SUMÁRIO:
I – Dispõe o artigo 10.º, n.º 1, alínea b), 3) do Código do IRS que constituem mais-valias os ganhos obtidos na alienação onerosa de partes sociais.
II – De acordo com o artigo 43.º, n.º 3, do mesmo Código, o saldo das mais-valias relativo a micro e pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentado ou não regulamentado da bolsa de valores, quando positivo, é considerado em 50% do seu valor.
III - O benefício fiscal em causa, para efeitos de IRS, deve ser aplicado às mais-valias geradas com a alienação onerosa de ações em sociedade espanhola, caso esta se qualifique como micro ou pequena empresa.
IV - Os critérios de qualificação como pequena empresa são os previstos no artigo 2.º do Anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007: “2 - (....) uma pequena empresa é definida como uma empresa que emprega menos de 50 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 10 milhões de euros”. Os requisitos são cumulativos.
Os Árbitros Guilherme W. d´Oliveira Martins, Jorge Belchior de Campos Laires e
Marisa Isabel Almeida Araújo, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:
DECISÃO ARBITRAL
I. RELATÓRIO
A..., NIF ... residente no ..., n.º ..., ..., ...-... ..., integrado no âmbito de jurisdição do Serviço de Finanças de ..., vem, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º e seguintes do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprova o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), conjugado com o disposto no artigo 99.º e na alínea d) do n.º 1 do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), aplicáveis ex vi alínea a) do n.º 1 do 10.º do aludido RJAT, requerer a constituição de tribunal arbitral e de pronúncia arbitral tendo por objeto o ato de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa que deu entrada a 30 de Dezembro de 2024 no Serviço de Finanças de ...– cf. reclamação graciosa cuja cópia ora se junta como Documento n.º 1 e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, o qual deu origem ao processo de reclamação graciosa com o n.º ...2025... .
É Requerida a AT.
O pedido de constituição do Tribunal Arbitral Coletivo (TAC) foi aceite pelo Senhor Presidente do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e automaticamente notificado à AT no dia 22 de maio de 2025.
O Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.° e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.° do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), o Senhor Presidente do Conselho Deontológico designou como árbitros os signatários desta decisão, tendo sido notificadas as partes em 10 de julho de 2025, que não manifestaram vontade de recusar a designação, nos termos do artigo 11.º n.º1 alíneas a) e b) e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
O TAC encontra-se, desde 29 de julho de 2025, regularmente constituído e é materialmente competente à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 30.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro.
As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).
Notificada para o efeito, a Requerida apresentou a sua resposta a 29 de setembro de 2025.
No dia 3 de outubro de 2025, este Tribunal proferiu o seguinte despacho:
“1. Notifique-se a Requerente para se pronunciar, querendo, sobre o constante do artigo 4.º da Resposta no prazo de 10 dias a contar desta notificação.
2. Pretende este Tribunal Arbitral, ao abrigo do princípio da autonomia na condução do processo, previsto no artigo 16.º, alínea c) do RJAT, dispensar a reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT, por desnecessária, atendendo a que a questão em discussão é apenas de direito e a prova produzida é meramente documental.
3. Notifique-se as partes para produzirem alegações simultâneas no prazo de 10 dias a contar do fim do prazo referido em 1., ou em alternativa, a contar da entrega da pronúncia da Requerente ai mencionada.
4. Informa-se que a Requerente deverá proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente, no prazo de 10 dias a contar desta notificação.
5. Em nome do princípio da colaboração das partes solicita-se o envio das peças processuais em versão word.
Notifiquem-se as partes do presente despacho.”
O Requerente pronunciou-se sobre as questões invocadas pela Requerida e ambas as partes produziram alegações.
II. DESCRIÇÃO SUMÁRIA DOS FACTOS
II.1 Posição do Requerente
O Requerente fundamenta o seu pedido nos seguintes termos:
a) O Requerente é residente fiscal em território nacional.
b) O Requerente, no ano de 2023, obteve rendimentos de trabalho, no valor de 37.775,60€, rendimentos prediais, no valor de 2.700,00€ e mais-valias resultantes da alienação onerosa de participações sociais detidas na sociedade B... Limitada, com sede em Espanha.
c) O Requerente adquiriu a. C..., no dia 10 de Outubro de 2023, trezentas (300) participações sociais, correspondente a 20% do capital social da sociedade B..., Sociedade Limitada, conforme escritura pública de compra e venda celebrada no Cartório Notarial de D... que se junta (doc. n.º 3) e se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais.
