SUMÁRIO
I. Não origina lucro tributável em sede de IRC o registo contabilístico da reversão de provisões/perdas por imparidade que, aquando da sua constituição ou reforço, não tiveram qualquer relevância fiscal em termos de diminuição do rendimento tributável.
II. O argumento formal da AT de que tais imparidades não foram validamente constituídas por terem sido registadas em «Resultados Transitados» (por força da reexpressão dos saldos de abertura imposta pela Norma Internacional de Contabilidade n.º 8) e não em contas de “gastos e perdas” improcede, porquanto a lei fiscal (i.e., o artigo 35.º, n.º 1 do CIRC, na redação vigente à data) exigia apenas que as perdas por imparidade estivessem contabilizadas no período de tributação ou em períodos anteriores, não impondo que o estivessem, exclusivamente, por contrapartida de resultados do exercício, sobretudo tendo em conta que as normas contabilísticas impõem procedimento diverso.
DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros Professora Doutora Rita Correia da Cunha (presidente), Dr. Luís Miranda da Rocha e Professor Doutor Francisco Nicolau Domingos, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formarem o Tribunal Arbitral no processo identificado em epígrafe, acordam no seguinte:
RELATÓRIO
A..., S.A., com o número único de matrícula e identificação fiscal ..., com sede na ..., ..., ..., ...-... Porto (“a Requerente”), notificada das liquidações adicionais de IRC n.º 2016..., referente ao período de 2012, e n.º 2016..., referente ao período de tributação de 2013, veio, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, alínea a), do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), e dos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, requerer a constituição de tribunal arbitral e apresentar pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), em que é demandada a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (“AT” ou “Requerida”), não tendo utilizado a faculdade de designar árbitro, e peticionando a declaração de ilegalidade e anulação das referidas liquidações de IRC, assentes em correções efetuadas pela AT no montante de € 4.202.764,95.
O pedido de constituição de tribunal arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD em 02-01-2025 e automaticamente notificado à AT. Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Conselho Deontológico designou os signatários como árbitros, tendo estes comunicado a aceitação do encargo no prazo aplicável, sem oposição das partes.
O Tribunal Arbitral foi constituído em 11-03-2025.
Notificada para o efeito, a Requerida veio apresentar resposta ao PPA em 22-04-2025, tendo comunicado a revogação parcial dos atos tributários impugnados em 05-05-2025.
Ao abrigo do princípio da autonomia do Tribunal Arbitral na condução do processo e da livre determinação das diligências de prova necessárias (cf. artigo 16.º, alíneas c) e e), do RJAT), e considerando a inexistência de prova testemunhal por produzir, o Tribunal Arbitral dispensou a realização da reunião do artigo 18.º do RJAT, e notificou as partes para, querendo, no prazo de 20 dias, apresentarem alegações finais escritas (simultâneas).
A Requerente e a Requerida apresentaram alegações escritas em 17-06-2025 e 18-06-2025, respetivamente.
Notificada para o efeito, a AT veio juntar o processo administrativo (“PA”) em 16-09-2025.
SANEAMENTO
O Tribunal Arbitral Coletivo foi regularmente constituído e é competente em razão da matéria (em face do artigo 268.º da Lei n.º 82/2023, de 29 de dezembro), conforme alegado pela Requerente no PPA e não contestado pela Requerida.
As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas.
O processo não padece de nulidades nem de outros vícios que o invalidem. As partes não suscitaram exceções que obstem ao conhecimento do mérito da causa.
ALTERAÇÃO DO OBJECTO DO PROCESSO
O PPA tem como objeto as liquidações adicionais de IRC n.º 2016..., referente ao período de tributação de 2012 (assente em correções no montante de € 3.965.993,95), e n.º 2016..., relativa ao período de tributação de 2013 (assente em correções no montante de € 236.771,00), ambas emitidas em 22-02-2016 na sequência das conclusões alcançadas no âmbito do procedimento inspetivo externo de âmbito parcial (IRC) levado a cabo ao abrigo das Ordens de Serviço n.ºs OI2015... e OI2015..., com data de despacho de 19-03-2015.
Tal como referido supra, após a apresentação da resposta ao PPA, a AT procedeu à revogação parcial da liquidação do IRC n.º 2016..., referente ao período de tributação de 2012, em razão da procedência do pedido relativamente à correção fiscal de € 2.455.088,85 – “Outros encargos e gastos operacionais”. Assim sendo, o processo arbitral prossegue quanto à liquidação do IRC n.º 2016..., referente ao período de tributação de 2012, na parte não revogada pela AT, no montante de € 1.510.905,10 (correspondente à diferença entre € 3.965.993,95 e € 2.455.088,85), e à liquidação de IRC n.º 2016 ... relativa ao período de tributação de 2013, no montante de € 236.771,00.
