Sumário:
As normas do n.º 1, parte final, e do n.º 3 do artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, interpretadas conjugadamente, ao estabelecerem um tratamento fiscal mais favorável para os organismos de investimento coletivo que operem em Portugal de acordo com a legislação portuguesa, em relação aos organismos equiparáveis que tenham sido constituídos de acordo com a legislação de outro Estado-Membro da União Europeia, violam o princípio da liberdade de circulação de capitais consagrado no artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.
Os árbitros Alexandra Coelho Martins (presidente), António Barros de Lima Guerreiro e Luís Sequeira (adjuntos), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:
I – Relatório
1.A..., Organismo de Investimento Coletivo (“OIC”), constituído de acordo com o direito luxemburguês, com sede em ..., ..., Luxemburgo, com o número de contribuinte português ..., (doravante “Requerente”), representado por B... B.V., na qualidade de sociedade gestora, com sede em ..., Países Baixos, veio requerer a constituição de tribunal arbitral, deduzindo Pedido de Pronúncia Arbitral “PPA”), ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, para apreciação da legalidade do indeferimento da reclamação graciosa por esta apresentada, e consequente anulação dos atos de retenção na fonte em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas ("IRC") ocorridas em 2023, requerendo ainda a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira (adiante designada por “AT” ou “Requerida”) no reembolso do imposto indevidamente pago no montante de €502.627,14 e no pagamento de juros indemnizatórios.
2. Tramitação processual:
O processo arbitral teve início com a aceitação do pedido em 14 de abril de 2025, momento em que o procedimento foi formalmente admitido pelo CAAD.
Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.° da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral coletivo os signatários, os quais comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
As partes foram oportuna e devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT e dos artigos 6.° e 7.º do Código Deontológico.
O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Presidente do CAAD e notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira nos termos regulamentares.
Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.° da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o tribunal arbitral coletivo foi constituído em 26 de junho de 2025.
A 26 de junho de 2025, na sequência da constituição do Tribunal Arbitral, foi proferido despacho arbitral determinando que a Autoridade Tributária e Aduaneira apresentasse, querendo, a sua Resposta e o respetivo processo administrativo.
A Resposta da Autoridade Tributária e Aduaneira e o respetivo processo instrutor vieram a dar entrada nos autos em 10 de setembro de 2025.
A 24 de setembro, foi proferido despacho dispensando a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e determinando a apresentação de alegações simultâneas pelas partes, fixando-se prazo de 10 dias para o efeito.
Em 14 de outubro de 2025, tanto a Requerente como a Requerida apresentaram as suas Alegações, dando cumprimento ao despacho emitido, tendo a primeira vindo a proceder à junção de três documentos.
No dia seguinte, a 15 de outubro, foi proferido despacho de desentranhamento do documento n.º 1 junto pela Requerente com as alegações, por ter sido apresentado fora de tempo e sem justificação para a sua superveniência.
3. Posição das Partes:
A Requerente, atento o teor do PPA e das alegações deduzidas, fundamenta o pedido nos seguintes termos.
Entende a Requerente existir violação do artigo 63.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (“TFUE” ou “Tratado”), porquanto o regime português — concretamente o artigo 22.º do EBF, que “isenta de IRC os rendimentos de capitais, prediais e mais-valias” auferidos por OIC residentes — cria, no entender da Requerente, uma discriminação fiscal proibida relativamente aos OIC não residentes, que continuam sujeitos a retenção na fonte sobre os mesmos rendimentos.
A Requerente sustenta que se encontram totalmente preenchidos os pressupostos da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”) relativa à liberdade de circulação de capitais e, em especial, a decisão proferida no Processo C-545/19, AllianzGI-Fonds AEVN, que qualificou o regime português como restritivo e incompatível com o Tratado, por impor “uma carga fiscal superior aos OIC estabelecidos noutros Estados-Membros, relativamente aos dividendos distribuídos por sociedades residentes”.
Defende que esta jurisprudência tem aplicação direta ao caso concreto, impondo a desaplicação da legislação interna contrária ao Direito da União, ao abrigo do artigo 8.º, n.º 4, da CRP.
Nas Alegações, a Requerente reitera e aprofunda esta fundamentação, sublinhando que a AT se limitou a invocar “o princípio da legalidade” para justificar a manutenção do ato tributário, quando deveria ter aplicado o princípio do primado do Direito da União Europeia.
Acrescenta que se mostram devidamente demonstrados os factos relevantes: a natureza de OIC conforme às Diretivas 2009/65/CE e 2011/61/UE; os montantes dos rendimentos e respetivas retenções; os elementos constantes das modelos 30 e das guias de entrega; bem como a correspondência entre os dados fornecidos pelo substituto tributário e os rendimentos recebidos.
Prestou ainda esclarecimentos destinados a afastar as alegadas “incongruências documentais” mencionadas pela AT, defendendo que os documentos das entidades internacionais encarregues da custódia são prática comum e plenamente adequadas para efeitos de prova.
Com base na fundamentação supra sintetizada, a Requerente formula os seguintes pedidos:
(i) a anulação das retenções na fonte impugnadas;
(ii) a anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa;
(iii) o reembolso do imposto ilegalmente cobrado, no montante de € 502.627,14;
(iv) a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos legais.
Por seu turno, a Autoridade Tributária e Aduaneira, na sua Resposta, começa por sustentar que a Requerente não fez prova bastante da matéria necessária à procedência do pedido.
Afirma existirem diversas incongruências nos documentos apresentados, nomeadamente por terem sido emitidos por entidades sedeadas no estrangeiro, por indicarem outro beneficiário (C...) e devido ao facto de os valores não serem coincidentes com os que estão em apreciação, não sendo possível estabelecer qualquer conexão
A AT sustenta ainda não ter sido provado que o Fundo seja um “OIC, abrangido pela Diretiva 2009/65/CE ou pela Diretiva 2011/61/UE”, nem que os rendimentos tenham sido efetivamente tributados no Estado de residência, salientando que “cabe ao reclamante a prova do estatuto que invoca” (art. 74.º LGT), acrescendo não ter esta efetuado demonstração da impossibilidade de neutralização do imposto suportado por via da retenção na fonte operada.