d) O preço da compra correspondeu a 30.000,00€ (trinta mil euros), correspondente a 100,00€ por cada participação social adquirida (ut. doc. n.º 3) (300 participações x 100,00€ = 30.000,00€).
e) A sociedade B..., Sociedade Limitada tem o número fiscal B-..., sede na Avenida ..., ... Sevilha, Espanha e encontra-se inscrita no Registo Mercantil de Sevilha com o NIF ..., conforme certificado de registo mercantil que se junta (doc. n.º 4) e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
f) A sociedade B..., Sociedade Limitada não se encontra cotada nos mercados regulamentado ou não regulamentado da bolsa de valores.
g) Conforme consta do certificado de tamanho empresarial emitido pela Camara Oficial de Comercio, Indústria, Serviços y Navegação de Sevilha que se junta (doc. n.º 5) e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, a sociedade B..., Sociedade Limitada tem a categoria de PME, sendo definida como Microempresa.
h) Com efeito, a sociedade B..., Sociedade Limitada, no período compreendido entre 1 de Janeiro de 2023 e 31 de Dezembro de 2023, teve uma média de 18,78 trabalhadores, conforme resulta do ofício, legalizado e traduzido, do ofício da Tesorería General de la Seguridad Social que se junta (doc. n.º 6) e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
i) O volume de negócios da sociedade B..., Sociedade Limitada, no período compreendido entre 1 de Janeiro de 2023 e 31 de Dezembro de 2023, correspondeu a 2.062.987,60€, conforme declaração de rendimentos e demonstração de resultados que se juntam, devidamente legalizados e traduzidos (docs. n.ºs 7 e 8) e se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.
j) O balanço total da sociedade B..., Sociedade Limitada, no período compreendido entre 1 de Janeiro de 2023 e 31 de Dezembro de 2023, correspondeu a 821.454,01€, conforme balanço que se junta, devidamente legalizado e traduzido, (doc. n.º 9) e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
k) Posteriormente, no mesmo dia (10 de Outubro de 2023), o Requerente alienou cento e setenta e cinco (175) participações sociais, correspondente a 11,67% do capital social (ou seja, parte das participações que havia previamente adquirido) da sociedade B..., Sociedade Limitada à sociedade E..., Lda., NIPC ..., com sede no Núcleo Empresarial da..., Rua ..., ...-... ..., conforme escritura pública de compra e venda celebrada no Cartório Notarial de D... que se junta (doc. n.º 10) e se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais.
l) O preço da referida venda correspondeu a 466.666,66€ (quatrocentos e sessenta e seis mil, seiscentos e sessenta e seis euros e sessenta e seis cêntimos), correspondente a 2.666,66€ por cada participação social alienada (ut. doc. n.º 10) (466.666,66€ / 175 participações = 2.666,66€).
m) Pretendendo declarar o ganho obtido com a alienação das cento e setenta e cinco (175) participações sociais, o Requerente entregou no dia 24 de Junho de 2024 a Declaração Modelo 3 de IRS, com o número 2615-J0687-84, que se junta (doc. n.º 11) e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
n) Na referida Declaração Modelo 3 de IRS – doc. n.º 11, o Requerente declarou, no campo 9.2 do anexo J, a alienação das referidas cento e setenta e cinco (175) participações sociais (ut. doc. n.º 11).
o) A referida Declaração Modelo 3 de IRS – doc. n.º 11 foi considerada certa, tendo, posteriormente, o Requerente sido notificado da liquidação de IRS - doc. n.º 2.
p) Na liquidação de IRS – doc. n.º 2 é considerado um rendimento global de 486.942,26€ (quatrocentos e oitenta e seis mil novecentos e quarenta e dois euros e vinte e seis cêntimos) e um valor do imposto a pagar de 214.255,10€ (duzentos e catorze mil, duzentos e cinquenta e cinco euros e dez cêntimos).
q) Tal rendimento global foi apurado considerando que a totalidade do saldo das mais-valias geradas com a alienação das participações sociais estaria sujeita a tributação.
r) Não se conformando com a liquidação realizada pela Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante AT), o Requerente apresentou, em 30 de Dezembro de 2024, reclamação graciosa - doc. n.º 1.
s) Na reclamação graciosa – doc. n.º 1, o Requerente requereu que o acto tributário de liquidação de IRS do ano de 2023 fosse anulado e substituído por outro que considerasse, nos termos do artigo 43.º, n.º 3 do CIRS, em 50% o saldo das mais-valias geradas com a alienação das cento e setenta e cinco (175) participações sociais da sociedade B..., Sociedade Limitada.