QUESTÕES DECIDENDAS E POSIÇÃO DAS PARTES
Na sequência da revogação parcial referida supra, cumpre ao Tribunal Arbitral apreciar as seguintes questões:
1) Se a Requerente tem de reconhecer fiscalmente, em 2012 e 2013, um ganho associado às provisões/perdas por imparidade constituídas anteriormente?
2) Se a AT violou os princípios da tributação do rendimento real e da justiça fiscal?
3) Se a Direção de Finanças (DF) do Porto é incompetente territorialmente para proceder à inspeção que deu origem às liquidações impugnadas?
Do dever da Requerente a reconhecer fiscalmente, em 2012 e 2013, um ganho associado a provisões/perdas por imparidade constituídas anteriormente
No PPA, a Requerente alega que, em consequência de uma auditoria externa efetuada em 2009 às suas demonstrações financeiras, foram identificados erros materiais referentes aos períodos de 2006 e 2007. Em julho 2009, a Requerente determinou uma “reexpressão retrospetiva” com ajustamentos a efetuar aos exercícios de 2006 e 2007, no intuito de considerar provisões/perdas por imparidade que não foram inicialmente consideradas, através de correções efetuadas às demonstrações financeiras de 2008, especificamente por via dos resultados transitados, com base na Norma Internacional de Contabilidade (“NIC”) n.º 1 – Apresentação de demonstrações financeiras, e na NIC n.º 8 – Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros - das quais resulta que, existindo erros materiais significativos de períodos anteriores, os mesmos devem ser corrigidos “no primeiro conjunto de demonstrações financeiras autorizadas para emissão após a sua descoberta”.
A “reexpressão retrospetiva”, efetuada em julho de 2009, não resultou na alteração da contabilidade da Requerente relativa aos exercícios de 2006 e 2007 (uma vez que estas contas já se encontravam encerradas), tendo-se refletido nas demonstrações financeiras referentes ao período de 2008, e na entrega de Declarações Modelo 22 do IRC de substituição com referência a 2006 e 2007, nas quais inscreveu uma variação patrimonial negativa e acresceu o valor correspondente no Quadro 07 (provisões fiscalmente não dedutíveis). Isto significa que as Declarações Modelo 22 de substituição em causa não alteraram o lucro tributável dos anos de 2006 e 2007.
Nos anos de 2012 e 2013, a Requerente procedeu ao reforço de várias provisões/perdas por imparidade com origem na reexpressão de 2006 e 2007, e à reversão de várias provisões/perdas por imparidade com origem na reexpressão de 2006 e 2007.
A Requerente considera que estas provisões/perdas por imparidade, não sendo fiscalmente aceites, já foram tributadas, mediante a declaração do seu acréscimo no Quadro 07 da Modelo 22 de IRC de substituição de 2006 e de 2007. Com este fundamento, a Requerente considera como dedutíveis fiscalmente, nos exercícios de 2012 e 2013, as reversões efetuadas com origem na reexpressão de 2006 e 2007.
No Relatório de Inspeção Tributária com base no qual foram emitidas as liquidações impugnadas (“RIT”), e na resposta ao PPA, a AT defende que os ajustamentos de 2006 e 2007 foram efetuados somente nas declarações Modelo 22 desses anos, e por via de resultados transitados em 2008, nunca assumindo a natureza de provisão ou imparidade para efeitos das normas fiscais previstas no Código do IRC. Assim sendo, observa que: nem o reforço nem a reversão das provisões em apreço têm preceito jurídico-tributário a partir do qual possa ser realizada a dedução fiscal: “tendo em conta que as reduções de provisões económicas, referente aos clientes acima indicados, com origem nos anos de 2006 e 2007, nunca foram constituídas nos termos dos normativos que as regulam (art.º 37º do CIRC), o mesmo é dizer que aqueles valores nunca tiveram a natureza de provisão pelo que as respetivas às reduções ou reposições de provisões económicas efetuadas e ainda relacionadas com o restatement efetuado, não assiste o direito à dedução para efeitos fiscais”.
Acrescenta a AT que as provisões em causa não foram tributadas em 2006 e 2007, como alega a Requerente. Isto porque o lucro tributável apurado nas declarações de substituição referentes a 2006 e 2007 foi o mesmo que o apurado nas primeiras declarações entregues com referência a esses períodos - visto que o valor da variação patrimonial negativa inscrito nas declarações de substituição foi anulado pelos acréscimos efetuados no Quadro 07 das mesmas. Acresce que estas declarações de substituição permaneceram como “não liquidáveis”, não tendo produzido efeitos fiscais.
Pelo exposto, a AT entende que nem o reforço de várias provisões com origem na reexpressão de 2006 e 2007, nem a reversão de várias provisões com origem na reexpressão de 2006 e 2007, são dedutíveis fiscalmente, e conclui que a Requerente deveria ter acrescido o valor de € 1.510.905,00 no quadro 07 da declaração modelo 22 de 2012, e o valor de € 236.771,00 no quadro 07 da declaração modelo 22 de 2013.