Quanto à ilegalidade de fundo arbitralmente sindicada pela Requerente, defende a AT que as situações dos OIC residentes e não residentes não são objetivamente comparáveis, nomeadamente porque os primeiros estão sujeitos a Imposto do Selo (Verba 29 da TGIS) e, em certas circunstâncias, a tributação autónoma de 23% sobre dividendos (artigo 88.º, n.º 11, do CIRC), concluindo que “a aparente discriminação não conduz a menor carga fiscal dos OIC residentes”.
Invoca extensa jurisprudência do TJUE anterior ao processo C-545/19, designadamente os casos Schumacker, Truck Center, Bachmann e Marks & Spencer, a fim de sustentar que os Estados-Membros podem estabelecer distinções entre residentes e não residentes quando estas sejam justificadas pela estrutura e coerência do sistema fiscal.
Afirma também que “não compete à Administração Tributária avaliar a conformidade das normas internas com as do TFUE”, estando vinculada ao disposto no CIRC e no EBF.
Nas Alegações, a AT limita-se a reiterar integralmente os fundamentos apresentados na Resposta, declarando que “não havendo qualquer alteração à argumentação desenvolvida”, a mesma deve ser mantida. Insiste que o ato de liquidação “resulta do escrupuloso cumprimento do quadro legal aplicável” e conclui pela total improcedência do pedido arbitral, devendo ser mantidas na ordem jurídica as retenções na fonte impugnadas e a AT absolvida do pedido.
O tribunal arbitral foi regularmente constituído.
II. Saneamento
O tribunal arbitral encontra-se regularmente constituído e é materialmente competente, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20/01, não enfermando o processo de nulidades.
As partes gozam de legitimidade, personalidade e capacidade judiciárias e encontram-se legalmente representadas (cfr. art.º 4.º e n.º 2 do art.º 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 e art.º 1.º da Portaria n.º 112/2011, de 22/03).
III - Fundamentação
1. Factos Provados:
Os factos relevantes para a decisão da causa que são tidos como assentes são os seguintes.
A) A Requerente, A..., é uma Société d’Investissement à Capital Variable (SICAV) constituída ao abrigo do direito do Luxemburgo e devidamente registada no Registre de Commerce et des Sociétés sob o número..., atuando como Undertaking for Collective Investment in Transferable Securities, e está abrangida pelo quadro regulatório da “UCITS Directive” (Diretiva 2009/65/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de julho de 2009, JOUE L 302 - cfr. Docs. 1 e 2 junto com o PPA).
B) A sede estatutária da Requerente situa-se em ... ..., Grão-Ducado do Luxemburgo, sendo considerada residente fiscal no Grão-Ducado do Luxemburgo para efeitos do artigo 4º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital (“CDT”) entre este e a República Portuguesa– cfr. Docs.1 e 2 do PPA.
C) A gestão da Requerente é assegurada pela sociedade gestora B... B.V., entidade responsável pela administração e gestão de carteiras dos seus subfundos. (cfr. Doc. 1 do PPA), a qual tem sede em ..., Países Baixos, sendo aí considerada residente fiscal para efeitos do artigo 4º da CDT entre estes e a República Portuguesa– cfr. Doc. 3 do PPA.
D) A entidade depositária, agente domiciliário, de custódia e pagador da Requerente é a C... (“C...”), com sucursal no Luxemburgo, em .... (cfr. Doc. 1 do PPA, pág. 4)
E) A Requerente era detentora, à data a que respeitam os factos tributários – 2023 – de participações sociais de sociedades com sede em Portugal, tendo auferido, nesse ano, dividendos das suas participações no capital social da D..., E... SGPS SA, F... SGPS, G... SA, H... SA, e I... SGPS SA.
F) Os dividendos auferidos pela Requerente relativamente a estas entidades supra identificadas na alínea precedente e objeto mediato destes autos, conforme resulta do Doc. 2 junto com as alegações da Requerente, foram objeto de retenção na fonte em Portugal às taxas de 25% ou 15%, tendo os rendimentos sujeitos à taxa de 25% beneficiado de reembolso parcial ao abrigo da Convenção para Evitar a Dupla Tributação, reduzindo-se a retenção efetiva à taxa convencionada (15%), como se discrimina na tabela infra:
G) A retenção na fonte sobre os dividendos a que se refere o ponto anterior, foi executada e entregue nos cofres do Estado pelo J...– SUCURSAL EM PORTUGAL (J...), com o NIF..., através das guias de retenção na fonte n.º ..., ... e ..., enquanto intermediário financeiro da entidade depositária C... .
H) A Requerente apresentou nestes autos “”Credit Advices” emitidos pelo J..., no que se refere a dividendos colocados à disposição (e respetiva retenção) pelas entidades emitentes D..., E... SGPS SA, F... SGPS, G... SA, H... SA, e I... SGPS SA, nos seguintes montantes:
I) O J... submeteu, relativamente aos meses de abril, maio e dezembro de 2023, declaração Modelo 30 – rendimentos pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos não residentes sem estabelecimento estável em território nacional - tendo identificado o NIF da Requerente enquanto beneficiário de rendimentos de dividendos e correspondentes retenções na fonte efetuadas, no montante global de € 3.363.924,35 e de € 818.173,92, respetivamente (cfr. Processo Administrativo), declarações essas na qual se identificam as entidades emitentes desses mesmos rendimentos de dividendos, conforme tabela infra:
J) No dia 15 de junho de 2023, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra os atos de retenção na fonte supra identificados, à qual coube o n.º...2023..., peticionando a declaração de ilegalidade de tais atos de retenção na fonte e a consequente restituição de € 502 627,14.