t) O Requerente foi notificado, para efeitos de audiência prévia, por ofício datado de 10 de Fevereiro de 2025, conforme documento que se junta (doc. n.º 12) e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
u) No ofício – doc. n.º 12, o Autoridade Tributária e Aduaneira propõe o indeferimento da reclamação graciosa, porquanto “a sociedade B..., Sociedade Limitada é uma sociedade estrangeira, não enquadrada nos termos do Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro”.
v) O Requerente não recebeu, até ao momento, a decisão da reclamação graciosa – doc. n.º 1.
Após a Resposta da Requerida, em que esta alega que a aferição dos critérios para qualificação como micro e pequena empresa têm por base as demonstrações financeiras e os efetivos verificados no ano anterior ao do facto tributário, o Requerente juntou um conjunto de documentos referentes ao exercício de 2022 e prestou outros esclarecimentos adicionais, nomeadamente:
w) Declaração de Impuesto sobre Sociedades (Modelo 200), da sociedade B..., Sociedade Limitada referente ao exercício de 2022 que se junta (documento n.º 1) e se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais, onde consta expressamente o volume de negócios da referida sociedade;
x) Ofício da Tesorería General de la Seguridad Social, da sociedade B..., Sociedade Limitada referente ao exercício de 2022 que se junta (documento n.º 2) e se dá por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, onde consta o número médio de trabalhadores.
y) A sociedade B..., Sociedade Limitada detinha, por referência a 31 de Dezembro de 2022, participações no capital social das seguintes sociedades:
- G..., LDA, NIPC ..., com sede no ..., Rua..., ..., Portugal, conforme certidão permanente que se junta (doc. n.º 3) e se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais, onde, por referência a 31 de Dezembro de 2022, detinha uma quota no valor de 1.511,25€, representativa de 50,37% do capital social;
- F..., SL, N.I.F. ..., com sede em Sevilha, ..., ..., ..., ..., ... Sevilha, onde por referência a 31 de Dezembro de 2022, detinha uma participação representativa de 99% do capital social, percentagem que se mantém, conforme resulta da escritura de compra e venda, junta como doc. n.º 10 com o Pedido de Constituição do Tribunal Arbitral (Anexo B – Detalle de las Filiales – página 72).
z) Relativamente à sociedade G..., LDA, junta-se os seguintes documentos: a) Declaração – Modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2022 que se junta (documento n.º 4) e se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais, onde consta expressamente o volume de negócios da referida sociedade; b) Declaração – Modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2023 que se junta (documento n.º 5) e se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais, onde consta expressamente o volume de negócios da referida sociedade; c) Anexo D - Relatório Anual da Actividade do Serviço de Segurança, Higiene e Saúde no Trabalho, referente ao exercício de 2022 que se junta (documento n.º 6) e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta o número médio de trabalhadores; d) Anexo D - Relatório Anual da Actividade do Serviço de Segurança, Higiene e Saúde no Trabalho, referente ao exercício de 2023 que se junta (documento n.º 7) e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta o número médio de trabalhadores; e) Informação Empresarial Simplificada, referente ao exercício de 2022, que se junta (documento n.º 8) e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta o balanço; f) Informação Empresarial Simplificada, referente ao exercício de 2023, que se junta (documento n.º 9) e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta o balanço.
aa) Relativamente à sociedade F..., SL., informa-se que a sociedade não tem, a partir do exercício de 2019, qualquer atividade, conforme resulta, desde logo, da primeira página da Declaração de Impuesto sobre Sociedades (Modelo 200) que se junta (doc. n.º 10) e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, tendo tal sociedade encerrado actividade.
bb) De igual modo, a sociedade F..., SL, pelo menos, desde o exercício de 2019, que não tem qualquer trabalhador.