Da violação dos princípios da tributação do rendimento real e da justiça fiscal
No PPA, a Requerente defende que os princípios da justiça e da tributação pelo rendimento real determinam a não aplicação do princípio da periodização do lucro tributável, previsto no artigo 18.º do CIRC, quando não acarrete prejuízo para a Fazenda Publica e quando a imputação de gastos a exercícios anteriores não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais.
Na resposta ao PPA, a AT argumenta que as correções aqui controvertidas não tiveram na sua base qualquer violação ao princípio da periodização do lucro tributável, mas antes a não verificação das condições legalmente previstas capazes de legitimar a dedução de um rendimento para efeitos fiscais. Se tais ajustamentos efetuados nos exercícios de 2006 e 2007 não foram sequer considerados e efetivamente tributados, não podem agora, nos exercícios de 2012 e 2013, ser aceite fiscalmente a dedução da redução de tais ajustamentos. Os contribuintes não podem subverter as regras de funcionamento do IRC ao abrigo do princípio da justiça tributária. Não há também qualquer violação do princípio da tributação pelo rendimento real constante do n.º 2 do artigo 104.º da CRP, uma vez que não estamos perante uma situação de dupla tributação: os ajustamentos efetuados nos exercícios de 2006 e 2007, por força da “reexpressão retrospetiva”, não foram objeto de tributação, ao contrário do que afirma a Requerente.
Da incompetência territorial da Direção de Finanças do Porto para proceder à inspeção que deu origem às liquidações em causa
A Requerente invoca a incompetência dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto para a realização do procedimento inspetivo elaborado ao abrigo das Ordens de Serviço n.ºs OI2015... e OI2015..., com despacho de 19-03-2015, aos exercícios de 2012 e 2013, respetivamente, por a Requerente ter a sua sede em Lisboa e por não tendo sido a mesma notificada da autorização conferida pelo Diretor de Finanças de Lisboa (em 08-01-2015), no sentido da extensão da competência prevista no artigo 17.º do RCPITA. Entende a Requerente que, não se tendo verificado tal notificação, a competência territorial dos SIT cabia, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 16.º do RCPITA, aos serviços periféricos regionais localizados em Lisboa, por aí estar localizada a respetiva sede fiscal. Conclui a Requerente que a incompetência territorial da Direção de Finanças do Porto configura um vício do ato administrativo emitido pela mesma, nomeadamente o RIT emitido pela Direção dos SIT, o que o torna anulável nos termos do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo (“CPA”).
A AT defende que, do artigo 17.º do RCPITA resulta a necessidade da emissão de decisão fundamentada no sentido da extensão da competência na realização dos atos de inspeção (decisão essa que, no caso, foi emitida a 08-01-2015), mas não resulta do mesmo normativo legal a obrigação de tal decisão ser notificada ao sujeito passivo (não podendo a ausência de tal notificação conduzir à incompetência territorial dos SIT no procedimento inspetivo, como pretende a Requerente). Tendo a Requerente assinado as Ordens de Serviço em causa, das quais constavam os elementos cuja menção é obrigatória à credenciação dos funcionários (cf. n.º 3 do artigo 46.º do RCPITA) e, consequentemente, ao início do procedimento inspetivo, não pode proceder a argumentação da Requerente. Na verdade, a Requerente teve conhecimento, antes do início do procedimento inspetivo, do serviço responsável pela execução do mesmo (nos termos do disposto nos artigos 16.º e 17.º, do RCPITA), não estando legalmente prevista, repita-se, a necessidade de notificação ao sujeito passivo do despacho de autorização de extensão da competência dos serviços.
Acresce que, apesar de terem sido os SIT da Direção de Finanças do Porto a proceder aos atos de inspeção, as conclusões do referido procedimento terem merecido a concordância dos SIT da Direção de Finanças de Lisboa, como se pode verificar na informação que antecede o RIT, datada de 27-01-2016, tendo sido aquelas conclusões objeto de sancionamento pelo Diretor de Finanças de Lisboa.
Por último, consta do RIT o motivo pelo qual se procedeu a tal extensão da competência: “[a] sede fiscal do C... situa-se na avenida ..., n.º..., em Lisboa, no entanto, uma vez que a contabilidade se encontra centralizada na morada correspondente à Avenida Fernão de Magalhães, n.º 1862 – 2.º, no Porto, os procedimentos inspetivos foram realizados pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, de 08/01/2015, nos termos do art.º 17.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA)”.
