi dispensada a realização da reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT, bem como a apresentação de alegações. 

 

POSIÇÃO DAS PARTES

 

8. Posição da Requerente

 

a.     Na sequência da interposição do Recurso Hierárquico, a Requerente foi notificada de dois Despachos proferidos pela Exma. Senhora Subdirectora Geral da Justiça Tributária e Aduaneira, ao abrigo de subdelegação de competências, através dos quais foi indeferido o recurso hierárquico sem que a Administração Tributária tenha concedido à Requerente a possibilidade de se pronunciar previamente sobre os projetos de indeferimento do Recurso Hierárquico por si interposto.

b.     Tal significa que a Requerente não foi notificada nos termos e para os efeitos previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT.

c.     Sempre que se esteja na presença de um procedimento tributário, há que permitir a participação dos cidadãos nas decisões que lhes digam respeito, de forma a que possam contribuir para um cabal esclarecimento dos factos e para uma mais adequada e justa decisão, sob pena de preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão.

d.     A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, como o era no caso sub judice, constitui um vício de forma do procedimento tributário suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada ilegalidade essa que inquina os Despachos de indeferimento sob exame, tornando-os anuláveis nos termos do artigo 163.º do CPA, aplicável ex vi alínea d) do artigo 2.º do CPPT.

 

Se assim não se entender,

 

               dos factos

 

e.     No âmbito da constituição do loteamento do Parque Empresarial do Casarão (“PEC”), em ..., a sociedade comercial por quotas “B..., Lda.”, adquiriu, em 28 de Setembro de 2017, o lote 13N, para nele construir a sua unidade industrial.

f.      Todavia, dois anos após a aquisição do referido lote, a “B..., Lda.” encontrava-se numa situação económica difícil, pelo que tomou a decisão de avançar com um Processo Especial de Revitalização (“PER”), tendo em vista a reestruturação e a continuação da sua atividade económica.

g.     Tal PER correu termos no Juiz 1 do Juízo do Comércio do Tribunal Judicial da Comarca de Aveiro, sob o número de processo .../19...T8AVR.

h.     Na pendência do PER, e em face da necessidade de reestruturação imposta pelo mesmo, a “B..., Lda.” concluiu que não necessitaria de ocupar a totalidade da área do lote de terreno que adquiriu, pelo que requereu à Câmara Municipal de ... o fracionamento do respetivo lote em dois, para subsequente venda da área remanescente à aqui Requerente.

i.    Nessa sequência, o Executivo Municipal de ... deliberou, em reunião extraordinária realizada em 30 de Julho de 2020, aprovar o sobredito pedido da “B..., Lda.”, tendo para o efeito sido alterado o alvará de loteamento municipal n.º .../2011, com a divisão do lote 13N, nos lotes 13N-1 e 13N-2.

j.      Ato contínuo, em 18 de Agosto de 2020, o Município de ..., a “B..., Lda.” e a Requerente celebraram um contrato-promessa de compra e venda do futuro lote ... no PEC, segundo o qual a ora Requerente prometeu comprar à “B..., Lda.”, livre de ónus e encargos, o futuro lote 13N-2, com a área de 23.050 m2, resultante da divisão do lote 13N, pelo preço de € 345.750 (trezentos e quarenta e cinco mil setecentos e cinquenta euros).

k.     O preço do futuro lote ... foi fixado nos termos constantes da Cláusula Quinta do sobredito contrato-promessa, na qual se pode ler que “o preço da venda ora prometida será, conforme previsto na alínea a) do n.º 2 do artigo 12.º do Regulamento Municipal do PEC, de 15€/m2 que, tendo em conta que o futuro lote terá uma área de 23.050m2, totalizará o montante de 345.750,00 (trezentos e quarenta e cinco mil setecentos e cinquenta euros) (…)”.

l.      Já em 21 de Setembro de 2020, após a concretização da alteração ao alvará de loteamento, com a divisão do lote ...  em dois lotes distintos, a “B..., Lda.”, enquanto legítima proprietária do lote de terreno ..., apresentou, junto da Autoridade Tributária e Aduaneira, a competente Modelo 1 de IMI para inscrição do lote de terreno para construção.

m.   Em 9 de Outubro de 2020, a Requerente e a “B..., Lda.” outorgaram o Documento Particular Autenticado de compra e venda do lote de terreno para construção 13N-2, entretanto já constituído e a que foi atribuído o artigo urbano ...-P, da freguesia de ..., concelho de ... .

n.     Antes da outorga do Documento Particular Autenticado de compra e venda, a ora Requerente procedeu à liquidação e ao pagamento, através dos respectivos documentos únicos de cobrança, do IMT, no montante de €22.473,75 (vinte e dois mil, quatrocentos e setenta e três euros e setenta e cinco cêntimos), e do Imposto do Selo, no valor de €2.766 (dois mil, setecentos e sessenta e seis euros), calculado com base no montante de €345.750 (trezentos e quarenta e cinco mil, setecentos e cinquenta euros), correspondente ao valor do preço constante do contrato, determinado nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 12.º do Regulamento Municipal do PEC, que define o valor base para a compra de qualquer lote de terreno aí situado, de 15€/m2.

o.     Em 16 de Outubro de 2020, e uma vez que a Requerente, entretanto, já se tinha tornado a legítima proprietária do lote de terreno ..., foi notificada, através do Ofício do Serviço de Finanças de ... n.º ..., do resultado da avaliação do terreno para construção levada a cabo pela Autoridade Tributária e Aduaneira e do Valor Patrimonial Tributário resultante de tal avaliação, que in casu ascendeu ao valor de €3.678.730 (três milhões, seiscentos e setenta e oito mil, setecentos e trinta euros).

p.     O referido Valor Patrimonial Tributário resultou dos lapsos cometidos pela “B..., Lda.” no preenchimento da declaração Modelo 1 de IMI, entregue em 21 de Setembro de 2020, na qual os elementos declarados no que respeita à área de implantação do prédio e às áreas brutas, dependente e privativa, não têm qualquer adesão à realidade de facto.

q.     Por não se poder conformar com o exacerbado resultado da avaliação, a Requerente apresentou, no dia 30 de Outubro de 2020, um pedido de segunda avaliação do lote de terreno, em que invoca, por um lado, o facto de que, “para efeitos da determinação do valor patrimonial tributário relevam 62.920 m2 como área bruta de construção, quando na realidade o terreno inscrito na matriz predial urbana (…) não contem qualquer tipo de construção.” e, por outro, o facto de que “o terreno foi adquirido a uma entidade pública (Município de ...) por um valor de 15€/m2, conforme previsto na alínea a) do n.º 2 do artigo 12.º do Regulamento Municipal do Parque Empresarial do ..., e considerou que o mesmo tem uma área de 23.050 m2, resultou o valor 347.750,00€ (…)”.