II.2. Posição da Requerida
Por seu turno, a Requerida fundamenta a sua posição nos seguintes termos:
a) O presente PPA tem como objeto o presumido ato de indeferimento tácito da reclamação graciosa (RG) nº ...2025...apresentada pelo R. contra a liquidação de IRS n.º 2024..., referente ao ano de 2023, no valor de €214.255,10.
b) Sucede que a aludida RG foi objeto de decisão expressa, datada de 20/03/2025, da autoria do Chefe de Divisão da DF de Viseu, notificada ao R. a coberto dos ofícios de 28/03/2025 e 18/07/2025.
c) A questão controvertida tem a ver com a tributação das mais-valias resultantes da alienação pelo R. de 11,67% capital social da sociedade B..., Soc. Lda, com sede em Espanha, e com a aplicação ao caso do disposto no art. 43º, nº 3 do CIRS, assente no alegado facto de que tal sociedade é uma microempresa.
d) Os R. apresentaram RG contra a aludida liquidação, a qual, após notificação para efeitos de audição prévia, foi objeto de decisão de indeferimento, comunicada ao R., através do ofício de 28/03/2025, registado c/AR, e porque este não foi rececionado, foi efetuada uma segunda notificação através do ofício de 18/07/2025 (também não rececionado).
e) Em 10/10/2023 o R. adquiriu a C... 300 participações sociais, correspondentes a 20% do capital social da B..., Sociedade Limitada, sedeada em Espanha.
f) Em 10/10/2023, o R., do antecedente capital detido na B..., alienou 175 participações sociais à E..., Lda., NIPC ..., correspondente a 11,67% do capital social da empresa.
g) Em 29/08/2024, o R. procedeu à submissão conjunta da declaração Mod.3, de IRS, referente ao ano de 2023 (nº...-2023-...-...), tendo preenchido, entre outros, o Anexo J.
h) No anexo J - Rendimentos Obtidos no Estrangeiro, declararam no Quadro 9.2-A - Alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários (art.º 10.º, n.º 1, al. b), do CIRS), linha 951, os seguintes dados:
Valor de realização: € 466.666,15;
Valor de aquisição: € 17.500,00€;
País da fonte: Espanha (código 724);
Tipo/Natureza do rendimento: Alienação onerosa de ações/partes sociais (código G01); Sem qualquer imposto pago no estrangeiro.
i) A mencionada declaração Mod.3 deu origem à nota de liquidação n.º 2024..., com o valor a pagar de € 214.255,10, com data limite de pagamento em 18/09/2024, montante regularizado em 16/09/2024.
j) Em 03/01/2025, o R. deduziu Reclamação Graciosa (RG), ao abrigo do art.º 68.º e seguintes do CPPT – n.º ...2025... - contra a liquidação supra identificada.
k) Em sede de RG, o R., tal como no presente PPA, invocou erro da liquidação porquanto sustenta que a sociedade B..., cujas participações sociais foram alienadas, está qualificada pela Camara de Comercio de Espanha como microempresa.
l) Entre os documentos apresentados com a RG, destacam-se os seguintes:
- Certificado da Câmara de Comércio espanhola, emitido a 31/05/2024, que atribui à sociedade com NIF ... a categoria de microempresa (certificado de tamaño empresarial);
- Cópia de uma “Informação da Segurança Social”, em língua espanhola, com tradução certificada para a língua portuguesa, na qual se lê:
“Conforme consta dos dados da Tesouraria Geral da Segurança Social, em 06-10-2024, na empresa B... LIMITADA, com código de conta de contribuições 41 140609693 e com código de conta principal de contribuições 41 140609693, o número médio de trabalhadores inscritos ativos durante o período 01-01-2023 e 31-12-2023 é: 18,78.”
- Cópia da declaração de rendimentos da B..., em língua espanhola, com tradução certificada, referente ao ano de 2023, apresentada junto da administração fiscal espanhola;
- Demonstração de Resultados da B..., referente ao ano de 2023
- Cópia do balanço da B... em língua espanhola, com tradução certificada, referente ao ano de 2023, do qual se extrai que a empresa no indicado ano teve um volume de negócios de 2.062.987,50€;
- Cópia da escritura de compra e venda, de 10/10/2023, através da qual o R. (entre outros outorgantes vendedores) alienou 175 das participações sociais detidas na B..., à E... Lda., pelo preço de 466.666,66€.
m) A RG mereceu despacho de indeferimento, datado de 20/03/2025, do Chefe de Divisão da DF de Viseu, comunicado pelos ofícios de através do ofício de 28/03/2025, registado c/AR, e porque este não foi rececionado, foi efetuada uma segunda notificação através do ofício de 18/07/2025 (também não rececionado).
n) (…) a prova documental apresentada pelo R., tanto em sede graciosa, como nos presentes autos, para demonstrar a qualificação da B..., não permite concluir que esta empresa é uma micro ou pequena empresa.
o) Efetivamente, os documentos n.ºs 6, 7, 8 e 9, juntos ao PPA - Declaração Fiscal de Imposto sobre Sociedades, declaração da segurança social e as demonstrações financeiras referentes à sociedade – reportam-se, todos eles, ao exercício de 2023. (…) Ora, como já se referiu, a aferição dos limiares – efetivos e montantes financeiros – é efetuada com base no último exercício contabilístico, ou seja, o exercício de 2022, conforme disposto no nº 1 do art.º 4º do Anexo.