MATÉRIA DE FACTO
§1. Factos provados
A matéria factual relevante para a compreensão e decisão da causa, após o exame crítico da prova documental junta ao PPA e ao PA, fixa-se como segue:
Constituição e atividade da Requerente
1. A Requerente é uma sociedade anónima com sede em Lisboa, sujeito passivo de IRC, constituída em novembro de 2003, no âmbito do grupo B..., sob a firma C..., S.A., e tem por objeto o exercício das atividades legalmente consentidas às Instituições Financeiras de Crédito (IFIC, de acordo com o disposto no D.L. n.º 186/2002), com exceção da receção de depósitos (cf. artigos 17.º e 18.º do PPA, artigo 7.º da resposta ao PPA, facto não controvertido).
2. A Requerente tem um regime específico (Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo DL n.º 298/92) e está sujeita à supervisão e fiscalização do Banco de Portugal (cf. artigo 9.º da resposta ao PPA).
3. Em novembro de 2008, o Estado Português procedeu à nacionalização do grupo B... (Lei 62.º-A/2008); após esse processo de nacionalização, o C... (atual “A...”) constituiu-se como uma sociedade de capitais exclusivamente públicos, situação que se manteve até à alienação das suas participações a uma entidade de capitais privados, em 2014 (cf. artigo 21.º do PPA, artigo 10.º da resposta ao PPA, facto não controvertido).
Declarações mod. 22 do IRC de substituição de 2006 e 2007
4. Em 29-10-2009, a Requerente submeteu Declarações Modelo 22 de substituição relativa aos períodos de 2006 (declaração n.º ...2009..., em situação de “Doc. Não Liquidável) e 2007 (declaração n.º ...2009..., em situação de “Doc. Não Liquidável”), para reforçar provisões relativas a crédito concedido nesses anos, não tendo, no entanto, procedido à alteração das correspondentes demonstrações financeiras (cf. Documentos 7 e 8 juntos ao PPA, artigos 25.º e 28.º do PPA, artigos 30.º a 32.º da resposta ao PPA, facto não controvertido).
5. Em ambas as Declarações Modelo 22 de substituição, a Requerente inscreveu, no campo 203 da DM22 de substituição, uma variação patrimonial negativa (€ 38.447.242,00 em 2006, e € 7.662.946,00 em 2007), que não alterou o lucro tributável dos exercícios em causa, por a Requerente ter acrescido o mesmo valor no quadro 7 da Modelo 22 (provisões fiscalmente não dedutíveis nos termos ao então artigo 35.º-A do CIRC, atual artigo 37.º do CIRC) (cf. Documentos 7 e 8 juntos ao PPA, artigos 31.º e 32.º, e 42.º e 43.º do PPA, artigos 33.º a 40.º da resposta ao PPA, facto não controvertido).
“Reexpressão retrospectiva” a 2006 e 2007
6. O reforço das provisões relativas a crédito concedido em 2006 e 2007 foi reconhecido contabilisticamente, por via de resultados transitados, nos saldos iniciais de 2008, no valor de € 42.358.964,00 (cf. artigos 15.º e 43.º da resposta ao PPA).
7. Nos anos de 2012 e 2013, a Requerente procedeu ao reforço de várias provisões com origem na reexpressão de 2006 e 2007, bem como à reversão de várias provisões com origem na reexpressão de 2006 e 2007 (cf. RIT, pp. 18-19, artigos 15.º, 51.º e 52.º da resposta ao PPA).
Inspeção tributária
8. A inspeção foi realizada pelos SIT da Direção de Finanças do Porto ao abrigo das Ordens de Serviço n.º OI2015..., de 20-07-2015, para o ano de 2012, e n.º OI2015..., de 27-07-2015, para o ano de 2013, tendo a inspeção sido autorizada pelo Diretor de Finanças de Lisboa em 08-01-2015 (cf. RIT, artigo 72.º do PPA e artigo 14.º da resposta ao PPA, facto não controvertido).
9. Notificada do Projeto de RIT, a Requerente exerceu o direito de audição (cf. PA, e artigo 76.º do PPA).
10. Do RIT (notificado em 02-02-2016) resultaram correções fiscais efetuadas ao resultado tributável da Requerente nos períodos de tributação de 2012 e 2013, sendo referido o seguinte:
“As alterações verificadas nos anos de 2006 e 2007 existem somente na substituição da declaração modelo 22, não existindo uma tributação efetiva destes ajustamentos, por três razões:
1ª razão: segundo o art.º 17º do CIRC, o resultado fiscal só é válido quando apurado a partir do resultado contabilístico. Regra esta que não se verifica no ano de 2006 (e em 2007).
2ª razão: segundo o art.º 23º do CIRC, é necessário validar se os gastos são comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto. Algo que não é possível realizar dado que não existem gastos registados.