r.      Passados quase dois meses da apresentação do pedido de segunda avaliação, sem que tivesse obtido qualquer resposta por parte da Administração Tributária, e uma vez que, da Modelo 1 de IMI entregue, em 21 de Setembro de 2020, pela “B..., Lda.”, constavam elementos de facto que não correspondiam à realidade, designadamente quanto às áreas brutas de construção e dependentes indicadas, a Requerente apresentou, em 28 de Dezembro de 2020, junto do Serviço de Finanças de ..., uma nova declaração Modelo 1 de IMI, em que já são indicadas as áreas correctas do terreno para construção.

s.     Com referência ao procedimento de segunda avaliação, em pleno confinamento decorrente da pandemia Covid-19, a Requerente foi notificada, através do Ofício do Serviço de Finanças de ...n.º ...-SF/..., datado de 15 de Fevereiro de 2021, para “(…) informar este Serviço de Finanças, através de declaração devidamente fundamentada se considera o VPT distorcido e a avaliação solicitada é nos termos do nº 3 e 6 do artº 76º do CIMI ou se é um pedido de avaliação nos termos nº1 e 2 do referido artigo. Deverá indicar o nome, NIF, morada e contacto de quem o representará na comissão de avaliação, de acordo com o artº 74º do CIMI, ou declarar se pretende integrá-la.”.

t.      Nessa sequência, por carta datada de 4 de Março de 2021, a Requerente  respondeu ao referido Ofício, em que, para além da indicação de quem seria o seu representante na comissão de avaliação, informa que “(…) na vossa notificação do VPT, no valor de 3.678.730,00€, constam factos que não correspondem à realidade, nomeadamente a área de implementação do prédio (20.009 m2), a área bruta dependente (20.009 m2) e a área bruta de construção (62.920 m2), quando na realidade já se encontra aprovado pelo Município de ..., desde o passado mês de dezembro de 2020, um projeto construção para aquele artigo, onde as áreas efetivas são:

área de implementação do prédio: 4.304,21 m2;

área bruta dependente: 981,73 m2;

área bruta de construção: 5.083,89 m2.

 

Estando assim declarado, fundamentadamente, que o VPT se considera distorcido, vimos por este meio solicitar que a avaliação se realize nos termos do n.º 3 e 6 do Art.º 76.º do CIMI.”.

u.     Passados mais de três meses da acima aludida carta, a Requerente foi informada, através do Ofício do Serviço de Finanças de ... n.º ...-SF/..., datado de 17 de Junho de 2021, de que, na sequência da alegação de que o VPT apurado está distorcido, “(…) não foram enviados documentos comprovativos das alegações enunciadas como fundamentação para este facto, nem foi apresentada uma proposta com o valor considerado mais ajustado, comprovada através da descrição das caraterísticas do prédio que o diferenciam do padrão normal na área de localização do prédio e de estudos do mercado reportados à data do pedido de atualização do prédio na matriz ou de pareceres técnicos”, pelo que foi “(…) notificado para, no prazo de 15 (quinze) dias, enviar a este Serviço de Finanças, os documentos indicados no parágrafo anterior.” 

v.     Por comunicação datada de 2 de Julho de 2021, e de forma a poder propor à Administração Tributária um VPT mais ajustado à realidade, a Requerente  veio solicitar que a Administração Tributária considere que “(…) o atual VPT, no valor de 3.678.730,00€ se encontra distorcido, tendo como base de análise, a avaliação obtida no portal da AT/Simulação do Valor Patrimonial Tributário, que no nosso entender, não deveria ser divergente dos valores considerados”, reproduzindo, de seguida, o resultado da simulação do Valor Patrimonial Tributário, realizada no Portal das Finanças, da qual resultou um VPT de € 816.520,00.

w.   Em resposta, a Requerente foi informada, através do Ofício do Serviço de Finanças de ... n.º ...-SF/..., datado de 8 de Julho de 2021, que “(…) os fundamentos e comprovativos agora enviados não são válidos, pelo que se pretender uma avaliação, nos termos do nº3 e 6 do artº 76º do CIMI, deve apresentar (…) uma proposta com o valor considerado mais ajustado, comprovado através:

Da descrição das características do prédio que o diferenciam do padrão normal na área de localização do prédio e de estudos do mercado reportados à data referida no n.º 4 do art.º 37 do CIMI (data do pedido de inscrição ou atualização do prédio na matriz);

ou

De pareceres técnicos.

(…)

Assim, a manter aqueles fundamentos fica notificado para, no prazo de 15 (quinze) dias, enviar a este Serviço de Finanças, os documentos indicados no segundo parágrafo.”

x.     Com efeito, a Requerente não dispunha, nem podia dispor, de tais estudos de mercado ou de pareceres técnicos que visem os terrenos para construção sitos no Parque Empresarial do ..., em ..., uma vez que os mesmos nem sequer seriam passíveis de ser realizados, atendendo a que a fórmula de cálculo do valor dos lotes de terreno que integram o referido Parque Empresarial já se encontra definida à partida, no seu Regulamento Municipal, razão pela qual nem se pode dizer que exista propriamente um “mercado” imobiliário no dito Parque Empresarial.

y.     Na verdade, para que a segunda avaliação peticionada pela Requerente fosse tramitada e deferida, bastava que a Administração Tributária, ao abrigo dos princípios do inquisitório e da colaboração com o contribuinte, que pautam a sua atuação enquanto entidade administrativa, tivesse reconhecido que as áreas brutas de construção e dependentes do prédio urbano em causa estavam erradas e não correspondiam à realidade.

z.     Posteriormente, a Requerente foi notificada, através do Ofício do Serviço de Finanças de ... n.º ...-SF/..., datado de 16 de Agosto de 2021, “(…) o pedido de 2.ª avaliação por valor distorcido (…) foi indeferido por despacho da Chefe deste Serviço de Finanças, por falta de entrega dos elementos solicitados através do nosso Ofício nº ...-SF/..., de 08-07-2021.” 

aa.  Após a apresentação da nova declaração Modelo 1 de IMI, por parte da Requerente, da qual já constavam os corretos elementos de facto do terreno (designadamente, no que às áreas brutas de construção e dependentes diz respeito), em 17 de Março de 2022, a Requerente veio a ser notificada do resultado da avaliação e do novo Valor Patrimonial Tributário, que ascendeu tão-somente ao montante de €122.480,00), conforme decorre do enquadramento factual realizado na informação que acompanha os Despachos de indeferimento do Recurso Hierárquico.

bb.  Já em Setembro de 2022, a REQUERENTE foi notificada da liquidação adicional

de IMT n.º ..., no valor de € 239.117,45 (duzentos e trinta e nove mil, cento e 

dezassete euros e quarenta e cinco cêntimos), e da liquidação adicional de IS n.º ..., no valor de € 29.429,84 (vinte e nove mil, quatrocentos e vinte e nove euros e oitenta e quatro cêntimos), calculadas com base no VPT que foi apurado após a primeira avaliação do lote de terreno para construção, atos contra os quais a Requerente apresentou reclamação graciosa que foi indeferida, decisão da qual foi interposto recurso hierárquico.