III. SANEAMENTO
O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído.
As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (vide artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e artigos 1.º a 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).
O processo não enferma de nulidades.
IV. FUNDAMENTAÇÃO
IV.1. Matéria de facto
Factos dados como provados
Considera-se como provada a seguinte matéria de facto:
a) Em 10/10/2023 o Requerente adquiriu a C... 300 participações sociais, correspondentes a 20% do capital social da B..., Sociedade Limitada, sedeada em Espanha (“B...”).
b) Em 10/10/2023, o Requerente, do antecedente capital detido na B..., alienou 175 participações sociais à E..., Lda., NIPC ..., correspondentes a 11,67% do capital social da empresa.
c) Em 29/08/2024, o Requerente procedeu à submissão conjunta da declaração Mod.3, de IRS, referente ao ano de 2023 (nº ...-2023-... -...), tendo preenchido, entre outros, o Anexo J.
d) No anexo J - Rendimentos Obtidos no Estrangeiro, declararam no Quadro 9.2-A - Alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários (art.º 10.º, n.º 1, al. b), do CIRS), linha 951, os seguintes dados:
Valor de realização: € 466.666,15;
Valor de aquisição: € 17.500,00€;
País da fonte: Espanha (código 724);
Tipo/Natureza do rendimento: Alienação onerosa de ações/partes sociais (código G01); Sem qualquer imposto pago no estrangeiro.
e) A mencionada declaração Mod.3 deu origem à nota de liquidação n.º 2024..., com o valor a pagar de € 214.255,10, com data limite de pagamento em 18/09/2024, montante regularizado em 16/09/2024.
f) Em 03/01/2025, o Requerente deduziu Reclamação Graciosa (RG), ao abrigo do art.º 68.º e seguintes do CPPT – n.º ...2025...- contra a liquidação supra identificada.
g) A RG foi subscrita por advogado mandatado para o efeito.
h) A RG mereceu despacho de indeferimento, datado de 20/03/2025, do Chefe de Divisão da DF de Viseu, comunicado pelos ofícios de através do ofício de 28/03/2025, registado c/AR, e porque este não foi rececionado, foi efetuada uma segunda notificação através do ofício de 18/07/2025 (também não rececionado).
i) A notificação não foi enviada para o advogado (mandatário) do Requerente.
j) Em sede de RG, o Requerente, tal como no presente PPA, invocou erro da liquidação porquanto sustenta que a sociedade B..., cujas participações sociais foram alienadas, está qualificada pela Câmara de Comércio de Espanha como microempresa.
k) Entre os documentos apresentados com a RG, destacam-se os seguintes:
- Certificado da Câmara de Comércio espanhola, emitido a 31/05/2024, que atribui à sociedade com NIF... a categoria de microempresa (certificado de tamaño empresarial);
- Cópia de uma “Informação da Segurança Social”, em língua espanhola, com tradução certificada para a língua portuguesa, na qual se lê:
“Conforme consta dos dados da Tesouraria Geral da Segurança Social, em 06-10-2024, na empresa B... LIMITADA, com código de conta de contribuições 41 140609693 e com código de conta principal de contribuições 41 140609693, o número médio de trabalhadores inscritos ativos durante o período 01-01-2023 e 31-12-2023 é: 18,78.”
- Cópia da declaração de rendimentos da B..., em língua espanhola, com tradução certificada, referente ao ano de 2023, apresentada junto da administração fiscal espanhola;
- Demonstração de Resultados da B..., referente ao ano de 2023
- Cópia do balanço da B... em língua espanhola, com tradução certificada, referente ao ano de 2023, do qual se extrai que a empresa no indicado ano teve um volume de negócios de 2.062.987,50€;
- Cópia da escritura de compra e venda, de 10/10/2023, através da qual o R. (entre outros outorgantes vendedores) alienou 175 das participações sociais detidas na B..., à E... Lda., pelo preço de 466.666,66€.
l) A sociedade B... detinha, por referência a 31 de dezembro de 2022, uma quota no valor de 1.511,25€, representativa de 50,37% do capital social da sociedade: G..., LDA, NIPC ..., com sede no ..., Rua ..., ..., Portugal (“G...”).
m) A B..., no exercício de 2022, teve:
20,62 trabalhadores em média;
1.388.703,26€ de volume de negócios; e
829.193,12€ de balanço.
n) Por sua vez, a G..., no exercício de 2022, teve:
32 trabalhadores em média;
5.158.309,06€ de volume de negócios; e
1.855.009,33€ de balanço.