3ª razão: as declarações referentes aos anos de 2006 e 2007 foram entregues em 2009-10-29, ou seja, mais de um ano do termo do prazo legal. (…)”
“Desagregando estes valores por cliente, apuramos em colunas distintas os valores que tiveram origem nos ajustamentos de 2006 e as reversões que resultaram de provisões contabilizadas como tal em contas de custos, nos anos de 2009 e seguintes.
Desta desagregação, no ano de 2012, verifica-se que € 1.510.905 resulta da reversão da provisão relacionada com o Grupo D..., no valor de € 1.295.551 e da reversão da provisão relacionada com o Grupo E..., no valor de € 215.354, em ambos os casos com origem na reexpressão de 2006 e 2007 (cfr anexo IV).
No ano de 2013, verifica-se que € 236.771 resulta da reversão da provisão relacionada com o Grupo D..., no valor de € 50.428 e da reversão da provisão relacionada com a empresa F..., Lda, no valor de € 186.343, em ambos os casos com origem na reexpressão de 2006 e 2007 (cfr anexo V).
Ou seja, nestes casos, tal como explicado anteriormente, em que o ajustamento de 2006 foi efetuado somente na declaração modelo 22 e por via de resultados transitados em 2008, nunca assumindo a natureza de provisão ou imparidade para efeitos das normas fiscais previstas no CIRC, então, estes valores de € 1.510.905 em 2012 e de € 236.771 em 2013, não têm nenhum preceito jurídico-tributário a partir do qual possa ser realizada a dedução fiscal (nestes anos, por via de compensação, reduzindo o valor que deveria ter sido acrescido no quadro 07).
Refira-se que estes valores (€ 1.510.905 em 2012 e € 236.771 em 2013) nunca foram constituídos e contabilizados como provisões nos termos do art.º 37º do CIRC.
Estes quadros com o detalhe por cliente (anexo IV e V) também demonstram as outras situações de clientes, cujo reforço da provisão, no total de € 9.643.144 em 2012 e de € 6.742.343 em 2013 (em ambos os casos coluna com o título “dotação”), porque contabilizadas como tal, não são aceites para efeitos fiscais precisamente porque têm esta natureza cujo enquadramento fiscal, mesmo a contrario, pode ser feito no art.º 37º do CIRC, ou seja, são perdas por imparidade e outras correções de valor não dedutíveis fiscalmente. Por outro lado, nas situações de reversão da provisão ocorrida em 2012 e 2013, referente a provisões constituídas em 2009, 2010 e 2011, porque foram desconsideradas no quadro 07 (por via de compensação aos aumentos verificados nesses anos), cumprindo as regras do art.º 37 do CIRC, então serão de deduzir para efeitos fiscais, na medida que existe um preceito jurídico tributário que o permite fazer.
Por esta mesma razão, é que os valores correspondentes às dotações verificadas em 2011, foram acrescidas no quadro 07 da declaração modelo 22 de 2011, pelo que, em sentido contrário, aquando da reversão, tem direito à dedução no ano de 2012, uma vez que, quer no momento da constituição quer no momento da reversão, estes valores têm a natureza de provisão constituída nos termos do art.º 37º do CIRC. (…)
A partir dos pressupostos analisados neste capítulo, o C... deveria ter acrescido o valor de € 7.008.937 (ou seja, mais € 1.510.905), no ano de 2012 e o valor de € 5.307.278 (ou seja, mais € 236.771) no ano de 2013.
Ou, analisando pela parte da dedução, tendo em conta que as reduções de provisões económicas, referente aos clientes acima indicados, com origem nos anos de 2006 e 2007, nunca foram constituídas nos termos dos normativos que as regulam (art.º 37º do CIRC), o mesmo é dizer que aqueles valores nunca tiveram a natureza de provisão pelo que as respetivas às reduções ou reposições de provisões económicas efetuadas e ainda relacionadas com o restatement efetuado, não assiste o direito à dedução para efeitos fiscais.”
“As Provisões (atualmente designadas por Perdas por Imparidade em Créditos) têm de ser registadas na contabilidade, de acordo com as regras de normalização contabilística, e serem integradas no correspondente resultado contabilístico.
Contudo, essas Provisões não foram registadas como gasto nos anos em que a empresa alega que deveriam ter sido, nem em exercícios posteriores.
Deste modo, as mesmas não influenciaram os resultados contabilísticos da empresa enquanto tal: Provisões (ou Perdas por Imparidade em Créditos). (…)
Contudo, a classificação de qualquer acontecimento económico/contabilístico como Provisão/Imparidade implica o seu registo contabilístico como tal; só devidamente contabilizado assume essa natureza.