cc.  Nesta decisão considera-se que de acordo com o número 8 do referido artigo 130º, do CIMI, os efeitos dessas correções apenas produzem efeitos nas liquidações respeitantes ao ano em que é apresentado o pedido ou promovida a retificação, mas não é assim pois a norma em causa só se aplica a liquidações de IMI, e já não a liquidações de IMT ou de Imposto do Selo.

dd.  Na mesma decisão considera-se inaplicável a regra 16ª do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT, tendo em conta que o negócio subjacente à liquidação de IMT e IS foi celebrado entre entidades privadas e sem a intervenção do Município de ... mas a Requerente considera tal norma aplicável uma vez que o Município de ... foi um dos três outorgantes do contrato-promessa de compra e venda do lote de terreno 13N-2, para além de que o preço foi definido por si, ao abrigo do definido no Regulamento Municipal do PEC-..., aprovado pela Assembleia Municipal de ..., bem como foram assumidas diversas obrigações pela Requerente impostas pelo Município de ... .

ee.  Encontrando-se devidamente comprovado que a determinação do preço de venda do lote de terreno em causa foi obrigatoriamente fixado por uma entidade pública, imperioso se torna concluir que, no caso vertente, existe a certeza de que o valor declarado corresponde ao valor real da transmissão onerosa sujeita a imposto, pelo que, não se verificando o risco de fraude ou evasão fiscal (que se pretende acautelar com a regra geral de determinação do valor tributável do IMT), apenas o valor declarado deve servir de base à liquidação de imposto, sendo desnecessário comparar o mesmo com o VPT do imóvel (que, mais uma vez, reitere-se, teve por base elementos de facto que não correspondem à realidade).

ff.    Na verdade, entende a Requerente que o princípio constante da regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT aplica-se às aquisições de bens ao Estado, às Regiões Autónomas ou às Autarquias Locais, mas, pelas mesmas razões, deve alargar-se a sua aplicação a outro tipo de aquisições sujeitas a imposto em que essas entidades públicas intervenham, uma vez que o valor real da transmissão imobiliária é sempre do conhecimento dessas entidades, o que assegura que não foi acordada a dissimulação daquele valor entre o alienante e o adquirente, com o intuito de diminuir o valor do imposto a pagar em virtude da transação.

gg.  Por outro lado, o montante de imposto contido nas liquidações objeto dos presentes autos configura uma tributação excessiva e desproporcional, não pretendida por aquele é o fim do IMT, que consiste em  tributar o aumento do acervo patrimonial de um adquirente de imóvel, enquanto manifestação direta da sua riqueza.

hh.  Acresce que, os pressupostos de facto subjacentes ao resultado da 1.ª avaliação do novo lote de terreno ... estão ostensivamente errados, tendo até a própria Administração Tributária reconhecido tal situação, quando, após a entrega de uma nova Modelo 1 de IMI, reduziu o Valor Patrimonial Tributário da 1.ª avaliação de €3.678.730 para €122.480, o que corresponde a uma redução do VPT inicial superior a 95%!!

ii.    Em face do exposto, entende a Requerente que as liquidações de IMT e de IS objeto dos presentes autos padecem de erro sobre os pressupostos de facto, tornando-a anuláveis, de acordo com o disposto no artigo 163.º do CPA, aplicável ex vi alínea d) do artigo 2.º do CPPT.

 

9. Posição da Requerida

 

a.     A jurisprudência e a doutrina têm sublinhado a possibilidade de, em determinadas situações, a preterição desta formalidade (dever de audição) se degradar em formalidade não essencial, dela não decorrendo qualquer ilegalidade determinante da anulação do ato. 

b.     Esta não relevância da preterição do direito de audição, por via da aplicação do princípio do aproveitamento do ato administrativo, é admissível quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insuscetível de influenciar a decisão final. Isto mesmo é defendido no Acórdão de 2024-05-16, proferido no âmbito do Processo nº 1991/11.1BELRS, de 16 de maio)

c.     É precisamente esta situação que ocorre neste caso, visto que, quando a Requerente 

interpôs Recurso Hierárquico – n.ºs ...2023... (IS) e n.º ...2023... (IMT) -, das decisões de indeferimento proferidas em sede de Reclamação Graciosa – n.ºs ...2022... (IS) e ...2022... (IMT) -, esta apresentou os mesmos 

fundamentos que havia apresentado em sede de reclamação graciosa, onde lhe foi concedido direito de audição quanto ao projeto de indeferimento de cada uma.

d.     E mesmo nos casos em que a formalidade preterida assume a característica de essencial (o que, em princípio, determinaria a anulação do ato tributário), esta pode considerar-se sanada (caso em que o ato tributário se deve manter na ordem jurídica), designadamente, quando o sujeito passivo, em sede de reclamação graciosa, já se tenha pronunciado sobre a liquidação oficiosa e sobre as questões em relação às quais pretendia que lhe fosse (novamente) concedida a faculdade de emitir pronúncia.

e.     Este mesmo entendimento, que subscrevemos na totalidade, está patente no Acórdão do 

STA - Pleno da Secção do CT, de 20-05-2020, proferido no âmbito do processo n.º

0274/14.0BEMDL que admite a dispensa do direito de audição nos casos em que a decisão “seja no mesmo sentido da decisão da reclamação graciosa e não haja novos factos ou questões jurídicas a considerar.”

f.      Pelo que, em qualquer caso, conclui-se que, no caso em apreço, quer se considere que a preterição desta formalidade (dever de audição) se degrada em formalidade não essencial (porque o seu exercício seria insuscetível de alterar o sentido da decisão), quer se considere que assume a característica de essencial, mas em que a Requerente não apresenta novos factos ou questões jurídicas a considerar em sede de recurso hierárquico, relativamente à reclamação graciosa (na qual exerceu o referido direito), dela não decorre qualquer ilegalidade determinante da anulação dos ato tributários contestados.

 

Por outro lado,

g.     A Requerente entende que, nas liquidações contestadas, deveria ter sido aplicada a regra 16.ª do n.º 4 do citado artigo, daquele diploma legal, contudo, verifica-se que o bem não foi adquirido:

1.     A uma Autarquia Local; e/ ou – tão pouco,

2.     Mediante arrematação judicial ou administrativa.

h.     Pelo que, ao referido contrato de compra e venda celebrado entre a sociedade A... 

e a sociedade B..., Lda, não poderia aplica-se o disposto na regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT, e considerar-se que este contrato de compra e venda foi celebrado com uma Autarquia Local, como sustenta a Requerente.

i.      Pelo que improcede a alegada ilegalidade das liquidações de IMT e de IS decorrente da errada aplicação da regra geral de determinação do valor tributável.