Factos dados como não provados
Não existem quaisquer factos não provados relevantes para a decisão da causa.
O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição e no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, e em factos não questionados pelas partes.
Fundamentação da matéria de facto provada e não provada
A matéria de facto foi fixada por este TAC e a convicção ficou formada com base nas peças processuais e requerimentos apresentados pelas Partes, bem como nos documentos juntos aos autos, tendo admitido, ao abrigo da livre condução do processo, todos os documentos pertinentes ao apuramento da verdade material, garantindo o pleno contraditório às partes.
Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor, cfr. n.º 1 do artigo 596.º e n.ºs 2 a 4 do artigo 607.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi das alíneas a) e e) do n.º do artigo 29.º do RJAT e consignar se a considera provada ou não provada, cfr. n.º 2 do artigo 123.º Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do n.º 7 do artigo 110.º do CPPT, a prova documental e o PA juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a decisão, em relação às provas produzidas, na íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme n.º 5 do artigo 607.º do CPC.
Somente quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g., força probatória plena dos documentos autênticos, conforme artigo 371.º do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.
IV. 2. Matéria de Direito
IV. 2.A. Questões prévias
Em primeiro lugar, a Requerida alega que notificou o Requerente do indeferimento expresso da Reclamação Graciosa, e que, portanto, não poderia recorrer ao processo arbitral com base no indeferimento tácito. Conforme alega a Requerente, a Reclamação foi subscrita por advogado (facto que se pode comprovar no Processo Administrativo).
Ora, o artigo 41.º, 1, a), do CPPT determina que as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário são feitas na pessoa deste da seguinte forma:
“Nos procedimentos tributários, por carta registada, dirigida para o seu escritório ou por transmissão eletrónica de dados na respetiva área reservada do Portal das Finanças”.
Não tendo havido notificação do advogado (na verdade, a Requerida apenas confirma que notificou o contribuinte), e sendo esta notificação obrigatória, não poderá considerar-se que houve notificação do indeferimento expresso.
Neste sentido, veja-se o decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo, em acórdão de 04/05/2011, dado no processo n.º 0927/10: “É que, sendo constitucionalmente imposta a notificação dos atos administrativos aos interessados, na forma prevista na lei (artigo 266.º n.º 3 da Constituição da República), e impondo a lei tributária a notificação aos mandatários constituídos no procedimento dos atos lesivos nele praticados (artigo 40.º do CPPT) como condição de eficácia do ato notificando (artigo 36.º n.º 1 do CPPT), ter-se-á de concluir que a notificação feita na pessoa do reclamante é ineficaz, designadamente para o efeito da determinação do termo inicial do cômputo do prazo de impugnação do indeferimento expresso da reclamação”.
Assim, no presente processo considera-se que a apresentação do pedido de pronúncia arbitral tem por base a presunção de indeferimento e não o indeferimento expresso, uma vez que este foi ineficaz, por não ter sido validamente notificado ao contribunte.
Em segundo lugar, há que saber se é admissível a alegação de novos factos e junção de documentos por parte do Requerente, uma vez que só após a Resposta da AT (em que esta alega que a classificação como pequena empresa deve ter por referência os dados do ano anterior - 2022) é que o Requerente indica factos e junta documentos de 2022, na tentativa de demonstrar que é elegível para os critérios de classificação como micro ou pequena empresa. É de admitir a junção dos documentos, considerando as seguintes razões:
A defesa do Requerente centra-se na demonstração de que é pequena empresa, não tendo havido mudança de causa de pedir, mas apenas adição de factos e documentos que pretendem demonstrar essa qualidade.
Na verdade, uma vez que se considera não ter havido decisão expressa da RG, o Requerente vê-se pela primeira vez confrontado com a posição da AT quanto aos critérios de classificação como PME.
A Requerida teve oportunidade de exercer o contraditório (e que exerceu efetivamente) nas alegações, pelo que se admitem os referidos documentos.