A contabilização, ou não, de Provisões/Imparidades tem consequências no apuramento dos Resultados Tributáveis. Neste âmbito, a legislação fiscal é explícita na exigibilidade do seu registo contabilístico para a sua consideração como rubrica a atender, ou não, nos resultados tributáveis, dependendo do mesmo o período em que são contabilizados. (…)
De facto, não pode a Inspeção Tributária validar um gasto (Provisão) que não foi considerado/registado. Em consequência, também não poderá validar que a reversão de Provisões em causa se refere a Provisões efetivamente tributadas. (…)
Efetivamente, é a contabilização como gasto em contas de Provisões/Imparidades que permite, posteriormente, fazer o enquadramento nas respetivas normas tributárias do Código do IRC, que regulam a aceitabilidade fiscal desses gastos.”
11. No seguimento das correções efetuadas no âmbito da ação inspetiva, a AT procedeu às liquidações adicionais de IRC ora impugnadas - i.e. as liquidações adicionais de IRC n.º 2016..., referente ao período de 2012, e n.º 2016..., referente ao período de tributação de 2013 (cf. Documentos 1 e 2 juntos ao PPA).
12. Em 02-01-2025, a Requerente apresentou o PPA que deu origem aos presentes autos.
§2. Factos não provados
Não há factos relevantes que se considerem como não provados.
§3. Fundamentação da matéria de facto
Relativamente à matéria de facto, o Tribunal Arbitral não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas Partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis das questões de Direito (cf. artigo 596.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
Os factos dados como provados e como não provados resultaram da análise crítica dos documentos juntos ao PPA e ao PA, bem como das posições assumidas pelas Partes nos respetivos articulados.
MATÉRIA DE DIREITO
1) DO DEVER DA REQUERENTE DE RECONHECER FISCALMENTE, EM 2012 E 2013, UM GANHO ASSOCIADO A IMPARIDADES ANTERIORMENTE CONSTITUÍDAS
Código do IRC
Para a decisão da causa, importa considerar o quadro normativo vigente à data dos factos, especificamente no que diz respeito ao tratamento fiscal das provisões/perdas por imparidade no setor bancário.
Ora, à data do reconhecimento das provisões/perdas por imparidade (anos de 2006 a 2008), bem como à data da sua reversão (2012 e 2013), vigorava o regime especial previsto nos artigos 34.º e 35.º-A do Código do IRC (posteriormente renumerados como artigos 35.º e 37.º). Estes preceitos limitavam a aceitação fiscal das provisões/perdas por imparidade e outras correções de valor aos montantes que correspondessem à aplicação dos limites mínimos obrigatórios definidos por avisos e instruções do Banco de Portugal.
Foi com base neste regime que a Requerente considerou que o reforço das provisões/perdas por imparidade em créditos operado por via da reexpressão dos saldos de abertura não era fiscalmente dedutível, por exceder os referidos limites prudenciais (cf. Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal).
A questão central no processo arbitral reside, contudo, no tratamento a dar à reversão destas provisões/perdas por imparidade, ocorrida em 2012 e 2013.
Atualmente, o Código do IRC consagra expressamente (no n.º 3 do artigo 28.º-A – “Perdas por imparidade em dívidas a receber”) que as perdas por imparidade que não devam subsistir consideram-se componentes positivas do lucro tributável, exceto quando não tenham sido aceites fiscalmente na origem. Embora o referido artigo 28.º-A seja uma norma posterior aos factos em análise (não sendo, como tal, aplicável in casu), a sua relevância interpretativa é inegável. Como bem se refere na Decisão Arbitral proferida no processo n.º 6/2025-T (um processo envolvendo a mesma Requerente, em que as reversões de provisões/perdas por imparidade ocorre em 2009 e 2011), esta norma não fez mais do que positivar um princípio geral desde sempre vigente no sistema fiscal. De facto, temos que este preceito veio colocar na lei o que era já a interpretação geralmente aceite e imposta pelo princípio da tributação pelo lucro real: só relevam fiscalmente as alterações a registos contabilísticos (como as reversões) quando os registos originais (constituição da provisão/perda por imparidade) tenham tido relevância fiscal aquando da sua inscrição.
Normalização Contabilística e Mecânica dos Registos
Enquanto instituição financeira sujeita à supervisão do Banco de Portugal, a Requerente estava obrigada a aplicar as Normas de Contabilidade Ajustadas (NCAs), genericamente alinhadas com as Normas Internacionais de Contabilidade (NIC/IAS).
Embora as NCAs se baseassem nas NIC/IAS, a conjugação dos Avisos n.º 1/2005 e n.º 3/95 do Banco de Portugal determinava algumas diferenças, das quais se destaca, precisamente, o critério subjacente ao reconhecimento de provisões/perdas por imparidade: enquanto o modelo das NCA (Aviso n.º 3/95) assentava num critério eminentemente objetivo e determinístico (limites mínimos obrigatórios), a norma IAS 39 privilegiava uma abordagem baseada na substância económica e no julgamento de gestão. Foi precisamente esta diferença que levou a Requerente a reconhecer, por via de uma reexpressão dos saldos de abertura, provisões/perdas por imparidade superiores ao mínimo obrigatório (mínimo esse que constituía um máximo, para efeitos de dedutibilidade fiscal, em sede de IRC, conforme dispunha, à data, o n.º 1 do art.º 35.º-A do CIRC).