Acresce que,

j.      Como consequência do indeferimento do pedido de 2.ª avaliação, o VPT apurado na ficha de avaliação n.º ... - de €3.678.730,00 -, consolidou-se na matriz.

k.     Em 2021-12-26, a Requerente, vem apresentar nova Modelo 1 de IMI, com o motivo “pedido de avaliação – alteração de áreas (art.º 130.º, n.º 3. al. n) do CIMI)”, com vista a que o VPT obtido nesta avaliação pudesse impedir as consequências da anterior avaliação, e porque tinha já um projeto de construção aprovado pela CM ..., que naturalmente interferiria com o VPT atribuído ao prédio.

l.      Em 2022-03-17, o lote foi avaliado - através da ficha de avaliação n.º ... -, tendo-lhe sido atribuído o valor patrimonial tributário (VPT) de €122.480,00, que foi notificado à Requerente através do ofício n.º ..., de 2022-01-04.

m.   A Requerente não poderá ver as respetivas liquidações adicionais serem corrigidas de acordo com o valor patrimonial tributário atribuído ao lote ... no decurso da avaliação efetuada ao mesmo - através da ficha de avaliação n.º ... –, requerida pela Requerente em 2021-12-26, com fundamento em “alteração de áreas (art.º 130.º, n.º 3, al. n) do CIMI)”.

n.     Dado que as liquidações adicionais de – IMT e IS – Verba 1.1 da TGIS, tiveram como base o valor patrimonial tributário do lote ..., inscrito na matriz à data da liquidação (uma vez que, o VPT apurado em sede de primeira avaliação, retroagiu os seus efeitos à data da apresentação da Modelo 1 do IMI n.º ..., isto é, a 2020-09-21).

o.     Isto porque, os efeitos das reclamações apresentadas quanto às incorreções nas inscrições matriciais, nomeadamente, ao abrigo da al. n) do n. 3, do art.º 130.º do CIMI, só se produzem na liquidação respeitante ao ano em que for apresentado o pedido ou promovida a retificação (n.º 8 do art.º 130.º do CIMI).

p.     E, as liquidações adicionais aqui contestadas, referem-se ao contrato de compra e venda 

celebrado em 2020-10-09, ou seja, quando o valor patrimonial tributário do lote 13N-2 era o de €3.678.730,00 (VPT apurado em sede de primeira avaliação, que retroagiu os seus efeitos à data da apresentação da Modelo 1 do IMI n.º..., isto é, a 2020-09-21).

q.     Relativamente aos atos de fixação de valores patrimoniais, dispõem os n.ºs 1 e 2 do art.º 86.º da LGT, que a impugnação destes, depende do prévio esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão, constituindo o exemplo claro de uma situação de impugnabilidade autónoma em que os atos de avaliação são diretamente impugnáveis.

r.      Pelo exposto, considerando que os efeitos da reclamação apresentada pela Requerente, com fundamento no art.º 130.º do CIMI, nomeadamente, na alínea n) do n.º 3 deste artigo, não são retroativos, o resultado desta avaliação não pode repercutir-se na determinação do valor tributável das liquidações controvertidas, dado que estes efeitos, de acordo com o disposto no n.º 8 do art.º 130.º do CIMI, operam relativamente ao ano de 2021 e seguintes (e o facto tributário ocorreu em 2020).

s.     E, nestes termos, improcede a alegada ilegalidade das liquidações de IMT e de IS decorrente de erro sobre os pressupostos de facto em que assenta a 1.ª avaliação.

 

 

SANEAMENTO

 

10. O tribunal é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 10.º, n.º 1, alínea a), todos do RJAT.

 

11. As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, em conformidade com o disposto nos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e nos artigos 1.º a 3.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março.

 

12. Em tudo o que de mais possa relevar para a boa decisão da causa, o processo não padece de nulidades, nem existem exceções ou questões prévias que cumpram conhecer e que obstem à apreciação do mérito da causa.

 

 

II – MATÉRIA DE FACTO

 

13. Com interesse para decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

 

13.1. Em 18 de Agosto de 2020, foi celebrado um contrato promessa de compra e venda em que intervieram como outorgantes o Município de ..., a sociedade “B..., Lda.” e a Requerente, do qual consta, além do mais, o seguinte:

 

A...

B...

B...

A...

B...

 

 

 

 

 

 

 

º

 

 

 

(

 

(…)

 

(…)

 

 

 

(cfr. doc. nº 7 junto com o PPA)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

13.2. Em 21 de Setembro de 2020, após a concretização da alteração ao alvará de loteamento, com a divisão do lote ... em dois lotes distintos, a sociedade “B..., Lda.”, enquanto proprietária do lote de terreno. ..., apresentou, junto da Autoridade Tributária e Aduaneira, a declaração Modelo 1 de IMI para inscrição do lote de terreno para construção. (cfr. docs. nº 8 e 9 juntos com o PPA e acordo das partes).

13.3. Em 9 de Outubro de 2020, a REQUERENTE e a “B..., Lda.” outorgaram o 

Documento Particular Autenticado de compra e venda do lote de terreno para construção 13N-2, entretanto já constituído e a que foi atribuído o artigo urbano ..., da freguesia de ..., concelho de ..., constando do contrato, designadamente, o seguinte:

 

A...

B...

 

(…)

 

 

 

(cfr. doc. n.º 8 junto com o PPA).

13.4. Antes da outorga do Documento Particular Autenticado de compra e venda, foi efetuada a liquidação e ao pagamento, através dos respetivos documentos únicos de cobrança, do IMT, no montante de €22.473,75 (vinte e dois mil, quatrocentos e setenta e três euros e setenta e cinco cêntimos), e do Imposto do Selo, no valor de €2.766 (dois mil, setecentos e sessenta e seis euros), calculado com base no montante de €345.750 (trezentos e quarenta e cinco mil, setecentos e cinquenta euros), correspondente ao valor do preço constante do contrato (cfr. doc. n.º 8 junto com o PPA).

13.5.O preço da venda referida no ponto anterior foi   determinado nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 12.º do Regulamento Municipal do PEC, que, no que releva para o caso dos autos, dispõe o seguinte:

(cfr. doc. n.º 23 junto com o PPA).

13.6. Em 16 de Outubro de 2020, a Requerente foi notificada, através do Ofício do Serviço de Finanças de ... n.º..., do resultado da avaliação do terreno para construção levada a cabo pela Autoridade Tributária e Aduaneira e do Valor Patrimonial Tributário resultante de tal avaliação, que ascendeu ao valor de €3.678.730 (três milhões, seiscentos e setenta e oito mil, setecentos e trinta euros) (cfr. doc. n.º 9 junto com o PPA).

13.7. A Requerente apresentou, no dia 30 de Outubro de 2020, um pedido de segunda avaliação do lote de terreno com o seguinte teor:

 

 

 (cfr. doc. n.º10 junto com o PPA).

13.8. Em 23.12.2020, a Requerente submeteu à Requerida nova declaração modelo 1 de IMI, tendo em 28 o mesmo mês endereçado requerimento ao Serviço de Finanças de ..., donde consta, além do mais, o seguinte:

 

 

 

(cfr. doc. nº 11 junto com o PPA).