Sendo assim, cumpre decidir.
IV. 2.B. Do Thema decidendum
Nos termos do artigo 9.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRS, “constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias: a) As mais-valias, tal como definidas no artigo seguinte”.
Dispõe o artigo 10.º, n.º 1, alínea b), 3) do Código do IRS que constituem mais-valias os ganhos obtidos na alienação onerosa de partes sociais.
Nos termos do n.º 3 do artigo 43.º do Código do IRS, o saldo respeitante à alienação onerosa de partes sociais e de outros valores mobiliários, relativo a “micro e pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentado ou não regulamentado da bolsa de valores, quando positivo, é igualmente considerado em 50 % do seu valor”
Nos termos do n.º 4 do mesmo artigo “entende-se por micro e pequenas empresas as entidades definidas, nos termos do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro”.
Os n.ºs 2 e 3 do artigo 2.º do aludido Anexo ao Decreto-Lei definem limiares financeiros que não deverão ser excedidos de modo que as empresas se qualifiquem como micro ou pequenas empresas: (i) uma pequena empresa é definida como uma empresa que emprega menos de 50 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 10 milhões de euros; e (ii) uma micro empresa é definida como uma empresa que emprega menos de 10 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total não excede 2 milhões de euros.
A questão que opõe as partes são duas, de verificação cumulativa:
a) A de saber se este benefício fiscal se aplica a mais-valias que resultem da alienação ou liquidação de empresas que, qualificando para os requisitos acima, não sejam portuguesas;
E a de, consequentemente,
b) Apurar se estamos perante uma micro e pequena empresa.
Quanto à primeira questão desde já se diga que assiste razão ao Requerente nesta contenda.
Desde logo porque a letra da lei não restringe a sua aplicação a empresas residentes, pelo que “se o legislador não distingue, não cabe ao intérprete distinguir”. Nem se afigura que, da letra da lei, resulte algum indício de que, na mente do legislador, qualificariam apenas as empresas nacionais. Na verdade, o benefício fiscal é dirigido às pessoas (o sócio de micro/pequenas empresas) e não às empresas em si.
Por outro lado, deve valorizar-se o facto de a lei remeter para os requisitos de aplicação dos critérios que resultam “do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro”, ou seja, não convoca todo o diploma legal, mas sim a parte do diploma que define os critérios objetivos de qualificação, sobressaindo assim que qualquer empresa, ainda que não residente, pode qualificar para o benefício.
Mas ainda que tal não se entendesse, e conforme bem alega o Requerente, importa respeitar a decisão do TJUE quanto à mesma controvérsia. De facto, no Acórdão do TJUE, proferido no processo n.º C-472/22, o tribunal declarou que: “O artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma prática fiscal de um Estado-Membro, em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, que reserva um benefício fiscal, que consiste na redução para metade da tributação das mais-valias geradas pela transmissão de participações sociais, apenas às transmissões de participações sociais em sociedades estabelecidas nesse Estado-Membro, com exclusão das transmissões de participações sociais em sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros.”.
Em sede de fundamentação, alega o TJUE que “esta diferença de tratamento em função do lugar de investimento dos capitais tem por efeito dissuadir um residente fiscal português de investir os seus capitais numa sociedade estabelecida noutro Estado e tem também um efeito restritivo em relação às sociedades estabelecidas noutros Estados, uma vez que constitui no que lhe diz respeito um obstáculo à recolha de capitais em Portugal”.
Tal como alegado pela AT no presente processo, também a citada decisão do TJUE analisa a possibilidade de, como causa de justificação do tratamento diferenciado, o benefício visar “apoiar as empresas nacionais e estimular a atividade económica em Portugal”. Observa, porém, o TJUE que, “em conformidade com jurisprudência constante, um objetivo de natureza puramente económica não pode constituir uma razão imperiosa de interesse geral suscetível de justificar uma restrição a uma liberdade fundamental garantida pelo Tratado FUE”
Assiste assim razão ao Requerente na alegação de que o benefício fiscal em causa, para efeitos de IRS, deve ser aplicado às mais-valias geradas com a alienação onerosa de ações em sociedade espanhola..
Já quanto à segunda questão, à Requerente não assiste qualquer razão. Senão vejamos.
O Requerente argumenta que a certificação de PME, emitida pela Câmara de Comércio de Espanha, realizada em 31 de maio de 2024, por referência ao exercício de 2023, é um documento idóneo para fazer prova da qualificação da sociedade B..., Sociedade Limitada com micro ou pequena empresa.