Importa decompor o tratamento contabilístico relevante no caso sub iudice: a constituição/reforço das provisões/perdas por imparidade ocorreu no contexto de uma correção a erros de períodos anteriores (2006 e 2007), detetados em 2009 (ainda em tempo de os corrigir nas demonstrações financeiras de 2008). A Norma Internacional de Contabilidade n.º 8 (NIC 8) impõe que tal correção seja feita retrospetivamente. Dado que as contas de 2006 e 2007 já se encontravam encerradas, a Requerente estava impedida de registar este reforço como um “gasto do período” na Demonstração de Resultados de 2008. Dada a materialidade dos valores envolvidos, a norma impunha que o registo fosse efetuado diretamente por contrapartida de Resultados Transitados (Capitais Próprios), obrigando a uma reexpressão dos saldos de abertura.
Ou seja:
• Na constituição da imparidade (2008): em vez de debitar uma conta de “gastos e perdas” (como é frequente quando a situação de risco é reconhecida contabilisticamente no momento adequado), a Requerente debitou a conta de "Resultados Transitados", refletindo a perda na contabilidade, mas reportando-a ao passado. A contrapartida “a crédito” terá sido uma conta de “Provisões/Perdas por Imparidade” que, no Balanço, reduziu o valor do ativo.
• Na reversão da imparidade (2012/2013): tendo desaparecido o risco, a Requerente procedeu à reversão das provisões/perdas por imparidade outrora constituídas, através do registo (“a crédito”) de um ganho na Demonstração de Resultados do período, tal como faria em qualquer situação normal (e o movimento “a débito” terá consistido na eliminação do saldo da conta de “Provisões/Perdas por Imparidade” que reduzia o valor do Ativo, no Balanço).
É precisamente este “ganho” contabilístico registado em 2012 e 2013 que a AT pretende tributar no caso sub iudice. Contudo, a “perda” simétrica que lhe deu origem nunca concorreu para a formação do lucro tributável de períodos anteriores.
Dedução fiscal de créditos de cobrança duvidosa como perdas por imparidade
É assente que a constituição destas provisões/perdas por imparidade, operada via reexpressão dos saldos de abertura, em 2008, não teve qualquer efeito fiscal em termos de redução do imposto a pagar pela Requerente nos exercícios de origem (2006-2007). Quer se considere as declarações de substituição (que a AT alega serem intempestivas) ou as originais, o resultado material é o mesmo: a “perda” registada no património da Requerente não foi deduzida fiscalmente. Isto porque a Requerente acresceu estes valores no Quadro 07 da Declaração Modelo 22 do IRC (como provisões fiscalmente não dedutíveis) precisamente porque, nos termos do citado artigo 35.º-A (depois 37.º) do CIRC, excediam os limites mínimos obrigatórios estabelecidos pelo Banco de Portugal.
Reversão fiscal de provisões/perdas por imparidades
Quando a constituição de provisões/perdas por imparidade não releva como gasto fiscal, a sua reversão não pode relevar como rendimento fiscal, por uma questão de neutralidade e de respeito pelo princípio da tributação pelo lucro real.
No entendimento deste Tribunal Arbitral, a posição da AT, no presente processo, enferma de uma contradição, evidenciada pela revogação parcial do ato tributário (referente à correção de € 2.455.088,85 em 2012). Com efeito, na operação de alienação de créditos que motivou a revogação, a contabilidade da Requerente registou dois movimentos simultâneos: (i) um gasto pela anulação do ativo (perda efetiva) e (ii) um rendimento pela reversão da provisão associada (ganho contabilístico). Ao revogar a correção e aceitar a dedutibilidade do gasto (perda efetiva), a AT reconheceu expressamente que a provisão original não foi reconhecida para efeitos fiscais na origem (por exceder os limites estabelecidos pelo Banco de Portugal), motivo pelo qual a perda mais tarde concretizada, no contexto da operação de alienação de créditos, é dedutível em 2012. Ao aceitar esta premissa, a AT validou, implicitamente, a irrelevância fiscal do ganho (reversão da provisão/perda por imparidade registada simultaneamente). Se assim não fosse, a operação seria incoerente: aceitar-se-ia a perda real, mas tributar-se-ia um ganho “artificial” (a reversão) que serviu apenas para anular a provisão/perda por imparidade inicialmente reconhecida.