13.9. Com referência ao procedimento de segunda avaliação,  a Requerente foi notificada, através do Ofício do Serviço de Finanças de ... n.º ...-SF/..., datado de 15 de Fevereiro de 2021, para “(…) informar este Serviço de Finanças, através de declaração devidamente fundamentada se considera o VPT distorcido e a avaliação solicitada é nos termos do nº 3 e 6 do artº 76º do CIMI ou se é um pedido de avaliação nos termos nº1 e 2 do referido artigo. Deverá indicar o nome, NIF, morada e contacto de quem o representará na comissão de avaliação, de acordo com o artº 74º do CIMI, ou declarar se pretende integrá-la.” (cfr. doc. n.º 12  junto com o PPA).

13.10. Nessa sequência, por carta datada de 4 de Março de 2021, a Requerente respondeu ao referido Ofício, em que, para além da indicação de quem seria o seu representante na comissão de avaliação, informou que “(…) na vossa notificação do VPT, no valor de 3.678.730,00€, constam factos que não correspondem à realidade, nomeadamente a área de implementação do prédio (20.009 m2), a área bruta dependente (20.009 m2) e a área bruta de construção (62.920 m2), quando na realidade já se encontra aprovado pelo Município de ..., desde o passado mês de dezembro de 2020, um projeto construção para aquele artigo, onde as áreas efetivas são:

• área de implementação do prédio: 4.304,21 m2;

• área bruta dependente: 981,73 m2;

• área bruta de construção: 5.083,89 m2.

Estando assim declarado, fundamentadamente, que o VPT se considera distorcido, vimos por este meio solicitar que a avaliação se realize nos termos do n.º 3 e 6 do Art.º 76.º do CIMI.” (cfr. doc. n.º13 junto com o PPA).

13.11. A  Requerente foi informada, através do Ofício do Serviço de Finanças de ... a n.º ...-SF/..., datado de 17 de Junho de 2021, de que, na sequência da alegação de que o VPT apurado está distorcido, “(…) não foram enviados documentos comprovativos das alegações enunciadas como fundamentação para este facto, nem foi apresentada uma proposta com o valor considerado mais ajustado, comprovada através da descrição das caraterísticas do prédio que o diferenciam do padrão normal na área de localização do prédio e de estudos do mercado reportados à data do pedido de atualização do prédio na matriz ou de pareceres técnicos”, pelo que foi “(…) notificado para, no prazo de 15 (quinze) dias, enviar a este Serviço de Finanças, os documentos indicados no parágrafo anterior.” (cfr. doc. n.º14 junto com o PPA).

13.12. Por carta  datada de 2 de Julho de 2021,  a REQUERENTE veio solicitar que a Administração Tributária considere que “(…) o atual VPT, no valor de 3.678.730,00€ se encontra distorcido, tendo como base de análise, a avaliação obtida no portal da AT/Simulação do Valor Patrimonial Tributário, que no nosso entender, não deveria ser divergente dos valores considerados”, reproduzindo, de seguida, o resultado da simulação do Valor Patrimonial Tributário, realizada no Portal das Finanças, da qual resultou um VPT de € 816.520,00 (cfr. 

doc. n.º 15  junto com o PPA).

13.13.Em resposta, a Requerente foi informada, através do Ofício do Serviço de Finanças de ... n.º ...-SF/..., datado de 8 de Julho de 2021, que “(…) os fundamentos e comprovativos agora enviados não são válidos, pelo que se pretender uma avaliação, nos termos do nº3 e 6 do artº 76º do CIMI, deve apresentar (…) uma proposta com o valor considerado mais ajustado, comprovado através:

• Da descrição das características do prédio que o diferenciam do padrão normal na área de localização do prédio e de estudos do mercado reportados à data referida no n.º 4 do art.º 37 do CIMI (data do pedido de inscrição ou atualização do prédio na matriz);

ou

• De pareceres técnicos.

(…)

Assim, a manter aqueles fundamentos fica notificado para, no prazo de 15 (quinze) dias, enviar a este Serviço de Finanças, os documentos indicados no segundo parágrafo.” (cfr. 

doc. n.º 16 junto com o PPA).

13.14.A Requerente foi notificada, através do Ofício do Serviço de Finanças de ... n.º ...-SF/..., datado de 16 de Agosto de 2021, de que “(…) o pedido de 2.ª avaliação por valor distorcido (…) foi indeferido por despacho da Chefe deste Serviço de Finanças, por falta de entrega dos elementos solicitados através do nosso Ofício nº ...-SF/..., de 08-07-2021.” (cfr. doc. n.º 8 junto com o PPA).

13.15. Em 17 de Março de 2022, na sequência da declaração modelo 1 de IMI submetida em 23.12.2020, a Requerenteveio a ser notificada do resultado da avaliação e do novo valor patrimonial tributário, que foi fixado em €122.480,00 (cento e vinte e dois mil, quatrocentos e oitenta euros). (cfr. doc. n.ºs 1 e 2 juntos com o PPA).

13.16.Em Setembro de 2022, a Requerente foi notificada da liquidação adicional de IMT n.º..., no valor de € 239.117,45 (duzentos e trinta e nove mil, cento e dezassete euros e quarenta e cinco cêntimos), com data-limite para pagamento voluntário até dia 30 de Novembro de 2022 – cfr. cit. doc. n.º 3 junto com o PPA – e da liquidação adicional de IS n.º..., no valor de € 29.429,84 (vinte e nove mil, quatrocentos e vinte e nove euros e oitenta e quatro cêntimos), com data-limite para pagamento voluntário até dia 28 de Novembro de 2022, ambas subscritas pela Exma. Senhora Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, calculadas com base no VPT que foi apurado após a primeira avaliação do lote de terreno para construção. (cfr. doc. n.º 4 junto com o PPA).

13.17. A Requerente procedeu ao pagamento, de forma voluntária, da liquidação de IS, no dia 28 de Novembro de 2022, e da liquidação de IMT, no dia 30 de Novembro de 2022 (cfr. doc. n.º 18 junto com o PPA).

13.18. A Requerente deduziu, em 8 de Novembro de 2022, Reclamação Graciosa contra os atos de liquidação de IMT e IS (cfr. doc. n.º 19 junto com o PPA).

13.19. Nessa sequência, a Requerente foi notificada, mediante Ofício datado de 19 de Maio de 2023, da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Aveiro, do projeto de indeferimento da Reclamação Graciosa e, bem assim, para, querendo, exercer, no prazo de 15 (quinze) dias, o seu direito de participação na decisão, na modalidade de audição prévia. (cfr. 

doc. n.º 20 junto com o PPA).

13.20. Do projeto de decisão consta, além do mais, o seguinte:

 

A...

B...

B...

 

 

B...

A...

B...

 

 

B...

A...

B...