L) A reclamação graciosa foi objeto de decisão de indeferimento, por despacho do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, datado de 30.12.2024, o qual sancionou a informação da qual consta os seguintes factos e respetiva fundamentação:
“IV. Descrição Sucinta dos factos
1 - Relativamente à entrega do imposto retido nos Cofres do Estado pelo substituto tributário dos períodos de 2023-04, 2023-05, 2023-12, foram identificadas, respetivamente, as guias de retenção n°s...., n°. ... e guia n°. ... . Porém, estas apresentam valores muito superiores ao reclamado.
2 - Consultada a declaração modelo 30 (declaração de rendimentos pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos não residentes), verifica-se que foi declarada pelo substituto tributário a distribuição de rendimentos ao reclamante no montante global de € 3.363.924,35 com o montante de imposto retido à taxa de 15% e 25% de € 818.173,92, valores superiores ao invocado.
3 - Foram juntas aos autos, declarações emitidas pelo J...S. A., a certificar que foram pagos dividendos à C..., com imposto retido no valor total de € 838.608,26, superior ao valor reclamado, que por sua vez, não identifica que esses mesmos dividendos foram pagos ao ora requerente.
4 - Há que referir o facto de não ter sido feita prova de que o reclamante detém efetivamente o estatuto de OIC, assim, conforme o disposto no n.° 1 do art.0 74.3 da LGT, cabe ao reclamante a sua prova, com a junção dos respetivos estatutos, e se tiver uma isenção também tem de fazer prova, pois, se não provar que é um OIC, não lhe é, desde logo, de aplicar o art.0 22° do EBF.
V. Análise do pedido e parecer
Quanto à desconformidade do regime previsto no art.22.° do EBF com o Direito da União Europeia, cumpre dizer o seguinte:
1 - Através do Decreto-Lei n.° 7/2015, de 13 de janeiro, procedeu-se à reforma do regime de tributação dos Organismos de Investimento Coletivo (OIC), alterando, com interesse para o caso em apreço, a redação do art.0 22.° do EBF, aplicável aos rendimentos obtidos por fundos de investimento mobiliário e imobiliário e sociedades de investimento mobiliário e imobiliário, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional, conforme resulta do n.° 1 do art.0 22.° do EBF, e Circular n.° 6/2015.
2 - Com a nova redação, o legislador estabeleceu que, para esses sujeitos passivos de IRC, (i) não são considerados, na determinação do lucro tributável, os rendimentos de capitais, prediais e mais-valias referidos nos art.°s 5.°, 8° e 10.° do CIRS, conforme resulta do n.° 3 do referido art.0 22.° do EBF, (ii) estão isentos das derramas municipal e estadual (n.° 6) e, (iii) estabeleceu ainda uma dispensa da obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC relativamente aos rendimentos por si obtidos (art.0 22.° n.° 10 do EBF).
3 - Tal regime não é aplicável ao reclamante - pessoa coletiva constituída de acordo com a legislação do Luxemburgo -, por falta de enquadramento com o disposto no n.° 1 do art.0 22.° do EBF, conforme entendimento sancionado superiormente. Vejamos,
4 - Efetivamente, o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) pronunciou-se sobre tal exclusão, através do acórdão proferido no processo n.° C - 545/19 de 17 de março de 2022, do qual resulta que «O artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.».
5 - De notar que, o legislador prevê no n.° 10 do art.0 22.° do EBF uma dispensa (e não uma isenção) da obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC relativamente aos rendimentos obtidos pelos OIC constituídos e que operem de acordo com a legislação nacional (n.° 1).
6 - Todavia, não cabe à AT. invalidar ou desaplicar o direito nacional em consequência de decisões do TJUE, substituindo-se ao legislador para além daquilo que possa considerar-se uma interpretação razoável.
7 - Evidenciando-se que, a interpretação do direito europeu constante das decisões jurisprudenciais é vinculativa para os órgãos jurisdicionais, mas não afastam a vigência legal das normas consideradas pelo TJUE como contrárias ao direito europeu.
8 - E, uma vez que, existe um modelo de tributação dos OIC residentes coerente, no que diz respeito aos OIC não residentes (que não disponham de um estabelecimento estável em território português), os mesmos não têm enquadramento na atual previsão do n.° 1 do art,0 22.° do EBF e, consequentemente, dos n.Ds 2, 3 e 10 da referida norma legal, sob pena de agravamento da tributação dos OIC residentes em relação aos não residentes.
9 - Na esteira do Acórdão do TJUE, no âmbito do n.° 10 do art.0 22.° do EBF, estão incluídos OIC constituídos nos demais Estados-membros e, por maioria de razão, os OIC constituídos nos demais Estados-Membros da EU e que operem em território português através de um estabelecimento estável aqui situado.
10 - Pelo que, nos parece viável uma interpretação jurídica conforme ao direito europeu, segundo a qual no âmbito da dispensa de retenção, estarão incluídos os OIC constituídos nos demais
Estados-Membros da EU e que operem em território português através de um estabelecimento estável aqui situado.
11 - Ora, no caso em apreço, conforme informado, o Reclamante é nao residente fiscal e não dispõe de estabelecimento estável em Portugal, pelo que, não se encontra enquadrado no n.° 1 do art.0 22° do EBF.
12 - Pelo exposto, é de indeferir o pedido.
14 - Cumpre ainda referir que por não se verificarem in casu os pressupostos do n.° 1 do artigo 43.° da LGT, não assiste ao Reclamante o direito a juros indemnizatórios.”
M) Inconformada com a decisão administrativa vinda de aludir, remetida por correio registado – a 08.01.2025 - na pessoa do mandatário da Requerente, a Requerente apresentou pedido de pronúncia arbitral em 10 de abril de 2024, o qual está na origem dos presentes autos, na qual peticionou a declaração de ilegalidade de tais atos de retenção na fonte e a consequente restituição de € 502 627,14 e bem assim na condenação do pagamento em juros indemnizatórios.
2. Factos Não Provados:
Não há factos não provados que se considerem relevantes para a decisão da causa.