Ora, o tratamento contabilístico e fiscal a conferir às provisões/perdas por imparidade (“perdas potenciais”), cuja reversão resulta do simples desaparecimento do risco (as que se mantêm em litígio), deve ser exatamente o mesmo das que reverteram como consequência da “alienação de créditos”. Tal como na “alienação de créditos”, a reversão gera um “ganho” contabilístico que serve apenas para anular uma "perda potencial" registada no passado e que nunca foi aceite fiscalmente. Não se nos afigura coerente que a Requerida aceite a premissa da “não dedutibilidade na origem” para validar a perda na “alienação de créditos”, mas recuse essa mesma premissa para impedir a não-tributação da reversão das restantes provisões/perdas por imparidade. Trata-se da mesma realidade contabilística (o reconhecimento inicial por reexpressão dos saldos de abertura) e do mesmo estatuto fiscal (provisões/perdas por imparidade não aceites, para efeitos do IRC).
Acresce ao exposto que a tese da Requerida segundo a qual estas provisões/perdas por imparidade “nunca tiveram natureza de provisão”, por terem sido registadas em Resultados Transitados (o artigo 34.º do CIRC - depois 35.º- continha apenas a expressão “contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores”) conduziria a um resultado incoerente. Se vingasse tal tese, qualquer entidade que, em estrita obediência às normas contabilísticas (como a NIC 8), concluísse pela necessidade de reconhecer uma provisão/perda por imparidade para corrigir uma falha de exercícios anteriores, estaria, na prática, a “condenar-se” a suportar IRC indevido no futuro. Com efeito, tal entidade saberia que, inevitavelmente, teria de registar um ganho contabilístico no momento da reversão dessa imparidade (seja porque a perda se concretizaria, seja porque o risco desapareceria). Se, de acordo com a tese da AT, tal ganho tivesse forçosamente de ser tributado — ignorando-se que a constituição da provisão não tivera relevância fiscal — o sujeito passivo seria tributado sobre um lucro puramente fictício. Tal interpretação conduziria a um resultado sem qualquer sentido económico: a tributação de um fluxo positivo que serve apenas para anular uma perda anterior que o sistema fiscal nunca reconheceu.
Conclusão
Não origina lucro tributável em sede de IRC o registo contabilístico da reversão de provisões/perdas por imparidade que, aquando da sua constituição ou reforço, não tiveram qualquer relevância fiscal em termos de diminuição do rendimento tributável. O argumento formal da AT de que tais imparidades não foram validamente constituídas por terem sido registadas em «Resultados Transitados» (por força da reexpressão dos saldos de abertura imposta pela NIC 8) e não em contas de “gastos e perdas” improcede, porquanto a lei fiscal (i.e., o artigo 35.º, n.º 1 do CIRC, na redação vigente à data) exigia apenas que as perdas por imparidade estivessem contabilizadas no período de tributação ou em períodos anteriores, não impondo que o estivessem, exclusivamente, por contrapartida de resultados do exercício, sobretudo quando as normas contabilísticas impõem procedimento diverso.
Consequentemente, andou bem a Requerente ao deduzir, no Quadro 07 das Declarações Modelo 22 do IRC de 2012 e 2013, os montantes correspondentes à reversão destas provisões/perdas por imparidade, expurgando do lucro tributável um ganho meramente contabilístico que não corresponde a um acréscimo patrimonial sujeito a imposto.
Acrescenta-se que a interpretação que aqui se efetuou do quadro legislativo aplicável tem respaldo jurisprudencial – v. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 18-09-2025, proferido no âmbito do processo n.º 1661/09.0BELRS. A segurança jurídica subjacente à uniformização de jurisprudência garante aos cidadãos, através da previsibilidade das soluções jurídicas emergentes da pronúncia, a certeza na aplicação do direito. Aplicaram-se, ao caso sub iudice, os fundamentos jurídicos do referido acórdão.
Face ao exposto, e também acolhendo a fundamentação vertida na Decisão Arbitral proferida no processo n.º 6/2025-T, conclui-se pela procedência do PPA. Fica, assim, prejudicado o conhecimento das restantes questões decidendas.
DECISÃO
Termos em que acorda este Tribunal Arbitral em julgar procedente o PPA e, consequentemente, declarar ilegais e anular:
- A liquidação de IRC referente a 2012, na parte relativa à reversão de provisões, no valor de € 1.510.905,10;
- A liquidação de IRC referente a 2013, na parte relativa à reversão de provisões, no valor de € 236.771,00.
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VALOR DO PROCESSO: De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, 97.º-A, n.º 1, do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 4.202.764,95, indicado pela Requerente e não contestado pela Requerida.
CUSTAS: Calculadas de acordo com o artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e da Tabela I a ele anexa, no valor de € 53.244,00, a cargo da Requerida, em razão do decaimento.
Notifique-se.
CAAD, 12 de dezembro de 2025
O Tribunal Arbitral,
Professora Doutora Rita Correia da Cunha
Dr. Luís Miranda da Rocha
Professor Doutor Francisco Nicolau Domingos
Jurisprudência Arbitral Tributária