 

 

 

 

 

 

A..

B...

 

 

(cfr. PA, parte 1, págs. 67 a 74 do PA).

13.21. A  REQUERENTE não exerceu o seu direito de audição prévia sobre o teor do projeto de decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa.

13.22. Por Ofício de 19 de Junho de 2023, da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Aveiro, A Requerente foi notificada do Despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa n.º ...2022..., proferido, no dia 17 de Junho, pela Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Aveiro, ao abrigo de poderes subdelegados, com base nos fundamentos constantes do projeto de decisão (cfr. PA, parte 1, págs. 77, 78 e 79).

13.23. No dia 20 de Julho de 2023, a REQUERENTE, interpôs Recurso Hierárquico contra a decisão referida no ponto que antecede (cfr. doc. n.º 22 junto com o PPA).

13.24. A REQUERENTE foi notificada, mediante o Ofício n.º 276, de 24 de Março de 2025, da Direção de Serviços de Justiça Tributária, do Despacho proferido, no dia 17 de Março de 2025, pela Exma. Senhora Subdirectora Geral da Justiça Tributária e Aduaneira, ao abrigo de subdelegação de competências, da decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico interposto contra a liquidação de IMT, a que foi atribuído o n.º ...2023... (cfr. doc. n.º 1 junto com o PPA).

13.25. A REQUERENTE foi, também notificada, através do   Ofício n.º 298, de 24 de Março de 2025, da Direção de Serviços de Justiça Tributária, do Despacho proferido, no dia 17 de Março de 2025, pela Exma. Senhora Subdirectora Geral da Justiça Tributária e Aduaneira, ao abrigo de subdelegação de competências, que indefere o Recurso Hierárquico interposto contra a liquidação de IS, a que foi atribuído o n.º ...2023... . (cfr. doc. n.º 2 junto com o PPA).

13.26. Da decisão, comum a ambos os impostos, consta, além do mais, o seguinte:

 

 

 

 

 

B...

B...

A...

 

 

 

 

B...

 

 

 

 

 

 

(cfr. docs. n.ºs 1 e 2 juntos com o PPA).

 

 

Com interesse para a decisão da causa inexistem factos não provados

 

14. A convicção do Tribunal quanto à decisão da matéria de facto alicerçou-se nos documentos constantes do processo, que não foram objeto de impugnação por nenhuma das partes, sendo ainda de observar que, com exceção do ponto 13.8 do probatório, de que se tratará de seguida, dos articulados apresentados, emerge concordância das partes relativamente à matéria de facto.

No que respeita ao facto vertido no ponto 13.8. do probatório, a prova do mesmo resulta dos documentos juntos como doc. nº 11, donde consta o dia 23.12.2020, como data  de submissão eletrónica do pedido de avaliação e o dia  28.12.2020 como data da  confirmação da entrega por meio não eletrónico com documentos adicionais. Tais documentos  não foram impugnados pela Requerida na sua resposta nem a mesma juntou qualquer documento comprovativo de que tal entrega tenha ocorrido em 26.12.2021, data que menciona.

 

 

-III- O Direito aplicável

 

Questões a suscitadas e ordem do conhecimento:

 

15. A Requerente veio invocar a ilegalidade dos despachos de indeferimento de recurso hierárquico por preterição do direito de audição prévia, peticionando a anulação dos mesmos e “Se assim não se entender – o que não se admite e, por mero dever de ofício” (art. 29º do PPA) a declaração de ilegalidade dos atos de liquidação.

No pedido formulado, porém, além de pedir a anulação dos despachos referidos a Requerente pede, cumulativa e não subsidiariamente, a anulação as liquidações.

Ora, independentemente da questão de saber se os vícios próprios de atos de segundo e terceiro graus são ou não arbitráveis, o certo é que a anulação dos mesmos por vícios alheios às liquidações não implicam a anulação destas, praticados a montante.

Sendo percetível do pedido arbitral que o que efetivamente a Requerente pretende é a eliminação dos atos de liquidação da ordem jurídica e sendo estas o verdadeiro objeto do processo arbitral o tribunal, ao abrigo do art. 16º, al. c), do RJAT, o Tribunal irá apreciar em primeiro lugar dos vícios apontados às próprias liquidações. 

 

16.Assim, cumpre solucionar as seguintes questões:

1) Ilegalidade das liquidações objeto do processo.

2) Direito da Requerente à restituição dos impostos pagos e a juros indemnizatórios.

 

Após o conhecimento da Ilegalidade das liquidações objeto do processo, o tribunal pronunciar-se-á, se for caso disso, da questão da arbitrabilidade dos vícios próprios da decisão que incidiu sobre os recursos hierárquicos[1] e, em caso de resposta afirmativa, das ilegalidades apontadas aos atos em questão.

 

Vejamos então.

 

DIREITO APLICÁVEL

 

17. Estabelece o nº 1, do art. 12º, do Código Do Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (doravante “CIMT que “O IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for superior”.

Esta norma (bem como as demais do mesmo artigo) é   aplicável (como foi na situação sub judice),   ao imposto de selo por força do art. 9º, nº 4 do Código de Imposto de Selo (“CIS”), que dispõe que “ À tributação dos negócios jurídicos sobre bens imóveis, prevista na tabela geral, aplicam-se as regras de determinação da matéria tributável do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis”.

Nesta medida,  o que de seguida  se exporá, no que respeita às normas constantes do artigo 12º do CIMT,   é aplicável a ambas as liquidações objeto do processo.

 

18. A norma do nº 1, do art. 12º, do Código do Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis pode ser aproximada do art. 31º-A do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“CIRS”) e do art. 64º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“CIRC”). Estabelece este último artigo no seu nº 2 que “Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.”

O art. 31º-A do CIRS estabelece regime idêntico para a determinação do lucro tributável no caso de atividades empresariais em sede de IRS.

Também em sede de mais-valias (categoria G) o art. 44º do mesmo Código estabelece, atualmente[2], regime análogo ao dispor o seguinte:

“1 - Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização:
(…)
f) Nos demais casos, o valor da respetiva contraprestação.

2 - Nos casos das alíneas a), b) e f) do número anterior, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida.
(…)

5 - O disposto no n.º 2 não é aplicável se for feita prova de que o valor de realização foi inferior ao ali previsto.

6 - A prova referida no número anterior deve ser efetuada de acordo com o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC, com as necessárias adaptações.

(…)”

 

19. Tratam-se, como é consabido, de normas anti-abuso específicas em sede de luta contra a fraude e evasão fiscais no sector do imobiliário. 

Com estas normas, quer para efeitos de IRS ou IRC do vendedor, quer para efeitos de IMT do comprador, se o valor patrimonial tributário for superior ao valor declarado, é aquele a que se atenderá para efeitos fiscais.

Trata-se, substancialmente, de presunção de simulação quanto ao valor do preço do contrato.

Porém, como é consabido, as presunções em direito fiscal são sempre ilidíveis (cfr. art. 73º da Lei Geral Tributária[3]).