3. Motivação da matéria de facto
Os factos elencados supra foram dados como provados, ou não-provados, com base nas posições assumidas pelas partes nos presentes autos, nos documentos juntos pela Requerente e bem assim constantes do processo administrativo instrutor.
Cabe ao Tribunal Arbitral selecionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cfr. art. 123º, 2, do CPPT e arts. 596º, 1 e 607º, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi art. 29º, 1, a) e e) do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as Partes alegaram (cfr. arts. 13.º do CPPT, 99º da LGT, 90º do CPTA e arts. 5º, 2 e 411.º do CPC).
Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cfr. art. 16º, e) do RJAT, e art. 607º, 4, do CPC, aplicável ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).
Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cfr. art. 607º, 5 do CPC, ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).
4. Matéria de direito
A questão de fundo erigida pela Requerente e que aqui cumpre apreciar respeita ao tema, recorrente na jurisprudência arbitral do CAAD, da compatibilidade do direito interno com o Direito da União Europeia, nomeadamente no tocante à livre circulação de capitais prevista no artigo 63.º do TFUE e à incompatibilidade com o mesmo do regime de tributação previsto no artigo 22.º, n.ºs 1, 3 e 10 do EBF, o qual estabelece um regime de tributação distinto consoante o beneficiário dos dividendos distribuídos por uma entidade residente em Portugal seja um OIC constituído e a operar de acordo com a legislação nacional ou um OIC constituído e a operar sob a jurisdição da correspondente legislação de um outro Estado-Membro.
No entanto, importa, antes de mais, atento o posicionamento da Requerida, quer na decisão administrativa impugnada, quer na Resposta, começar por dilucidar a questão atinente à natureza jurídica da Requerente, na medida em que sustenta a Requerida não ter a Requerente efetuado prova da sua natureza enquanto OIC.
Com efeito, os Documentos 1 e 2 do PPA — Relatório Anual da Requerente e o Certificado de residência fiscal, respetivamente - identificam expressamente a Requerente como uma SICAV – Société d’Investissement à Capital Variable, forma jurídica que, ao contrário do que sustenta a Requerida, se encontra consagrada como organismo de investimento coletivo no âmbito europeu, como, de resto, decorre expressamente definida na legislação luxemburguesa que transpõe a Diretiva 2009/65/CE (UCITS) relativa à regulação de organismos de investimento coletivo em valores mobiliários.
Com efeito, o artigo 1.º, n.º 31, da Lei do Luxemburgo, de 17 de dezembro de 2010, pela qual aquele Estado-Membro transpôs para o seu ordenamento a Diretiva 2009/65/CE, estabelece de forma inequívoca a definição de:
“« SICAV » : société d’investissement à capital variable ;”.
Esta definição legal é acompanhada pelo regime jurídico aplicável às sociedades de investimento constante dos artigos 25.º a 38.º da versada lei, os quais regulam precisamente os organismos de investimento coletivo constituídos sob forma societária, designadamente as investment companies cujo capital é, por determinação legal, variável e automaticamente ajustado ao valor líquido do ativo — características que configuram a essência de uma SICAV.
Assim, a forma societária SICAV corresponde a uma das formas expressamente admitidas pela Diretiva 2009/65/CE (UCITS), por força da consagração destas entidades enquanto OIC’s, por via da transposição para o direito interno luxemburguês da versada Diretiva UCITS, a qual teve lugar através da Lei 17 de 2010.
Destarte e considerando que a Requerente assume a natureza de SICAV ao abrigo de legislação luxemburguesa que transpôs a Diretiva 2009/65/CE, decorre de tal consagração constituir a Requerente um Organismo de Investimento Coletivo na aceção harmonizada estabelecida pelo direito da União Europeia, ao abrigo da versada Diretiva UCITS, a qual coordena as disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes a alguns organismos de investimento coletivo em valores mobiliários.
Sublinha-se, por último, que a Requerida não impugnou a autenticidade ou veracidade destes documentos, limitando-se a concluir que a Requerente não teria efetuado prova da sua qualidade de OIC, pelo que se entende, ante o que supra se deixou exposto, ter a Requerente preenchido o ónus da prova que sobre esta recaía, nos termos do n.º 1 do artigo 74º da Lei Geral Tributária, pelo que se deve ter por plenamente provado que a Requerente é um OIC constituído sob a forma societária de SICAV, abrangido pela disciplina da Diretiva 2009/65/CE, não podendo a argumentação da Requerida merecer o pretendido provimento.
Aqui chegados e como se avançou supra, a questão de fundo a dilucidar é a de saber se o entendimento da AT, segundo o qual o disposto no artigo 22.º, n.ºs 1, 3 e 10, do EBF apenas é aplicável aos Organismos de Investimento Coletivo residentes em Portugal e aos que, não sendo residentes, operem através de estabelecimento estável aqui situado, consubstancia um tratamento discriminatório injustificado e, nessa medida, uma restrição à livre circulação de capitais, nos termos em que se encontra proibida pelo artigo 63.º do TFUE.
Sustenta a Requerente que o regime especial de tributação aplicável aos fundos de investimento que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional, nos termos da parte final do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 22.º do EBF, implica a exclusão desse regime jurídico dos organismos equiparáveis que operem em Portugal de acordo com a legislação portuguesa mas tenham sido constituídos de acordo com a legislação de outro Estado-Membro da União Europeia ou de Estado terceiro, o que no entender da Requerente viola o princípio da liberdade de circulação de capitais consagrado no artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE).
Contrapõe a Requerida que o artigo 22.º do EBF, aplicável aos rendimentos obtidos por fundos de investimento que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional, estabelece uma exclusão na determinação do lucro tributável dos rendimentos de capitais, prediais e mais-valias, deslocando a tributação para a esfera do imposto do selo, além de que sujeita os OIC às taxas de tributação autónoma previstas no artigo 88.º do Código do IRC.