Porém, a lei claramente remete para os critérios definidos na lei portuguesa, de forma a qualificar como micro ou pequena empresa.
Como já referido supra, os critérios de qualificação como pequena empresa são os previstos no artigo 2.º do Anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007: “2 - (....) uma pequena empresa é definida como uma empresa que emprega menos de 50 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 10 milhões de euros”.
Nos termos do artigo 4.º, n.º 1, do Anexo, os “dados considerados para o cálculo dos efetivos e dos montantes financeiros são os do último exercício contabilístico encerrado, calculados numa base anual” (…).
O Requerente, em sede de alegações, argumenta que os dados a considerar deveriam ser os relativos ao ano em que ocorre o facto tributário, neste caso, 2023. Porém, tal alegação não se coaduna com a aferição dos critérios numa base anual, uma vez que o exercício de 2023 apenas poderia ser considerado parcialmente.
No mesmo sentido, veja-se o Acórdão do CAAD dado no processo 431/2023-T: “os dados a considerar para o cálculo do número de efetivos e dos limiares financeiros do período (anual) de referência são os do último exercício contabilístico encerrado, o que, na situação em apreço, significa que se reportam ao exercício de 2018, que precedeu o da alienação das ações [2019]”.
Do exposto, conclui-se que são os dados relativos a 2022 que deverão ser considerados para aferir os critérios de qualificação como micro ou pequena empresa, na medida em que o exercício da alienação das ações é o de 2023.
De acordo com os dados fornecidos pelo Requerente, a sociedade B... tem uma média anual em 2022 de 20,62 trabalhadores (os chamados “efetivos”).
Conforme os factos igualmente trazidos pelo Requerente, a sociedade tem uma empresa associada, que é a G... . Com efeito, à luz da aceção de “empresa associada” que é dada pelo artigo 3.º, n.º 3, a), do Anexo, a detenção da maioria dos votos implica que duas empresas sejam consideradas associadas. Uma vez que a B... detém uma participação superior a 50% na G... e nada se tendo alegado em sentido contrário (na verdade, o Requerente admite em alegações a possibilidade desta qualificação), presume-se que também detém a maioria dos direitos de voto.
Conforme indicado pelo Requerente, a média de efetivos da G... em 2022 foi de 32. Considerando a regra do artigo 6.º, n.º 2, do Anexo, aos dados dos efetivos “deve juntar-se 100 % dos dados das eventuais empresas direta ou indiretamente associadas à empresa considerada (…)”, o que soma o valor total de 52 efetivos.
Tendo em conta que a classificação como pequena empresa tem a conjunção aditiva "e", não se cumprindo uma das condições (a de ter menos de 50 trabalhadores), não pode ser classificada como pequena empresa.
Há ainda que notar que o n.º 2 do artigo 4.º determina que: “se uma empresa verificar, na data de encerramento das contas, que superou ou ficou aquém, numa base anual, do limiar de efetivos ou dos limiares financeiros indicados no artigo 2.º, esta circunstância não a faz adquirir ou perder a qualidade de média, pequena ou microempresa, salvo se tal se repetir durante dois exercícios consecutivos”. No entanto, este Tribunal não tem qualquer dado de 2021 que permitisse avaliar a sua aplicabilidade, sob pena de excesso de pronúncia, na medida em que a Requerente nem sequer forneceu os mesmos.
Por tudo isto, e fundamentalmente por não estar verificada a qualificação do Requerente como micro ou pequena empresa, deve o presente pedido improceder na totalidade, ficando todas as questões suscitadas consequentemente prejudicadas.
V. DECISÃO
Em face do supra exposto, o Tribunal Arbitral decide:
a) Julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral, com as demais legais consequências.
VI. VALOR DO PROCESSO
Fixa-se o valor do processo em € 107.000,00, nos termos do disposto no artigo 32.º do CPTA e no artigo 97.º-A do CPPT, aplicáveis por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT, e no artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT).
VII. CUSTAS
Nos termos da Tabela I anexa ao RCPAT, as custas são no valor de € 3.060,00, a pagar pelo Requerente, conformemente ao disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do RCPAT.
Notifique-se.
Lisboa, 12 de dezembro de 2025
Os Árbitros,
(Guilherme W. d’Oliveira Martins)
(Jorge Belchior de Campos Laires)
(Marisa Isabel Almeida Araújo)
Jurisprudência Arbitral Tributária