Em aplicação deste princípio, o art. 139º do CIRC dispõe que:

 “O disposto no n.º 2 do artigo 64.º não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.”, estabelecendo os números seguinte o procedimento com vista a tal prova.

Para efeitos de IRS, o art. 31º-A estabelece idêntico regime no seu nº 5 e o n.º 6 remete para o art. 139º do CIRC no que respeita ao procedimento com vista a tal prova, estabelecendo a mesma solução para efeitos de mais-valias os n.ºs 5º e 6º do art. 44º do CIRS desde a republicação do CIRS pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro.

 

20. Não obstante a lei não prever expressamente idêntico regime para efeitos de IMT, por força da proibição da vigência de presunções absolutas no âmbito da incidência tributária, face à teleologia do artigo 12º, nº 1, do CIMI, esta norma deve ser interpretada no sentido de que, caso resulte provado que inexiste simulação quanto ao valor do contrato em causa, será este que deve prevalecer para efeitos de matéria tributável[4]. É a ratio que se extrai da regra 16ª, do nº 4, do artigo 12º do CIMT e é a única que observa, como é manifesto, o  princípio da capacidade contributiva, bem como o princípio da  coerência sistemática, que também seria violado caso se entendesse que tal prova não poderia ser feita em sede de IMT, podendo sê-lo em sele de IRS/IRC do que resultaria a incoerência de, relativamente ao  mesmo negócio, para efeito de IRS ou IRC ser considerado um valor tributável, como valor de realização  (o preço real) e para efeito e IMT ser  considerado um outro (o valor patrimonial tributário), quando a realidade substantiva é a mesma. 

 

21.Quanto ao art. 44º, nº 2, do CIRS, no regime anterior à conferida pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, que não previa expressamente a ilisão da presunção, decidiu o acórdão 211/1997, de 12 de Maio, o Tribunal Constitucional:

“julgar inconstitucional a norma contida no artigo 44.º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na interpretação segundo a qual, para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, ali se estabelece uma «presunção inilidível», por violação do princípio da capacidade contributiva ínsito nos artigos 103.º, n.º 1, e 13.º da Constituição da República Portuguesa”.[5]

 

22.O princípio da proibição de presunções inilidíveis é válido igualmente para os impostos sobre o património, do que decorre que a interpretação que se perfilha do art. 12º, nº 1, do CIMT  é a única interpretação conforme à Constituição admissível.

E não se diga que possibilidade da Requerente solicitar uma segunda avaliação, nos termos dos nºs 3 a 14º do CIMI, torna a presunção ilidível. São realidades distintas, porque o procedimento de segunda avaliação previsto no CIMI não tem por base a veracidade do preço declarado e o consequente afastamento da presunção mas sim a prova de que o valor de avaliação está distorcido em mais de 15% superior ao valor normal de mercado. Este valor normal de mercado pode até nem existir ou ser de prova muito difícil senão impossível ou, ainda, existir e ser demonstrado mas não ter sido efetivamente o contratualizado pelas partes, ao abrigo do princípio da liberdade contratual.[6]

 

23.No caso em apreço, emerge objetivamente dos autos, sem margem para qualquer dúvida, a prova de que o valor do preço declarado no contrato de compra e venda não foi simulado.

Essa prova emerge inequivocamente do teor do contrato-promessa em que foram outorgantes, além das promitentes vendedora e compradora, o 

Município

 de ... e em cuja cláusula o preço foi fixado em 15€/m2 “conforme previsto na alínea a), do nº 2 do artigo 12º do Regulamento Municipal do PEC” e “tendo em conta que o futuro lote terá uma área de 23.050 m2, totalizará o montante de 345.750,00 €”

 

 

24.Estando assente esta realidade, não pode ser aplicado o valor patrimonial, mas sim o preço real praticado pelas partes. A não consideração deste valor, mas sim o valor patrimonial tributário seria aliás, particularmente chocante no caso concreto, pois resultaria numa tributação mais de dez vezes superior (10,6398) à que resulta do negócio que efetivamente ocorreu.

Termos em que se entende que a liquidação em causa violou o artigo 12º, nº 1, do CIMT, devidamente interpretado, nos termos supra expostos, pelo que não pode deixar de ser anulada.

 

25.Sempre se dirá, ainda, que estabelece a regra 16.ª do nº 4 do art. 12º do CIMT:

“O valor dos bens adquiridos ao Estado, às Regiões Autónomas ou às autarquias locais, bem como o dos adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, é o preço constante do acto ou do contrato;”.

 

No caso em apreço formalmente o bem foi adquirido à sociedade B..., Lda.

No entanto, o Município de ... supervisionou e controlou os termos do negócio e o respetivo processo negocial, autorizando o destaque do lote e renunciando ao direito de preferência na condição do bem ser vendido ao preço, por metro quadrado, constante do regulamento municipal, à semelhança do que já havia ocorrido com a venda do Município  à  sociedade B..., Lda.

Substancialmente, a situação não é diferente da retoma do lote pelo Município e revenda do mesmo à Requerente.

A ratio da regra em causa é a de nos casos em que o preço do bem seja fixado por entidade pública ou dotada de poderes públicos seja este o valor tributável, porque em tais casos inexiste suspeita de que o valor declarado no ato ou contrato possa não corresponder ao valor real.

No caso dos autos, tendo em conta a matéria de facto provada, verifica-se que o preço foi fixado igualmente pela Autarquia Local, que interveio no negócio controlando e autorizando os termos do mesmo, inexistindo possibilidade de simulação do valor do preço do contrato.

Como refere Miguel Teixeira de Sousa “(…) há casos não abrangidos pela letra da lei que também devem ser atingidos pela regra a inferir da lei, pelo que nela o mundo  é mais amplo do que aquela letra.

A interpretação extensiva ocorre sempre que a letra se refira à espécie e o seu significado deva abarcar, por imposição dos elementos não literais de interpretação, o género (…)”[7]

Neste caso, “o género” é a fixação ou controlo do preço do negócio por entidade insuspeita, à luz das regras da experiência, de fingir o preço de bens imóveis em conluio com os compradores.

Como também escreveu J. Batista Machado “Interpretação extensiva: o intérprete chega à conclusão de que a letra do texto fica aquém do espírito da lei, que a fórmula verbal adoptada peca por defeito, pois diz menos do que aquilo que se pretendia dizer. Alarga ou estende então o texto, dando-lhe o alcance conforme o pensamento legislativo, isto é, fazendo corresponder a letra da lei ao espírito da lei. Não se tratará de uma lacuna da lei, porque os casos não directamente abrangidos pela letra são indubitavelmente abrangidos pelo espírito da lei.”[8]

Assim, é de concluir que a situação sub-judice sempre estaria abrangida pela norma em causa daí resultando que, caso não tivesse sido anulada a liquidação nos termos supra expostos, por violação do art. 12º, nº 1, do CIMT, sempre a mesma teria de ser anulada por violação da regra 16º, do nº 4, desse artigo. 