Defendendo não poder afirmar-se, neste condicionalismo, que se esteja perante situações objetivamente comparáveis, porquanto, a tributação dos dividendos opera segundo modalidades diferentes, e nada indica que a carga fiscal que onera os dividendos auferidos pelos OIC abrangidos pelo artigo 22.º do EBF possa ser mais reduzida do que a que recai sobre os dividendos auferidos em Portugal pela Requerente.
A questão que nestes termos vem colocada foi apreciada no acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia, de 17 de março de 2022, proferido no Processo n.º C-545/19, em reenvio prejudicial suscitado no Processo n.º 93/2019-T em que se extrai a seguinte conclusão:
“O artigo 63.° do TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.”
E não pode deixar de se sufragar esse entendimento, que, aliás, vem na linha de anterior jurisprudência do TJUE, ainda que não sobre a específica questão que está em análise nos presentes autos.
O citado artigo 22.º do EBF, na redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 31 de janeiro e pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, na parte que mais interessa considerar, dispõe o seguinte:
Artigo 22.º
Organismos de Investimento Coletivo
1 – São tributados em IRC, nos termos previstos neste artigo, os fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.
2 – O lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC referidos no número anterior corresponde ao resultado líquido do exercício, apurado de acordo com as normas contabilísticas legalmente aplicáveis às entidades referidas no número anterior, sem prejuízo do disposto no número seguinte.
3 – Para efeitos do apuramento do lucro tributável, não são considerados os rendimentos referidos nos artigos 5.º, 8.º e 10.º do Código do IRS, exceto quando tais rendimentos provenham de entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, os gastos ligados àqueles rendimentos ou previstos no artigo 23.º-A do Código do IRC, bem como os rendimentos, incluindo os descontos, e gastos relativos a comissões de gestão e outras comissões que revertam para as entidades referidas no n.º 1.
4 - Os prejuízos fiscais apurados nos termos do disposto nos números anteriores são deduzidos aos lucros tributáveis nos termos do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 52.º do Código do IRC.
5 – Sobre a matéria coletável correspondente ao lucro tributável deduzido dos prejuízos fiscais, tal como apurado nos termos dos números anteriores, aplica -se a taxa geral prevista no n.º 1 do artigo 87.º do Código do IRC.
6 – As entidades referidas no n.º 1 estão isentas de derrama municipal e derrama estadual.
(…)
8 - As taxas de tributação autónoma previstas no artigo 88.º do Código do IRC têm aplicação, com as necessárias adaptações, no presente regime.
(…).
Como resulta, em especial, do disposto nos n.ºs 3 e 6, as entidades referidas no n.º 1, beneficiam de um regime consideravelmente mais favorável que o regime geral de tributação em IRC, porquanto não são considerados, para efeitos do apuramento do lucro tributável, os rendimentos de capitais, os rendimentos prediais e mais-valias, além de que essas entidades estão isentas de derrama municipal e derrama estadual. Por outro lado, nos termos do transcrito n.º 1, o benefício fiscal assim estabelecido aplica-se aos organismos de investimento coletivo que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional, o que conduz a afastar, numa interpretação literal do preceito, os organismos equiparáveis que operem no território nacional segundo o direito interno mas tenham sido constituídos segunda legislação de um outro Estado-membro da União Europeia ou de Estado terceiro.
A questão carece de ser analisada, nestes termos, à luz da alegada violação do princípio da proibição da liberdade de circulação de capitais.
No caso, como resulta da matéria de facto assente, enquanto SICAV, a Requerente é um organismo de investimento coletivo mobiliário constituído segundo o direito do Grão-Ducado do Luxemburgo, desempenhando em Portugal idêntico papel económico que uma sociedade de investimento coletivo de capital variável heterogerida, angariando investimento da idêntica natureza e encontrando-se sujeita a regras de supervisão, requisitos prudenciais e disciplina regulatória substancialmente equivalentes às aplicáveis a um OIC congénere constituído e operado sob a jurisdição portuguesa, ao abrigo da Diretiva UCITS.
Alega a Requerente, neste contexto, que as normas do artigo 22.º, n.ºs 1 e 3, do EBF se tornam incompatíveis com o princípio da liberdade de circulação de capitais consagrado no artigo 63.º do TFUE.
Conforme tem sido entendimento comum, o princípio da proibição de discriminação em razão da nacionalidade consagrado no artigo 18.º do TFUE apenas deve ser objeto de aplicação autónoma quando esse mesmo princípio se não encontre concretizado em disposições específicas do Tratado relativas às liberdades de circulação. E, nesse sentido, pode dizer-se que o princípio da não discriminação se realiza, designadamente, por via do direito à livre circulação de movimentos de capitais a que se refere o artigo 63.º do Tratado (cfr. Paula Rosado Pereira, Princípios do Direito Fiscal Internacional – Do Paradigma Clássico ao Direito Fiscal Europeu, Coimbra, 2011, pág. 254).
O artigo 63.º proíbe todas as restrições aos movimentos de capitais, bem como todas as restrições aos pagamentos entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros. O artigo 65.º consigna, todavia, que o artigo 63.º não prejudica o direito de os Estados-Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido (n.º 1), esclarecendo o n.º 3, em todo o caso, que essa possibilidade não deve constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos.
Em relação à liberdade de circulação de capitais, o citado acórdão do Tribunal de Justiça de 17 de março de 2022, proferido em reenvio prejudicial no âmbito do Processo n.º C-545/19, de 10 de abril de 2014, esclarece o âmbito de aplicação desse princípio, formulando, na parte que mais interessa reter, os seguintes considerandos:
“36 Resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que as medidas proibidas pelo artigo 63.°, n.º 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investir num Estado‑Membro ou de dissuadir os residentes de investir noutros Estados (-).
37 No caso em apreço, é facto assente que a isenção fiscal prevista pela legislação nacional em causa no processo principal é concedida aos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa, ao passo que os dividendos pagos a OIC estabelecidos noutro Estado‑Membro não podem beneficiar dessa isenção.
38 Ao proceder a uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não residentes e ao reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção dessa retenção na fonte, a legislação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes.
39 Esse tratamento desfavorável pode dissuadir, por um lado, os OIC não residentes de investirem em sociedades estabelecidas em Portugal e, por outro, os investidores residentes em Portugal de adquirirem participações sociais em OIC e constitui, por conseguinte, uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.° TFUE (-).
40 Não obstante, segundo o artigo 65.°, n.º1, alínea a), TFUE, o disposto no artigo 63.° TFUE não prejudica o direito de os Estados‑Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido.
41 Esta disposição, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, é de interpretação estrita. Por conseguinte, não pode ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar em que residam ou do Estado‑Membro onde invistam os seus capitais é automaticamente compatível com o Tratado FUE. Com efeito, a derrogação prevista no artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE é ela própria limitada pelo disposto no artigo 65.º, n.º 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.º 1 desse artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.º [TFUE]» (-).
42 O Tribunal de Justiça declarou igualmente que, por conseguinte, há que distinguir as diferenças de tratamento permitidas pelo artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE das discriminações proibidas pelo artigo 65.°, n.° 3, TFUE. Ora, para que uma legislação fiscal nacional possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado FUE relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações que não sejam objetivamente comparáveis ou se justifique por uma razão imperiosa de interesse geral (-).”
Quanto à existência de situações objetivamente comparáveis, o Tribunal de Justiça da União Europeia concluiu que o “critério de distinção a que se refere a legislação nacional (…), que tem por objeto unicamente o lugar de residência dos OIC, não permite concluir pela existência de uma diferença objetiva de situações entre os organismos residentes e os organismos não residentes” (considerando 73), havendo de entender-se que, “no caso em apreço, a diferença de tratamento entre os OIC residentes e os OIC não residentes diz respeito a situações objetivamente comparáveis” (ponto 74).
E não há motivo para que o tribunal arbitral, face aos elementos factuais conhecidos, deva dissentir do entendimento supra formulado, quanto a esta matéria.
Em relação à possibilidade de uma restrição à livre circulação de capitais ser admitida por razões imperiosas de interesse geral, o Tribunal de Justiça declarou que, para esse efeito, “é necessário que esteja demonstrada a existência de uma relação direta entre o benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício por uma determinada imposição fiscal” (ponto 78).
Concluindo que, no caso, “não há uma relação direta (…) entre a isenção da retenção na fonte dos dividendos de origem nacional auferidos por um OIC residente e a tributação dos referidos dividendos enquanto rendimentos dos detentores de participações sociais nesse organismo” e a “necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional não pode, por conseguinte, ser invocada para justificar a restrição à livre circulação de capitais induzida pela legislação nacional (…) (pontos 80 e 81).
Em todo este contexto, a doutrina fixada pelo TJUE é a seguinte:
O artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.
Revertendo à situação do caso, e como resulta do ponto II e notas explicativas da nomenclatura anexa à Diretiva 88/361/CEE, o conceito de movimentos de capitais, para efeito da liberdade de circulação a que refere o artigo 63.º do TFUE, abrange os investimentos mobiliários (cfr. considerandos 21 e 22 do acórdão do TJUE de 16 de março de 1999, no Processo C-222/97).
O artigo 22.º, n.º 1, do EBF, ao circunscrever o regime de tributação constante do n.º 3 aos fundos e sociedades de investimento mobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional, estabelece um regime mais gravoso para as entidades equiparáveis que operem no território nacional mas se tenham constituído segundo o direito de um outro Estado-Membro ou de Estado terceiro, sem que tenha sido apresentada qualquer justificação para esse tratamento discriminatório.
Segundo o disposto no artigo 65.º, n.º 3, do TFUE, os Estados-Membros podem estabelecer distinções em matéria fiscal entre sujeitos passivos que não se encontrem em idêntica situação em função do lugar da nacionalidade ou residência desde que não implique uma discriminação arbitrária ou uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos.
Havendo de entender-se, tal como refere o acórdão do TJUE proferido no Processo n.º C-545/19, que a diferença de tratamento na legislação fiscal nacional, em relação à livre circulação de capitais, apenas é compatível com as disposições do Tratado se respeitarem a situações objetivamente não comparáveis ou se se justificar por razões imperiosas de interesse geral (cfr. ainda considerando 58 do acórdão de 10 de fevereiro de 2011, nos Processos C-436/08 e C-437/08).
De acordo com o disposto no artigo 8.º, n.º 4, da CRP, as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições são aplicáveis na ordem interna, e nesse sentido prevalecem sobre as normas do direito nacional, motivo por que os tribunais devem recusar a aplicação de lei ou norma jurídica que se encontre em desconformidade com o direito europeu (cfr., entre outros, o acórdão do STA de 1 de julho de 2015, Processo n.º 0188/15).
Resta acrescentar que o recente acórdão do STA de 28 de setembro de 2023 (Processo n.º 093/19), tirado em recurso por oposição de julgados entre as decisões arbitrais proferidas nos Processos n.ºs 96/2019-T e 90/2019-T, tomando em consideração o citado acórdão do TJUE proferido no Processo n.º C-545/19, uniformizou a jurisprudência, no sentido de que a interpretação do artigo 63.º do TFUE é incompatível com o artigo 22.º do EBF, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia.
De onde, forçoso se torna concluir no sentido de que o regime decorrente do artigo 22º do EBF, designadamente na conjugação dos seus n.º1 e 3, viola o princípio da livre circulação de capitais consagrado no artigo 63º do TFUE
Dilucidada a questão de fundo em que assenta a presente lide arbitral, importa ainda salientar que, segundo a lógica própria do contencioso tributário, qualquer facto suscetível de excluir, modificar ou extinguir o direito à restituição do imposto indevidamente retido deve ser alegado e demonstrado pela Administração Tributária, tal como seria a situação suscitada pela Requerida nos autos, a propósito da eventual neutralização pela Requerente, junto do Estado da residência, do imposto suportado na fonte em Portugal com os dividendos auferidos.