 

Por outro lado,

 

26. Resulta da matéria de facto que, antes da prática dos atos tributários objeto do processo, a Requerente apresentou nova declaração modelo 1 de IMI e a Requerida, nesta sequência, fixou, também em data anterior à prática das liquidações objeto do processo, novo valor patrimonial tributário, com fundamento na al. n), do nº 3, do artigo 130º do CIMI.

 

Esta alínea tem o seguinte teor:

“O sujeito passivo, a câmara municipal e a junta de freguesia podem, a todo o tempo, reclamar de qualquer incorrecção nas inscrições matriciais, nomeadamente, com base nos seguintes fundamentos:

(…)

 

 

Esta alínea tem o seguinte teor:

“O sujeito passivo, a câmara municipal e a junta de freguesia podem, a todo o tempo, reclamar de qualquer incorrecção nas inscrições matriciais, nomeadamente, com base nos seguintes fundamentos:

(…)

Erro na determinação das áreas de prédios rústicos ou urbanos, desde que as diferenças entre as áreas apuradas pelo perito avaliador e a contestada sejam superiores a 10% e 5%, respectivamente.”

 

Por outro lado, determina o nº 8 do mesmo artigo que:

 

“Os efeitos das reclamações, bem como o das correcções promovidas pelo chefe do serviço de finanças competente, efectuadas com qualquer dos fundamentos previstos neste artigo, só se produzem na liquidação respeitante ao ano em que for apresentado o pedido ou promovida a rectificação.” 

 

Porém, esta norma dirige-se a liquidações de IMI, não havendo qualquer norma que preveja a sua aplicação também a liquidações de IMT e de imposto de selo. Pelo contrário, o segmento “Os efeitos das reclamações (…) só se produzem na liquidação respeitante ao ano (…)” indica a sua aplicabilidade a imposto periódico, caso do IMI, e não ao IMT e ao IS, que são impostos periódicos, mas sim de obrigação única[9].

Acresce que, para além de não haver razões substantivas para aplicar o regime por analogia ao IMT e ao IS, atenta a distinta natureza dos impostos e a enorme diferença de peso económico típico do encargo tributário nos mesmos (como é consabido, a diferença deste peso económico não é tão acentuada no imposto de selo, mas ainda assim é significativa[10]), sempre tal seria vedado por força do art. 11º, nº 4, da Lei Geral Tributária.

Assim sendo, o valor patrimonial  tributário  a ponderar  para efeitos do art. 12º, nº 1, do CIMT,  sempre seria o valor patrimonial tributário retificado de €122.480,00, na sequência da declaração modelo 1 de IMI submetida em 23/12/2020 pela Requerente, muito inferior ao valor do contrato de compra e venda, pelo que sempre seria aplicável como valor tributável o valor do preço constante do contrato, por ser superior ao referido valor patrimonial tributário retificado e vigente na ordem jurídica à data das liquidações.

 

Assim, também com este fundamento são ilegais as liquidações, com a sua consequente anulação.

 

Face à anulação das liquidações objeto do processo, fica prejudicado o conhecimento da 

da questão da arbitrabilidade dos vícios próprios da decisão que incidiu sobre os recursos hierárquicos (e, em caso de resposta afirmativa, das ilegalidades apontadas aos atos em questão).

 

Restituição do imposto indevidamente pago e juros indemnizatórios

 

27. Veio, ainda, a Requerente pedir a condenação da Requerida ao reembolso das quantias de IS indevidamente pagas, bem como o pagamento de juros indemnizatórios que se mostrem devidos, nos termos do artigo 43.º da LGT. 

 

No caso em apreço, é manifesto que, na sequência da ilegalidade do ato de liquidação de IS impugnado, é procedente a pretensão da Requerente a  que seja reembolsada, pela Requerida, do imposto indevidamente pago por aquela, no montante de imposto pago, por força dos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, e 100.º da LGT, aplicável ex vi alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, pois tal é essencial para restabelecer a situação que existiria se a ilegalidade em causa não tivesse sido praticada. 

 

26.No que concerne aos juros indemnizatórios, cabe ainda apreciar esta pretensão à luz do artigo 43º da Lei Geral Tributária. 

Dispõe o nº 1 daquele artigo que “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. 

Como referem Diogo Leite de Campos-Benjamim Silva Rodrigues-Jorge Lopes de Sousa “O erro imputável aos serviços que operaram a liquidação fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou a impugnação dessa mesma liquidação e o erro não for imputável ao contribuinte” (Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontros da escrita, 2013, pág. 342).

Verifica-se ocorrer, no caso dos autos, erro da Requerida na interpretação e aplicação do art. 12º, nº 1, e da regra 16º, do nº 4, do mesmo artigo, bem como, do artigo 130º, nº 3, al. n) e nº 8 do CIMI.

Assim, não poderá deixar de proceder o pedido de condenação da Requerida quanto aos juros indemnizatórios, com fundamento em erro imputável aos serviços, contados desde a data do pagamento dos impostos (IS em 28.11.2022 e IMT em 30.11.2022), até à da emissão da correspondente nota de crédito em que são incluídos, nos termos do art. 61º, nº 5, do CPPT.

 

 

 

DECISÃO

 

Assim, decide o Tribunal Arbitral:

a)      Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pela Requerente, decretando-se a ilegalidade e consequente anulação dos atos tributários de liquidação de IMT e de IS objeto do processo, e, também, em consequência, declarar a ilegalidade e a anulação das decisões de indeferimento da reclamação graciosa e de recurso hierárquico apresentados contra aqueles atos;

b)    Julgar procedente o pedido de reembolso do imposto indevidamente pago, no montante de € 239.117,45 a título de IMT e de € 29.429,84, a titulo de IS condenando-se a Requerida a restituir tais quantias à Requerente e ao pagamento de juros indemnizatórios, calculados à taxa legal supletiva sobre aqueles montantes, contados a partir de 28.11.2022 no que respeita ao IS e de 30.11.2022 no que respeita ao IMT até à data da emissão da correspondente nota de crédito; 

 

Fixa-se o valor do processo em € 268.547,29 (duzentos e sessenta e oito mil, quinhentos e quarenta e sete euros e vinte e nove cêntimos), nos termos do disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC, e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem. 

 

 

Nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, as custas são no valor de € 4.896,00, a suportar pela Requerida, nos termos do n.º 2 do artigo 12.º e n.º 4 do artigo 22.º do RJAT e artigo 4.º, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem. 

Notifique-se.

 

Lisboa, 18 de dezembro de 2025, 

 

       O Presidente do Tribunal Arbitral

 

                       

             Carlos Fernandes Cadilha

 

 

 

 

O Árbitro Vogal

 

    Susana Carvalho Furtado

                                              

 

  O Árbitro Vogal e Relator

 

 

  Marcolino Pisão Pedreiro