Assim, resulta do quadro normativo nacional aplicável ao ónus da prova, em particular do artigo 74.º, n.º 1, da LGT — impor ao contribuinte a demonstração dos factos constitutivos do seu direito, mas igualmente fazendo o legislador recair sobre o sujeito ativo de tal relação tributária o ónus de demonstrar os factos impeditivos, que obstariam ao direito à anulação de tais atos tributários com base na sua ilegalidade, atento o disposto no n.º 2 do artigo 342º do Código Civil -“A prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é feita”
Além disso, no ordenamento jurídico português — que rege a distribuição do ónus da prova, matéria não harmonizada pelo direito da União — este ónus é determinado à luz do princípio do inquisitório, ao qual se encontra subordinado.
Tal como tem sido afirmado pela jurisprudência (v. g. acórdão do STA de 21.10.2009, proc. n.º 583/09), a Administração Tributária só pode alegar falta de prova de um facto relevante para o reconhecimento da pretensão do contribuinte quando previamente tiver promovido todas as diligências que lhe competem para a apurar, nos termos do artigo 58.º da LGT.
Apenas no final desse percurso instrutório e caso persista uma situação de incerteza insuperável — um verdadeiro non liquet — poderá a AT invocar insuficiência probatória.
Destarte, não pode a Administração sustentar uma alegada insuficiência probatória quando não cumpriu previamente o seu dever inquisitório.
Nada apontando no caso dos autos que permita concluir no sentido de a AT ter levado a efeito quaisquer diligências que permitissem apurar tal facto impeditivo - apurar se a Requerente teria recuperado no Luxemburgo o imposto retido em Portugal ou se poderia fazê-lo – limitando-se a AT a sugerir essa possibilidade de forma meramente hipotética, sem qualquer correspondência documental ou factual, prejudicado está qualquer provimento de tal argumento quanto à incerteza factual da neutralização do imposto suportado (por retenção na fonte) em Portugal.
Por fim, importa ainda analisar o invocado pela Requerida no sentido de que as guias de retenção na fonte apresentadas e a Modelo 30 declarada pelo J... evidenciariam valores globais de dividendos (€ 3.363.924,35) e de retenção (€ 818.173,92) superiores aos montantes cuja anulação e restituição é peticionada, concluindo que, por essa razão, “se torna impossível a confirmação do pedido”, invocando ainda alegadas incongruências nos documentos bancários juntos, designadamente por estes identificarem a C... como beneficiária formal dos pagamentos.
Tal argumentação não procede.
No quadro operacional próprio dos OIC’s harmonizados, o J... intervém exclusivamente enquanto intermediário financeiro e substituto tributário, procedendo à liquidação dos dividendos distribuídos por sociedades emitentes residentes em Portugal e à correspondente retenção na fonte, em cumprimento da legislação fiscal interna.
Trata-se de uma atuação funcional, de natureza meramente executiva, cujas obrigações declarativas fiscais assumem, por definição, um carácter global e agregador, constituindo as guias por esta entidade entregues – atento os elevados valores delas constantes - reflexo dessa mesma atuação relativamente a uma pluralidade de beneficiários (clientes).
Diversamente, a C..., enquanto entidade depositária, agente domiciliário, de custódia e agente pagador da Requerente, desempenha um papel central na identificação dos rendimentos e das retenções fiscalmente imputáveis a esta, porquanto é a C... que recebe os fluxos financeiros exclusivamente por conta da Requerente, regista contabilisticamente os dividendos colocados à disposição daquela, discriminando o montante do imposto retido que onera efetivamente a esfera jurídica da Requerente.
Pelo exposto, a tabela emitida pela C... constitui o elemento probatório do maior relevo para efeitos de validação do imposto cuja restituição é peticionada e cuja quantificação resulta evidenciada da alínea F) dos factos provados.
É precisamente essa tabela da C... – Doc. 2 junto com as alegações da Requerente - que evidencia, de forma clara, direta e sem qualquer margem de dúvida, que o montante de retenção na fonte ali identificado coincide integralmente com o valor cuja restituição é requerida na presente ação arbitral.
Inexiste, ao contrário do invocado pela Requerida, qualquer divergência entre o imposto imputado à Requerente pela sua entidade depositária e o montante objeto do pedido, sendo essa coincidência plena suficiente para afastar, por si só, o argumento da Requerida quanto à alegada “impossibilidade de confirmação do pedido”.
As referências efetuadas pela Requerida a valores globais de dividendos e de retenções constantes dos “Credit Advice” Doc. 4 do PPA, quer das declarações Modelos 30 do J... não infirmam esta conclusão.
Pelo contrário, tais valores, conforme resulta dos próprios Credit Advice, são globalmente superiores aos montantes peticionados, não apenas quanto ao seu total, mas também por referência a cada uma das sociedades emitentes, o que demonstra que o imposto cuja ilegalidade e restituição é peticionada se encontra integralmente compreendido nos montantes efetivamente retidos.
A existência dessa diferença quantitativa para mais, no caso dos “Credit advice” e das Modelos 30, quando comparados com os valores de retenção peticionados pela Requerente no PPA (os quais são quantitativamente alinhados e coincidentes com o extrato emitido pela C...) torna, pelo exposto, estruturalmente irrelevante tal diferencial positivo do valor de retenção na fonte pela Requerente incorrido e aquele sobre o qual a Requerente pretende ver o imposto retido anulado, por ilegalidade.
Acresce que a circunstância de os pagamentos terem sido formalmente creditados em conta titulada pela C... não afeta a identificação do beneficiário efetivo dos rendimentos.
Tal configuração resulta da estrutura fiduciária própria dos OICVM harmonizados, nos termos da Diretiva 2009/65/CE, sendo pacífico que a C... atua por conta e no interesse exclusivo da Requerente, sem qualquer direito próprio sobre os dividendos ou sobre o imposto retido, o que, de resto, resulta validado pelo posicionamento declarativo do J..., o qual, não obstante ter efetuado a transferência dos dividendos ao C..., declarou a Requerente enquanto beneficiária desses mesmos rendimentos e substituída tributária das respetivas retenções na fonte sobre aqueles efetuadas.
Assim, confrontando os valores de rendimentos e retenção na fonte constantes da tabela da C... — os quais coincidem com o montante peticionado, conclui-se que a prova produzida não só permite como impõe a confirmação do pedido, não sendo qualquer dos demais elementos documentais juntos aos autos infirmadores de tal conclusão, porquanto, inclusivamente, refletem um valor total e segregado por entidade superior ao Doc. 2 junto com as alegações da Requerente.
Em face do exposto, improcede o argumento da Requerida relativo à alegada impossibilidade de confirmação do pedido, encontrando-se o imposto cuja restituição é requerida plenamente demonstrado, quantificado e documentalmente suportado pela tabela da C... e refletido na alínea F) dos Factos Provados, que coincide, sem qualquer discrepância, com o quantitativo do pedido arbitral apresentado.
De toda a fundamentação que se deixa supra alinhada, impõe-se concluir pela ilegalidade das retenções na fonte efetuadas, por violação do princípio da livre circulação de capitais consagrado no artigo 63.º do TFUE.
Com efeito, à luz da jurisprudência do TJUE, designadamente do acórdão proferido no Processo n.º C-545/19, uma diferença de tratamento fiscal apenas é admissível quando respeite a situações objetivamente não comparáveis ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral, o que não ocorre relativamente aos OIC’s constituídos noutros Estados-Membros.
Nos termos do artigo 8.º, n.º 4, da CRP, o direito da União prevalece sobre o direito interno, devendo ser recusada a aplicação de normas nacionais incompatíveis, como uniformizado pelo acórdão do STA de 28 de setembro de 2023 (Processo n.º 093/19), o qual julgou incompatível com o artigo 63.º do TFUE a interpretação do artigo 22.º do EBF que restringe a isenção aos OIC nacionais.
Deste modo, a aplicação do artigo 22.º do EBF, na conjugação dos seus n.ºs 1 e 3, aos rendimentos da Requerente é contrária ao direito da União, determinando a consequente ilegalidade dos atos de retenção na fonte em sede de IRC
5. Reembolso do imposto indevidamente pago e juros indemnizatórios
A Requerente peticiona ainda a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, calculados sobre o imposto e bem assim no reembolso integral da quantia indevidamente suportada a título de retenção na fonte.
De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”. O que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT, aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.
Ainda nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, o que remete para o disposto nos artigos 43.º, n.º 1, e 61.º, n.º 5, de um e outro desses diplomas, implicando o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito.
No entanto, em caso de retenção na fonte, o erro imputável aos serviços, que justifica a obrigação de juros indemnizatórios, apenas opera, quando haja lugar a reclamação graciosa, com o indeferimento pela Autoridade Tributária e Aduaneira da impugnação administrativa (cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno do STA de 18 de janeiro de 2017, Processo n.º 0890/16, e de 29 de junho de 2022, Processo n.º 093/21): “Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs. 1 e 3, da L.G.T.”.
Atenta a mencionada jurisprudência – a que este Tribunal Arbitral adere com base no disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil – conclui-se serem devidos à Requerente juros indemnizatórios, calculados sobre o montante de imposto indevidamente pago, com termo inicial reportado à data em que foi indeferida a reclamação graciosa, até à data do processamento da respetiva nota de crédito, por força do disposto no artigo 24.º, n.º 5, do RJAT, nos artigos 43.º, n.ºs 1 e 4, e 100.º, da LGT ,e no artigo 61.º, n.º 5, do CPPT.
Há assim lugar, na sequência de declaração de ilegalidade dos atos tributários de retenção na fonte ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos das citadas disposições dos artigos 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º, n.º 5, do CPPT, desde 13 de janeiro de 2025, calculados sobre a quantia que a Requerente pagou indevidamente, à taxa dos juros legais (artigos 35.º, n.º 10, e 43.º, n.º 4, da LGT) e bem assim direito à reconstituição da situação tributária, caso a ilegalidade não tivesse tido lugar, o que conduz, inelutavelmente, à condenação da Requerida na restituição à Requerente do valor indevidamente suportado a título de retenção na fonte, no valor de € 502 627,14, em conformidade com o facto provado F).
III - Decisão
Termos em que se decide:
a) Julgar procedente o pedido arbitral e anular, pela supra aludida ilegalidade, os atos de retenção na fonte de IRC de 2023 aqui arbitralmente impugnados, no valor de € 502 627,14, referentes aos períodos de abril, maio e dezembro de 2023 e bem como a decisão de indeferimento da reclamação graciosa contra tais atos deduzida;
b) Condenar a Requerida no reembolso do imposto indevidamente pago e ao pagamento de jurosindemnizatórios, contados a partir da data em que se deva considerar indeferida reclamação graciosa até à data do processamento da respetiva nota de crédito.
Valor da causa:
A Requerente indicou como valor da causa o montante de € 502.627,14, o qual não foi contestado pela Requerida e corresponde ao valor dos atos de retenção na fonte a que aquela pretendia obstar, pelo que se fixa nesse montante o valor da causa.
Custas:
Nos termos dos artigos 12.º, n.º 3, do RJAT, e 5.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e Tabela II anexa a esse Regulamento, fixa-se o montante das custas em € 7.956,00 (sete mil novecentos e cinquenta e seis euros), as quais vão a cargo da Requerida, pelo decaimento obtido com a presente decisão.
Notifique.
Lisboa, 16 de dezembro de 2025,
A Presidente do Tribunal Arbitral
Alexandra Coelho Martins
O Árbitro adjunto
António de Barros Lima Guerreiro
O Árbitro adjunto, relator
Luís Sequeira
Jurisprudência Arbitral Tributária
